1916/07 - Tribunal Central Administrativo Sul

I) - Inexiste contradição entre os fundamentos e a decisão se os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam ao resultado expresso na decisão, se a fundamentação aponta num determinado sentido e a decisão segue esse caminho.

II) - Nos termos do disposto no corpo do art. 2° do CIMSISD, a sisa incide sobre as transmissões, a titulo oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis, explicitando-se no seu § 1° n° 2 que se consideram, para esse efeito, transmissões de propriedade imobiliária as promessas de compra e venda de bens imobiliários logo que verificada a tradição para o promitente-comprador ou quando este esteja usufruindo os bens.

III) -No concernente à posse, não é necessário fazer apelo às regras civis para compreender a base de incidência da Sisa, pois o legis­lador se bastou com a mera utilização dos bens associada a um contrato promessa que demonstre o intuito – aquisitivo (cfr. última parte do n°2 do § 1°, art° 2°).

IV) -Não é devido o imposto de sisa se o contrato-promessa de compra e venda de um prédio urbano foi celebrado sem estipulação de sinal e não foi acompanhado nem seguido de tradição e posse para o promitente comprador por força desse contrato mas com base no pagamento de uma renda mensal estipulada numa cláusula típica do contrato de arrendamento.

Acorda-se nesta Secção do Contencioso do Tribunal Central Administrativo Sul:

1. RELATÓRIO

1.1. - A FAZENDA PÚBLICA, com os sinais dos autos, veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo (TCAS) da sentença que julgou improcedente a impugnação por ela deduzida contra a liquidação de Imposto Municipal de Sisa e juros compensatórios, dos montantes respectivos de €119.793,00 e €37.990,14, efectuada no processo nº…./…. do SF de ………, cujas alegações de recurso concluiu nos seguintes termos:

“A) A prova documental deverá ceder perante a prova testemunhal;

B) Não resulta dos autos qualquer contrato de arrendamento.

C) Os promitentes -compradores, ora recorridos, deram início à sua actividade após a celebração do contrato de promessa de compra e venda, ocupando o imóvel objecto da liquidação de Sisa em apreço.

D) Os depoimentos prestados por M…….e J……. - únicos meios de prova - não permitem, no entender desta Fazenda Pública, considerar provada esta matéria, não devendo ter sido valorados,

E) Pelo que fica, assim, desprovida a tese de que se trata de um contrato de arrendamento.

F) Por outro lado, o Tribunal a quo deveria ter admitido como provado o facto de se tratar de um contrato promessa com tradição;

G) Pelo que, nos termos do art. 2°, §1°, n°2 do C.I.M.S.I.S.D. a liquidação do Imposto Municipal de Sisa é devida.

H) Na douta sentença, pode-se dizer que há um vício real no raciocínio, devendo ser considerada nula;

l) Existindo uma clara oposição entre a fundamentação e a decisão;

J) Violando assim, a al. c) do n°1 do art. 668° do C.P.C.

Nestes termos, e com o muito que V. Exas. doutamente suprirão, deve ser dado provimento ao recurso, revogando-se a douta sentença recorrida, com todas as consequências legais.

Decidindo-se assim, far-se-á JUSTIÇA.”

Não houve contra – alegações.

A EPGA emitiu douto parecer a fls. 89/90 no sentido de que o recurso merece provimento porque, no fundamental, a questão “sub judice” diz respeito ao facto tributário transmissão no caso em que existe promessa de compra e venda de bens imobiliários com tradição para o promitente comprador, em que se considera existir transmissão para efeito de sisa; e, porque cabia ao contribuinte ilidir o facto pressuposto tributário e o ónus da respectiva prova, tal não sucedeu, tendo pelo contrário a AT feito prova dos elementos constitutivos do facto tributário.

Corridos os vistos legais, cumpre decidir.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. - DOS FACTOS

2.1. 1 Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a respectiva fundamentação nos seguintes termos:

Factos provados:

Julgam-se provados os seguintes factos, com interesse para a decisão da causa, com fundamento nos documentos juntos aos autos e na prova testemunhal produzida:

1) A impugnante é uma sociedade comercial de cariz familiar, que tem por objecto a exploração de creche, jardim-de-infância, lar de terceira idade e formação inerente ao objecto social.

2) Em 9/6/1997, a ora impugnante celebrou com os promitentes vendedores J…….. e A…….. contrato promessa de compra e venda por via do qual estes prometeram vender àquela o prédio misto inscrito sob o artigo n° …..Secção…, …º e ….°, e outro prédio urbano ainda omisso na matriz - todos da freguesia de ………, concelho ………………. -, pelo preço de 205.000.000$00.

3) Em contrapartida do pagamento mensal do valor de 2.500.000$00 aos referidos promitentes vendedores, estes permitiram que, sem pagamento de sinal, o promitente -comprador preparasse o início e exercício da sua actividade (vd. fl. verso de fl. 3 e fls. 15 e ss. dos presentes autos). A quantia mensal foi paga na outorga do contrato promessa e as restantes pagas até ao dia 8 de cada mês.

4) Não tendo sido possível concretizar-se aquele contrato de compra e venda, pelos motivos apontados no ponto 22° da p.i. da ora impugnante, foi celebrado, em 28/10/1998, novo contrato promessa de compra e venda (vd. fls. 31 e ss. dos presentes autos).

5) O preço deste 2° contrato foi reduzido para 191.000.000$00, em consequência de uma expropriação de 2.048 m2 levada a cabo pela JAE, e por a impugnante ter ficado encarregada da implantação das vedações destruídas em virtude dessa mesma expropriação. Também segundo este contrato, a ora impugnante continuaria obrigada a um pagamento mensal, agora no valor de 1.193.750$00 (vd. cláusula 7ª do contrato, a fl.32 dos autos).

6) Em 21/9/2001, foi realizada escritura pública de compra e venda e escritura de hipoteca dos referidos imóveis entre a Caixa de Crédito Agrícola Mútuo ……….. e a ora impugnante (vd. fls. 38 e ss. dos presentes autos).

7) No acto da escritura foi apresentado documento de conhecimento de Sisa n° …., emitido pela RF ……….., através do qual se liquidou e pagou o Imposto Municipal de Sisa no valor de 16.852.100$00, em consequência da transmissão realizada (vd. fl. 46 dos autos).

8) Com base no auto de notícia realizado pelos SIT da DF de …… a 27/9/2001, os SF de ……… fundamentaram o processo de contra ordenação n° 0922-01/600292,7, que deu origem à liquidação do Imposto Municipal de Sisa no montante global de €119.793,00 (vd. fls. 11 e ss. dos presentes autos).

9) Em 27/11/2001, a ora impugnante interpôs reclamação.

10) A ora impugnante deduziu a presente impugnação em 2/4/2002.

11) Em 10/12/2002 foi realizada inquirição de testemunhas, como se pode verificar por fls. 73 e ss. dos presentes autos, tendo sido referido: pela testemunha M…….., contabilista da impugnante, que sempre qualificou e tratou o montante mensal que era pago como uma renda, tendo a AF aceitado os valores como um custo do exercício; pela testemunha J…………, que afirmou ter a convicção de que a ora impugnante funcionava em instalações que não eram da mesma, não sabendo se era paga alguma quantia mensal pela utilização dessas instalações.

Factos não provados:

Constituindo "matéria [...] relevante" para a solução da "questão de direito" -art. 511.°, n.° l, do Código de Processo Civil -, nenhum.

3. - Esquematizados os factos provados e delimitado objectivamente o recurso pelas conclusões da alegação da recorrente - artºs. 684º, nº 3 e 690º, nº 1, ambos do CPC e al. f) do artº 2º e artº 169º, estes do CPT- verifica-se que as questões a decidir consistem em saber se a sentença enferma de nulidade por oposição entre a fundamentação e a decisão violando a al. c) do n°1 do art. 668° do C.P.C. e/ou se era devida sisa por força de contrato – promessa identificado nos autos (erro de julgamento).

Assim:

Da nulidade da sentença por oposição entre a fundamentação e a decisão

Funda-a a recorrente em que o Tribunal a quo deveria ter admitido como provado o facto de se tratar de um contrato promessa com tradição o que implicava que, nos termos do art. 2°, §1°, n°2 do C.I.M.S.I.S.D., a a sisa era devida.

Assim, segundo a recorrente, há na sentença um vício real no raciocínio, devendo ser considerada nula por referência à al. c) do n°1 do art. 668° do C.P.C

Salvo o devido respeito, é manifesta a confusão estabelecida pela recorrente entre nulidade da sentença e erro de julgamento sobre a matéria de facto.

A disposição do artº 125º do CPPT tem correspondência com o artº 668º do CPC, mormente com a sua al. c) em atenção ao caso concreto, de acordo com a qual é causa de nulidade da sentença a «oposição dos fundamentos com a decisão».

Entende a mais autorizada doutrina (v. Prof. J. A. Reis, CPC Anotado, vol. V, pág. 141 e A. Varela, J. M. Bezerra e Sampaio e Nora, CPC Anotado, pág.686) que este vício afecta a estrutura lógica da sentença, por contradição entre as suas premissas, de facto e de direito, e a conclusão: - os fundamentos invocados pelo juiz não conduziriam ao resultado expresso na decisão; conduziriam logicamente, isso sim, a resultado oposto. Ou seja: - existe aqui um vício real no raciocínio do julgador, uma real contradição entre os fundamentos e a decisão que se analisa em que a fundamentação aponta num determinado sentido e a decisão segue caminho oposto, ou, pelo menos, direcção diferente.

Importaria, por isso, determinar se os fundamentos invocados pelo Mº Juiz «a quo» deveriam logicamente conduzir ao resultado oposto ao que foi expresso na sentença.

Ora, não consta da sentença qualquer contradição já que o tribunal, a partir da livre apreciação da prova produzida, estabeleceu que:

“…, no caso, se estará, efectivamente, perante uma situação em que, na sequência dos contratos-promessa, a posição da impugnante é similar à de arrendatária, não havendo lugar ao pagamento de imposto de sisa, situação que apenas se alterou quando, efectivamente, foi celebrada a escritura, momento em que foi devida - e efectivamente paga — tal sisa."

Com efeito, verifica-se, pela leitura dos presentes autos e pela prova testemunhal produzida, que assiste razão à ora impugnante, dado que não se comprova ter existido tradição para a impugnante durante a vigência do primeiro contrato promessa e, assim sendo, a Sisa é apenas devida quando se celebra a escritura de compra e venda.”

Decidindo em conformidade com o exposto, o Mº Juiz recorrido determinou a procedência da oposição.

Manifestamente que os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam ao resultado expresso na decisão, inexistindo uma real contradição entre os fundamentos e a decisão pois que a fundamentação aponta num determinado sentido e a decisão segue esse caminho.

Termos em que também não se verifica a arguida nulidade.

Do erro de julgamento:

Para decidir, o Mº Juiz arrimou-se ao parecer emitido pelo MP na 1ª instância, secundado pela EPGA, segundo o qual, na consideração de que face ao disposto no preceito do §1°, n.° 2, do art. 2° que estatui que «As promessas de compra e venda ou de troca de bens imobiliários, logo que verificada a tradição para o promitente comprador ou para os promitentes permutantes, ou quando aquele ou estes estejam usufruindo os bens, tendo em conta o estipulado no contrato promessa inicialmente celebrado entre a aqui impugnante e os originais proprietários do imóvel, quando se refere que, logo nessa data, a impugnante poderia começar a preparar o início da actividade, parece resultar a convicção de que, efectivamente, existiu tradição do imóvel sujeita a pagamento de sisa.

Adita-se ainda em tal parecer ser aceitável também a versão da impugnante, de que, no fundo, apenas com a escritura realizada anos mais tarde, passou a exercer sobre o imóvel posição correspondente à de possuidora/proprietária, agindo até lá como simples arrendatária, pagando as rendas a que ficou obrigada, quer perante os iniciais promitentes vendedores, quer perante os segundos (CCAM). Nesse sentido vão as declarações das testemunhas, nomeadamente da primeira testemunha inquirida, a qual disse que, na contabilidade, sempre foram entendidos os montantes pagos como rendas as quais foram igualmente aceites como custos pela Administração Fiscal.

Em reforço, é evocado o acórdão STA datado de 14.6.67 em que foi tratado um caso similar, nele se expendendo que «Não é devido o imposto de sisa se o contrato-promessa de compra e venda da cave e rés-do-chão de um prédio urbano não foi acompanhado nem seguido de tradição e posse para o promitente comprador, continuando a ser inquilino e a pagar a renda estipulada em anterior contrato de arrendamento», ou pelo Supremo Tribunal Administrativo em 16.3.83 [Proc. 002241] em que se entendeu que «Mesmo havendo um contrato válido de promessa de compra e venda de um andar de prédio urbano, com entrega de certa quantia, pelo promitente-comprador, como sinal e princípio de pagamento do preço convencionado, se este, algum tempo decorrido, ocupa o mesmo andar, não baseado na promessa de compra e venda, mas sim como meio de vir a obter a restituição do sinal entregue, dado que o promitente -vendedor se ausentara para o estrangeiro para se furtar ao cumprimento de obrigações assumidas, dando lugar a que o prédio urbano viesse a ser adquirido por terceiros, que foram anuindo à ocupação do andar pelo promitente-comprador, gratuitamente por algum tempo, acabando, porém, por celebrar entre si um contrato de arrendamento».

A essa luz, entendeu o Mº Juiz, com a concordância da EPGA, que, pela prova testemunhal produzida, assiste razão à ora impugnante, dado que não se comprova ter existido tradição para a impugnante durante a vigência do primeiro contrato promessa e, assim sendo, a Sisa é apenas devida quando se celebra a escritura de compra e venda.

Já para a recorrente FP não resulta dos autos qualquer contrato de arrendamento mas sim que os promitentes -compradores, ora recorridos, deram início à sua actividade após a celebração do contrato de promessa de compra e venda, ocupando o imóvel objecto da liquidação de Sisa em apreço, sendo que os depoimentos prestados por M……. e J……… - únicos meios de prova - não permitem considerar provada esta matéria, não devendo ter sido valorados, ficando assim desprovida a tese de que se trata de um contrato de arrendamento.

Razões porque entende que o Tribunal a quo deveria ter admitido como provado o facto de se tratar de um contrato promessa com tradição e que era devida sisa nos termos do art. 2°, §1°, n°2 do C.I.M.S.I.S.D

Quid juris?

Vê-se, pois, que a impugnação foi julgada procedente fundamentando-se tal decisão na circunstância de o elemento redactorial ou literal do contrato -promessa, revelar que quando da celebração desse negócio, foram ainda estipuladas cláusulas donde decorre a “celebração” de um “contrato de arrendamento” que permitiu ao promitente comprador preparar o início da sua actividade com base no qual a impugnante entrou logo na posse do referido bem mediante o pagamento mensal do valor de 2.500.000$00 o qual sempre foi qualificado e tratado pela impugnante como uma renda, tendo a AF aceitado os valores como um custo do exercício.

Para o Mº Juiz «a quo», escudado em jurisprudência do STA que cita, todo esse circunstancialismo, que julgou verificado, revela a inexistência de promessa de compra e venda de bens imobiliários com tradição para o promitente comprador que pudesse ser considerada transmissão para efeito de sisa - -n°2 do parágrafo l do art. 2° C. Sisa. Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto Sobre as Sucessões e Doações. Donde a procedência da impugnação.

Contra o decidido se insurge a FP recorrente, sustentando, como se infere das suas alegações, que os actos, relevados pelo Fisco (que constituem a fundamentação do acto tributário), face à norma de incidência, constituem quaisquer actos materiais ou jurídicos que exprimam qualquer relação jurídica de posse ou usufruto, dado que evidenciam o exercício de poderes materiais sobre a coisa com intenção equivalente à de proprietário ou de usufrutuário.

Para a EPGA a questão está bem enquadrada na sentença recorrida que não merece qualquer censura.

Quid juris?

Diga-se, desde logo, que a questão “sub judice” diz respeito ao facto tributário transmissão no caso em que existe promessa de compra e venda de bens imobiliários com tradição para o promitente-comprador, em que se considera existir transmissão para efeito de sisa.

Definindo o respectivo campo objectivo de incidência, dispõe o corpo do art° 2° §1°, n° 2 do CIMSISD que a sisa “incide sobre-as transmissões, a tí­tulo oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito sobre bens imóveis".

É o facto transmissão (na acepção ampla do artº 1º do mencionado Código) que concretiza o direito do Estado à percepção da correspondente sisa, ou seja, é no momento da transmissão que se subjectiva a obrigação de pagar tal imposto, existindo, até lá , apenas, da parte do contribuinte, um projecto de transmissão e, do lado do Estado, mera expectativa, situação esta que não é influenciada pela circunstância de a lei considerar condição legal de realização do acto a antecipação do pagamento da sisa que só será devida se ele se realizar e se no momento dessa realização se verificarem os pressupostos da tributação do mesmo.

Ora, adversamente ao entendimento expresso na sentença, a recorrente FP sustenta que a sisa incidiu sobre a transmissão da coisa que ao tempo dela traditou para a recorrida e que o prédio misto inscrito sob o artigo n° 144 Secção D, 468° e 801°, e outro prédio urbano ainda omisso na matriz - todos da freguesia de Nossa Senhora do Bispo, concelho de Montemor-o-Novo.

Para a ora recorrente, no caso em apreço houve transmissão a favor da recorrida e há erro nessa valoração/qualificação jurídica atenta a materialidade fáctica fornecida pelos autos, por dela se extrair uma situação possessória relevante para efeitos de liquidação de sisa e consequente erro na aplicação do art. 2° do CSISSD.

Daí que importe passar à apreciação do invocado erro na valoração jurídica da materialidade fáctica fixada, no que tange ao domínio da incidência real e pessoal.

No que tange ao campo da incidência pessoal, revelam os autos, com interesse, que a impugnante é uma sociedade comercial de cariz familiar, que tem por objecto a exploração de creche, jardim-de-infância, lar de terceira idade e formação inerente ao objecto social (ponto 1 do probatório) e que em 9/6/1997, celebrou com os promitentes vendedores J…….. e A….. contrato promessa de compra e venda por via do qual estes prometeram vender àquela o prédio misto inscrito sob o artigo n°….. Secção…., ….° e ….°, e outro prédio urbano ainda omisso na matriz - todos da freguesia de …….., concelho de ……….. -, pelo preço de 205.000.000$00 (nº 2 do probatório).

Resulta do mesmo probatório que, em contrapartida do pagamento mensal do valor de 2.500.000$00 aos referidos promitentes vendedores, estes permitiram que, sem pagamento de sinal, o promitente -comprador preparasse o início e exercício da sua actividade, havendo a quantia mensal sido paga na outorga do contrato promessa e as restantes pagas até ao dia 8 de cada mês.

Como refere Eduardo Loup, C.T.F., nº 55, pág. 1766, “ O imposto de sisa é devido pela pessoa para quem se transmita a propriedade dos bens imóveis. Há-de tratar-se, por consequência, da pessoa que possa adquirir direitos reais sobre bens daquela natureza, e tal faculdade, que não é regulada pelo direito fiscal, só pode ser atribuída pela lei que disciplinar os actos jurídicos de que resultam transmissões”.

Ora, o certo é que da tela factual que se fixou, resulta com clareza e insofismavelmente que a impugnante prometeu comprar os ajuizados bens, pelo preço global de duzentos e cinco milhões de escudos, ficando a impugnante desde logo investida na posse dos mesmos bens, com os poderes inerentes a plena proprietária.

Do Art.7º, que define a incidência subjectiva, decorre que o sujeito passivo do imposto é "aquele para quem se transmitirem os bens".

Daí que, só é sujeito da relação passiva tributária a pessoa (singular ou colectiva) beneficiária dessa transmissão, sobre ela impendendo todas as obrigações fiscais daí resultantes.

Não havendo dúvidas quanto aos elementos de incidência subjectiva, importa então aquilatar se a recorrente entrou na “posse” dos bens que prometeu comprar no acto da celebração do contrato-promessa.

Como se disse, a sisa incide sobre as transmissões a título oneroso da propriedade de bens imóveis abrangendo, assim, a transmissão da propriedade de imóveis, condicional ou não, e sobre as figuras parcelares desse direito (usufruto, uso e habitação, direito de superfície e servidões prediais).

Em regra, a sisa é liquidada no próprio dia da declaração ou da apresentação da guia e nesse mesmo dia deve ser paga (Cód. artº115º), o que o mesmo é dizer, é paga antes da transmissão de imóveis por título oneroso que pressupõe aquele pagamento (cfr. também o artº47º).

Não obstante tal obrigação, pode dar-se o caso de, por razões de vária ordem, o acto ou facto translativo da propriedade se não chegue a realizar, tornando indevido, pois, o pagamento efectuado.

E, havendo o comprador pago a sisa devida pela aquisição de imobiliário, sem que para ele ter havido tradição, não está sujeito a imposto de sisa, podendo a anulação da liquidação da sisa paga ser pedida judicialmente até 90 dias depois de ter terminado o prazo em que a liquidação produzir os seus efeitos, que é um ano a contar da liquidação ou da revalidação ou reforma desta, nos termos conjugados dos artºs. 152º e 47º,§ único, do CSISD.

Nesse sentido ver, entre outros, o Ac. do STA de 4/5/1966, ADs.,V-55º-904.

Na verdade, só a verificação de uma verdadeira «traditio», entendida como efectiva transmissão ou transferência de bens é que, nos termos dos artºs. 1º, 2º e 90º do CSISD, poderá dar lugar ao pagamento do tributo.

E alcança-se do relatório do CSISD que o que se pretende com a sisa é a tributação do património do comprador para isso importando a correcta averiguação da matéria colectável que equivale ao valor real da aquisição.

O artº 179º daquele Código, atribui à AF o poder de agir vinculado à verificação tanto dos pressupostos do facto tributário e de ilegalidades do acto de liquidação da sisa como das condições resolutivas da respectiva obrigação tributária, como é o caso da não realização da transmissão pela qual houve liquidação prévia.

Como se salienta no Ac. de 6/10/1987, do Trib. Trib. de 2ª Instância in Ciência e Técnica Fiscal 349º-445 e segs., a previsão abrange, quanto a este último caso, a restrição resultante da verificação da tradição dos bens objecto da sisa para o impetrante ou o seu usufruto por parte deste.

Assim, a verificação da tradição ou usufruto, impunham a decisão administrativa de manutenção da liquidação da sisa por força do artº 2º, § 1º, nº 2 do Código da Sisa que sujeita a esta as promessas de compra e venda ou troca de bens imobiliários, logo que verificada a tradição para o promitente comprador ou para os promitentes permutantes, ou quando aquele ou estes estejam usufruindo os bens.

E a Fazenda Nacional está legalmente obrigada a liquidar a sisa por força da tradição na sequência do contrato - promessa celebrado, independentemente de o contrato promessa vir ou não a ser cumprido por qualquer razão.

Ora, já vimos que da análise do clausulado do contrato promessa de compra e venda junto aos autos, resulta que o mesmo versou sobre os identificados bens, não contestando a impugnante que os mesmos lhe hajam sido transmitidos.

Anote-se que a eventual invalidade do contrato-promessa por alteração das circunstâncias contratuais ou da não verificação das condições em que assentou a formação da vontade negocial não pode aqui discutir-se e não poderá ser oposta à AF, pois se situa nas relações internas entre os promitentes, não afectando a existência de facto tributário cuja incidência material se liga à transmissão.

Acresce que, se os bens que foram prometidos vender existiam e foram efectivamente transmitidos por força do contrato – promessa, o Fisco terá agido em conformidade ao liquidar a sisa impugnada como o impunha o artº 2º § 1º, nº 2 do CIMSISSD, sendo ineficaz perante a Administração Fiscal qualquer acto ou convenção no sentido de transferir para outrem todas ou parte dessas obrigações.

Ora, atenta a factualidade que resulta dos elementos de prova que foram carreados para os autos, não cremos que haja algum motivo válido para a impugnante se insurgir contra a actuação dos Serviços da Administração Fiscal — que se limitaram a cumprir aquilo a que por lei estavam obrigados, dentro das respectivas competências e com os dados de que dispunham. De facto, como tudo apontava (e ainda aponta) para que tivesse havido tradição da coisa ou fruição da mesma por parte da promitente compradora, nos termos da disposição legal que já deixámos transcrita supra, havia era que proceder à liquidação oficiosa da respectiva sisa, na falta desse procedimento voluntário por parte da impugnante.

De resto, as partes não devem perder de vista, no legítimo afã de se defenderem, o que abundantemente se deixou firmado em sede fáctica (ver pontos 1) a 7)-):

-A impugnante é uma sociedade comercial de cariz familiar, que tem por objecto a exploração de creche, jardim-de-infância, lar de terceira idade e formação inerente ao objecto social.

- Em 9/6/1997, a ora impugnante celebrou com os promitentes vendedores J…… e A……….. contrato promessa de compra e venda por via do qual estes prometeram vender àquela o prédio misto inscrito sob o artigo n° …… Secção ….., …..° e …..°, e outro prédio urbano ainda omisso na matriz - todos da freguesia de ……………., concelho de ………… -, pelo preço de 205.000.000$00.

- Em contrapartida do pagamento mensal do valor de 2.500.000$00 aos referidos promitentes vendedores, estes permitiram que, sem pagamento de sinal, o promitente -comprador preparasse o início e exercício da sua actividade (vd. fl. verso de fl. 3 e fls. 15 e ss. dos presentes autos). A quantia mensal foi paga na outorga do contrato promessa e as restantes pagas até ao dia 8 de cada mês.

- Não tendo sido possível concretizar-se aquele contrato de compra e venda, pelos motivos apontados no ponto 22° da p.i. da ora impugnante, foi celebrado, em 28/10/1998, novo contrato promessa de compra e venda (vd. fls. 31 e ss. dos presentes autos).

- O preço deste 2° contrato foi reduzido para 191.000.000$00, em consequência de uma expropriação de 2.048 m2 levada a cabo pela JAE, e por a impugnante ter ficado encarregada da implantação das vedações destruídas em virtude dessa mesma expropriação. Também segundo este contrato, a ora impugnante continuaria obrigada a um pagamento mensal, agora no valor de 1.193.750$00 (vd. cláusula 7ª do contrato, a fl.32 dos autos).

- Em 21/9/2001, foi realizada escritura pública de compra e venda e escritura de hipoteca dos referidos imóveis entre a Caixa de Crédito Agrícola Mútuo …………… e a ora impugnante (vd. fls. 38 e ss. dos presentes autos).

- No acto da escritura foi apresentado documento de conhecimento de Sisa n°…., emitido pela RF de ……….., através do qual se liquidou e pagou o Imposto Municipal de Sisa no valor de 16.852.100$00, em consequência da transmissão realizada (vd. fl. 46 dos autos).

Mas tudo isto nem sequer surge isolado nos autos, sendo corroborado por outros elementos a que importa aqui também fazer referência.

É que, como já se enfatizou, mesmo do conteúdo do contrato - promessa celebrado entre as partes já resultava que a impugnante entrou logo na posse dos referidos bens, com os inerentes poderes da plena propriedade dado que lhe foi permitido agir sobre os bens por forma a adaptá-los à sua actividade.

Depois, a corroborar isso mesmo que se tem vindo a dizer — que a fruição do prédio passou logo para a impugnante— aparecem então cláusulas nos documentos que formalizaram os dois contratos promessa (vd. cláusulas 7ª, a 9ª dos C.P. de fls. 15 e ss e de fls. 31 e ss) a dizer que a impugnante “…pagará mensalmente aos 1ºs outorgantes a quantia mensal de 2.500.000$00 (dois milhões e quinhentos mil escudos) a título de compensação pelos encargos bancários por estes suportados com empréstimos bancários relacionados com o prédio, em virtude de não ser feita de imediato a escritura de compra e venda”, sendo que “Tal pagamento manter-se-á até à data de celebração da escritura de compra e venda, sendo a 1ª mensalidade, no referido montante, paga na data da outorga do presente contrato e as seguintes até ao dia 8 de cada mês a que disser respeito” e “Todas as despesas com consumo de água, energia eléctrica e telefone, a consumir no prédio, são da inteira responsabilidade da” impugnante.

Perante esta materialidade, poderá atribuir-se outra natureza aos actos praticados pela impugnante distinta da de normais actos de administração e fruição por parte desta do prédio objecto do contrato - promessa quando pontifica a circunstância de a lei fiscal mais se preocupar com as situações de facto do que com o seu enquadramento jurídico, conforme já o Ac. STA, 2a Secção, de 10.2.65, in A.D., Ano IV, n° 44/45, p. 1106 demonstrava?

Depois, deve afirmar-se, justificativamente, que, no caso dos autos, se deve entender que a impugnante fez prova sobre esse aspecto, uma vez que as testemunhas inquiridas, atenta a sua razão de ciência, puseram de forma clara, precisa e credível em causa os elementos em que se funda a traditio tal como já decorrida do contrato – promessa.

Para tanto assinala-se o que os autos objectivam, a saber:

A testemunha pela testemunha M………., contabilista da impugnante, que sempre qualificou e tratou o montante mensal que era pago como uma renda, tendo a AF aceitado os valores como um custo do exercício.

Síntese útil:- os bens fazia uso dos bens, pagando uma quantia mensal que foi contabilizada como renda e como tal aceite pela AF. Isso estava de acordo com o que decorria do CP e, num juízo de normalidade, era compatível com o facto de a impugnante pagar uma quantia em dinheiro pela cedência do uso e fruição dos bens para desenvolvimento da sua actividade.

A testemunha J………., que desde 1997 (ano da celebração do CP) prestava serviços no âmbito da sua profissão de médico no lar de idosos que a impugnante explorava nos edifícios a que se reportam os autos, afirmou a sua convicção de que a ora impugnante funcionava em instalações que não eram da mesma, não sabendo se era paga alguma quantia mensal pela utilização dessas instalações.

Síntese útil:- as instalações objecto do CP não eram propriedade da impugnante e eram por esta usadas e fruídas no âmbito da sua actividade.

Foi a partir desta apreciação crítica da prova que o Mº Juiz concluiu, num juízo que inteiramente aprovamos, que a fruição do prédio passou logo para a impugnante por força da celebração do CP a título de arrendamento.

O depoimento das testemunhas e a prova documental produzida convergem num ponto: o de que a impugnante fazia uso dos bens, antes da “aquisição”, sendo que a fundamental divergência diz respeito a saber se foi ou não a título de arrendamento.

Nesse sentido, a questão «decidenda» passa fundamentalmente pela qualificação jurídica do negócio celebrado entre a impugnante e o outro contraente envolvendo os bens identificados no quadro fáctico fixado.

Da análise efectuada supra dos elementos probatórios existentes nos autos, também em nosso entender resulta que todas eles contrariam os princípios estruturais de uma locação na conceptualização preferível, confirmando toda a prova produzida nos autos a existência de um contrato de arrendamento por parte da impugnante e a adaptação do locado à sua actividade.

Impõe-se-nos concluir, pois, que há uma manifesta correspondência entre o texto do documento escrito e o contrato que o Juiz recorrido diz ter sido celebrado pelos contraentes cujo comportamento só comprova tal asserção.

Porém, é nossa convicção que não basta alegar e provar que as partes quiseram proceder a um mero «arrendamento», como tal pela impugnante designado, para se concluir pela existência do mesmo contrato, tornando-se necessário, a par disso, verificar se os factos apurados possibilitam essa qualificação jurídica (e económica) pois o artº 664º do CPC determina que o juiz não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito. É que, se bem perscrutamos, foi, além do mais, com base nestas considerações que o Sr. Juiz recorrido concluiu que tendo o segundo outorgante no contrato recebido da ora impugnante os questionados bens mediante o pagamento de uma quantia mensal que foi contabilizada como rendas e assim aceites pelo Fisco que, face a um tal circunstancialismo, julgou não ter havido traditio adrede por inexistência de sinal, mas um arrendamento no espaço em que o “arrendatário” instalou a sua actividade.

No plano teórico, a questão «decidenda» prende-se com uma das problemáticas mais discutidas no direito do arrendamento oriunda das diferenças de traços morfológicos que a doutrina e a jurisprudência têm assinalado entre trespasse de estabelecimento comercial e cessão de exploração de estabelecimento comercial instalado em prédio arrendado.

No Contrato de Arrendamento o dono do prédio transfere para o outro contraente o gozo do mesmo prédio, na medida da destinação por ambos então fixada. Ou seja:- atribui à contraparte, na medida indicada, o direito ao gozo do prédio- e tão somente do prédio (vd. V.G. Lobo Xavier, ROA, 47º-763). Nele o locador, por via de regra o dono do imóvel, limita-se a proporcionar ao outro contraente (o locatário) o gozo temporário do prédio urbano ou rústico, para que o locatário possa instalar nele a actividade comercial ou industrial que pretende exercer.

O Arrendamento para comércio existe quando o arrendatário toma o prédio de arrendamento para fins directamente relacionados com uma actividade comercial, ou seja uma actividade de mediação nas trocas (Pereira Coelho, Arrendamento, ed. 1977-37).

O Arrendamento para indústria existe quando o arrendatário toma o prédio de arrendamento para fins directamente relacionados com uma actividade industrial, ou seja, para uma actividade de produção-extracção ou transformação- ou circulação de riqueza .

O Arrendatário é unicamente aquele que tomou de arrendamento ou lhe sucedeu nessa posição contratual (Pinto Furtado, Curso de Direito dos Arrendamentos Vinculísticos, ed. 1984-186), havendo a realçar que não é forçoso que as posições de arrendatário e de utente directo do prédio coincidam sempre e necessariamente.

Todavia, uma casa vazia não pode constituir um estabelecimento, encarado como unidade económica, embora que com a entrega da mesma à impugnante pelo outro outorgante do contrato, passasse aquela a ter o direito de aí explorar um estabelecimento, não se integrando a exploração dessa casa numa exploração mais ampla disposta e organizada pela impugnante, a que todas as outras explorações se subordinassem.

Deve por isso concluir-se que inexiste fundamento legal para rejeitar a interpretação feita pela 1ª Instância de que as clausulas acima transcritas do CP significam que se concedia à impugnante, desde a celebração do CP e até à realização do contrato prometido de compra e venda (única obrigação típica criada para as partes) o direito de explorar «ex-nuovo» certo negócio jurídico, ou seja, a cedência do gozo temporário de um imóvel, mediante retribuição, para fins comerciais e/ou industriais, que é um típico contrato de arrendamento comercial ou industrial previsto nos artºs 1022º e 1023º do Ccivil.

E a tal conclusão não obsta a circunstância de pela cláusula 12ª ínsita no corpo do CP, ficar a impugnante sujeita a, no caso de incumprimento, proceder à entrega do prédio livre e devoluto, pois nada tinha de anómalo nem confere ao contrato outra natureza que não a indicada, sendo usual mesmo entre pessoas privadas que os negócios sejam sujeitos a condições, o que é perfeitamente legal desde que as mesmas também o sejam.

Na verdade, a figura jurídica da condição está prevista nos artºs. 270 a 277º do Código Civil como a cláusula acessória dum negócio jurídico pelo qual o seu autor faz depender os efeitos daquele, total ou parcialmente, da verificação de um acontecimento ou facto futuro e objectivamente incerto da verificação do qual o autor de um negócio jurídico faz depender, total ou parcialmente, os efeitos do mesmo negócio ( vd. Castro Mendes, Direito Civil, Teoria Geral, 1979, III-483).

Assim, por virtude da citada cláusula a eficácia do negócio em apreço ficou na dependência de acontecimentos futuros e incertos (no caso de cumprimento do CP, a aquisição da propriedade dos bens e, no caso de incumprimento, a entrega do “locado” livre e devoluto), por forma que ou só verificado tais acontecimentos é que o negócio produziria os seus efeitos (condições suspensivas e resolutivas).

Na realidade, ainda de acordo com a sentença, o negócio celebrado abrangeu no fundo e no imediato, a cedência do locado para a impugnante abrir um estabelecimento no âmbito da sua actividade bancária e essa operação pode e deve enquadrar-se na figura jurídica atrás mencionada tanto mais que as partes vieram a resolver o CP inicialmente celebrado e outorgaram um outro mantendo o arrendamento anteriormente celebrado, embora reconvencionando a renda.

Estamos perante a cedência de um locado, em circunstâncias específicas, que consistiu essencialmente na cedência à impugnante das ajuizadas instalações limitando-se a impugnante a adaptar o espaço por forma a exercer outro tipo de actividade.

Em plena concordância com a sentença, resulta da análise do negócio em causa, que estamos perante uma operação económica que consistiu essencialmente numa cedência do locado, a qual, não configurando uma transmissão de bens, tal como esta é prevista no art. 2°, nº 2 § 1º do Código da Sisa.

Apresenta-se, por conseguinte, ferido de ilegalidade o acto tributário de liquidação da sisa — que é objecto destes autos —, pelo que deverá anular-se, tendo a impugnação de proceder, pois, na confluência dos factos apurados com o direito invocado.

Daí que, definitivamente, não mereça qualquer censura a sentença recorrida.

3. - DECISÃO

Face ao exposto, os Juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam em negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida.

Sem custas.

Lisboa, 23/09/08

(Gomes Correia)

(Eugénio Sequeira)

(Ascensão Lopes)