Quem foi o relator do acórdão 026273?

O relator foi Brandão de Pinho, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 026273?

O acórdão foi proferido em 19 de junho de 2002.

026273 - STA

Sumário

I - O Dec-Lei 341/93, de 30/09, aprovou a TNI que, perspectivada embora para a avaliação do dano em vítimas de acidentes de trabalho e doenças profissionais - cfr. o seu preâmbulo -, era utilizada para outros fins, nomeadamente em termos de benefícios fiscais. II - O Dec-Lei 202/96, de 23/0ut, adaptou a anterior TNI, estabelecendo, em anexo, as "Instruções Gerais", constituindo princípios a ser seguidos na utilização daquela passando a relevar a "disfunção residual", pela aplicação de meios de correcção ou compensação, devendo o coeficiente de capacidade arbitrado corresponder à disfunção residual após aplicação de tais meios, sem limites máximos de redução dos coeficientes previstos na tabela - n° 5 al. e) das ditas Instruções. III. - Assim, é legal a recusa, pela Administração Fiscal de certificado emitido pela ARS, ao abrigo do Dec-Lei 341/93 e a exigência de novo atestado nos termos do Dec-Lei 202/96, com referência ao IRS de 1996, estabelecendo a dita incapacidade ou deficiência. IV - Tal avaliação é da competência da ARS, não podendo ser posta em causa pelo Fisco, dado o princípio da unicidade da Administração Pública.

Texto

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA: Vem o presente recurso jurisdicional, interposto por oposição de acórdãos, por A... e mulher do aresto do TCA, proferido em 19/Dez/00 que negou provimento ao recurso que os mesmos haviam interposto da sentença que, por sua vez, julgou improcedente a impugnação judicial por eles deduzida contra a liquidação de IRS de 1996. Os recorrentes formularam as seguintes conclusões: "I. - Na solução do caso dos autos haverá de ter-se em conta que se está perante normas (arts. 25°/3 e 80°/6 do CIRS e 44° do EBF) sujeitas ao princípio constitucional da legalidade tributária de reserva de lei formal, o que implica que nesta matéria a competência para a definição dos pressupostos dos benefícios fiscais cabe à Assembleia da República ou ao Governo mediante a respectiva autorização legislativa - arts. 106°/2, 168°/1,i e 2 da CRP, sendo que, por isso, todo o critério de decisão tem, necessariamente, de constar da lei fiscal, não sendo admissível que seja a Administração a definir quaisquer dos seus elementos caracterizantes, sob pena de inconstitucionalidade material; II. - A própria Administração Fiscal (AF) nunca questionou a competência da autoridade de saúde que emitiu o atestado apresentado pelos recorrentes, tendo sido ela própria a estabelecer quem tinha competência para o efeito, através da circular nº 28/90, de 22.06, da DGCI, tal como não apontou ao atestado apresentado qualquer vício formal ou substancial susceptível de afectar a sua força probatória ou sequer questionou que o atestado não respeitasse a lei vigente à data da respectiva avaliação, ou seja, Tabela Nacional de Incapacidades aprovada pelo DL. 341/93, de 30.09; III. - A AF apenas entendeu que o atestado emitido foi-o supostamente segundo determinado critério de avaliação, não coincidente com o critério que ela própria entendeu que deveria ter sido seguido pela autoridade de saúde; IV. - Na ausência de lei específica para a avaliação de incapacidade para efeitos de acesso aos benefícios fiscais, a solução seguida, que jamais alguém questionou, foi o recurso â TNI aprovada pelo DL. 341/93, de 30.09, muito embora tivesse sido criada para efeitos do cálculo de incapacidades e reparação de danos emergentes de acidentes de trabalho e doenças profissionais, sendo que é a própria unidade do sistema jurídico que reclama o recurso à mesma, perante a omissão das normas da lei tributária quanto ao critério de definição concreta da deficiência fiscalmente relevante para o fim em vista; V. - Face ao comportamento descrito nas conclusões anteriores, a AF não podia deixar de ter por verificado o pressuposto de que depende o reconhecimento do benefício fiscal em causa, sendo obrigada, por isso, a actuar em conformidade com esse facto, e estando impedida, consequentemente, de exigir novo atestado médico, como o fez; VI. - Actuando como actuou, a AF agiu como se lhe coubesse, a ela própria, definir o critério legal de verificação de incapacidade, impondo-o à própria autoridade de saúde competente, extravasando, manifestamente, dos poderes e competência que tem; VII. - A entrada em vigor do DL. 202/96, de 23.10 em nada alterou este estado de coisas; VIII. - Este diploma é inovador e não meramente interpretativo, entrou em vigor em 30 de Novembro de 1996 e o próprio legislador logo tratou de deixar o âmbito e grau da sua retroactividade no seu art. 7°, pelo que, tudo quanto vá para além desse grau - aplicação aos processos de avaliação de capacidade (e não quaisquer outros) pendentes -, é ilegal, por violação manifesta do princípio geral do tempus regit actum consagrado no art° 12° do C. Civil; IX. - Tal diploma não anulou as avaliações feitas anteriormente à sua vigência nem veio consagrar qualquer obrigatoriedade da sua confirmação, como seria de esperar se a intenção do legislador fosse a de que o diploma deveria abranger as avaliações anteriormente feitas; X. - Os recorrentes já tinham feito a prova da sua incapacidade permanente superior a 60% perante a AF, não tendo, por isso, que fazer nova prova da sua incapacidade; XI. – À data em que entrou em vigor o DL. nº 202/96, já havia nascido na esfera jurídica dos recorrentes o direito ao benefício fiscal em causa nos autos, porque já se encontrava comprovada a factualidade descrita na hipótese legal (a incapacidade permanente igual ou superior a 60%) pelo atestado médico respectivo, passado pela entidade competente, no domínio da lei vigente e de acordo com esta; XII. - A aplicação dos critérios do DL. 202/96 ao caso dos autos implicaria, pois, a aplicação retroactiva do mesmo, como tal, de forma ilegal; XIII. - A exigência de novos atestados médicos resultaria na revogação ou anulação de um direito já adquirido pelos recorrentes; XIV. - Como vem decidindo este Venerando Tribunal, ainda que o direito ao benefício fiscal. em causa tenha por fonte ou causa a lei, e não o referido acto de avaliação, este integra ainda o processo constitutivo do referido direito, pois configura uma pronúncia pericial indispensável e determinante da verificação do facto constitutivo, sem a qual o titular do direito, não fica constituído naquele e não o poderá exercer, não se tratando, assim, de um mero acto instrumental, sem valoração própria; XV. - O acto de avaliação goza de autonomia relativamente ao acto tributário de liquidação, pela distinta natureza dos elementos normativos que visa concretizar, o que não exclui uma relação de prejudicialidade, pelos efeitos modificativos que pode produzir naquele, sendo que a actividade posterior exigida ao titular do direito para que ele se tome eficaz é que já não se situa no campo da constituição do direito, mas sim no campo do seu exercício, não havendo que confundir os requisitos de constituição de um direito com os requisitos da sua eficácia; XVI. - A AF está sujeita ao princípio da legalidade, devendo inteira obediência à Constituição e à lei não podendo desconhecer e desrespeitar o valor e limites do caso decidido ou caso resolvido; pondo em causa, em qualquer momento, a estabilidade dos actos administrativos e valores fundamentais do Direito como são a Certeza e a Segurança; XVII. - O exame e atestação de uma certa incapacidade permanente concreta, em face do acto tributário subsequente praticado pela Administração Fiscal constitui um acto autónomo que, em direito tributário, é um acto prejudicial em sentido técnico; XVIII. - A AF não tem competência em matéria de saúde, não estando o atestado médico passado pela entidade competente sujeito à livre apreciação daquela; XIX. - Com o requerimento feito pelo interessado à autoridade de saúde inicia-se um procedimento administrativo, no qual tem lugar uma prova pericial e que culmina com um acto administrativo praticado pela autoridade de saúde, de posse do qual o contribuinte vai reivindicar o seu direito junto da AF; XX. - O acto da autoridade de saúde, como acto prejudicial que é, pertencendo a outra autoridade diferente da autoridade fiscal, precedendo o acto tributário, implica que quem pratica este deve conformar-se com a decisão dada pela autoridade de saúde, dado o carácter técnico das questões ou interesses em causa, devendo impugná-lo contenciosamente, no caso de entender que o mesmo padece de invalidade, por se tratar de acto susceptível de impugnação judicial directa, independente do acto prejudicado, sob pena de preclusão do respectivo conhecimento; XXI. - Se o acto prejudicial é estranho à Administração Fiscal, cabe recurso contencioso do mesmo para os Tribunais Administrativos; XXII. - No caso, nem a AF nem ninguém impugnou contenciosamente o referido acto prejudicial no prazo legal, nem ninguém o revogou ou arguiu de falso, pelo que o mesmo se firmou na ordem jurídica como um caso decidido ou caso resolvido, com valor de caso julgado, estando a AF legalmente obrigada a respeitá-lo integralmente; XXIII. - O acto da entidade de saúde, como acto administrativo que é, goza da presunção de verdade e de legalidade, sendo obrigatório, quer para os particulares, quer para a Administração, pelo que de modo algum poderia a AF, sem sindicar o acto pela via contenciosa, destruir essa presunção; XXIV. - O art° 14°/7 do CIRS não tem aplicação na situação dos autos; XXV. - O preceito em causa, ao integrar as regras de incidência do CIRS, nunca terá aplicação aos rendimentos respeitantes aos benefícios fiscais, dado que estes são rendimentos isentos nos termos do EBF, os quais, por via disso, passam à margem das regras de incidência (reais e pessoais) estabelecidas no CIRS; XXVI. - Relativamente aos rendimentos objecto de benefícios fiscais não pode legitimamente falar-se em rendimentos relevantes para efeitos de tributação, já que estamos perante uma isenção estabelecida, não pelo CIRS, mas antes por um diploma específico (o EBF); XXVII. - Não havendo no CIRS qualquer norma que subtraia os benefícios fiscais às regras de incidência, estas regras já não os podem abarcar, sob pena de passarem a ser relevantes para efeitos de tributação, passando a ser tidos em linha de conta no apuramento do IRS, o que configuraria evidente ilegalidade, sendo, assim, manifesto que o beneficio fiscal em causa passa à margem das regras de incidência do IRS e, como tal, não é relevante para efeitos de tributação. XXVIII. - Os benefícios fiscais são desagravantes excepcionais que se traduzem em medidas derrogatórias das regras normais do sistema fiscal estabelecido no CIRS, ou seja, são excepções às regras normais de incidência; XXIX. - É através destes mecanismos que determinadas realidades, em princípio objecto de tributação, acabam por ficar total ou parcialmente fora da incidência do imposto; XXX. - Não faria sequer sentido que medidas impeditivas de tributação-regra, - entendida esta como o conjunto de normas ou parâmetros estruturais necessários à aplicação de um imposto -, criadas em obediência a princípios, com regras de atribuição e reconhecimento administrativo elencados no EBF, viessem a integrar as regras de incidência do CIRS, quando neste diploma não existe qualquer mecanismo para a sua retirada, com vista ao cálculo do imposto; XXXI. - O sistema de tributação regra constitui o conjunto de normas parâmetros estruturais que são necessários à aplicação de um imposto; XXXII. - No caso do CIRS, tais parâmetros são, entre outras, as regras de incidência, a anua/idade da tributação, a noção da agregado familiar, a determinação dos sujeitos passivos do imposto, etc; XXXIII. - Ora, os benefícios fiscais opõem-se à aplicação do sistema de tributação regra, enquanto factos impeditivos do nascimento da obrigação tributária, com o seu conteúdo normal, surgindo como instrumento de política fiscal prosseguindo finalidades diversas das que presidem ao sistema de tributação regra, caracterizando-se, por isso, pela sua natureza excepcional. XXXIV . XXXIV - Os. benefícios fiscais decorrentes da situação de invalidez permanente superior a 60% não se esgotam no IRS através de isenções, antes reflectindo em vários impostos e medidas, nomeadamente, na extensão aos respectivos portadores do regime das contas "poupança-reformado" e no que respeita ao Imposto sobre Veículos ao contrário daquilo que vem firmado no douto Acórdão recorrido, sendo que, nessa matéria, não há sequer qualquer anualidade a respeitar, não existe norma idêntica á do artº14°/7 do CIRS e não se saberia nunca como aplicar tese semelhante à acolhida no douto Acórdão recorrido no que respeita a esse regime de contas poupança-reformado e Imposto sobre Veículos. XXXV. - A "situação pessoal e familiar" de que fala a norma do art° 14°/7 do CIRS tem apenas a ver com aquela que consta dos primeiros números do mesmo preceito – nºs. 1 a 4 -, ou seja, com o estado civil dos membros do agregado familiar (situação pessoal) e a sua quantificação (situação familiar), se se preferir, com os aspectos relevantes para efeitos de tributação, e isto sempre associado ao conceito de sujeito passivo de IRS estabelecido no normativo de incidência pessoal ou subjectiva que constitui o preceito, de modo algum sendo legítimo o entendimento de que tal norma englobaria as situações de deficiência que sejam portadores esses mesmos sujeitos passivos. XXXVI. - O entendimento constante das conclusões XXIV a XXXV é, de resto, expresso pela própria AF, através do ofício circulado nº 6429, de 12.11.96, da DGCI, publicado no O Informador Fiscal, 1ª. Série, Dezembro, 1ª quinzena/96, pág. 538. XXXVII. - A AF não adoptou um procedimento generalizado, uniforme igual em relação à totalidade dos contribuintes, antes tendo investido apenas em relação aos contribuintes de Viana do Castelo e de Braga e, mesmo assim, apenas em relação àqueles que adquiriram o benefício fiscal referido nos autos posteriormente a 1994, alheando-se do resto do País e dos contribuintes que adquiriram o mesmo benefício anteriormente a 1994, o que constitui manifesta violação do princípio da igualdade. XXXVIII. - O acto impugnado, com o sentido e alcance que lhe é dado no douto Acórdão recorrido constitui flagrante violação do princípio da confiança e da protecção das expectativas dos cidadãos. XXXIX. - Ao actuar como actuou relativamente ao ano de 1994, a AF criou a inúmeros contribuintes a quem expressamente reconheceu o direito ao benefício fiscal em causa e a quem, em consequência, devolveu oficiosamente, sem nada questionar, uma parte do imposto que haviam pago, a expectativa séria na manutenção de tal benefício nos anos seguintes, em função do que muitos adquiriram habitação própria com um juro altamente bonificado, vendo-se agora na situação de serem eles a pagar com os pretensos erros da AF, com as mudanças de critério e com a violação do princípio referido na conclusão anterior. XL. - Salvo o devido respeito foram violadas, entre outras, as disposições dos arts 10°/1, 11°, 12°/4 e 44° do EBF, 14°/1,2,3,4,5 e 7, 25° e 80° do CIRS, 13°, 106°/2, 168°/1, i) e 2 e 266°/2 da CRP, 16°, 17°/a) e b) e 144°/1 do CPT e 7°/1 e 2 do DL 202/96, 23.10. PEDIDO: TERMOS EM QUE, E NOS DO DOUTO SUPRIMENTO DE V. EXªS, DEVE SER DADO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, E, EM CONSEQUÊNCIA, REVOGAR-SE O DOUTO ACÓRDÃO RECORRIDO E ACOLHER-SE A SOLUÇÃO QUE RESULTA DO DOUTO ACÓRDÃO FUNDAMENTO, PONDO-SE TERMO AO CONFLITO DE JURISPRUDÊNCIA EXISTENTE, ESTABELECENDO-SE NOMEADAMENTE QUE "Relativamente ao Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares referente ao ano de 1996, a Administração Fiscal não podia deixar de considerar os atestados de incapacidades apresentados pelos contribuintes para o efeito do reconhecimento do benefício fiscal consagrado nos art°s 25° e 80° do CIRS e 44° do EBF, e emitidos pela autoridade saúde competente anteriormente a 30 de Novembro de 1996, comprovativos de incapacidade permanente igual ou superior a 60%, pois que à data em que entrou em vigor o DL. 202/96, de 23.10 - 30 de Novembro de 1996 -, já havia nascido na esfera jurídica dos mesmos o direito ao benefício fiscal em causa, por se encontrar já devidamente comprovada a factualidade descrita na hipótese legal (arts. 25° e 80° do CIRS e 44° do EBF), pelos atestados passados pela entidade competente, no domínio da lei anterior e de acordo com esta, comprovativo de um grau de incapacidade relevante para o efeito - incapacidade permanente igual ou superior a 60%". O QUE IMPLICA A PROCEDÊNCIA TOTAL DA IMPUGNAÇÃO DEDUZIDA, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS DAÍ DECORRENTES, COMO É, ALIÁS, DE INTEIRA J U S T I Ç A ." E contra-alegou a Fazenda Pública, sustentando o julgado. O Exmº magistrado do M.P. emitiu parecer no sentido do não provimento do recurso, “nos termos da jurisprudência pacífica da secção tirada em numerosos casos idênticos”. E, corridos os vistos legais, nada obsta à decisão, dando-se por reproduzida a matéria de facto fixada na instância recorrida – artº 713° nº 6 e 726° do C.P.Civil. Adiantando-se, desde já, que existe a invocada oposição de acórdãos: o recorrido de 19/Dez/00 e o fundamento de 18/Jan/00 Rec. 1874/99. Na verdade, estando em causa, nos dois arestos, a questão de saber se, relativamente à liquidação de IRS do ano de 1996 e para efeitos do benefício fiscal a que se referem os artºs 25° e 80° do CIRS e 44° de EBF, podia ou não a Administração Fiscal deixar de considerar atestado médico, emitido pela autoridade de saúde concelhia, donde resulta terem os impugnantes um grau de incapacidade, de carácter permanente, superior a 60%, sendo tal atestado emitido anteriormente ao novo critério de avaliação constante da circular nº 22/DSO, de 15/12/95, da D.G.S., e antes da entrada em vigor do Dec-Lei 202/96, de 23/Out, aquele primeiro aresto deu-lhe expressa resposta afirmativa e o segundo expressa também mas negativa, sendo pois absolutamente antagónicos e opostas as soluções encontradas nos referidos acórdãos, versando exactamente a mesma questão fundamental de direito e sendo a mesma a situação de facto subjacente e o respectivo quadro jurídico, pelo que se verificam todos os pressupostos enunciados no ano 30° do ETAF, tendo-se, pois, por verificada a aludida oposição de julgados. Por modo que, a questão dos autos - é a aplicação do regime legal previsto no CIRS e no EBF, para os sujeitos passivos, sendo seu pressuposto a existência de uma deficiência que implique uma incapacidade do grau de 60% e que aquela seja devidamente comprovada pela entidade competente - cf. art.ºs. 25 nº 3 e 80° nº 6 e 44° nº 5 respectivamente, sendo que está em causa o imposto de 1996. A Lei 9/89 de 02 Mai fixou as Bases da Prevenção e da Reabilitação e Integração das Pessoas com Deficiência, definindo os seus objectivos, estabelecendo nomeadamente os conceitos de "pessoa com deficiência" e de reabilitação e os princípios fundamentais em tal matéria, dispondo, bem assim, dever o sistema fiscal "consagrar benefícios que possibilitem às pessoas com deficiência a sua plena participação na comunidade" – artº 25°. Por sua vez, o Dec-Lei 341/93, de 30/09 aprovou a TNI, que, perspectivada embora para a avaliação do dano em vítimas de acidentes de trabalho e doenças profissionais - cf. o respectivo preâmbulo - era utilizada para outros fins, nomeadamente em termos de benefícios fiscais. O Dec-Lei 202/96, de 23 Out., que estabelece o regime de avaliação de incapacidades das pessoas com deficiência para efeitos de acesso às medidas e benefícios previstos na lei, veio estabelecer normas específicas para tal avaliação, reconhecendo-se - cfr. o respectivo preâmbulo - a necessidade tanto de explicitar a competência para avaliação de tal incapacidade. obviamente com relação às pessoas com deficiência, como de criar normas de adaptação da anterior TNI (enquanto não fosse criada uma nova e específica), para o que se tomava necessário proceder à actualização dos procedimentos adoptados no âmbito de tal avaliação. O diploma estabelece, em anexo, as "Instruções Gerais", constituindo princípios a ser seguidos na utilização da TNI, para avaliação de incapacidades em deficientes civis, só relevando agora a "disfunção residual", devendo, na determinação final da incapacidade, nomeadamente e sempre que a disfunção possa ser atenuada, no todo ou em parte, pela aplicação de meios de correcção ou compensação (próteses, ortóteses ou outros) o coeficiente de capacidade arbitrado corresponder à disfunção residual após aplicação de tais meios, sem limites máximos de redução dos coeficientes previstos na tabela. Nº 5 al. e). Exigência que não constava da lei anterior nem da TNI aprovada pelo dito Dec-Lei 341/93; cujas Instruções Gerais dispunham – nº 5 al. c) - que, quando a função fosse substituída, no todo ou em parte, por prótese, a incapacidade poderá ser reduzida, consoante o grau de recuperação da função e da capacidade de ganho do sinistrado, não podendo, porém, tal redução ser superior a 15%. E foi, portanto, nesta perspectiva que foi emitido o atestado em causa. Pelo que a exigência da Administração de um novo atestado, nos termos do Dec-Lei 202/96, tem cobertura legal- está em causa, repete-se, o IRS de 1996. Assim, é legítimo o comportamento da Administração Fiscal, ao exigir ao impugnante, para comprovação da qualidade de deficiente com grau de invalidez superior a 60%, relativamente aos rendimentos de 1996, a apresentação de atestado médico de avaliação da sua incapacidade, nos termos do dito Dec-Lei 202/96. É, aliás, o que meridianamente resulta do disposto no art° 119° do CIRS. Certo que o atestado em causa, emitido em 1995, certifica um acto constitutivo de direitos, como atributivo de um direito subjectivo ao beneficio fiscal. Todavia, como parece óbvio, somente na medida do respectivo conteúdo, isto é, sem ter em conta a possibilidade integral- sem redução - da correcção da incapacidade. Trata-se, por outro lado, de um acto de efeitos permanentes ou duradouros pelo que a sua relevância teria naturalmente fim com a alteração da lei: só a aplicação retroactiva desta afectaria tal direito, constituído na esfera jurídica da impugnante, o que não é o caso". Por outro lado, não está em causa o princípio constitucional da legalidade tributária de reserva de lei formal, uma vez que o aludido Dec-Lei 202/96 não estabelece qualquer beneficio fiscal, limitando-se, nos termos expostos e no seguimento da lei 9/89, a estabelecer o regime de avaliação de incapacidades das pessoas deficientes, obviamente e ainda que para efeitos de acesso às medidas e benefícios previstos na lei. Avaliação que é da competência da ARS sem que tenha de ser posta em causa pelo Fisco, dado o princípio da unicidade da Administração Pública e sem que, por isso, haja lugar a qualquer impugnação contenciosa por parte do mesmo. Nenhuma dúvida, por outro lado, na aplicação do art° 14° nº 7 do CIRS, como reportada à própria situação de isenção para a respectiva aferição mesmo concebendo-se aquela como elemento negativo da incidência. Pois é face à situação verificada prevista temporalmente na lei que há-de equacionar-se a existência, ou não, do beneficio fiscal. Aliás, a questão concentra-se, antes, na definição da aplicação temporal do preceito já que, sendo o rendimento anualmente compartimentado, sempre havia o seu apuramento de reportar-se a um dado momento temporal, entendendo o legislador, dentro do seu largo domínio de discricionaridade ou liberdade da actuação normativa, situá-lo em 31/Dez, altura em que já vigorava o dito Dec-Lei 202/96. Refira-se finalmente que esta formação não conhece de matéria de facto - art° 21° n° 3 do ETAF - pelo que não pode equacionar, à míngua do estabelecimento pelas instâncias dos pertinentes factos subjacentes, da violação do princípio da igualdade. Cfr., no sentido exposto, os recentes Acd's do Pleno deste STA, de 06/03/02 Rec's 25.635B, 26.011, 21.169, 25.536 e 25.714, de 26/09/01 Rec. 25.801, de 27/06/01 Re ec. 25.693 in Ac's Dout' 479-1492. Termos em que se acorda negar provimento ao recurso, confirmando-se o aresto recorrido. Custas pelos recorrentes, solidariamente, fixando-se a procuradoria em 70% e a taxa de justiça em 300 €. Lisboa, 19 de Junho de 2002 Brandão de Pinho – Relator – Mendes Pimentel – Benjamim Rodrigues – Lúcio Barbosa – Ernâni Figueiredo – Vítor Meira – Fonseca Limão – António Pimpão – Baeta de Queiroz – Almeida Lopes (vencido de acordo com o voto anexo, devidamente adaptado) – Alfredo Madureira (vencido conforme declaração junta) Voto de Vencido Da inconstitucionalidade da circular nº 1/96, da DGCI Os. tribunais fiscais estão a ficar "entupidos" com este tipo de litígios entre o Fisco e os contribuintes, sendo certo que estes não têm qualquer tipo de culpa por tudo o que se está a passar. Tudo começou com uma decisão da autoridade de saúde, circulada por todos os delegados de saúde do país, nos termos da qual a deficiência oftalmológica hipovisão avalia-se sem óculos e não com eles. Decisão infeliz e que induziu em erro milhares de contribuintes que obtiveram o estatuto de deficiente sem que a decisão de avaliação da sua incapacidade fosse revogada dentro do prazo legal de um ano, pelo que passou a caso decidido ou resolvido. Quando a. autoridade de saúde reparou no erro em que tinha incorrido, alterou o critério interpretativo da lei, mas não revogou as suas decisões anteriores, pelo que elas mantiveram-se de pé. Quem quis corrigir os casos passados foi o Fisco, o qual, em vez de promover uma lei fiscal da Assembleia: da República que solucionasse o problema, resolveu fazer uma “lei fiscal” por meio da Circular n° 1/96, da DGCI, impondo aos contribuintes um dever fiscal acessório de se submeterem a novo exame médico pela autoridade de saúde e apresentarem ao Fisco o correspondente atestado médico. O legislador tratou do assunto no Decreto-Lei n° 202/96, de 23 de Outubro, mas não quis resolver os casos passados, preocupando-se apenas com os casos pendentes e futuros. Mas o que não quis fazer o legislador foi feito pela Administração Fiscal, que passou a considerar a Circular n° 1/96 como lei geral do pais em matéria tributária, impondo aos contribuintes regras de conduta ou padrões de comportamento. Mas o pior é que os tribunais fiscais, chamados a dirimir os litígios, passaram a considerar essa Circular como critério de decisão judicial e a considerar o comportamento da Administração como perfeitamente conforme à lei, como se o Fisco pudesse fazer leis em matéria fiscal. É com esta corrente jurisprudencial que não concordo, pois nem a Administração pode fazer leis nem os tribunais estão dispensados do dever de obediência à lei, ainda que ela lhes pareça injusta {artº 8°, n° 2, do Código Civil). Se a lei for clamorosamente injusta, devem os tribunais fiscais recusar a sua aplicação com base em inconstitucionalidade, mas esta recusa e este fundamento têm de ser expressos nas decisões judiciais para possibilitar o recurso obrigatório para o Tribunal Constitucional. Como se vê pela fundamentação do acto de liquidação, o procedimento que o Fisco instaurou contra o recorrente não resultou da lei, mas da publicação da Circular n° 1/96, de 31 de Janeiro de 1996, assinada pelo Director-Geral dos Impostos. Nessa Circular , depois de se dizer que a Direcção Geral de Saúde tinha corrigido e clarificado o critério a utilizar pelas Autoridades de Saúde para efeitos de avaliação e atribuição do grau de. incapacidade decorrente da deficiência oftalmológica hipovisão, revogando expressamente a interpretação anterior da lei, indicou-se o novo critério de interpretação da mesma e prescreveu-se a seguinte obrigação ou dever acessório - verdadeira regra de comportamento para os contribuintes e critério de decisão para o Fisco: 1. Assim, os sujeitos passivos de IRS, portadores de deficiência oftalmológica hipovisão susceptível de determinar um grau de invalidez permanente igual ou superior a 60%, que queiram usufruir dos benefícios fiscais inerentes à. sua condição, com produção de efeitos relativamente aos rendimentos auferidos a partir do ano de 1995, inclusive, ou em anos anteriores, quando invocáveis em sede de reclamação graciosa da liquidação nos termos da Circular n° 15/92, de 14 de Setembro, deverão obter, junto das autoridades de saúde competentes, declaração comprovativa da incapacidade, emitida a partir de 15 de Dezembro de 1995. 2. O procedimento prescrito no número .anterior é aplicável apenas aos sujeitos passivos portadores da referida deficiência, cuja comprovação decorra de Declaração de Incapacidade emitida a partir de 01 de Janeiro de 1994, sem prejuízo dos efeitos fiscais entretanto produzidos pelas declarações emitidas entre aquela data e 15 de Dezembro de 1995. Foi em cumprimento expresso desta Circular que o Fisco determinou ao recorrente para apresentar novo atestado médico segundo o novo critério interpretativo da lei, sob pena de alteração da matéria colectável e correspondente liquidação adicional. Nos termos do artº 204° da Constituição da República, nos feitos submetidos a julgamento não podem os tribunais aplicar normas inconstitucionais, pelo que importa indagar se esta Circular n° 1/96, da DGCI, constituiu, ou não, na prática, uma norma em sentido funcional. Vem o Tribunal Constitucional entendendo uniformemente que normas em sentido funcional são todas aquelas que contêm regras de conduta ou comportamento para os cidadãos e Administração ou critérios de decisão para as autoridades públicas (acórdãos 26/85, 80/86,150/86,168/88,255/92,152/93). As circulares, em geral, são regulamentos internos que apenas vinculam os funcionários de certa hierarquia, acarretando responsabilidade disciplinar para os funcionários que as violarem. Deste modo, são regras de comportamento para os funcionários, providas de coerção, e são critérios de decisão para o superior hierárquico que aplica as sanções disciplinares. No sentido de que as circulares são regulamentos internos, pode ver-se a opinião do Prof. AFONSO QUEIRÓ, in Teoria dos Regulamentos, Revista de Direito e de Assuntos Sociais Ano XXVII, pág. 5. No sentido de que as circulares, em geral, têm a qualidade de normas jurídicas por conterem comandos que se dirigem a uma generalidade de pessoas e que lhes impõem uma determinada conduta, pode ver-se o parecer n° 62/96, da Procuradoria-Geral da República, publicado na 2ª Série do Diário da República, de 24.10.98, a pág. 14964. No sentido de que as circulares são diplomas de carácter genérico que se dirigem a toda uma classe de funcionários e que reclamam deles a sua aplicação, sendo susceptíveis de recurso contencioso pelos particulares depois de ter havido uma lesão efectiva dos seus direitos, pode ver-se o artigo do Dr. LUIZ COSTA DA CUNHA VALENTE A Ordem de Serviço, publicado no Boletim da Faculdade de Direito (Suplemento), 1940, pags. 142 e 143. Vem-se entendendo que as circulares têm apenas eficácia interna, não interferindo na esfera jurídica dos particulares nem vinculando os tribunais, mas a Procuradoria-Geral da República, no parecer aludido, admite que as circulares interpretativas podem acabar por produzir indirectamente efeitos jurídicos externos sobre os particulares através da actuação dos seus destinatários hierarquicamente vinculados a aplicá-las (cfr. pág. 14965 do DR, 2ª Série, de 24.10.98). Também o Prof. AFONSO QUEIRÓ alude à existência dentro dos regulamentos internos de verdadeiros “regulamentos jurídicos”, contendo preceitos jurídicos dirigidos aos cidadãos, criando "normas jurídicas" e não meras normas administrativas, como é o caso das normas de processo administrativo (cfr. ob. cit. págs. 6, 7e 8). Seja como for no plano teórico, o certo é que, na prática, o Fisco deu eficácia externa à Circular n° 1/96, impondo, com base nela, ao contribuinte uma regra de conduta ou de comportamento e prescrevendo para as autoridades fiscais um critério de decisão. Mas ainda que assim não fosse para as circulares em geral, sempre é certo que as circulares em matéria fiscal têm um regime jurídico que as torna, inquestionavelmente, verdadeiras normas jurídicas, com eficácia externa para os contribuintes. De facto, nos termos do artº 59°, na 3, al. b), da Lei Geral Tributária, a colaboração da administração tributária com os contribuintes compreende a publicação, no prazo de seis meses, das orientações genéricas seguidas sobre a interpretação das normas tributárias, o que só pode significar que dessa colaboração resulta uma vinculação das pessoas que colaboram, Fisco por um lado e contribuintes por outro. Só assim faz sentido a publicação dessas orientações. Por outro lado, de acordo com o disposto no artº 68°, n° 4, al. b), da Lei Geral Tributária, a administração tributária está vinculada às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instruções de idêntica natureza emitidas sobre a interpretação das normas tributárias que estiverem em vigor no momento do facto tributário. Este preceito só pode ter o sentido de dotar a vinculatividade às circulares de natureza fiscal de uma particular força, semelhante à da vinculação à lei, o que faz com que as circulares tenham. aos olhos da LGT, a força de verdadeiras normas jurídicas. Finalmente, nos termos do artº 68°, na 5, da LGT, não são invocáveis retroactivamente perante os contribuintes que tenham agido com base numa interpretação plausível e de boa fé da lei os actos administrativos decorrentes de orientações genéricas emitidas pela administração tributária. Isto só quer dizer que podem ser invocados perante os contribuintes os actos administrativos decorrentes de circulares, o que significa que estas têm eficácia externa a ponto de poderem prejudicar os contribuintes. Ainda de acordo com o artº 43º, n° 2, da LGT, o contribuinte, se seguir as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas, pode invocar essas orientações em seu favor (mesmo em juízo). Ora, em face destes dados doutrinais e legais, dúvidas não nos restam de que a Circular n° 1/96, da DGCI , constitui um regulamento com eficácia externa, lesivo do contribuinte, por lhe impor uma regra de comportamento ou de conduta, com a qual ele não concorda por ser desconforme com a lei e o direito. Por isso, estamos em face de uma norma em sentido funcional, que deve ser desaplicada pelos tribunais nos pleitos que a eles chegarem, se for havida por inconstitucional. É o que se vai demonstrar; . Nos termos do artº 165°, n° 1, al. i), da Constituição da República, é da exclusiva competência da Assembleia da República, salvo autorização ao Governo, legislar sobre a criação de impostos e sistema fiscal. Vem o Tribunal Constitucional entendendo uniformemente que esta reserva de lei abrange a determinação da incidência, da taxa, dos benefícios fiscais e das garantias dos contribuintes, a que se refere o artº 103°, n° 2, da CRP , bem como as regras sobre liquidação e cobrança, a que se refere o n° 3 do mesmo preceito constitucional. Daí que exista reserva de lei sobre tudo o que diz respeito aos benefícios fiscais, às garantias dos contribuintes e à liquidação de impostos. Incluem-se nas garantias dos contribuintes as "garantias gerais relativas ao procedimento e acto tributário" (cfr. Prof. CASALTA NABA1S, O Dever Fundamental de Pagar Impostos, pág. 367). Pois bem, a Circular n° 1/96, da DGCI, cuja doutrina esteve na base da liquidação adicional impugnada, ao impor uma obrigação acessória ao recorrente - mandou-lhe fazer um novo exame médico junto da autoridade de saúde e obter o correspondente atestado comprovativo da incapacidade à luz de um novo critério interpretativo da lei - mexeu nas garantias constitucionais de procedimento tributário, impondo obrigações acessórias e novas regras de procedimento (cfr. artº 8°, n° 2, als. c) e e) da LGT). Por outro lado, essa Circular n° 1/96 alterou as condições legais para a obtenção de benefícios fiscais, dificultando a sua obtenção e pondo em causa actos de reconhecimento dos benefícios fiscais anteriormente concedidos, actos esses praticados pelas autoridades de saúde. Acontece que o Director-Geral dos Impostos não tem competência para, por meio de circular de eficácia externa, tratar de matérias incluídas na reserva de lei fiscal, pelo que usurpou os poderes fiscais da Assembleia da República, sendo essa Circular nº 1/96 organicamente inconstitucional, por violação do disposto no artº 165°, nº 1, al. i), da CRP, interpretado no nº 8°, n° 2, als. c) e e) da LGT . A Circular n° 1/96 é ainda formalmente inconstitucional pois trata de matéria fiscal por meio de um regulamento, quando a única forma legal de tratar essa matéria é por meio de lei ou decreto-lei autorizado, nos termos do artº 103°, n° 2, da CRP. Mas, sendo um regulamento com eficácia externa, então a Circular n° 1/96, da DGCI, devia indicar expressamente a lei (de saúde pública) que visava regulamentar ou que definia a competência objectiva e subjectiva para a sua emissão. Ao ter omitido este dever imposto pelo artº 112°, nº 8, da CRP , a referida circular incorreu em inconstitucionalidade formal. A referida Circular nº 1/96, da DGCI, veio regular, com eficácia retroactiva, as situações de incapacidade física anteriormente decididas pelas autoridades de saúde, dando sem efeito os correspondentes atestados e exigindo novos atestados médicos passados de conformidade com o novo critério. Ora, esta retroactividade da Circular era manifestamente imprevisível, é arbitrária e intolerável, afectando de forma inadmissível e arbitrária os direitos e expectativas legitimamente fundados dos contribuintes que tinham adquirido o direito ao beneficio fiscal, pelo que viola o princípio da confiança ínsito no princípio do Estado de Direito (artº 2° da CRP) e é supervenientemente inconstitucional por violar o princípio da não retroactividade das leis fiscais (artº 103°, n° 3, da CRP). Repare-se que a lei ordinária vejo concretizar a reserva de lei fiscal no artº 8° da Lei Geral Tributária, nela abrangendo a definição das obrigações acessórias e as regras de procedimento tributário (n° 2, als. c) e e)), pelo que a Circular n° 1/96 violou o princípio da legalidade tributária. Em conclusão: o acto de liquidação impugnado, porque decorrente de uma circular inconstitucional e ilegal, está ferido de invalidade. INCONSTITUCIONALIDADE NORMATIVA DO DECRETO-LEI N° 202/96, DE 23 DE OUTUBRO O Fisco invocou o Decreto-Lei n° 202/96, bem sabendo que o seu artº 7°, n° 2, impede a aplicação retroactiva do novo critério às avaliações de incapacidade apuradas definitivamente ao abrigo da legislação anterior, pois esse novo critério somente se aplicava para o futuro e ainda aos processos de avaliação de incapacidade em curso, o que não era manifestamente o caso do recorrente. O novo critério de atribuição do grau de deficiência consta da al. e), do n° 5, do anexo I, a que se refere o artº 4°, n° 1, do Decreto-Lei n° 202/96, o qual prescreve o seguinte: “Sempre que a disfunção possa ser atenuada, no todo ou em parte, pela aplicação de meio de correcção ou compensação (próteses, ortóteses ou outros), o coeficiente de capacidade arbitrado deve ser correspondente à disfunção residual após a aplicação de tais meios, sem limites máximos de redução de coeficientes previstos na Tabela”. Trata-se de um critério de avaliação da deficiência diametralmente oposto ao que constava da alínea c), do n° 5, das Instruções Gerais da Tabela Nacional de Incapacidades, aprovada pelo Decreto-Lei n° 341/93, de 30 de Setembro. Mas porque os dois critérios são diametralmente opostos e radicalmente incompatíveis, o legislador quis salvaguardar as avaliações de incapacidade dos contribuintes decididas ao abrigo da lei anterior. E foi por isso que o n° 2, do artº 7°, veio dispor que o novo diploma (com o novo critério) se aplica aos processos (de avaliação de incapacidade) em curso. Acontece que o Fisco quer, à viva-força, que o novo critério tenha aplicação retroactiva, de forma a ficarem sem efeito as avaliações de incapacidade feitas ao abrigo da lei anterior, para que os contribuintes sejam constrangidos a fazer um novo exame médico de acordo com o novo critério legal, Mas o que importa reter é que essa norma jurídica, na interpretação que dela fazem o Fisco e os tribunais fiscais, é inconstitucional por violar o princípio da confiança ínsito no princípio do Estado de Direito revisto no artº 2° da Constituição da República. Assim, é a interpretação normativa que dessa norma faz o Fisco e os tribunais fiscais que agora ponho em causa, O princípio da segurança jurídica implica que o Fisco não possa venire contra factum proprium e mudar a sua interpretação da lei, passando a aplicar retroactivamente uma interpretação nova e inesperada, assim eliminando benefícios fiscais já reconhecidos ao contribuinte. Foi isso que o Fisco fez com o recorrente, pois na Circular refere-se claramente ter havido uma revogação expressa da interpretação anterior, o que deu origem a um novo critério de atribuição de deficiência. Mas nem a lei podia impor retroactivamente ao impugnante uma interpretação oposta da lei anterior que atribuiu um beneficio fiscal. Neste sentido, pode ver-se o acórdão do Tribunal Constitucional n° 172/00, publicado na 2ª Série do DR de 25.10.2000. O princípio da confiança jurídica proíbe que a lei vigente ao tempo da avaliação da incapacidade, e o respectivo critério, sejam revogados retroactivamente por uma lei nova que altere o critério e extinga o beneficio fiscal legitimamente concedido ao abrigo do critério anterior . A lei nova que imponha critério novo só pode aplicar-se às avaliações de incapacidade futuras, mas tem de deixar incólumes as avaliações passadas. O princípio da confiança jurídica sai violado se uma lei nova, impondo um critério novo de avaliação da incapacidade, priva um contribuinte do direito adquirido a ser considerado deficiente para efeitos de IRS, quando esse contribuinte obteve o reconhecimento do direito ao beneficio fiscal por acto da autoridade de saúde competente. Por maioria de razão, esse princípio sai violado quando o direito adquirido do contribuinte for um direito fundamental, como é o caso dos direitos dos cidadãos portadores de deficiência, nos termos do artº 71º, da CRP , O princípio da confiança jurídica proíbe que a lei posterior, por meio de um novo critério de avaliação da incapacidade, venha revogar um acto administrativo de reconhecimento do direito a um beneficio fiscal praticado pela autoridade de saúde competente, o qual, por ser constitutivo de um direito, é irrevogável uma vez decorrido o prazo legal para a revogação dos actos administrativos ilegais. O princípio da confiança jurídica implica que tenha de prevalecer sobre o interesse reditício do Estado o interesse do contribuinte deficiente na manutenção dos benefícios fiscais já atribuídos ou reconhecidos, embora de pressuposto ainda não verificado, pelo que a lei nova, mediante um novo critério, não pode desprezar o interesse e a confiança do deficiente na estabilidade do sistema jurídico e na estabilidade das situações criadas ao abrigo da lei antiga. Sobre o critério da ponderação de interesses, pode ver-se Prof. CASALTA NABAIS, ob. cit. pág, 421, e acórdão do Tribunal Constitucional n° 1204/96, publicado na 2° Série do DR de 22, J ,97. . Por todas estas razões, a interpretação normativa que implícita e tacitamente o Fisco e os tribunais fiscais fizeram do artº 7°, n° 2°, e da al. e), do n° 5, do Anexo I, do Decreto-Lei n° 202/96, de 23 de Outubro, viola o princípio da confiança ínsito no princípio do Estado de Direito, previsto no artº 2° da CRP , pelo que o acto de liquidação adicional impugnado é nulo e a decisão judicial recorrida errada. Finalmente, a interpretação normativa feita pelo Fisco e pelos tribunais fiscais, mediante a atribuição de efeitos retroactivos às referidas normas jurídicas, gera inconstitucionalidade sucessiva ou superveniente das mesmas, nos termos do artº 103°, n° 3, da CRP (revisão constitucional de 1997), assim como já gerava inconstitucionalidade originária por ser uma retroactividade intolerável, que afectou de forma inadmissível e arbitrária os direitos e expectativas legitimamente fundadas do contribuinte (cfr. acórdão do Tribunal Constitucional n° 410/95, in 2ª Série do DR de 16.11.95). “Sustentar o contrário significaria admitir que o Estado pudesse restringir materialmente e com eficácia retroactiva (afrontando, desse modo, as legítimas expectativas dos particulares) o beneficio fiscal anteriormente conferido" (cfr. acórdão do Tribunal Constitucional n° 185/2000, publicado na 2ª Série do DR de 27.10.2000)., Ora, sendo o artº 7°, n° 2, e a al. e), do n° 5, do Anexo I, do Decreto-Lei nº 202/96, de 23 de Outubro, na aludida interpretação normativa, inconstitucionais, deveriam os tribunais fiscais recusar a aplicação dessas normas nessa interpretação, nos termos do artº 4°, n° 5, do ETAF, e declarar nulo o acto de liquidação impugnado. Em conclusão: o Fisco não tomou em consideração uma decisão da autoridade de saúde competente, que tinha passado a caso decidido ou resolvido, com a força de caso julgado, pelo que o acta de liquidação impugnado, bem como as normas em que se baseou, violam o princípio da confiança, ínsito no principio do Estado de Direito (artº 2° da CRP). Não compete ao Fisco invalidar os actos administrativos praticados pela autoridade de saúde ou privá-los de eficácia. Almeida Lopes Votei vencido de acordo, aliás, com o entendimento acolhido nos acórdãos da Secção, que subscrevi, do passado dia 08.11.2000, proferidos nos processos n.º 24.723 e 24.827, e porque entendo que o convocado DL n.º 202/96, de 23 de Outubro, não logra aplicação à situação ajuizada nos presentes autos, na justa medida em que, regendo para o futuro, as novas condições que expressamente estabelece para a quantificação da incapacidade fiscalmente relevante só operam nos processos de avaliação de incapacidade pendentes à data da sua entrada em vigor - cfr. art.º 7° - e, naturalmente, nos instaurados em data posterior . E nem o referido diploma legal ou qualquer outro entretanto publicado sancionou com invalidade jurídica ou recomendou se desconsiderassem os certificados de incapacidade até então emitidos pela autoridade de saúde competente, mediante recurso aos critérios de determinação de incapacidade fixados pela TNI aprovada pelo DL n.º 341/93, de 30.09, e até então em vigor, certificados que, até então também, sempre foram aceites quer pela Administração Fiscal, quer pelos Tribunais - cfr. jurisprudência desta Secção, por todos, o acórdão de 15.12.99, processo n.º 24.305. (Alfredo Madureira )

Sumário

II- O Dec-Lei 202/96, de 23/0ut, adaptou a anterior TNI, estabelecendo, em anexo, as "Instruções Gerais", constituindo princípios a ser seguidos na utilização daquela passando a relevar a "disfunção residual", pela aplicação de meios de correcção ou compensação, devendo o coeficiente de capacidade arbitrado corresponder à disfunção residual após aplicação de tais meios, sem limites máximos de redução dos coeficientes previstos na tabela - n° 5 al. e) das ditas Instruções.

III. - Assim, é legal a recusa, pela Administração Fiscal de certificado emitido pela ARS, ao abrigo do Dec-Lei 341/93 e a exigência de novo atestado nos termos do Dec-Lei 202/96, com referência ao IRS de 1996, estabelecendo a dita incapacidade ou deficiência.

IV- Tal avaliação é da competência da ARS, não podendo ser posta em causa pelo Fisco, dado o princípio da unicidade da Administração Pública.

Texto Integral

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA:

Vem o presente recurso jurisdicional, interposto por oposição de acórdãos, por A... e mulher do aresto do TCA, proferido em 19/Dez/00 que negou provimento ao recurso que os mesmos haviam interposto da sentença que, por sua vez, julgou improcedente a impugnação judicial por eles deduzida contra a liquidação de IRS de 1996.

Os recorrentes formularam as seguintes conclusões:

"I. - Na solução do caso dos autos haverá de ter-se em conta que se está perante normas (arts. 25°/3 e 80°/6 do CIRS e 44° do EBF) sujeitas ao princípio constitucional da legalidade tributária de reserva de lei formal, o que implica que nesta matéria a competência para a definição dos pressupostos dos benefícios fiscais cabe à Assembleia da República ou ao Governo mediante a respectiva autorização legislativa - arts. 106°/2, 168°/1,i e 2 da CRP, sendo que, por isso, todo o critério de decisão tem, necessariamente, de constar da lei fiscal, não sendo admissível que seja a Administração a definir quaisquer dos seus elementos caracterizantes, sob pena de inconstitucionalidade material;

II. - A própria Administração Fiscal (AF) nunca questionou a competência da autoridade de saúde que emitiu o atestado apresentado pelos recorrentes, tendo sido ela própria a estabelecer quem tinha competência para o efeito, através da circular nº 28/90, de 22.06, da DGCI, tal como não apontou ao atestado apresentado qualquer vício formal ou substancial susceptível de afectar a sua força probatória ou sequer questionou que o atestado não respeitasse a lei vigente à data da respectiva avaliação, ou seja, Tabela Nacional de Incapacidades aprovada pelo DL. 341/93, de 30.09;

III. - A AF apenas entendeu que o atestado emitido foi-o supostamente segundo determinado critério de avaliação, não coincidente com o critério que ela própria entendeu que deveria ter sido seguido pela autoridade de saúde;

IV. - Na ausência de lei específica para a avaliação de incapacidade para efeitos de acesso aos benefícios fiscais, a solução seguida, que jamais alguém questionou, foi o recurso â TNI aprovada pelo DL. 341/93, de 30.09, muito embora tivesse sido criada para efeitos do cálculo de incapacidades e reparação de danos emergentes de acidentes de trabalho e doenças profissionais, sendo que é a própria unidade do sistema jurídico que reclama o recurso à mesma, perante a omissão das normas da lei tributária quanto ao critério de definição concreta da deficiência fiscalmente relevante para o fim em vista;

V. - Face ao comportamento descrito nas conclusões anteriores, a AF não podia deixar de ter por verificado o pressuposto de que depende o reconhecimento do benefício fiscal em causa, sendo obrigada, por isso, a actuar em conformidade com esse facto, e estando impedida, consequentemente, de exigir novo atestado médico, como o fez;

VI. - Actuando como actuou, a AF agiu como se lhe coubesse, a ela própria, definir o critério legal de verificação de incapacidade, impondo-o à própria autoridade de saúde competente, extravasando, manifestamente, dos poderes e competência que tem;

VII. - A entrada em vigor do DL. 202/96, de 23.10 em nada alterou este estado de coisas;

VIII. - Este diploma é inovador e não meramente interpretativo, entrou em vigor em 30 de Novembro de 1996 e o próprio legislador logo tratou de deixar o âmbito e grau da sua retroactividade no seu art. 7°, pelo que, tudo quanto vá para além desse grau - aplicação aos processos de avaliação de capacidade (e não quaisquer outros) pendentes -, é ilegal, por violação manifesta do princípio geral do tempus regit actum consagrado no art° 12° do C. Civil;

IX. - Tal diploma não anulou as avaliações feitas anteriormente à sua vigência nem veio consagrar qualquer obrigatoriedade da sua confirmação, como seria de esperar se a intenção do legislador fosse a de que o diploma deveria abranger as avaliações anteriormente feitas;

X. - Os recorrentes já tinham feito a prova da sua incapacidade permanente superior a 60% perante a AF, não tendo, por isso, que fazer nova prova da sua incapacidade;

XI. – À data em que entrou em vigor o DL. nº 202/96, já havia nascido na esfera jurídica dos recorrentes o direito ao benefício fiscal em causa nos autos, porque já se encontrava comprovada a factualidade descrita na hipótese legal (a incapacidade permanente igual ou superior a 60%) pelo atestado médico respectivo, passado pela entidade competente, no domínio da lei vigente e de acordo com esta;

XII. - A aplicação dos critérios do DL. 202/96 ao caso dos autos implicaria, pois, a aplicação retroactiva do mesmo, como tal, de forma ilegal;

XIII. - A exigência de novos atestados médicos resultaria na revogação ou anulação de um direito já adquirido pelos recorrentes;

XIV. - Como vem decidindo este Venerando Tribunal, ainda que o direito ao benefício fiscal. em causa tenha por fonte ou causa a lei, e não o referido acto de avaliação, este integra ainda o processo constitutivo do referido direito, pois configura uma pronúncia pericial indispensável e determinante da verificação do facto constitutivo, sem a qual o titular do direito, não fica constituído naquele e não o poderá exercer, não se tratando, assim, de um mero acto instrumental, sem valoração própria;

XV. - O acto de avaliação goza de autonomia relativamente ao acto tributário de liquidação, pela distinta natureza dos elementos normativos que visa concretizar, o que não exclui uma relação de prejudicialidade, pelos efeitos modificativos que pode produzir naquele, sendo que a actividade posterior exigida ao titular do direito para que ele se tome eficaz é que já não se situa no campo da constituição do direito, mas sim no campo do seu exercício, não havendo que confundir os requisitos de constituição de um direito com os requisitos da sua eficácia;

XVI. - A AF está sujeita ao princípio da legalidade, devendo inteira obediência à Constituição e à lei não podendo desconhecer e desrespeitar o valor e limites do caso decidido ou caso resolvido; pondo em causa, em qualquer momento, a estabilidade dos actos administrativos e valores fundamentais do Direito como são a Certeza e a Segurança;

XVII. - O exame e atestação de uma certa incapacidade permanente concreta, em face do acto tributário subsequente praticado pela Administração Fiscal constitui um acto autónomo que, em direito tributário, é um acto prejudicial em sentido técnico;

XVIII. - A AF não tem competência em matéria de saúde, não estando o atestado médico passado pela entidade competente sujeito à livre apreciação daquela;

XIX. - Com o requerimento feito pelo interessado à autoridade de saúde inicia-se um procedimento administrativo, no qual tem lugar uma prova pericial e que culmina com um acto administrativo praticado pela autoridade de saúde, de posse do qual o contribuinte vai reivindicar o seu direito junto da AF;

XX. - O acto da autoridade de saúde, como acto prejudicial que é, pertencendo a outra autoridade diferente da autoridade fiscal, precedendo o acto tributário, implica que quem pratica este deve conformar-se com a decisão dada pela autoridade de saúde, dado o carácter técnico das questões ou interesses em causa, devendo impugná-lo contenciosamente, no caso de entender que o mesmo padece de invalidade, por se tratar de acto susceptível de impugnação judicial directa, independente do acto prejudicado, sob pena de preclusão do respectivo conhecimento;

XXI. - Se o acto prejudicial é estranho à Administração Fiscal, cabe recurso contencioso do mesmo para os Tribunais Administrativos;

XXII. - No caso, nem a AF nem ninguém impugnou contenciosamente o referido acto prejudicial no prazo legal, nem ninguém o revogou ou arguiu de falso, pelo que o mesmo se firmou na ordem jurídica como um caso decidido ou caso resolvido, com valor de caso julgado, estando a AF legalmente obrigada a respeitá-lo integralmente;

XXIII. - O acto da entidade de saúde, como acto administrativo que é, goza da presunção de verdade e de legalidade, sendo obrigatório, quer para os particulares, quer para a Administração, pelo que de modo algum poderia a AF, sem sindicar o acto pela via contenciosa, destruir essa presunção;

XXIV. - O art° 14°/7 do CIRS não tem aplicação na situação dos autos;

XXV. - O preceito em causa, ao integrar as regras de incidência do CIRS, nunca terá aplicação aos rendimentos respeitantes aos benefícios fiscais, dado que estes são rendimentos isentos nos termos do EBF, os quais, por via disso, passam à margem das regras de incidência (reais e pessoais) estabelecidas no CIRS;

XXVI. - Relativamente aos rendimentos objecto de benefícios fiscais não pode legitimamente falar-se em rendimentos relevantes para efeitos de tributação, já que estamos perante uma isenção estabelecida, não pelo CIRS, mas antes por um diploma específico (o EBF);

XXVII. - Não havendo no CIRS qualquer norma que subtraia os benefícios fiscais às regras de incidência, estas regras já não os podem abarcar, sob pena de passarem a ser relevantes para efeitos de tributação, passando a ser tidos em linha de conta no apuramento do IRS, o que configuraria evidente ilegalidade, sendo, assim, manifesto que o beneficio fiscal em causa passa à margem das regras de incidência do IRS e, como tal, não é relevante para efeitos de tributação.

XXVIII. - Os benefícios fiscais são desagravantes excepcionais que se traduzem em medidas derrogatórias das regras normais do sistema fiscal estabelecido no CIRS, ou seja, são excepções às regras normais de incidência;

XXIX. - É através destes mecanismos que determinadas realidades, em princípio objecto de tributação, acabam por ficar total ou parcialmente fora da incidência do imposto;

XXX. - Não faria sequer sentido que medidas impeditivas de tributação-regra, - entendida esta como o conjunto de normas ou parâmetros estruturais necessários à aplicação de um imposto -, criadas em obediência a princípios, com regras de atribuição e reconhecimento administrativo elencados no EBF, viessem a integrar as regras de incidência do CIRS, quando neste diploma não existe qualquer mecanismo para a sua retirada, com vista ao cálculo do imposto;

XXXI. - O sistema de tributação regra constitui o conjunto de normas parâmetros estruturais que são necessários à aplicação de um imposto;

XXXII. - No caso do CIRS, tais parâmetros são, entre outras, as regras de incidência, a anua/idade da tributação, a noção da agregado familiar, a determinação dos sujeitos passivos do imposto, etc;

XXXIII. - Ora, os benefícios fiscais opõem-se à aplicação do sistema de tributação regra, enquanto factos impeditivos do nascimento da obrigação tributária, com o seu conteúdo normal, surgindo como instrumento de política fiscal prosseguindo finalidades diversas das que presidem ao sistema de tributação regra, caracterizando-se, por isso, pela sua natureza excepcional.

XXXIV .

XXXIV- Os. benefícios fiscais decorrentes da situação de invalidez permanente superior a 60% não se esgotam no IRS através de isenções, antes reflectindo em vários impostos e medidas, nomeadamente, na extensão aos respectivos portadores do regime das contas "poupança-reformado" e no que respeita ao Imposto sobre Veículos ao contrário daquilo que vem firmado no douto Acórdão recorrido, sendo que, nessa matéria, não há sequer qualquer anualidade a respeitar, não existe norma idêntica á do artº14°/7 do CIRS e não se saberia nunca como aplicar tese semelhante à acolhida no douto Acórdão recorrido no que respeita a esse regime de contas poupança-reformado e Imposto sobre Veículos.

XXXV. - A "situação pessoal e familiar" de que fala a norma do art° 14°/7 do CIRS tem apenas a ver com aquela que consta dos primeiros números do mesmo preceito – nºs. 1 a 4 -, ou seja, com o estado civil dos membros do agregado familiar (situação pessoal) e a sua quantificação (situação familiar), se se preferir, com os aspectos relevantes para efeitos de tributação, e isto sempre associado ao conceito de sujeito passivo de IRS estabelecido no normativo de incidência pessoal ou subjectiva que constitui o preceito, de modo algum sendo legítimo o entendimento de que tal norma englobaria as situações de deficiência que sejam portadores esses mesmos sujeitos passivos.

XXXVI. - O entendimento constante das conclusões XXIV a XXXV é, de resto, expresso pela própria AF, através do ofício circulado nº 6429, de 12.11.96, da DGCI, publicado no O Informador Fiscal, 1ª. Série, Dezembro, 1ª quinzena/96, pág. 538.

XXXVII. - A AF não adoptou um procedimento generalizado, uniforme igual em relação à totalidade dos contribuintes, antes tendo investido apenas em relação aos contribuintes de Viana do Castelo e de Braga e, mesmo assim, apenas em relação àqueles que adquiriram o benefício fiscal referido nos autos posteriormente a 1994, alheando-se do resto do País e dos contribuintes que adquiriram o mesmo benefício anteriormente a 1994, o que constitui manifesta violação do princípio da igualdade.

XXXVIII. - O acto impugnado, com o sentido e alcance que lhe é dado no douto Acórdão recorrido constitui flagrante violação do princípio da confiança e da protecção das expectativas dos cidadãos.

XXXIX. - Ao actuar como actuou relativamente ao ano de 1994, a AF criou a inúmeros contribuintes a quem expressamente reconheceu o direito ao benefício fiscal em causa e a quem, em consequência, devolveu oficiosamente, sem nada questionar, uma parte do imposto que haviam pago, a expectativa séria na manutenção de tal benefício nos anos seguintes, em função do que muitos adquiriram habitação própria com um juro altamente bonificado, vendo-se agora na situação de serem eles a pagar com os pretensos erros da AF, com as mudanças de critério e com a violação do princípio referido na conclusão anterior.

XL. - Salvo o devido respeito foram violadas, entre outras, as disposições dos arts 10°/1, 11°, 12°/4 e 44° do EBF, 14°/1,2,3,4,5 e 7, 25° e 80° do CIRS, 13°, 106°/2, 168°/1, i) e 2 e 266°/2 da CRP, 16°, 17°/a) e b) e 144°/1 do CPT e 7°/1 e 2 do DL 202/96, 23.10.

PEDIDO:

TERMOS EM QUE, E NOS DO DOUTO SUPRIMENTO DE V. EXªS, DEVE SER DADO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, E, EM CONSEQUÊNCIA, REVOGAR-SE O DOUTO ACÓRDÃO RECORRIDO E ACOLHER-SE A SOLUÇÃO QUE RESULTA DO DOUTO ACÓRDÃO FUNDAMENTO, PONDO-SE TERMO AO CONFLITO DE JURISPRUDÊNCIA EXISTENTE, ESTABELECENDO-SE NOMEADAMENTE QUE

"Relativamente ao Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares referente ao ano de 1996, a Administração Fiscal não podia deixar de considerar os atestados de incapacidades apresentados pelos contribuintes para o efeito do reconhecimento do benefício fiscal consagrado nos art°s 25° e 80° do CIRS e 44° do EBF, e emitidos pela autoridade saúde competente anteriormente a 30 de Novembro de 1996, comprovativos de incapacidade permanente igual ou superior a 60%, pois que à data em que entrou em vigor o DL. 202/96, de 23.10 - 30 de Novembro de 1996 -, já havia nascido na esfera jurídica dos mesmos o direito ao benefício fiscal em causa, por se encontrar já devidamente comprovada a factualidade descrita na hipótese legal (arts. 25° e 80° do CIRS e 44° do EBF), pelos atestados passados pela entidade competente, no domínio da lei anterior e de acordo com esta, comprovativo de um grau de incapacidade relevante para o efeito - incapacidade permanente igual ou superior a 60%".

O QUE IMPLICA A PROCEDÊNCIA TOTAL DA IMPUGNAÇÃO DEDUZIDA, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS DAÍ DECORRENTES, COMO É, ALIÁS, DE INTEIRA J U S T I Ç A ."

E contra-alegou a Fazenda Pública, sustentando o julgado.

O Exmº magistrado do M.P. emitiu parecer no sentido do não provimento do recurso, “nos termos da jurisprudência pacífica da secção tirada em numerosos casos idênticos”.

E, corridos os vistos legais, nada obsta à decisão, dando-se por reproduzida a matéria de facto fixada na instância recorrida – artº 713° nº 6 e 726° do C.P.Civil.

Adiantando-se, desde já, que existe a invocada oposição de acórdãos: o recorrido de 19/Dez/00 e o fundamento de 18/Jan/00 Rec. 1874/99.

Na verdade, estando em causa, nos dois arestos, a questão de saber se, relativamente à liquidação de IRS do ano de 1996 e para efeitos do benefício fiscal a que se referem os artºs 25° e 80° do CIRS e 44° de EBF, podia ou não a Administração Fiscal deixar de considerar atestado médico, emitido pela autoridade de saúde concelhia, donde resulta terem os impugnantes um grau de incapacidade, de carácter permanente, superior a 60%, sendo tal atestado emitido anteriormente ao novo critério de avaliação constante da circular nº 22/DSO, de 15/12/95, da D.G.S., e antes da entrada em vigor do Dec-Lei 202/96, de 23/Out, aquele primeiro aresto deu-lhe expressa resposta afirmativa e o segundo expressa também mas negativa, sendo pois absolutamente antagónicos e opostas as soluções encontradas nos referidos acórdãos, versando exactamente a mesma questão fundamental de direito e sendo a mesma a situação de facto subjacente e o respectivo quadro jurídico, pelo que se verificam todos os pressupostos enunciados no ano 30° do ETAF, tendo-se, pois, por verificada a aludida oposição de julgados.

Por modo que, a questão dos autos - é a aplicação do regime legal previsto no CIRS e no EBF, para os sujeitos passivos, sendo seu pressuposto a existência de uma deficiência que implique uma incapacidade do grau de 60% e que aquela seja devidamente comprovada pela entidade competente - cf. art.ºs. 25 nº 3 e 80° nº 6 e 44° nº 5 respectivamente, sendo que está em causa o imposto de 1996.

A Lei 9/89 de 02 Mai fixou as Bases da Prevenção e da Reabilitação e Integração das Pessoas com Deficiência, definindo os seus objectivos, estabelecendo nomeadamente os conceitos de "pessoa com deficiência" e de reabilitação e os princípios fundamentais em tal matéria, dispondo, bem assim, dever o sistema fiscal "consagrar benefícios que possibilitem às pessoas com deficiência a sua plena participação na comunidade" – artº 25°.

Por sua vez, o Dec-Lei 341/93, de 30/09 aprovou a TNI, que, perspectivada embora para a avaliação do dano em vítimas de acidentes de trabalho e doenças profissionais - cf. o respectivo preâmbulo - era utilizada para outros fins, nomeadamente em termos de benefícios fiscais.

O Dec-Lei 202/96, de 23 Out., que estabelece o regime de avaliação de incapacidades das pessoas com deficiência para efeitos de acesso às medidas e benefícios previstos na lei, veio estabelecer normas específicas para tal avaliação, reconhecendo-se - cfr. o respectivo preâmbulo - a necessidade tanto de explicitar a competência para avaliação de tal incapacidade. obviamente com relação às pessoas com deficiência, como de criar normas de adaptação da anterior TNI (enquanto não fosse criada uma nova e específica), para o que se tomava necessário proceder à actualização dos procedimentos adoptados no âmbito de tal avaliação.

O diploma estabelece, em anexo, as "Instruções Gerais", constituindo princípios a ser seguidos na utilização da TNI, para avaliação de incapacidades em deficientes civis, só relevando agora a "disfunção residual", devendo, na determinação final da incapacidade, nomeadamente e sempre que a disfunção possa ser atenuada, no todo ou em parte, pela aplicação de meios de correcção ou compensação (próteses, ortóteses ou outros) o coeficiente de capacidade arbitrado corresponder à disfunção residual após aplicação de tais meios, sem limites máximos de redução dos coeficientes previstos na tabela. Nº 5 al. e).

Exigência que não constava da lei anterior nem da TNI aprovada pelo dito Dec-Lei 341/93; cujas Instruções Gerais dispunham – nº 5 al. c) - que, quando a função fosse substituída, no todo ou em parte, por prótese, a incapacidade poderá ser reduzida, consoante o grau de recuperação da função e da capacidade de ganho do sinistrado, não podendo, porém, tal redução ser superior a 15%.

E foi, portanto, nesta perspectiva que foi emitido o atestado em causa.

Pelo que a exigência da Administração de um novo atestado, nos termos do Dec-Lei 202/96, tem cobertura legal- está em causa, repete-se, o IRS de 1996.

Assim, é legítimo o comportamento da Administração Fiscal, ao exigir ao impugnante, para comprovação da qualidade de deficiente com grau de invalidez superior a 60%, relativamente aos rendimentos de 1996, a apresentação de atestado médico de avaliação da sua incapacidade, nos termos do dito Dec-Lei 202/96.

É, aliás, o que meridianamente resulta do disposto no art° 119° do CIRS.

Certo que o atestado em causa, emitido em 1995, certifica um acto constitutivo de direitos, como atributivo de um direito subjectivo ao beneficio fiscal.

Todavia, como parece óbvio, somente na medida do respectivo conteúdo, isto é, sem ter em conta a possibilidade integral- sem redução - da correcção da incapacidade.

Trata-se, por outro lado, de um acto de efeitos permanentes ou duradouros pelo que a sua relevância teria naturalmente fim com a alteração da lei: só a aplicação retroactiva desta afectaria tal direito, constituído na esfera jurídica da impugnante, o que não é o caso".

Por outro lado, não está em causa o princípio constitucional da legalidade tributária de reserva de lei formal, uma vez que o aludido Dec-Lei 202/96 não estabelece qualquer beneficio fiscal, limitando-se, nos termos expostos e no seguimento da lei 9/89, a estabelecer o regime de avaliação de incapacidades das pessoas deficientes, obviamente e ainda que para efeitos de acesso às medidas e benefícios previstos na lei.

Avaliação que é da competência da ARS sem que tenha de ser posta em causa pelo Fisco, dado o princípio da unicidade da Administração Pública e sem que, por isso, haja lugar a qualquer impugnação contenciosa por parte do mesmo.

Nenhuma dúvida, por outro lado, na aplicação do art° 14° nº 7 do CIRS, como reportada à própria situação de isenção para a respectiva aferição mesmo concebendo-se aquela como elemento negativo da incidência.

Pois é face à situação verificada prevista temporalmente na lei que há-de equacionar-se a existência, ou não, do beneficio fiscal.

Aliás, a questão concentra-se, antes, na definição da aplicação temporal do preceito já que, sendo o rendimento anualmente compartimentado, sempre havia o seu apuramento de reportar-se a um dado momento temporal, entendendo o legislador, dentro do seu largo domínio de discricionaridade ou liberdade da actuação normativa, situá-lo em 31/Dez, altura em que já vigorava o dito Dec-Lei 202/96.

Refira-se finalmente que esta formação não conhece de matéria de facto - art° 21° n° 3 do ETAF - pelo que não pode equacionar, à míngua do estabelecimento pelas instâncias dos pertinentes factos subjacentes, da violação do princípio da igualdade.

Cfr., no sentido exposto, os recentes Acd's do Pleno deste STA, de 06/03/02 Rec's 25.635B, 26.011, 21.169, 25.536 e 25.714, de 26/09/01 Rec. 25.801, de 27/06/01 Re

ec. 25.693 in Ac's Dout' 479-1492.

Termos em que se acorda negar provimento ao recurso, confirmando-se o aresto recorrido.

Custas pelos recorrentes, solidariamente, fixando-se a procuradoria em 70% e a taxa de justiça em 300 €.

Lisboa, 19 de Junho de 2002

Brandão de Pinho – Relator – Mendes Pimentel – Benjamim Rodrigues – Lúcio Barbosa – Ernâni Figueiredo – Vítor Meira – Fonseca Limão – António Pimpão – Baeta de Queiroz – Almeida Lopes (vencido de acordo com o voto anexo, devidamente adaptado) – Alfredo Madureira (vencido conforme declaração junta)

Voto de Vencido

Da inconstitucionalidade da circular nº 1/96, da DGCI

Os. tribunais fiscais estão a ficar "entupidos" com este tipo de litígios entre o Fisco e os contribuintes, sendo certo que estes não têm qualquer tipo de culpa por tudo o que se está a passar.

Tudo começou com uma decisão da autoridade de saúde, circulada por todos os delegados de saúde do país, nos termos da qual a deficiência oftalmológica hipovisão avalia-se sem óculos e não com eles. Decisão infeliz e que induziu em erro milhares de contribuintes que obtiveram o estatuto de deficiente sem que a decisão de avaliação da sua incapacidade fosse revogada dentro do prazo legal de um ano, pelo que passou a caso decidido ou resolvido.

Quando a. autoridade de saúde reparou no erro em que tinha incorrido, alterou o critério interpretativo da lei, mas não revogou as suas decisões anteriores, pelo que elas mantiveram-se de pé.

Quem quis corrigir os casos passados foi o Fisco, o qual, em vez de promover uma lei fiscal da Assembleia: da República que solucionasse o problema, resolveu fazer uma “lei fiscal” por meio da Circular n° 1/96, da DGCI, impondo aos contribuintes um dever fiscal acessório de se submeterem a novo exame médico pela autoridade de saúde e apresentarem ao Fisco o correspondente atestado médico.

O legislador tratou do assunto no Decreto-Lei n° 202/96, de 23 de Outubro, mas não quis resolver os casos passados, preocupando-se apenas com os casos pendentes e futuros.

Mas o que não quis fazer o legislador foi feito pela Administração Fiscal, que passou a considerar a Circular n° 1/96 como lei geral do pais em matéria tributária, impondo aos contribuintes regras de conduta ou padrões de comportamento. Mas o pior é que os tribunais fiscais, chamados a dirimir os litígios, passaram a considerar essa Circular como critério de decisão judicial e a considerar o comportamento da Administração como perfeitamente conforme à lei, como se o Fisco pudesse fazer leis em matéria fiscal. É com esta corrente jurisprudencial que não concordo, pois nem a Administração pode fazer leis nem os tribunais estão dispensados do dever de obediência à lei, ainda que ela lhes pareça injusta {artº 8°, n° 2, do Código Civil). Se a lei for clamorosamente injusta, devem os tribunais fiscais recusar a sua aplicação com base em inconstitucionalidade, mas esta recusa e este fundamento têm de ser expressos nas decisões judiciais para possibilitar o recurso obrigatório para o Tribunal Constitucional.

Como se vê pela fundamentação do acto de liquidação, o procedimento que o Fisco instaurou contra o recorrente não resultou da lei, mas da publicação da Circular n° 1/96, de 31 de Janeiro de 1996, assinada pelo Director-Geral dos Impostos.

Nessa Circular , depois de se dizer que a Direcção Geral de Saúde tinha corrigido e clarificado o critério a utilizar pelas Autoridades de Saúde para efeitos de avaliação e atribuição do grau de. incapacidade decorrente da deficiência oftalmológica hipovisão, revogando expressamente a interpretação anterior da lei, indicou-se o novo critério de interpretação da mesma e prescreveu-se a seguinte obrigação ou dever acessório - verdadeira regra de comportamento para os contribuintes e critério de decisão para o Fisco:

1. Assim, os sujeitos passivos de IRS, portadores de deficiência oftalmológica hipovisão susceptível de determinar um grau de invalidez permanente igual ou superior a 60%, que queiram usufruir dos benefícios fiscais inerentes à. sua condição, com produção de efeitos relativamente aos rendimentos auferidos a partir do ano de 1995, inclusive, ou em anos anteriores, quando invocáveis em sede de reclamação graciosa da liquidação nos termos da Circular n° 15/92, de 14 de Setembro, deverão obter, junto das autoridades de saúde competentes, declaração comprovativa da incapacidade, emitida a partir de 15 de Dezembro de 1995.

2. O procedimento prescrito no número .anterior é aplicável apenas aos sujeitos passivos portadores da referida deficiência, cuja comprovação decorra de Declaração de Incapacidade emitida a partir de 01 de Janeiro de 1994, sem prejuízo dos efeitos fiscais entretanto produzidos pelas declarações emitidas entre aquela data e 15 de Dezembro de 1995.

Foi em cumprimento expresso desta Circular que o Fisco determinou ao recorrente para apresentar novo atestado médico segundo o novo critério interpretativo da lei, sob pena de alteração da matéria colectável e correspondente liquidação adicional.

Nos termos do artº 204° da Constituição da República, nos feitos submetidos a julgamento não podem os tribunais aplicar normas inconstitucionais, pelo que importa indagar se esta Circular n° 1/96, da DGCI, constituiu, ou não, na prática, uma norma em sentido funcional.

Vem o Tribunal Constitucional entendendo uniformemente que normas em sentido funcional são todas aquelas que contêm regras de conduta ou comportamento para os cidadãos e Administração ou critérios de decisão para as autoridades públicas (acórdãos 26/85, 80/86,150/86,168/88,255/92,152/93).

As circulares, em geral, são regulamentos internos que apenas vinculam os funcionários de certa hierarquia, acarretando responsabilidade disciplinar para os funcionários que as violarem. Deste modo, são regras de comportamento para os funcionários, providas de coerção, e são critérios de decisão para o superior hierárquico que aplica as sanções disciplinares.

No sentido de que as circulares são regulamentos internos, pode ver-se a opinião do Prof. AFONSO QUEIRÓ, in Teoria dos Regulamentos, Revista de Direito e de Assuntos Sociais Ano XXVII, pág. 5.

No sentido de que as circulares, em geral, têm a qualidade de normas jurídicas por conterem comandos que se dirigem a uma generalidade de pessoas e que lhes impõem uma determinada conduta, pode ver-se o parecer n° 62/96, da Procuradoria-Geral da República, publicado na 2ª Série do Diário da República, de 24.10.98, a pág. 14964.

No sentido de que as circulares são diplomas de carácter genérico que se dirigem a toda uma classe de funcionários e que reclamam deles a sua aplicação, sendo susceptíveis de recurso contencioso pelos particulares depois de ter havido uma lesão efectiva dos seus direitos, pode ver-se o artigo do Dr. LUIZ COSTA DA CUNHA VALENTE A Ordem de Serviço, publicado no Boletim da Faculdade de Direito (Suplemento), 1940, pags. 142 e 143.

Vem-se entendendo que as circulares têm apenas eficácia interna, não interferindo na esfera jurídica dos particulares nem vinculando os tribunais, mas a Procuradoria-Geral da República, no parecer aludido, admite que as circulares interpretativas podem acabar por produzir indirectamente efeitos jurídicos externos sobre os particulares através da actuação dos seus destinatários hierarquicamente vinculados a aplicá-las (cfr. pág. 14965 do DR, 2ª Série, de 24.10.98).

Também o Prof. AFONSO QUEIRÓ alude à existência dentro dos regulamentos internos de verdadeiros “regulamentos jurídicos”, contendo preceitos jurídicos dirigidos aos cidadãos, criando "normas jurídicas" e não meras normas administrativas, como é o caso das normas de processo administrativo (cfr. ob. cit. págs. 6, 7e 8).

Seja como for no plano teórico, o certo é que, na prática, o Fisco deu eficácia externa à Circular n° 1/96, impondo, com base nela, ao contribuinte uma regra de conduta ou de comportamento e prescrevendo para as autoridades fiscais um critério de decisão.

Mas ainda que assim não fosse para as circulares em geral, sempre é certo que as circulares em matéria fiscal têm um regime jurídico que as torna, inquestionavelmente, verdadeiras normas jurídicas, com eficácia externa para os contribuintes.

De facto, nos termos do artº 59°, na 3, al. b), da Lei Geral Tributária, a colaboração da administração tributária com os contribuintes compreende a publicação, no prazo de seis meses, das orientações genéricas seguidas sobre a interpretação das normas tributárias, o que só pode significar que dessa colaboração resulta uma vinculação das pessoas que colaboram, Fisco por um lado e contribuintes por outro. Só assim faz sentido a publicação dessas orientações.

Por outro lado, de acordo com o disposto no artº 68°, n° 4, al. b), da Lei Geral Tributária, a administração tributária está vinculada às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instruções de idêntica natureza emitidas sobre a interpretação das normas tributárias que estiverem em vigor no momento do facto tributário. Este preceito só pode ter o sentido de dotar a vinculatividade às circulares de natureza fiscal de uma particular força, semelhante à da vinculação à lei, o que faz com que as circulares tenham. aos olhos da LGT, a força de verdadeiras normas jurídicas.

Finalmente, nos termos do artº 68°, na 5, da LGT, não são invocáveis retroactivamente perante os contribuintes que tenham agido com base numa interpretação plausível e de boa fé da lei os actos administrativos decorrentes de orientações genéricas emitidas pela administração tributária. Isto só quer dizer que podem ser invocados perante os contribuintes os actos administrativos decorrentes de circulares, o que significa que estas têm eficácia externa a ponto de poderem prejudicar os contribuintes. Ainda de acordo com o artº 43º, n° 2, da LGT, o contribuinte, se seguir as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas, pode invocar essas orientações em seu favor (mesmo em juízo).

Ora, em face destes dados doutrinais e legais, dúvidas não nos restam de que a Circular n° 1/96, da DGCI , constitui um regulamento com eficácia externa, lesivo do contribuinte, por lhe impor uma regra de comportamento ou de conduta, com a qual ele não concorda por ser desconforme com a lei e o direito. Por isso, estamos em face de uma norma em sentido funcional, que deve ser desaplicada pelos tribunais nos pleitos que a eles chegarem, se for havida por inconstitucional. É o que se vai demonstrar; .

Nos termos do artº 165°, n° 1, al. i), da Constituição da República, é da exclusiva competência da Assembleia da República, salvo autorização ao Governo, legislar sobre a criação de impostos e sistema fiscal.

Vem o Tribunal Constitucional entendendo uniformemente que esta reserva de lei abrange a determinação da incidência, da taxa, dos benefícios fiscais e das garantias dos contribuintes, a que se refere o artº 103°, n° 2, da CRP , bem como as regras sobre liquidação e cobrança, a que se refere o n° 3 do mesmo preceito constitucional.

Daí que exista reserva de lei sobre tudo o que diz respeito aos benefícios fiscais, às garantias dos contribuintes e à liquidação de impostos.

Incluem-se nas garantias dos contribuintes as "garantias gerais relativas ao procedimento e acto tributário" (cfr. Prof. CASALTA NABA1S, O Dever Fundamental de Pagar Impostos, pág. 367).

Pois bem, a Circular n° 1/96, da DGCI, cuja doutrina esteve na base da liquidação adicional impugnada, ao impor uma obrigação acessória ao recorrente - mandou-lhe fazer um novo exame médico junto da autoridade de saúde e obter o correspondente atestado comprovativo da incapacidade à luz de um novo critério interpretativo da lei - mexeu nas garantias constitucionais de procedimento tributário, impondo obrigações acessórias e novas regras de procedimento (cfr. artº 8°, n° 2, als. c) e e) da LGT).

Por outro lado, essa Circular n° 1/96 alterou as condições legais para a obtenção de benefícios fiscais, dificultando a sua obtenção e pondo em causa actos de reconhecimento dos benefícios fiscais anteriormente concedidos, actos esses praticados pelas autoridades de saúde.

Acontece que o Director-Geral dos Impostos não tem competência para, por meio de circular de eficácia externa, tratar de matérias incluídas na reserva de lei fiscal, pelo que usurpou os poderes fiscais da Assembleia da República, sendo essa Circular nº 1/96 organicamente inconstitucional, por violação do disposto no artº 165°, nº 1, al. i), da CRP, interpretado no nº 8°, n° 2, als. c) e e) da LGT .

A Circular n° 1/96 é ainda formalmente inconstitucional pois trata de matéria fiscal por meio de um regulamento, quando a única forma legal de tratar essa matéria é por meio de lei ou decreto-lei autorizado, nos termos do artº 103°, n° 2, da CRP.

Mas, sendo um regulamento com eficácia externa, então a Circular n° 1/96, da DGCI, devia indicar expressamente a lei (de saúde pública) que visava regulamentar ou que definia a competência objectiva e subjectiva para a sua emissão. Ao ter omitido este dever imposto pelo artº 112°, nº 8, da CRP , a referida circular incorreu em inconstitucionalidade formal.

A referida Circular nº 1/96, da DGCI, veio regular, com eficácia retroactiva, as situações de incapacidade física anteriormente decididas pelas autoridades de saúde, dando sem efeito os correspondentes atestados e exigindo novos atestados médicos passados de conformidade com o novo critério. Ora, esta retroactividade da Circular era manifestamente imprevisível, é arbitrária e intolerável, afectando de forma inadmissível e arbitrária os direitos e expectativas legitimamente fundados dos contribuintes que tinham adquirido o direito ao beneficio fiscal, pelo que viola o princípio da confiança ínsito no princípio do Estado de Direito (artº 2° da CRP) e é supervenientemente inconstitucional por violar o princípio da não retroactividade das leis fiscais (artº 103°, n° 3, da CRP).

Repare-se que a lei ordinária vejo concretizar a reserva de lei fiscal no artº 8° da Lei Geral Tributária, nela abrangendo a definição das obrigações acessórias e as regras de procedimento tributário (n° 2, als. c) e e)), pelo que a Circular n° 1/96 violou o princípio da legalidade tributária.

Em conclusão: o acto de liquidação impugnado, porque decorrente de uma circular inconstitucional e ilegal, está ferido de invalidade.

INCONSTITUCIONALIDADE NORMATIVA DO DECRETO-LEI N° 202/96, DE 23 DE OUTUBRO

O Fisco invocou o Decreto-Lei n° 202/96, bem sabendo que o seu artº 7°, n° 2, impede a aplicação retroactiva do novo critério às avaliações de incapacidade apuradas definitivamente ao abrigo da legislação anterior, pois esse novo critério somente se aplicava para o futuro e ainda aos processos de avaliação de incapacidade em curso, o que não era manifestamente o caso do recorrente.

O novo critério de atribuição do grau de deficiência consta da al. e), do n° 5, do anexo I, a que se refere o artº 4°, n° 1, do Decreto-Lei n° 202/96, o qual prescreve o seguinte:

“Sempre que a disfunção possa ser atenuada, no todo ou em parte, pela aplicação de meio de correcção ou compensação (próteses, ortóteses ou outros), o coeficiente de capacidade arbitrado deve ser correspondente à disfunção residual após a aplicação de tais meios, sem limites máximos de redução de coeficientes previstos na Tabela”.

Trata-se de um critério de avaliação da deficiência diametralmente oposto ao que constava da alínea c), do n° 5, das Instruções Gerais da Tabela Nacional de Incapacidades, aprovada pelo Decreto-Lei n° 341/93, de 30 de Setembro.

Mas porque os dois critérios são diametralmente opostos e radicalmente incompatíveis, o legislador quis salvaguardar as avaliações de incapacidade dos contribuintes decididas ao abrigo da lei anterior. E foi por isso que o n° 2, do artº 7°, veio dispor que o novo diploma (com o novo critério) se aplica aos processos (de avaliação de incapacidade) em curso.

Acontece que o Fisco quer, à viva-força, que o novo critério tenha aplicação retroactiva, de forma a ficarem sem efeito as avaliações de incapacidade feitas ao abrigo da lei anterior, para que os contribuintes sejam constrangidos a fazer um novo exame médico de acordo com o novo critério legal,

Mas o que importa reter é que essa norma jurídica, na interpretação que dela fazem o Fisco e os tribunais fiscais, é inconstitucional por violar o princípio da confiança ínsito no princípio do Estado de Direito revisto no artº 2° da Constituição da República. Assim, é a interpretação normativa que dessa norma faz o Fisco e os tribunais fiscais que agora ponho em causa,

O princípio da segurança jurídica implica que o Fisco não possa venire contra factum proprium e mudar a sua interpretação da lei, passando a aplicar retroactivamente uma interpretação nova e inesperada, assim eliminando benefícios fiscais já reconhecidos ao contribuinte. Foi isso que o Fisco fez com o recorrente, pois na Circular refere-se claramente ter havido uma revogação expressa da interpretação anterior, o que deu origem a um novo critério de atribuição de deficiência. Mas nem a lei podia impor retroactivamente ao impugnante uma interpretação oposta da lei anterior que atribuiu um beneficio fiscal. Neste sentido, pode ver-se o acórdão do Tribunal Constitucional n° 172/00, publicado na 2ª Série do DR de 25.10.2000.

O princípio da confiança jurídica proíbe que a lei vigente ao tempo da avaliação da incapacidade, e o respectivo critério, sejam revogados retroactivamente por uma lei nova que altere o critério e extinga o beneficio fiscal legitimamente concedido ao abrigo do critério anterior . A lei nova que imponha critério novo só pode aplicar-se às avaliações de incapacidade futuras, mas tem de deixar incólumes as avaliações passadas.

O princípio da confiança jurídica sai violado se uma lei nova, impondo um critério novo de avaliação da incapacidade, priva um contribuinte do direito adquirido a ser considerado deficiente para efeitos de IRS, quando esse contribuinte obteve o reconhecimento do direito ao beneficio fiscal por acto da autoridade de saúde competente. Por maioria de razão, esse princípio sai violado quando o direito adquirido do contribuinte for um direito fundamental, como é o caso dos direitos dos cidadãos portadores de deficiência, nos termos do artº 71º, da CRP ,

O princípio da confiança jurídica proíbe que a lei posterior, por meio de um novo critério de avaliação da incapacidade, venha revogar um acto administrativo de reconhecimento do direito a um beneficio fiscal praticado pela autoridade de saúde competente, o qual, por ser constitutivo de um direito, é irrevogável uma vez decorrido o prazo legal para a revogação dos actos administrativos ilegais.

O princípio da confiança jurídica implica que tenha de prevalecer sobre o interesse reditício do Estado o interesse do contribuinte deficiente na manutenção dos benefícios fiscais já atribuídos ou reconhecidos, embora de pressuposto ainda não verificado, pelo que a lei nova, mediante um novo critério, não pode desprezar o interesse e a confiança do deficiente na estabilidade do sistema jurídico e na estabilidade das situações criadas ao abrigo da lei antiga. Sobre o critério da ponderação de interesses, pode ver-se Prof. CASALTA NABAIS, ob. cit. pág, 421, e acórdão do Tribunal Constitucional n° 1204/96, publicado na 2° Série do DR de 22, J ,97. .

Por todas estas razões, a interpretação normativa que implícita e tacitamente o Fisco e os tribunais fiscais fizeram do artº 7°, n° 2°, e da al. e), do n° 5, do Anexo I, do Decreto-Lei n° 202/96, de 23 de Outubro, viola o princípio da confiança ínsito no princípio do Estado de Direito, previsto no artº 2° da CRP , pelo que o acto de liquidação adicional impugnado é nulo e a decisão judicial recorrida errada.

Finalmente, a interpretação normativa feita pelo Fisco e pelos tribunais fiscais, mediante a atribuição de efeitos retroactivos às referidas normas jurídicas, gera inconstitucionalidade sucessiva ou superveniente das mesmas, nos termos do artº 103°, n° 3, da CRP (revisão constitucional de 1997), assim como já gerava inconstitucionalidade originária por ser uma retroactividade intolerável, que afectou de forma inadmissível e arbitrária os direitos e expectativas legitimamente fundadas do contribuinte (cfr. acórdão do Tribunal Constitucional n° 410/95, in 2ª Série do DR de 16.11.95). “Sustentar o contrário significaria admitir que o Estado pudesse restringir materialmente e com eficácia retroactiva (afrontando, desse modo, as legítimas expectativas dos particulares) o beneficio fiscal anteriormente conferido" (cfr. acórdão do Tribunal Constitucional n° 185/2000, publicado na 2ª Série do DR de 27.10.2000).,

Ora, sendo o artº 7°, n° 2, e a al. e), do n° 5, do Anexo I, do Decreto-Lei nº 202/96, de 23 de Outubro, na aludida interpretação normativa, inconstitucionais, deveriam os tribunais fiscais recusar a aplicação dessas normas nessa interpretação, nos termos do artº 4°, n° 5, do ETAF, e declarar nulo o acto de liquidação impugnado.

Em conclusão: o Fisco não tomou em consideração uma decisão da autoridade de saúde competente, que tinha passado a caso decidido ou resolvido, com a força de caso julgado, pelo que o acta de liquidação impugnado, bem como as normas em que se baseou, violam o princípio da confiança, ínsito no principio do Estado de Direito (artº 2° da CRP). Não compete ao Fisco invalidar os actos administrativos praticados pela autoridade de saúde ou privá-los de eficácia.

Almeida Lopes

Votei vencido de acordo, aliás, com o entendimento acolhido nos acórdãos da Secção, que subscrevi, do passado dia 08.11.2000, proferidos nos processos n.º 24.723 e 24.827, e porque entendo que o convocado DL n.º 202/96, de 23 de Outubro, não logra aplicação à situação ajuizada nos presentes autos, na justa medida em que, regendo para o futuro, as novas condições que expressamente estabelece para a quantificação da incapacidade fiscalmente relevante só operam nos processos de avaliação de incapacidade pendentes à data da sua entrada em vigor - cfr. art.º 7° - e, naturalmente, nos instaurados em data posterior .

E nem o referido diploma legal ou qualquer outro entretanto publicado sancionou com invalidade jurídica ou recomendou se desconsiderassem os certificados de incapacidade até então emitidos pela autoridade de saúde competente, mediante recurso aos critérios de determinação de incapacidade fixados pela TNI aprovada pelo DL n.º 341/93, de 30.09, e até então em vigor, certificados que, até então também, sempre foram aceites quer pela Administração Fiscal, quer pelos Tribunais - cfr. jurisprudência desta Secção, por todos, o acórdão de 15.12.99, processo n.º 24.305.

(Alfredo Madureira )

026273

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