2059/10.3BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- A duplicação de coleta pode configurar-se como o equivalente, no domínio do direito fiscal, ao princípio penal da proibição do "non bis in idem", sendo causa de ilegalidade do ato tributário.

II- A figura jurídico-tributária da duplicação de coleta caracteriza-se pelos seguintes vetores:

a- Unicidade do facto tributário;

b- Identidade da natureza entre a contribuição ou imposto já pago integralmente e o que de novo se pretende cobrar;

c- Coincidência temporal entre a incidência do imposto pago e o que de novo se exige [artigo 205º do CPPT].

I- RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA veio recorrer da sentença proferida a 21.10.2022, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual se julgou procedente a impugnação judicial deduzida por E…, S.A., contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.º 20108310002141 e respetivos juros compensatórios, referentes ao exercício de 2005, no valor global de €293.850,74.

Nas suas alegações de recurso apresentadas, formulou, a final, as seguintes conclusões:

“A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente, a impugnação judicial à margem identificada, deduzida por E.. S.A, NIPC 5…, tendo como objeto a liquidação adicional de IRC, n.º 2010 8310002141, relativa ao exercício de 2005, e dos correspondentes juros compensatórios, materializada pela nota de demonstração de acerto de contas n.º 2010 00000210216, no valor apurado de imposto a pagar de € 111.288,55.

B. A Fazenda Pública entende que não se pode dar como provado o facto do ponto 32), por falta de prova, pelo que este facto deve ser retirado no elenco da matéria de facto.

C. A Fazenda Pública reitera que não estamos perante uma situação de duplicação de coleta, e que esse hipotético entendimento deriva da confusa contabilidade da Impugnante, como subjaz da errada forma de contabilização, que o Acórdão do TCA Sul teve a oportunidade de aclarar, em sintonia como defendido pela AT e criticado em sede inspetiva.

D. Atento o entendimento aclarado pelo Acórdão do TCA Sul, a Fazenda Pública vem novamente esgrimir que não pode proceder o argumento de que as notas débito em crise já foram tributadas no exercício de 2004, e não o podendo ser no exercício de 2005.

E. Caso assim seja, como erradamente entendeu o Tribunal a quo, com o devido respeito, estamos perante uma violação do dever fundamental de pagar de impostos.

F. Sendo uma situação ainda mais irrascível, quando atentamos à consciente incoerência contabilística da Impugnante, em que, conforme atentado no RIT, tinha uma pratica que omitia proveitos, que os reconhecia por estimativa e sem respeito pelo princípio da especialização dos exercícios e da periodização.

G. Reitera-se que a nebulosa situação contabilístico-fiscal da Impugnante, em que jamais ficou demonstrado nos autos, porque é que não declarou as notas de débito emitidas no 1ª semestre de 2005 nas três declarações de substituição que efetuou em 2008 inerente ao exercício de 2004!

H. A Fazenda Pública entende que o Tribunal a quo, não poderia dar como provado o facto do ponto 32), conforme supra invocado, designadamente pela ausência de motivação para a sua consideração, verificando-se uma ausência de pronúncia na douta sentença.

I. A pertinência deste facto revela-se crucial, porquanto acaba por influir como central na apreciação do Tribunal a quo e imiscuir na sua decisão final, porquanto através desse facto, o Tribunal a quo assenta que no valor da matéria coletável declarado pelo Impugnante sobre o exercício de 2004 estão consideradas as notas de débito de 2005, apenas com documentos apresentados pelo Impugnante.

J. Ora, a Fazenda Pública bate-se que, tal como não poderia dar esse facto como provado, por não estar efetivamente provado, tal como ficou demonstrado em sede inspetiva, espelhado no RIT, que existe uma omissão de proveitos em 2005.

K. Persiste a incoerência probatória nos autos de que não se consegue demonstrar onde foram refletidas nas Declarações de Rendimentos entregues em 2004, as notas de débito emitidas em 2005.

L. A única prova, e que foi aceite pelo Tribunal a quo, consiste num mapa onde supostamente evidencia-se que estes valores já foram incluídos em 2004, mapa esse que está em contradição com as declarações modelo 22 apresentadas para o exercício de 2004.

M. E considerando a atuação contabilístico-fiscal do Impugnante e as diversas incongruências, a presunção de veracidade deixou de existir, devendo-se também considerar o disposto no art.414.º do CPC.

N. Como tal, a Fazenda Pública jamais poderia dar como provado o facto do ponto 32), e assentar a procedência da impugnação em torno deste facto, reitera-se que não está provado.

O. Portanto, reitera-se que, materialmente, o total de acréscimo efetuado pelo contribuinte no exercício de 2004 foi inerente somente a comissões do exercício de 2004, não se podendo considerar como provado que em 2004 tenha declarado algum valor referente a notas de débito de 2005.

P. Nestes termos, a douta sentença incorreu, pois, em erro de julgamento, por ter desconsiderado os factos supra enunciados e do direito aplicável, com a consequente violação do disposto do art.17.º, 18.º do CIRC, do art.414.º do CPC, do art.º 205.º do CPPT, porquanto, em suma, é improcedente que ficou provado de que determinadas notas de débito de 2005 já foram tributadas no exercício de 2004.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, e substituída por Acórdão que julgue improcedente, por não provada, a impugnação judicial, e, em consequência, mantenha, vigente no ordenamento jurídico tributário, por legais, a liquidação adicional de IVC de 2005.

Todavia,

Decidindo, Vossas Excelências farão, como sempre, a costumada Justiça!”

A Recorrida apresentou as suas contra-alegações, nas quais formulou, a final, as seguintes conclusões:

“a) Por sentença proferida, o Tribunal a quo julgou a ação aqui em causa totalmente procedente, e em consequência determinou a anulação da liquidação adicional de IRC n.° 2010 9310002141 relativa ao exercício de 2005, e os correspondentes juros compensatórios e moratórios, com as consequências legais.

b) A Fazenda Pública não se conformando com a decisão proferida, apresentou alegações de recurso considerando que existe erro de julgamento da matéria de facto provada.

c) A AT considera que o único e concreto ponto de facto incorretamente julgado é o facto do ponto 32), considerando que o mesmo "deve ser retirado no elenco da matéria de facto" e que não pode o mesmo dar-se como provado.

d) Quanto à aplicação do direito, em sede de recurso a AT considera que o Tribunal a quo considerou erradamente que a liquidação adicional de IRC de 2005 estar viciada por duplicação de coleta.

e) Sucede que a Fazenda Pública não tem razão e a sentença proferida não padece de qualquer erro de julgamento, nem da matéria de facto nem da aplicação do direito aos factos provados.

f) O facto constante no ponto 32) foi corretamente julgado pelo Tribunal a quo.

g) É a própria AT que reconhece, e como tal está confessado por esta, o que faz na página 6 do relatório de inspeção tributária junto aos autos, que a ora Recorrida no ano de 2004 apresentou declarações de rendimento Modelo 22 às quais acrescia a matéria tributável no valor de € 631.628,03 € - vide infra: Extracto de página 6 do relatório de Inspeção tributária junto aos autos.

h) Quanto a esta matéria tributária adicional corresponder, em concreto, às notas de débito e datas das mesmas em causa, ou seja, incluir notas de débito datadas quer do ano de 2004 quer do ano de 2005, tal resulta provado pelo relatório pericial elaborado pela Dr.ª Ema Sousa, Revisora Oficial de Contas, junto com a petição inicial como documento n.° 3 a fls. 38 a 56 dos autos.

i) Bem como resulta da conjugação da demais prova: documentos juntos na impugnação e no processo administrativo e da prova testemunhal.

j) Sendo falso o que a Recorrente alega no ponto 22 e conclusão L do seu recurso, dado que a prova não consiste unicamente num mapa onde se evidencia que esses valores já foram incluídos em 2004.

k) Resulta do relatório da Inspeção tributária e do facto provado em 3) - vide página 6 da sentença recorrida - que a Fazenda Pública reconhece que a ora Recorrida relativamente ao ano de 2005 e aquando da apresentação de declarações de substituição, declarou no ano de 2005 valores auferidos em 2006:

"Conforme já referido, a 26/06/2009 o sujeito passivo procedeu à entrega da Declaração de Rendimentos Modelo 22 de substituição inerente ao exercício de 2005, acrescendo à matéria colectável o valor de € 321.853,94 (...)

Analisando os quadros supracitados, verifica-se que para além das notas de débito emitidas em 2005 foram igualmente declarados em 2005 valores somente auferidos em 2006 e cujas notas de débito foram igualmente emitidas em 2006." [negrito nosso]

l) Resulta do relatório da Inspeção tributária e do facto provado em 4) - vide página 9 da sentença recorrida - que a Fazenda Pública reconhece que a ora Recorrida quanto ao exercício do ano de 2005 declarou, para efeitos de tributação, valores referentes ao ano de 2006:

"Verificou-se efectivamente que o sujeito passivo declarou para efeitos de tributação, no exercício de 2005, valores referentes ao exercício de 2006, tendo efectuado o mesmo procedimento nos exercícios seguintes." [negrito e sublinhado nosso]

m) O que resulta também provado pelo Tribunal a quo conforme resulta do ponto 26) que na matéria coletável do ano de 2005 estão incluídas notas de débito do ano de 2005 e do ano de 2006!

n) Ora, se a Fazenda Pública reconheceu e está dado como provado e não é objeto de recurso, que a Recorrida teve este procedimento no exercício do ano de 2005 - em que no ano de 2005 declarou valores referentes ao exercício de 2006 e efetuou o mesmo procedimento nos exercícios seguintes, também o fez nos exercícios anteriores - em concreto para o ano de 2004!

o) Ou seja, no exercício do ano de 2004 a Recorrida declarou valores referentes ao exercício de 2004 e ao exercício do ano de 2005.

p) O que resultou provado pela conjugação de todas as provas documentais e testemunhais e resulta da conjugação dos demais os factos dados como provados em especial os constantes nos pontos 6) a 22), 23), 24), 25), 26), 27), 28), 29), 30), 31 dos factos provados.

q) Pelo que o facto constante no ponto 32) deve ser considerado como provado pelo Tribunal ad quem.

r) A única confusão existente nestes autos é da exclusiva responsabilidade da Fazenda Pública que reconhece e aceita um critério para o ano de 2005 e seguintes, ou seja, "o sujeito passivo declarou para efeitos de tributação, no exercício de 2005, valores referentes ao exercício de 2006, tendo efectuado o mesmo procedimento nos exercícios seguintes.".

s) E quer utilizar um critério distinto para o ano de 2004 e anteriores, ou seja, que no ano de 2004 só estão declarados valores referentes ao exercício de 2004.

t) Usando critérios distintos a seu bel-prazer, originou uma duplicação de coleta na liquidação adicional de IRC do ano de 2005, o que foi agora confirmado pelo Tribunal a quo.

u) Ficou provado - dos factos 23) a 32) que as notas de débito em crise já foram tributadas no exercício de 2004, e não o podendo ser novamente no exercício de 2005.

v) Conforme resulta dos factos provados e da fundamentação de direito da sentença recorrida, os valores declarados no exercício do ano de 2004 não são idênticos às notas de débito emitidas nesse período, ao contrário do que é afirmado pela Fazenda Pública.

w) Não existe qualquer ausência de pronúncia na sentença recorrida para que esta considere provado o facto do ponto 32), como aliás é claro da própria sentença quando o Tribunal faz expressa menção a "cfr. doc. n.° 3 junto com a petição inicial a fls. 38 a 56 dos presentes autos.

x) O que conclui com a motivação constante da sentença de fls. 19 e 20 da mesma e pela fundamentação de direito constante da sentença de fls. 24 a 27, o que se dá como reproduzido para os devidos efeitos nestas conclusões.

y) No caso em concreto, os elementos de prova constantes do processo são os que constam no processo inspetivo, à prova documental junta pela Recorrida na sua impugnação judicial, prova essa que não foi impugnada pela Recorrente AT, à prova testemunhal produzida através da inquirição das testemunhas indicadas pela Recorrida.

z) A AT na sua contestação não impugnou qualquer documento junto pela ora Recorrida, a AT na sua contestação não alegou quaisquer factos nem contestou qualquer facto alegado pela Impugnante na sua petição inicial, tendo unicamente remetido a sua contestação para o relatório da inspeção tributária.

aa) Pelo que a AT sem fazer qualquer prova "da sua tese", que teima em ter desde o relatório de inspeção tributária, quer agora convencer, sem provas, este Venerando Tribunal.

bb) Nem fez qualquer contraprova da qual se permita concluir que na declaração de rendimentos do ano de 2004 apresentada só se contabilizaram notas de débito do ano de 2004.

cc) Antes pelo contrário, aceitou e reconheceu que o procedimento levado a cabo pela Recorrida, incluindo quando esta apresentou as declarações de substituição de 2004 e 2005, em que foi reconhecido num exercício valores do exercício seguinte.

dd) O Tribunal a quo teve em consideração todos os elementos de prova carreados para o processo, o que depressa se conclui pela análise da motivação da decisão sobre a matéria de facto.

ee) Não há nenhum erro de julgamento da matéria de facto considerada provada, nem errada aplicação e interpretação das normas aplicáveis e nem existe nenhum erro de julgamento na aplicação do direito aos factos.

ff) O único óbice é que a decisão recorrida vai contra as pretensões da AT, pelo que a mesma, em desespero de causa, alega, sem fundamentar, que há erro de julgamento da matéria de facto quanto ao ponto 32) e errada aplicação do artigo 205° do CPPT ao caso.

gg) Ainda relativamente à prova produzida não só no relatório pericial mas pelo depoimento da inquirida – Dr.ª E.., autora do relatório pericial junto aos autos, foi explicado que as notas de encomenda eram feitas pela Recorrida "EB" e era a EB que fazia o lançamento das coleções, o que implicava despesas com hotéis, espaço, prestadores de serviços... ou seja, este era o período em que a EB incorria em custos e as boas regras de contabilidade mandam que se reconheçam os custos e os proveitos simultaneamente.

hh) Referiu que contabilisticamente no exercício de 2004, a EB reconheceu outono-inverno de 2004 e primavera-verão de 2005; no exercício de 2005 a EB reconheceu outono- inverno de 2005 e primavera-verão de 2006;

ii) Do relatório da AT resulta que conhecem o modelo de negócio da EB mas depois aplicaram um critério diferente...o que estranha.

jj) E que aplicando a lógica errada da AT, a EB vai estar a pagar duas vezes.

kk) Que foi a mesma e exata conclusão de direito a que chegou o Tribunal a quo da conjugação de toda a prova: existência de duplicação de coleta.

ll) Assim, em face da prova produzida, o Tribunal julgou corretamente a matéria de facto em crise mormente o ponto 32) dos factos considerados provados.

mm) E em consequência aplicou ao caso concreto as normas jurídicas adequadas.

nn) Este Tribunal de recurso, no acórdão anteriormente proferido nos autos, teve um entendimento sobre a aplicação das normas contabilísticas de apuramento dos proveitos e princípio de especialidade dos exercícios distinto daquele que foi seguido, durante anos, pela Recorrida e que foi considerado válido pelo Tribunal a quo na anterior decisão, que também julgou procedente a impugnação.

oo) Não obstante, a verdade é que a Recorrida não pode ser tributada duas vezes no que tange ao valor das notas de débito emitidas no ano de 2005, em dois exercícios - no exercício do ano de 2004 quando a Recorrida declarou essas notas de débito de acordo com o critério contabilístico que na altura usava (apesar de ter sido julgado como sendo um critério errado) e no exercício do ano de 2005 através da nota de liquidação adicional de IRC do ano de 2005 emitida pela AT na sequência da inspeção e em causa nestes autos.

pp) Reproduz-se na íntegra a excelente e irrepreensível fundamentação de direito da decisão a quo constantes nas páginas 24 a 27 da douta sentença do Tribunal a quo.

qq) De onde se infere e confirma, de forma objetiva e resumida, as notas de débito que se encontram declaradas nos exercícios do ano de 2004 e 2005, os acréscimos nas matérias coletáveis em ambos os exercícios e que as notas de débito que a AT considera não declaradas e que estão na base da liquidação impugnada já foram integralmente declaradas.

rr) Concluindo-se assim em termos de aplicação do direito aos factos que se está perante uma situação de facto enquadrável no artigo 205° do CPPT na figura da duplicação da coleta.

ss) A duplicação de coleta verifica-se sempre que, estando paga uma coleta, se liquida e exige outra da mesma natureza, em relação ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo.

tt) No caso em concreto, o imposto devido pelas notas de débito que a AT diz estar em falta na nota de liquidação adicional do IRC de 2005, estão declaradas e pagas pela Recorrida, nos exercícios de 2004 e 2005, sobre as quais já recai tributação, a liquidação adicional em causa incide sobre os mesmos factos tributários e sobre o mesmo período de tempo.

uu) Padecendo assim a liquidação adicional de IRC, do exercício de 2005 de ilegalidade, por vício de duplicação de coleta.

vv) Assim, a nota de liquidação adicional ao IRC de 2005 n.° 2010 8310002141 tem de ser anulada, bem como os juros compensatórios e moratórios.

Nestes termos e nos melhores de Direito, deverá o recurso interposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira ser julgado improcedente e em consequência deverá manter-se a decisão proferida pelo Tribunal a quo que julga totalmente procedente a impugnação, e em consequência seja determinada a anulação da nota de liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 2005 n.° 2010 9310002141 impugnada nos presentes autos, e os correspondentes juros compensatórios e moratórios

Fazendo-se assim a tão costumada Justiça!”

O MINISTÉRIO PÚBLICO neste Tribunal Central Administrativo Sul, emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais (artigo 657º, n. º2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 281º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)), cumpre apreciar e decidir.

Delimitação do objeto do recurso

Em ordem ao consignado no artigo 639º do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282º do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se:

- Se a decisão recorrida padece de erro de julgamento de facto por ter considerado provado o facto da alínea 32) do probatório.

- Se a decisão recorrida padece de erro de direito ao ter considerado que a liquidação adicional de IRC de 2005 está viciada por duplicação de coleta.

II. FUNDAMENTAÇÃO

II.1- De facto

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“1) Pela ordem de serviço n.º OI 200908464, emitida em 19/11/2009, foi determinada a realização de procedimento inspetivo externo à Impugnante relativa ao exercício de 2005 – cfr. fls. 83 do processo administrativo (PA) junto aos presentes autos.

2) Na sequência da ação inspetiva referida em 1. foi elaborado o respetivo relatório de inspeção (RIT), tendo o mesmo sido remetido à Impugnante por via postal registada com aviso de recepção, o qual foi assinado em 31/03/2010 – cfr. fls. 199 a 201 do PA, junto aos presentes autos.

3) No ponto “3 – Análise contabilística… 3.2 – Exercício 2005 – Comissões Auferidas” do RIT referido em 2. consta o seguinte:

“(…) o sujeito passivo entregou para o exercício de 2005, uma Declaração de Rendimentos Modelo 22 de substituição, contemplando as comissões auferidas no ano de 2005 que se encontrava igualmente em falta. Para verificação dos valores declarados pelo sujeito passivo foi aberto o DI 200910021, no qual se verificou terem ocorrido omissões de proveitos, pelo que foi aberta a presente ordem de serviço para apuramento da situação tributária do sujeito passivo referente ao exercício de 2005.

Conforme já referido, a 26/06/2009 o sujeito passivo procedeu à entrega da Declaração de Rendimentos Modelo 22 de substituição inerente ao exercício de 2005, acrescendo à matéria colectável o valor de € 321.853,94 (...)

Analisando os quadros supracitados, verifica-se que para além das notas de débito emitidas em 2005 foram igualmente declarados em 2005 valores somente auferidos em 2006 e cujas notas de débito foram igualmente emitidas em 2006.

O contribuinte afirma que apesar de não emitir as notas de débito, os valores recebidos num ano são reconhecidos como proveitos do ano anterior, através de estimativa, ou seja, em 2005 reconhece as comissões respeitantes a vendas das colecções Outono Inverno 2005 e Primavera Verão 2006.

Verificou-se que em geral, as notas de débito emitidas no 1º semestre são contabilizadas no ano anterior e as emitidas no 2º semestre são contabilizadas no próprio exercício. Verifica-se que o contribuinte reconheceu como proveito do exercício um potencial recebimento.

Ora esta forma de cálculo impossibilita a Administração Fiscal de proceder ao respectivo controlo, visto que não existe qualquer documento de suporte a essa contabilização, não podendo a Administração Fiscal validar o valor declarado pelo contribuinte….” – cfr. fls. 85 e 86 do PA, junto aos presentes autos.

4) No capítulo “III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL” do relatório referido em 2. escreveu-se assim:

“1- Comissões não declaradas

Conforme se pode constatar pelo mapa seguinte, o sujeito passivo não declarou os seguintes valores inerentes às comissões auferidas:

· valores inerentes às comissões pagas pela T... referentes aos meses de Janeiro a Outubro de 2005 e ao último trimestre de 2004 visto que a factura só foi emitida em 2005;

· valores referentes às comissões pagas pela F... em todo o exercício de 2005;

· valores pagos pela GAFA referente às comissões pagas de Janeiro a Junho de 2005.

Após o pedido de justificação para estes factos, e conforme já exposto, o sujeito passivo afirmou que como os proveitos num ano são reconhecidos no ano anterior, os valores em causa são referentes a 2004

(...) No decorrer da acção inspectiva realizada ao exercício de 2004, foi pedida a Cooperação Administrativa aos outros estados membros da União Europeia, tendo estes enviado as notas de débito emitidas pela sociedade e respectivos pagamentos efectuados, inerentes às comissões auferidas pela E..., comissões essas que não foram declaradas pela sociedade, de que resultou uma omissão de proveitos.

Após confrontação da sociedade com tais valores, esta optou por regularizar os montantes em causa, através da entrega da Declaração de Substituição respectiva.(...)

Posteriormente a sociedade facultou os mapas por si elaborados inerentes às comissões auferidas das seguintes sociedades: F... SPA, G… e T… (...)

Analisando o mapa resumo (…) verificamos que este compara os valores declarados na Modelo 22 nos exercícios de 2004, 2005, 2006, 2007 e 2008 com os valores apurados da distribuição das Notas de Débito.

Esta distribuição é elaborada em 3 mapas (…) um para cada fornecedor, onde é feita a imputação das notas de débito emitidas ao longo dos exercícios de 2003 a 2009.

Nestes mapas, o sujeito passivo faz a distribuição de várias notas de débito, de acordo com as colecções Outono/Inverno e Primavera/Verão.

Debruçando-nos mais amiúde sobre os anos de 2003, 2004 e 2005, que têm influência no exercício ora em análise, verifica-se, que o sujeito passivo por um lado, imputa aos exercícios de 2004 e 2005, valores que nunca foram declarados para efeitos de tributação, por outro lado afirma pertencer ao exercício de 2003, valores por ele declarado em 2004, conforme se pode constatar pelos quadros constantes do anexo 8.

Verifica-se assim que o contribuinte para chegar ao valor das comissões declaradas em 2004, faz uma repartição por notas de débito emitidas em 2004 e 2005, em total dissonância com o declarado na Declaração de Rendimentos Modelo 22, vito que, e conforme já referido, todos os valores por ela declarados em 2004 respeitam a notas de débito emitidas em 2004.

Em resumo, e conforme já foi exposto no relatório, o sujeito passivo nunca declarou para efeitos de tributação os valores das comissões auferidas inerentes às empresas F..., T... e Gafa.(...)

Após a inspecção realizada no exercício de 2004 e depois do alerta da Administração Fiscal o sujeito passivo procedeu a entrega de declarações de substituição dos exercícios de 2005, 2006, 2007 e 2008, contemplando nelas as comissões auferidas inerentes aos já citados três fornecedores, que se encontravam igualmente em falta.

Esta acção inspectiva teve como objectivo, confirmar os valores declarados pelo sujeito passivo no exercício de 2005, tendo sido detectadas omissões de proveitos no valor de € 587.674,53.

No âmbito da actual inspecção o contribuinte afirma que os valores em falta são respeitantes ao exercício de 2004 porque a sua contabilização é feita por estimativa em termos de colecções Primavera/Verão e não em termos de da emissão da Nota de Débito.

Tendo em conta que o sujeito passivo somente relevou para efeitos de tributação as notas de débito de 2004, após a inspecção efectuada ao exercício de, que decorreu em 2009, se tinha a pretensão de seguir esta lógica de imputação de rendimentos, então, após a confrontação com as notas de débito emitidas em 2004, o sujeito passivo, no âmbito da boa-fé (...)deveria ter declarado as notas de débito emitidas em 2005, que segundo a sua lógica são proveitos de 2004.

Não pode o contribuinte vir agora afirmar que os proveitos são de 2004, sabendo de antemão que se trata de um exercício de já caducado, o que impossibilita a Administração Fiscal de efectuar qualquer correcção.

Verifica-se mais uma vez, e conforme foi hábito do contribuinte até à infracção ser detectada pela Administração Fiscal, pretender novamente omitir os proveitos efectivamente obtidos em 2005, sonegando à Administração Fiscal, os impostos inerentes a este montante com o argumento de que os valores são referentes ao exercício de 2004.

No decorrer desta acção inspectiva, o sujeito passivo procedeu em 27/01/2010 à entrega de uma nova declaração de substituição Modelo 22 de IRC, acrescendo à matéria tributável o valor de € 229.840,84. Conforme se pode verificar pelo mapa resumo entregue pelo sujeito passivo (...) este valor corresponde às diferenças por este apurado ao longo dos exercícios de 2004, 2005, 2006, 2007 e 2008.

Ora estando em causa somente o exercício de 2005, esta forma de cálculo em que efectua uma espécie de «encontro de contas» entre os vários exercícios, constitui infracção ao estipulado no art.º 18º do Código de IRC que determina que os proveitos devem ser imputados ao exercício a que respeitam.

Serão assim considerados como proveitos:

· Notas de débito emitidas em 2005, referentes a comissões de 2005, que não foram declaradas para efeitos de tributação;

· Notas de débito emitidas em 205 referentes a comissões do último trimestre de 2004, que não foram declaradas para efeitos de tributação, visto que somente nesta altura o proveito foi efectivamente pedido.

Verificou-se efectivamente que o sujeito passivo declarou para efeitos de tributação, no exercício de 2005, valores referentes ao exercício de 2006, tendo efectuado o mesmo procedimento nos exercícios seguintes.

Tendo em consideração que uma correcção positiva num exercício, originaria uma correcção negativa no outro exercício, em relação a estes não se procederá a qualquer correcção, corrigindo-se somente os valores que não foram declarados em nenhum exercício.

Para efeitos da referida correcção, vamos ter em conta a data da emissão da nota de débito, isto é verifica-se por exemplo que a nota de débito inerente a comissões do último trimestre ou do último mês de cada ano, somente é emitida e paga no ano seguinte, pelo que este valor será considerado somente na data da emissão da nota de débito.

Tendo em conta que o sujeito passivo entregou uma nova declaração de substituição onde acresce o valor de € 229.840,84 este valor será expurgado do montante em falta, corrigindo-se somente o valor de € 357.833,69 (587.674,53 – 229.840,84)…” – cfr. fls. 87 a 91 do PA, junto aos presentes autos.

5) No capítulo “X – DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO” do relatório referido em 3. escreveu-se:

“(…) importa realçar que o sujeito passivo, foi objecto de uma acção inspectiva aos exercícios de 2004 e 2005, onde se verificou que o sujeito passivo não declarava as comissões recebidas referente aos três fornecedores acima identificados, e que somente no decorrer das acções inspectivas evidenciou esses montantes, através da entrega de declarações modelo 22 de substituição.

Assim sendo, não tendo o sujeito passivo declarado tais montantes, não se compreende o argumento de que o proveito era reconhecido por estimativa no ano em que ocorriam os custos. O que se verifica do exposto pelo contribuinte é que imputava os respectivos custos, ocultando, no entanto, os proveitos a eles inerentes.(…)

O total de acréscimo efetuado pelo contribuinte no exercício de 2004 ascendeu a € 631.628,03 inerente somente a comissões do exercício de 2004, cujo suporte são igualmente notas de débito emitidas no 1º e 2º semestre de 2004, conforme se pode constatar pelo quadro seguinte, não declarando em 2004 nenhum valor referente a notas de débito de 2005.

sujeito passivo vem afirmar que com as declarações de substituição entregues em 2008 referentes ao exercício de 2004 quis colmatar a diferença entre o declarado por estimativa no exercício de 2004 e o que foi efetivamente recebido no ano de 2004, porque as referentes ao 1º semestre de 2004 já haviam sido declaradas em 2003.

Afirma ainda que as declarações de substituição de 2004 incluíam as notas de débito do 2º semestre de 2004 e do 1º semestre de 2005.

Mais uma vez o sujeito passivo limita-se a fazer uma afirmação sem que junte qualquer prova do que afirma.

O único facto efectivamente provado é de que o sujeito passivo no exercício de 2004 somente declarou as notas de débito emitidas em 2004, não declarando nenhuma nota de débito emitida em 2005. (...)

Aliás, se o sujeito passivo pretendia colmatar a diferença entre o declarado e o recebido, e pretendendo seguir a sua lógica de imputação de proveitos, porque não declarou as notas de débito emitidas no 1º semestre de 2005 nas três declarações de substituição que efectuou em 2008 inerente ao exercício de 2004?

Importa mais uma vez referir que o sujeito passivo não declarou as notas de débito emitidas no 1º semestre de 2005, nem no exercício de 2005. (…)

O que o contribuinte não consegue demonstrar é onde foram reflectidas nas Declarações de Rendimentos entregues em 2004, as notas de débito emitidas em 2005.

Mais uma vez se refere (…) que no exercício de 2004 somente foram declaradas as notas de débito emitidas em 2004, isto é, os valores declarados são rigorosamente iguais às notas de débito emitidas em 2004, não foi declarada na Declaração de Rendimentos modelo 22 de 2004 qualquer imputação de valores de 2005. (...) a Administração Fiscal limita-se a reconhecer, não a aceitar, que o sujeito passivo em algumas situações – não em todas – procedeu dessa forma. Assim, nas notas de débito declaradas dessa forma optou-se por não as corrigir porque conforme já afirmado, a correcção positiva num exercício correspondia a uma correcção negativa no outro exercício.

O que a Administração Fiscal ora corrige são notas de débito que não foram declaradas em nenhum exercício, não existindo consequentemente qualquer duplicação do lucro tributável.

De facto apesar de ao longo de todo o seu direito de audição o sujeito passivo pretender fazer crer que já declarou os montantes em caus no exercício de 2004, não apresentou qualquer prova desse facto, limitando-se a proferir uma afirmação que não pode ser comprovada.

A única prova apresentada, pelo sujeito passivo, consiste num mapa onde supostamente evidencia que estes valores já foram incluídos em 2004, mapa esse que está em contradição com as declarações modelo 22 apresentadas para o exercício de 2004, e que apresenta diversas incongruências, conforme foi já demonstrado no projecto de correcções, e conforme demonstrado pelos elementos constantes do anexo 8 para o qual se remete.(...) o sujeito passivo omitiu deliberadamente proveitos inerentes às comissões recebidas, pelo que a presunção de veracidade deixou de existir.

No exercício de 2004 procedeu à entrega de 4 Declarações de Rendimentos Modelo 22, no exercício de 2005 procedeu à entrega de 3 Declarações de Rendimentos Modelo 22, declarações essas entregues no decorrer da ação inspetiva, após confrontação dos elementos na posse da Administração Fiscal (...)

Quanto à prova de que as declarações não são verdadeiras, a Administração Fiscal ao longo de todo o relatório evidenciou correctamente quais as notas de débito declaradas pelo sujeito passivo e quais as notas de débito que nunca foram declaradas pelo sujeito passivo. Ora é o sujeito passivo que argumenta que tais notas de débito foram declaradas em 2004, pelo que nos termos do art.º 74º da Lei Geral Tributária, cabia ao contribuinte apresentar provas daquilo que afirma, e conforme se pode constatar, nem durante o procedimento inspectivo, nem no exercício do direito de audição tais provas foram apresentadas…” – cfr. fls. 94 a 102 do PA, junto aos presentes autos.

6) O anexo 7 do relatório referido em 3) é um mapa elaborado pela Impugnante que reflete as comissões auferidas por esta, das sociedades “F..., SPA”, “Gafa-Sebago” e “T...”, no qual os valores indicados como referentes a PV04 aparecem imputados ao ano de 2003 e os indicados como referentes a OI04 e PV05 aparecem imputados ao ano de 2004 – cfr. fls. 182 a 185 do PA, junto aos presentes autos.

7) Na decorrência das conclusões do relatório inspetivo referido em 3) foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º 2010 8310002141, referente ao exercício de 2005, no montante de € 250.120,10, com data limite de pagamento voluntário a 26/05/2010, a liquidação de juros compensatórios n.º 2010 481232, no valor de € 35.155,41, a liquidação de juros compensatórios de pagamento por conta n.º 2010 481231, no valor de € 5.189,67, a liquidação de juros de mora n.º 2010 481233, no valor de € 3.385,56, e o estorno da liquidação inicial de IRC n.º 2010 2310001868, no valor de € 182.562,19, perfazendo o valor global de € 111.288,55 - cfr. docs. 1 e 2 juntos com a petição a fls. 36 e 37 dos presentes autos.

8) Foram emitidas pelas sociedades L.G. Coutinho – Sapataria Lda. e Loja Crok – Moda e Calçado declarações com o seguinte conteúdo: “…Declara-se para os devidos efeitos que a nossa sociedade…é cliente da E.. SA, no ano de 2004 e de 2005. No âmbito do exercício da nossa actividade, de comércio de calçado e artigos de moda que procedemos a encomendas de artigos para posterior revenda da marca F..., através da agente E.. SA. A promoção das colecções de moda e as encomendas são efectuadas de forma prévia e com antecedência em relação à estação do ano para a qual os bens se destinam. Assim, a E… SA promove e procede à amostra das colecções Primavera-Verão no segundo semestre do ano anterior a essa estação e no primeiro semestre do ano promove as colecções Outono-Inverno para o ano em causa, e a nossa empresa procede às encomendas de bens aquando da sua apresentação pela E... As empresas de comercialização de moda trabalham as suas colecções com antecedência de pelo menos seis meses em relação à estação para a qual a colecção se destina. Pelo que se declara que as notas de encomenda emitidas no segundo semestre do ano, dizem respeito às estações Primavera-Verão do ano seguinte e as notas de encomenda do primeiro semestre dizem respeito às colecções Outono-Inverno desse ano. Mais declaramos que no segundo semestre do ano de 2004 procedemos a encomendas juntos da agente E.. SA referente a produtos da colecção Primavera-Verão que foram comercializados e entregues pelo fornecedor da marca no primeiro semestre do ano de 2005…” – cfr. docs. n.º 5 e 6 juntos com a petição inicial a fls. 60 a 65 dos presentes autos.

9) A Impugnante é titular de contratos de agenciamento em Portugal das marcas T..., F... e Gafa.

10) No quadro do contrato referido em 9), a Impugnante é responsável pela promoção das coleções das marcas referidas em 9) junto de lojas de venda multimarca.

11) A promoção das marcas referidas em 9) é feita e calendarizada por referência a coleções, sendo duas as coleções,

12) São duas as coleções, sendo as mesmas divididas em Outono/Inverno e Primavera/Verão.

13) A coleção Outono/Inverno é promovida no primeiro semestre do ano civil.

14) A coleção Primavera/Verão é promovida no segundo semestre do ano civil.

15) A Impugnante realiza as atividades de promoção das coleções em salas/locais de exposição e/ou exibição (“showrooms” na gíria comercial).

16) No âmbito do contrato de agenciamento das marcas referidas em 9), a Impugnante é responsável pela arrecadação e angariação das notas de encomenda realizadas pelos seus clientes relativamente aos produtos daquelas marcas que os mesmos pretendem adquirir e pela respectiva remessa das notas de encomenda aos fornecedores das marcas.

17) As notas de encomenda eram remetidas pela Impugnante, normalmente, com seis meses de antecedência relativamente à data de entrega das mesmas.

18) A Impugnante é remunerada no âmbito do contrato de agenciamento das marcas referidas em 9), pelos fornecedores dessas mesmas marcas, através da aplicação de uma percentagem sobre o valor das encomendas que arrecada e/ou das vendas efetivadas e/ou pagas pelos clientes, que configura a comissão a receber pela Impugnante pelos seus serviços de agenciamento.

19) A entrega das quantidades e modelos encomendados aos clientes não é da responsabilidade da Impugnante, sendo tal responsabilidade dos fornecedores das marcas agenciadas pela Impugnante referidas em 9).

20) No âmbito do contrato de agenciamento referido em 9), a Impugnante só é paga uma vez que a mercadoria correspondente à encomenda por esta solicitada seja entregue ao cliente.

21) As encomendas solicitadas pela Impugnante no âmbito do contrato referido em 9) são entregues pelos fornecedores nos momentos temporais a que as coleções dizem respeito, sendo que as encomendas relativas à coleção Primavera/Verão 2005, é entregue na Primavera do ano de 2005.

22) O valor da comissão a ser recebida pela Impugnante no âmbito do contrato referido em 9) só se estabiliza com a efetiva entrega das encomendas ou com o efetivo pagamento das encomendas pelo cliente da Impugnante.

23) Em 2005, a Impugnante emitiu as notas de débito a seguir indicadas:

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

24) Em 26/06/2009, a Impugnante apresentou uma declaração de substituição relativa ao IRC do exercício de 2005, submetida sob o n.º 3336-C5922-10, na qual declarou um valor adicional de 321.853,94 € de matéria tributável – cfr. fls. 212 a 215 do PA e doc. n.º 3 junto com a petição inicial a fls. 38 a 56 dos presentes autos.

25) Em 27/01/2010, a Impugnante apresentou a segunda declaração de substituição relativa ao IRC do exercício de 2005, submetida sob o n.º 3336-C0048-1 na qual declarou um valor adicional de 229.840,84€ de matéria tributável relativamente à anteriormente submetida – cfr. fls.216 a 219 do PA e doc. n.º 3 junto com a petição inicial a fls. 38 a 56 dos presentes autos.

26) O valor do acréscimo da matéria coletável de 2005, no valor de € 551.694,78, resultante da submissão das declarações de substituição referidas nos pontos anteriores, diz respeito às notas de débitos a seguir indicadas:

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

- cfr. doc. n.º 3 junto com a petição inicial a fls. 38 a 56 dos presentes autos.

27) No exercício de 2004 a impugnante emitiu as notas de débito a seguir indicadas:

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

(...)” – cfr. cópias dos documentos constantes do anexo 6 do RIT.

28) Em 30/05/2005, a Impugnante apresentou a declaração de rendimentos Modelo 22, relativa ao IRC de 2004, com o nº 3247-C417210, na qual declarou o valor de € 577.867,69 de matéria coletável – cfr. print constante do anexo 1 do RIT, a fls. 103 e 104 do PA, em apenso.

29) Em 28/10/2008, a Impugnante apresentou uma declaração de substituição relativa ao IRC do exercício de 2004, submetida sob o n.º 3336-C595113, na qual declarou o valor de € 722.867,69 de matéria tributável– cfr. print constante do anexo 1 do RIT, a fls. 103 e 105 do PA, em apenso.

30) Em 14/11/2008, a Impugnante apresentou a segunda declaração de substituição relativa ao IRC do exercício de 2004, submetida sob o n.º 3336-C598701, na qual declarou o valor de € 1.030.867,69 de matéria tributável– cfr. print constante do anexo 1 do RIT, a fls. 103 e 106 do PA, em apenso.

31) Em 12/01/2009, a Impugnante apresentou a terceira declaração de substituição relativa ao IRC do exercício de 2004, submetida sob o n.º 3336-C001709, na qual declarou o valor de € 1.209.495,72 de matéria tributável– cfr. print constante do anexo 1 do RIT, a fls. 103 e 107 do PA, em apenso.

32) O valor da matéria coletável declarado pela Impugnante, relativamente ao exercício de 2004, foi acrescido em € 631.628,03 €, conforme resulta das declarações de rendimento Modelo 22, mencionadas nos pontos antecedentes e refere-se aos seguintes documentos:

- cfr. doc. n.º 3 junto com a petição inicial a fls. 38 a 56 dos presentes autos.

33) Em 17/06/2010 foi instaurado o Processo de Execução fiscal (PEF) 3336201001033255 na quantia exequenda de € 111.288,55, por falta de pagamento voluntário da liquidação de IRC referida em 7), que se encontra suspenso por prestação de garantia – cfr. fls. 72 e 73 do PA e acordo das partes.

34) A presente acção deu entrada neste Tribunal em 24/08/2010 – cfr. carimbo aposto a fls.1 dos autos.”

Factos não provados

“Não existem outros factos provados ou não com relevância para a presente decisão.”

Motivação

“A matéria de facto, constante das alíneas do probatório foi a considerada relevante para a decisão da causa e, a formação da convicção do tribunal assentou na análise crítica dos documentos identificados e não impugnados e no processo administrativo, conforme é especificado em cada um dos pontos da matéria de facto provada.

Os factos 9) a 22) foram dados como provados com base no conteúdo da prova testemunhal produzida e também como resultado da conjugação de tal conteúdo declarativo com os documentos que levaram a que se dessem como provados o facto 9). E deram-se tais factos como provados primeiramente pela razão de ciência de todas quanto prestaram depoimentos – tanto as testemunhas como a parte que prestou declarações evidenciaram conhecimento pessoal e direto sobre os factos sobre os quais depuseram. E ainda que as testemunhas tivessem ambas relações com a Impugnante (a segunda como trabalhadora, a primeira como trabalhadora da sociedade revisora oficial de contas que aos dias de hoje exerce as funções de fiscal único da Impugnante), ambas apresentaram um discurso escorreito, evidenciador de conhecimento sobre a matéria sobre a qual foram questionadas, não se tendo detetado sinais de parcialidade no conteúdo do depoimento prestado por cada uma das testemunhas. Esclareceram o modelo de negócio da Impugnante e referiram a especificidade do mesmo e a forma como era feita a imputação dos proveitos aos exercícios. Afirmaram que no exercício de 2005 estão reconhecidos os proveitos relativos às coleções Outono/Inverno de 2005 e Primavera/verão de 2006.”

II.2- De direito

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.º 20108310002141 e respetivos juros compensatórios, referentes ao exercício de 2005, no valor global de €293.850,74.

Importa, antes demais, aludir ao Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 20/02/2020, proferido no âmbito dos presentes autos, que julgou procedente o recurso interposto pela Fazenda Pública, quanto ao julgamento da matéria de direito e ordenou a remessa dos autos ao tribunal a quo para ampliação da matéria de facto com vista ao conhecimento das questões que não foram apreciadas na sentença recorrida.

Em cumprimento dessa decisão, cabe, agora, aferir da questão que ficou prejudicada, designadamente, da invocada duplicação de coleta, de modo a apurar se o valor das notas de débito emitidas no ano de 2005, foram, ou não, declaradas para efeitos de IRC naquele exercício.

Apreciemos.

Comecemos, então, por aquilatar da nulidade.

Vejamos, então.

Atentemos, ora, no erro de julgamento de facto.

Entende a Recorrente que a decisão proferida sobre a matéria de facto pelo Tribunal a quo padece de erro, porquanto, não se pode dar como provado o facto do ponto 32), por falta de prova, pelo que este facto deve ser retirado no elenco da matéria de facto [conclusão B.].

Defende a Recorrente, que, o Tribunal a quo, não poderia dar como provado o facto do ponto 32), designadamente pela ausência de motivação para a sua consideração, verificando-se uma ausência de pronúncia na sentença [conclusão H.].

Mais aduz que este facto “… acaba por influir como central na apreciação do Tribunal a quo e imiscuir na sua decisão final, porquanto através desse facto, o Tribunal a quo assenta que no valor da matéria coletável declarado pelo Impugnante sobre o exercício de 2004 estão consideradas as notas de débito de 2005, apenas com documentos apresentados pelo Impugnante.” [conclusão I.].

Para a Recorrente, o Tribunal a quo não poderia dar esse facto como provado, por não estar efetivamente provado, tal como ficou demonstrado em sede inspetiva, espelhado no RIT, que existe uma omissão de proveitos em 2005.” [conclusão J.].

Contrariamente nas suas contra-alegações a Recorrida defende que o facto constante no ponto 32) do probatório, foi corretamente julgado pelo Tribunal a quo.

Apreciemos.

Comecemos, então, por aquilatar da nulidade.

Alega a Recorrente, que, o Tribunal a quo, não poderia dar como provado o facto do ponto 32), pela ausência de motivação para a sua consideração, verificando-se uma omissão de pronúncia na sentença.

Quanto à alegada nulidade da sentença recorrida na parte em questão, pela falta de motivação do julgamento de facto da decisão, diga-se, que, efetivamente, a falta de exame crítico da prova configura uma causa de nulidade da sentença porquanto a nulidade prevista no artigo 615º, n.º 1, al. b) do CPC e no n.º 1 do artigo 125º do CPPT abrange não só a falta de especificação dos factos provados e não provados, conforme exige o artigo 123º, n.º 2, do CPPT, mas também a falta de exame crítico da prova, requisito igualmente exigido no artigo 607º, n.º 4, do CPC (cf. Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág. 358; acórdão do STA, de 12.02.2003, proferido no rec.1850/02 e, acórdãos deste TCA Norte de 08.03.2012 in proc. n° 329/05.1BEMDL, de 09.06.2016, in proc. n° 288/09.1BEMDL e de 01.06.2017, in proc. n°00032/10.0BEPRT).

Na realidade, a fundamentação de facto da decisão judicial deve incluir, não só a indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz, como a sua apreciação crítica, sendo caso disso, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido em que o foi e não noutro.

Note-se que esta nulidade - falta de especificação dos fundamentos de facto da sentença – corresponde, a montante, à exigência de fundamentação da sentença, no que respeita à fixação da matéria de facto, tal como prevê o artigo 123º, nº2 do CPPT - “O juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões”.

Como ensina M. Teixeira de Sousa “… o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto provado ou não provado. A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão. Através da fundamentação, o juiz passa de convencido a convincente …” Vide, Estudos sobre o novo Processo Civil, Lex, Lx 1997, pág. 348.

Saliente-se desde já, que, contrariamente ao alegado pela Recorrente, não existe qualquer ausência de pronúncia na sentença recorrida para que esta considere provado o facto do ponto 32).

Ora, “A apreciação crítica das provas consiste na exposição do processo racional e lógico pelo qual o tribunal considerou os factos provados ou não provados, com base na prova produzida.” – cfr. Acórdão do Tribunal da Relação de Évora de 11.03.2008, proc. 2277/07-1.

Com efeito, “não dizendo a lei em que consiste o exame crítico das provas, esse exame tem de ser aferido com critérios de razoabilidade, sendo fundamental que permita avaliar cabalmente o porquê da decisão e o processo lógico-formal que serviu de suporte ao respectivo conteúdo, devendo esse exame crítico indicar no mínimo, e não tem que ser de forma exaustiva, as razões de ciência e demais elementos que tenham na perspectiva do tribunal sido relevantes, para assim se poder conhecer o processo de formação da convicção do tribunal. O que é essencial é que através da leitura da sentença se perceba por que razão o tribunal decidiu num sentido e não noutro, garantindo-se que a decisão sobre a matéria de facto não foi fruto de capricho arbitrário do julgador. Assim, sob pena de nulidade, a sentença, para além da indicação dos factos provados e não provados e dos meios de prova, há-de conter também “os elementos que, em razão das regras da experiência ou de critérios lógicos, constituíram o substracto racional que conduziu a que a convicção do tribunal se formasse no sentido de considerar provados e não provados os factos da acusação, ou seja, ao cabo e ao resto, um exame crítico sobre as provas que concorrem para a formação da convicção do tribunal colectivo num determinado sentido. Nisto se esgota a questão da nulidade da sentença por falta de exame crítico das provas” – cfr. Acórdão do Tribunal da Relação de Évora de 21.01.2020, proc. 129/18.9GASRP.E1.

Assim, “a motivação do julgamento da matéria de facto tem como indicações normativas que o juiz analise criticamente as provas e indique os fundamentos decisivos da sua convicção - art. 607.º nº 4 do CPC - o que não induz qualquer formulário ou guião que seja de respeitar. Esta análise e indicação é realizada em liberdade de convicção e de forma, importando essencialmente que depois de se saber que matéria foi julgada como provada e não provada se saiba também das razões objetivas dessa convicção e que remetem para a indicação dos elementos probatórios e para o que eles relevam na economia da credibilidade. Reportando aos elementos probatórios e compatibilizando toda a matéria de facto adquirida, o que se pretende é que de uma forma lógica, dinâmica e organizada o que se julga como provado e não provado tenha expressão na motivação” – cfr. Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 21.06.2022, proc. 558/15.0T8AGH.L1.S1.

A exigência de fundamentação é justificada pela necessidade de permitir que as partes conheçam as razões em que se apoiou o veredicto do tribunal a fim de as poderem impugnar e para que o tribunal superior exerça sobre elas a censura que se impuser. Dito de outra forma, a fundamentação, para além de visar persuadir os interessados sobre a correcção da solução legal encontrada pelo Estado, através do seu órgão jurisdicional, tem como finalidade elucidar as partes sobre as razões por que não obtiveram ganho de causa, para as poderem impugnar perante o tribunal superior, desde que a sentença admita recurso, e também para o tribunal ad quem possa apreciar essas razões no momento do julgamento (neste sentido cf. acórdão deste TCAN, proferido em 24.10.2019, no âmbito do processo nº 318/14.5BEMDL).

Retornando ao caso dos autos, e como ressalta à evidência, de uma leitura cuidada e contextualizada com os articulados, motivação e demais fundamentação da sentença o Tribunal a quo indicou e analisou criticamente os meios de prova que considerou relevantes para formar a sua convicção quanto aos factos que resultaram provados e não provados, aliás de forma exaustiva, tendo, de forma clara e concretizada, evidenciado os meios de prova que julgou relevantes, numa apreciação casuística dos factos alegados.

Não existe qualquer ausência de pronúncia na sentença recorrida para que esta considere provado o facto do ponto 32), como aliás resulta claro da própria sentença quando o Tribunal a quo faz expressa menção nesse facto a: “cfr. doc. n.º 3 junto com a petição inicial a fls. 38 a 56 dos presentes autos.

No caso em concreto, os elementos de prova constantes do processo são os que constam no processo inspetivo, da prova documental junta pela Recorrida na sua impugnação judicial, prova essa que não foi impugnada pela Recorrente AT, e da prova testemunhal produzida através da inquirição das testemunhas indicadas pela Recorrida.

O Tribunal a quo teve em consideração todos os elementos de prova carreados para o processo, o que depressa se conclui pela análise da motivação da decisão sobre a matéria de facto.

Teve em consideração quer a prova testemunhal que resultou da inquirição das testemunhas, quer os documentos e informações constantes dos autos e no PA apenso.

O que está patente na motivação constante da sentença de fls. 19 e 20 da mesma:

“MOTIVAÇÃO

A matéria de facto, constante das alíneas do probatório foi a considerada relevante para a decisão da causa e, a formação da convicção do tribunal assentou na análise crítica dos documentos identificados e não impugnados e no processo administrativo, conforme é especificado em cada um dos pontos da matéria de facto provada.

Os factos 9) a 22) foram dados como provados com base no conteúdo da prova testemunhal produzida e também como resultado da conjugação de tal conteúdo declarativo com os documentos que levaram a que se dessem como provados o facto 9). E deram-se tais factos como provados primeiramente pela razão de ciência de todas quanto prestaram depoimentos – tanto as testemunhas como a parte que prestou declarações evidenciaram conhecimento pessoal e direto sobre os factos sobre os quais depuseram. E ainda que as testemunhas tivessem ambas relações com a Impugnante (a segunda como trabalhadora, a primeira como trabalhadora da sociedade revisora oficial de contas que aos dias de hoje exerce as funções de fiscal único da Impugnante), ambas apresentaram um discurso escorreito, evidenciador de conhecimento sobre a matéria sobre a qual foram questionadas, não se tendo detetado sinais de parcialidade no conteúdo do depoimento prestado por cada uma das testemunhas. Esclareceram o modelo de negócio da Impugnante e referiram a especificidade do mesmo e a forma como era feita a imputação dos proveitos aos exercícios. Afirmaram que no exercício de 2005 estão reconhecidos os proveitos relativos às coleções Outono/Inverno de 2005 e Primavera/verão de 2006.”

E na fundamentação de direito constante da sentença de fls. 24 a 27:

“…Como se viu, a Impugnante contabilizou os proveitos, no caso as notas de débito, não na data da respetiva emissão, mas sim no momento em que foram recebidas as notas de encomenda dos seus clientes. Ou seja, os proveitos da coleção Primavera Verão (PV) de 2005 (cujas notas de débito foram emitidas em 2004 e 2005), foram reconhecidos no exercício de 2004 e os proveitos da coleção Outono Inverno (OI) de 2005 e proveitos da coleção Primavera Verão (PV) de 2006, foram reconhecidos no exercício de 2005.

(…)

“Depois, atentando no elenco dos documentos que foram imputados ao exercício de 2004, constantes do ponto 32) do probatório, logo se vê que nele foram incluídas notas de débito emitidas em 2005, designadamente, os documentos n.ºs 10738 a 10745, 10698 a 10702, 10711 a 10714, na lógica desenvolvida pela Impugnante, de reconhecer os proveitos relativos às coleções Outono Inverno (OI) de 2004 e Primavera Verão (PV) de 2005, no exercício de 2004, independentemente, das notas de débito terem sido emitidas em 2004 e 2005.

Estes documentos reconhecidos no exercício de 2004, mas com data de emissão de 2005, são os mesmos que a AT considera não declarados no exercício de 2005, conforme resulta do RIT [ponto 4) dos factos provados].”

De sublinhar, que, contrariamente ao alegado pela Recorrente a prova não consiste unicamente num mapa onde se evidencia que esses valores já foram incluídos em 2004.

Resulta do relatório da Inspeção tributária e do facto provado em 3) - vide página 6 da sentença recorrida - que a Fazenda Pública reconhece que a ora Recorrida relativamente ao ano de 2005 e aquando da apresentação de declarações de substituição, declarou no ano de 2005 valores auferidos em 2006:

“Conforme já referido, a 26/06/2009 o sujeito passivo procedeu à entrega da Declaração de Rendimentos Modelo 22 de substituição inerente ao exercício de 2005, acrescendo à matéria colectável o valor de € 321.853,94 (...)

Analisando os quadros supracitados, verifica-se que para além das notas de débito emitidas em 2005 foram igualmente declarados em 2005 valores somente auferidos em 2006 e cujas notas de débito foram igualmente emitidas em 2006.”

Resulta do relatório da Inspeção tributária e do facto provado em 4) – vide página 9 da sentença recorrida - que a Fazenda Pública reconhece que a ora Recorrida quanto ao exercício do ano de 2005 declarou, para efeitos de tributação, valores referentes ao ano de 2006:

“Verificou-se efectivamente que o sujeito passivo declarou para efeitos de tributação, no exercício de 2005, valores referentes ao exercício de 2006, tendo efectuado o mesmo procedimento nos exercícios seguintes.”

Resulta igualmente provado pelo Tribunal a quo conforme ponto 26) dos factos levados ao probatório, que na matéria coletável do ano de 2005 estão incluídas notas de débito do ano de 2005 e do ano de 2006.

A Fazenda Pública reconheceu e está dado como provado e não é objeto de recurso, que a Recorrida teve este procedimento no exercício do ano de 2005 – em que no ano de 2005 declarou valores referentes ao exercício de 2006 e efetuou o mesmo procedimento nos exercícios seguintes. Também o tendo feito nos exercícios anteriores – em concreto para o ano de 2004.

Ou seja, no exercício do ano de 2004 a Recorrida declarou valores referentes ao exercício de 2004 e ao exercício do ano de 2005.

O que resultou provado pela conjugação de todas as provas documentais e testemunhais e resulta da conjugação dos demais os factos dados como provados em especial os constantes nos pontos 6) a 22), 23), 24), 25), 26), 27), 28), 29), 30), 31 dos factos provados.

De tudo o que se disse, resulta que, inversamente ao que foi alegado, a decisão recorrida sustenta devidamente os factos que permitem alicerçar a sua posição, concretamente no que diz respeito ao ponto 32) dos factos provados, e faz a devida transposição para a concreta causa de pedir e ao pedido.

Pelo que, terá de improceder o recurso quanto a este fundamento.

Por seu lado ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal a quo desde que ocorram os pressupostos vertidos no artigo 662º do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objeto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre as questões controvertidas.

A alteração da matéria de facto pressupõe assim a existência de nítida disparidade entre erro na sua apreciação e a divergência do sentido em que se formou a convicção do julgador, sendo que a respetiva reapreciação por parte do tribunal de recurso está limitada aos casos em que ocorreu erro manifesto ou grosseiro ou em que dos elementos documentais provêm uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado pelo tribunal a quo.

Entendemos, que não assista razão à Recorrente, visto que aquilatando e ponderando o teor do RIT por si convocado, não é possível retirar a assunção peticionada.

A sentença recorrida não padece de qualquer erro de julgamento da matéria de facto ao ter considerado provado o facto do ponto 32).

E por assim ser, face a todo o expendido anteriormente, conclui-se que inexiste qualquer erro de julgamento de facto, mantendo-se a matéria de facto inalterada.

Pelo que, improcede o recurso quanto a este argumento.

Prosseguindo.

Erro de julgamento de direito.

Defende a Recorrente nas suas alegações e conclusões de recurso, que a decisão recorrida fez uma errada aplicação do direito com a consequente violação do disposto no artigo 17º e 18º do CIRC, do artigo 414º do CPC e do artigo 205º do CPPT, quando considerou provado de que determinadas notas de débito de 2005 já foram tributadas no exercício de 2004.

Apreciando.

É consabido que a duplicação de coleta, não obstante constituir fundamento de oposição à execução, pode constituir um fundamento, que também pode ser invocado em sede de Impugnação Judicial quando afetar a legalidade do ato de liquidação, como refere Jorge Lopes de Sousa, em anotação ao art.º 99.º do CPPT (in CPPT Anotado e Comentado”, 6ª edição, 2011, pág. 113).

De acordo com o disposto no artigo 205º, do CPPT a figura jurídico-tributária da duplicação de colecta caracteriza-se pelos seguintes vetores:

a) Unicidade do facto tributário;

b) Identidade da natureza entre a contribuição ou imposto já pago integralmente e o que de novo se pretende cobrar;

c) Coincidência temporal entre a incidência do imposto pago e o que de novo se exige.

A finalidade da duplicação de colecta é impedir que seja repetida a cobrança de um mesmo tributo, resultando da aplicação do mesmo preceito legal mais do que uma vez ao mesmo facto tributário ou situação tributária concreta.

Como refere Jorge Lopes de Sousa “...torna-se necessário que a realidade fáctica que está subjacente à pluralidade de liquidações seja a mesma, o que não acontecerá, por exemplo, no caso de liquidações adicionais em que se pretende cobrar um tributo que, indevidamente, não foi liquidado inicialmente. Nestas situações de liquidação adicional, a segunda liquidação não incide sobre o mesmo facto tributário (a mesma parcela de rendimento ou de valor patrimonial ou de despesa, por exemplo) sobre o qual incidiu a primeira.” ((in CPPT Anotado e Comentado”, 6ª edição, 2011, pág. 526).

Neste mesmo sentido, vem o acórdão a que vimos a aludir, proferido pelo TCAS, no âmbito deste processo, onde se sumariou o seguinte: “A duplicação de coleta encontra-se normalmente prognosticada como uma causa de inexigibilidade da obrigação tributária e não como vício do ato tributário, já que ocorre quando, estando paga por inteiro um tributo, se exigir da mesma ou de diferente pessoa um outro de igual natureza, referente ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo (cfr. artigo n° 205.° do CPPT), e por conseguinte é fundamento de oposição (cfr. artigo n.° 204 n.° 1 ai. g) do CPPT) porém, pode ser aceite como fundamento de impugnação quando consubstancia uma ilegalidade que afeta a validade do ato de liquidação (artigo 78.° n.°6 da LGT) , nomeadamente nas situações em que o ato de liquidação (impugnado) ocorre em momento em que já se verifica cobrada a quantia por este apurada, por ter constituído matéria coletável num ato de liquidação anterior”.

Na situação dos autos está em causa a liquidação adicional de IRC, referente ao exercício de 2005, emitida à Impugnante na sequência o procedimento inspetivo de que foi alvo, no valor global de imposto a pagar de € 111.288,55 [ponto 7) dos factos provados].

Pelo que, importa saber se esta liquidação incide, ou não, sobre o mesmo facto tributário que esteve na base da liquidação inicial.

Alega a impugnante, designadamente, no artigo 140.º da sua PI, que a Modelo 22 de IRC do ano de 2004 inclui proveitos da coleção Outono Inverno (OI) de 2004 e proveitos da coleção Primavera Verão (PV) de 2005 (cujas notas de débito foram emitidas em 2004 e 2005), e na Modelo 22 de IRC do ano de 2005 inclui proveitos da coleção Outono Inverno (OI) de 2005 e proveitos da coleção Primavera Verão (PV) de 2006, (cujas notas de débito foram emitidas em 2005 e 2006). Conclui que as notas de débito que a AT considera não declaradas e que estão na base da liquidação impugnada, já foram integralmente declaradas, nos exercícios de 2004 e 2005.

Tendo em consideração a decisão do TCAS, proferida nos presentes autos, resulta, desde logo, que o procedimento de imputação adotado pela Impugnante, não é o que melhor se coaduna com o princípio da especialização dos exercícios, ínsito no art.º 18.º do CIRC.

Com efeito, extrai-se da fundamentação do referido acórdão que “O momento em que o proveito deve ser contabilisticamente reconhecido pela Impugnante é aquele em que, depois de concretizado a compra e venda entre o fornecedor estrangeiro e o cliente angariado pelo agente (aqui a impugnante), vier a ser emitida a nota de débito.

Vai neste sentido o que, a propósito do principio da especialidade dos exercícios nos dizem F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes in OIRO Anotado e Comentado - 5.° Edição .- Rei dos Livros (pag. 164), em anotação ao artigo 18°, em particular ao n.° 3 ai. b),cito: «(...) No que concerne às prestações de serviços os respectivos proveitos consideram-se realizados na data em que o serviço é terminado, excepto quando se trate de serviços que consistam na prestação de mais de um acto ou numa prestação continuada ou sucessiva, em que deverão ser considerados realizados numa medida proporcional à sua execução.

Do ponto de vista contabilístico e ainda nos termos da já citada norma internacional*, os proveitos relativos a prestações de serviços devem ser reconhecidos quando o serviço for executado, ou dito de outro modo, quando os requisitos relativos ao desempenho estiverem satisfeitos. De acordo com a mesma norma, o desempenho considera-se alcançado quando nenhuma incerteza significativa exista quanto à retribuição proveniente da prestação do serviço, nem quanto aos custos incorridos ou a incorrer nessa prestação. * Norma Internacional de Contabilidade n.°18 do IASC» (...) o momento contabilisticamente relevante é aquele em que nasce o proveito e esse é o da emissão da nota de débito (...), por ser a posição que mais se ajusta às exigências de prudência e segurança que se exigem quanto à satisfação dos requisitas de desempenho e bem assim com a fiabilidade dos registos contabilísticas no sentido da aproximação destes à factualidade que os mesmos visam retratar.”

Resulta da matéria dada como provada que, relativamente ao IRC do exercício de 2004, a Impugnante submeteu três declarações de substituição, através das quais declarou um acréscimo da matéria coletável de € 631.628,03 [pontos 29) a 31) do probatório].

Defende a AT que esse acréscimo corresponde ao valor das notas de débito emitidas nesse exercício, cujo montante perfaz a quantia de € 631.189,60 [ponto 27) dos factos provados].

Por sua vez, a Impugnante defende que com as declarações de substituição apresentadas não estava a reconhecer que estava a declarar como lucro tributável todas as notas de débito emitidas e datadas no ano de 2004, até porque, as notas de débito emitidas e datadas no 1º semestre de 2004 não dizem respeito ao exercício de 2004, mas sim ao exercício de 2003. As declarações de substituição de 2004 visaram corrigir a declaração de rendimentos desse ano que incluía as notas de débito do 2º semestre de 2004 e as notas de débito datadas do 1º semestre de 2005, a que acrescem as notas de débito emitidas à F

Como se viu, a Impugnante contabilizou os proveitos, no caso as notas de débito, não na data da respetiva emissão, mas sim no momento em que foram recebidas as notas de encomenda dos seus clientes. Ou seja, os proveitos da coleção Primavera Verão (PV) de 2005 (cujas notas de débito foram emitidas em 2004 e 2005), foram reconhecidos no exercício de 2004 e os proveitos da coleção Outono Inverno (OI) de 2005 e proveitos da coleção Primavera Verão (PV) de 2006, foram reconhecidos no exercício de 2005.

O que a AT constatou, pois fez constar do RIT o seguinte “Verificou-se que em geral, as notas de débito emitidas no 1º semestre são contabilizadas no ano anterior e as emitidas no 2º semestre são contabilizadas no próprio exercício. Verifica-se que o contribuinte reconheceu como proveito do exercício um potencial recebimento”.

Referem ainda os serviços da inspeção tributária que “(...) no exercício de 2004 somente foram declaradas as notas de débito de 2004, isto é, os valores declarados são rigorosamente iguais às notas de débito emitidas em 2004, não foi declarada na Declaração de Rendimentos modelo 22 de 2004 qualquer imputação de valores de 2005”.

Como bem refere a decisão recorrida, “…esta afirmação não é correta, desde logo, porque o valor total das notas de débito emitidas pela Impugnante, em 2004, não corresponde rigorosamente ao valor do acréscimo da matéria tributável daquele exercício, resultante das declarações de substituição apresentadas.”

Ora, resulta dos pontos 27) e 32) dos factos provados, que, o valor total das notas de débito emitidas em 2004, importa em € 631.189,60 e o valor do acréscimo da matéria coletável do exercício perfaz o valor de € 631.628,03.

Depois, atentando no elenco dos documentos que foram imputados ao exercício de 2004, constantes do ponto 32) do probatório, logo se vê que nele foram incluídas notas de débito emitidas em 2005, designadamente, os documentos n.ºs 10738 a 10745, 10698 a 10702, 10711 a 10714, na lógica desenvolvida pela Impugnante, de reconhecer os proveitos relativos às coleções Outono Inverno (OI) de 2004 e Primavera Verão (PV) de 2005, no exercício de 2004, independentemente, das notas de débito terem sido emitidas em 2004 e 2005.

Estes documentos reconhecidos no exercício de 2004, mas com data de emissão de 2005, são os mesmos que a AT considera não declarados no exercício de 2005, conforme resulta do RIT [ponto 4) dos factos provados].

Efetivamente, não foram declarados no exercício de 2005. Porém, ficou demonstrado que o foram no exercício de 2004, facto que a AT não pode olvidar.

Também quanto ao exercício de 2005 e tal como resulta da factualidade dada por provada, a Impugnante apresentou declarações de substituição relativas ao IRC de 2005, concretamente, duas [pontos 24) e 25) dos factos provados].

Da análise às referidas declarações de substituição, do IRC de 2005, resulta que a Impugnante declarou um acréscimo da matéria coletável desse exercício, no valor de € 551.694,78.

Nesse valor estão compreendidos os documentos emitidos em 2005 e em 2006, na lógica de imputação dos proveitos seguida pela Impugnante e já acima referida.

Atentando no elenco dos documentos que compõem o acréscimo declarado e referidos no ponto 26)

do probatório, resulta que as notas de débito n.º 10746 a 10749, que a AT considerada não declaradas, foram, efetivamente declaradas no exercício de 2005.

Aqui chegados, e como bem refere o Tribunal a quo, “…estamos em condições de afirmar que todos as notas de débito assinaladas pela AT como não declaradas e elencadas no RIT com os números 10738 a 10749,10711 a 10714 e 10698 a 10702, foram, efetivamente, declaradas pela impugnante, nos exercícios de 2004 e 2005, sobre as quais já recaiu a competente tributação.”

No caso concreto, há unicidade do facto, é o mesmo o imposto já pago e o que se pretende cobrar e a liquidação adicional, aqui impugnada, incide sobre os mesmos factos tributários e sobre o mesmo período de tempo, que incidiu a liquidação inicial, pelo que está viciada por duplicação de coleta, proibida pelo artigo 205º do CPPT.

Ou seja, o imposto devido pelas notas de débito que a AT diz estar em falta na nota de liquidação adicional do IRC de 2005, estão declaradas e pagas pela Recorrida, nos exercícios de 2004 e 2005, sobre as quais já recai tributação, a liquidação adicional em causa incide sobre os mesmos factos tributários e sobre o mesmo período de tempo.

Fazendo o paralelismo, diremos que a duplicação de coleta pode configurar-se como o equivalente, no domínio do direito fiscal, ao princípio penal da proibição do “non bis in idem”, sendo causa de ilegalidade do ato tributário [cfr. Ac. STA, Proc. n.º 0915/11.0BEBRG 01037/12, 08-06-2022].

À luz desse critério, a não consideração e/ou dedução do imposto final apurado e pago do imposto adicional posteriormente apurado é duplicação de coleta, independentemente de a culpa ser ou não do contribuinte.

Pelo que, a decisão recorrida não padece do apontado erro de julgamento de direito quando conclui “… que a liquidação adicional de IRC, do exercício de 2005, aqui impugnada, é ilegal, por vício de duplicação de coleta.”

De tudo quanto se deixa dito, resulta que o presente recurso, também quanto ao fundamento agora analisado improcede, o que vale por dizer que improcede na totalidade, o que abaixo, no segmento decisório, determinaremos.

III- DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 15 de janeiro de 2026.

[Maria da Luz Cardoso]

[Ângela Cerdeira]

[Ana Cristina Carvalho]