1236/10.1BELRA - Tribunal Central Administrativo Sul

I. O artigo 5.º, n.º 2, alínea h) do CIRS, sistematicamente inserido na categoria de incrementos patrimoniais (normas de incidência real), consagra como rendimentos de capitais sujeitos a incidência de IRS os lucros, incluindo o adiantamento por conta de lucros, colocados à disposição dos respectivos associados.

II. Pertencendo os mencionados montantes à sociedade (proveitos), e deles se tendo apropriado o recorrente e perante a ausência de prova que o tenha devolvido à mesma sociedade, onde não consta escriturado nas respectivas contas sociais - em termos fiscais não pode deixar tal montante de lhe ser imputado como um seu rendimento, obtido naquele exercício, subsumível na alínea h) do artigo 5.º do CIRS, como rendimento da categoria.

ACÓRDÃO

I. RELATÓRIO

J. ........ recorre para este Tribunal Central Administrativo da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou improcedente a impugnação judicial por ele deduzida na sequência do indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra as liquidações de adicionais de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) e Juros Compensatórios, dos anos de 2003 e 2004, no valor global de 42.044,41€.

Terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«1- A douta sentença recorrida incorre em ERRO DE JULGAMENTO DE FACTO E DE DIREITO, na medida em que manteve na ordem jurídica as liquidações de IRS dos anos de 2003 e 2004, assim como o despacho de indeferimento ora impugnado, sendo os mesmos ILEGAIS, por violação de lei, falta de fundamentação e errónea qualificação dos rendimentos e dos factos tributários.

2- A ilegalidade verifica-se na medida em que a AT fundamentou as correções à matéria tributável aos exercícios de 2003 e 2004 considerando que os cheques depositados nas contas bancárias conjuntas de ambos os sócios (entre eles o recorrente), provenientes de aquirentes dos lotes vendidos pela G........, nesses anos foram a título de distribuição de resultados ou adiantamento por conta de lucros, ao abrigo do disposto no artigo 5.º n.º 2 alínea h) do CIRS – Rendimento de capitais.

3- Todavia, como resulta da PROVA PRODUZIDA JUNTA AOS AUTOS, os valores depositados têm como objectivo reembolsar os sócios dos pagamentos, por estes suportados, de despesas da empresa e de créditos que, à data, os mesmos tinham sobre esta, nomeadamente a prova documental junta com a reclamação graciosa apenas aos autos.

4- A QUESTÃO SUB IUDICE é a de saber se, face aos elementos que foram carreados para os autos, juntos ao P.A., se a AT pode presumir que os valores pagos pela sociedade “G........, Lda” ao recorrente são adiantamentos por conta dos lucros ou se, ficou demonstrado que tais pagamentos foram para reembolsá-lo de créditos que detinha sobre a sociedade relativamente a empréstimos (mútuos) destinados a pagamentos de despesas da sociedade, e que fez através de constas bancárias conjuntas (BPI e CGD) de que é co-titular com o sócio G

5- Conforme já resultava da prova produzida em sede de RECLAMAÇÃO GRACIOSA:

• A G........ – Sociedade de Construções, Lda corrigiu voluntariamente os proveitos dos exercícios de 2003 e 2004, entregando para o efeito, no âmbito da inspeção tributária, em 28-11-2007, declarações de rendimento modelo 22 de substituição, apresentando como meio de prova as respectivas declarações – cfr. ALÍNEAS O) e P) DOS FACTOS PROVADOS; mediante as quais declarou os valores de venda omitidos

• Nem todos os valores depositados nas contas bancárias (BPI n.º 5001108 e CGD n.º 111900) de que é co-titular com o seu co-sócio e referenciados no Relatório de Inspecção provêm de omissões praticadas nas vendas da G........, Lda, tendo apresentando como meios de prova talões de depósito e declaração do emitente do cheque, conforme consta no Doc. 5 junto com a reclamação graciosa que integra o PA;

• Os valores depositados nas contas bancárias tituladas pelos sócios e referenciados no Relatório de Inspeção não constituem adiantamentos por conta de lucros, pois, destinavam-se ao reembolso dos créditos que os sócios tinham sobre a G........, Lda, nomeadamente:

i. Reembolso do valor dos lotes de terreno 10 e 21 pagos pelos sócios com cheques das mesmas contas bancárias dos sócios referenciadas no Relatório de Inspecção, no valor de € 279.326,82;

ii. Reembolso de despesas pagas a outros fornecedores que nos exercícios de 2003 e 2004 totalizam € 99.395,91;

iii. Reembolso de outros créditos dos sócios sobre a G........, Lda registados nas contas 23.9 e 26.8 que em 1/01/2003 totalizavam € 381.721,48.

• Como a administração fiscal verificou pelo LIVRO DE ACTAS e respetivos registos contabilísticos, na inspecção efectuada à empresa, a sociedade não efetuou quaisquer distribuição de lucros.

6- A Meritíssima Juiz entendeu não se aplicar ao recorrente a presunção a que alude o disposto no n.º 4 do artigo 6.º do CIRS.

7- No entanto entendeu que a AT fez prova de que os valores depositados foram a título de adiantamento por conta dos lucros uma vez que tiveram origem em valores pagos pelos adquirentes dos imóveis que terão sido omitidos pela sociedade, valores esses que consubstanciam LUCROS.

8- Mas, como ficou demonstrado, os cheques, identificados, depositados nas contas bancárias descritas no relatório destinaram-se a reembolsar os sócios dos créditos que se encontram registados nas contas da G........ – Sociedade de Construções, Lda (cfr. ALÍENAS Q a S) DOS FACTOS PROVADOS.

9- A conta corrente consolidada dos sócios (e não contestada pela AT) permite constatar que, em momento algum de 2003 e 2004, recorrente é devedor da G........, Lda.

10- Com efeito, consolidando as diversas contas e ordenando os registos de entradas e saídas de fundos da empresa por ordem cronológica, temos os seguintes saldos credores, pelo que não tem qualquer fundamento ou justificação que as verbas depositadas nas contas co-tituladas pelos sócios tenham sido efectuadas a título de adiantamento por contas de lucros, quando os sócios detém créditos sobre a empresa (como resulta PROVADO NAS ALÍENAS Q) a S) dos FACTOS PROVADOS.

11- Em face do exposto, e face à prova que o recorrente apresentou (documentos contabilísticos e de suporte que não foram desconsiderados/contestados pela AT) concluímos que as importâncias respeitantes a vendas da G........, Lda depositadas nas contas bancárias dos sócios, não constituem adiantamentos por conta de lucros, uma vez que tiveram como objectivo reembolsar os sócios destes créditos sobre a empresa, que, no final de 2004 atingiam o montante global de 378.722,71 €.

12- Pelo que, não tem fundamento legal o enquadramento dos rendimentos apurados no disposto no artigo 5.º n.º 2 alínea h) do CIRS, como conclui a Administração Tributária, incorrendo em errónea qualificação dos rendimentos, sendo as liquidações de IRS dos anos de 2003 e 2004 ilegais.

13- Não operando a presunção a que alude o n.º 4 do artigo 6.º do CIRS e não tendo a AT demonstrado que o recorrente recebeu os montantes a título de adiantamento por conta dos lucros e, por outro lado, tendo o recorrente feito prova de que detinha créditos sobre a sociedade, é de anular a liquidação de IRS, por violação do disposto no artigo 5.º n.º 2 al. h) do CIRS por não serem rendimento enquadráveis na categoria E de IRS.

14- Face a todo o exposto, a douta sentença recorrido incorreu em ERRO DE JULGAMENTO de facto e de direito, porquanto, perante a fundamentação vertida no RIT, face aos factos dados por provados (nomeadamente al. Q) a SS) dos FACTOS PROVADOS) e aos documentos que se encontra, juntos ao PA deveria:

a. Concluir pela falta de fundamentação legal das liquidações de IRS dos anos 2003 e 2004;

b. Ter dado por provados os PONTOS 1 a 3 DOS FACTOS NÃO PROVADOS.

15- Em face dos factos provados e à prova produzida, andou mal a douta sentença recorrida (e salvo devido respeito, que é muito) deveria ter anulado o despacho impugnado, por falta de fundamentação e violação de lei e, por consequência, ANULAR as liquidações de IRS dos anos de 2003 e 2004 aqui em evidência.

16- Erro de Julgamento que incorreu, de igual forma na violação, entre outros, do disposto nos artigos 74.º, 77.º da LGT, 5.º n.º 2 al. h) e 6.º n.º 4 do CIRS

NESTES TERMOS e nos melhores de direito, com o douto suprimento de V/Ex.ªs, Venerandos Desembargadores, deverá conceder-se provimento ao Recurso e, por consequência, revogar-se a douta sentença recorrida, substituindo-a por outra que determine a anulação do despacho impugnado e das liquidações de IRS e Juros Compensatórios, dos anos de 2003 e 2004.

Assim farão, V/Ex.ªs a Costumada Justiça!»

Não foram apresentadas contra-alegações.

A Exmª. Procuradora-Geral Adjunta neste Tribunal Central emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os «Vistos» dos Ex.mos Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir, submetendo-se para o efeito os autos à Conferência.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

O objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Neste quadro, as questões a decidir são as seguintes:

(i) errada valoração da prova;

(ii) erro de julgamento na qualificação do facto tributário.

III. FUNDAMENTAÇÃO

A. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a respectiva fundamentação nos seguintes termos:

«A) Os Serviços de Inspeção Tributária, da Direção de Finanças de Santarém, realizaram uma ação inspetiva ao Impugnante respeitante aos anos de 2003 e 2004 – conforme documentos a folhas 65 a 77 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

B) No âmbito da ação inspetiva a que se alude em A) foi elaborado “Relatório”, datado de 09.05.2008, do qual consta conforme segue:

«(…)

«imagens no original»

(…)» - conforme documento a folhas 67 a 77 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

C) A sociedade “G........ – SOCIEDADE DE CONSTRUÇÕES, LDA.” identificada no relatório a que se alude em B), deduziu “reclamação graciosa” contra as liquidações de IRC dos anos de 2003 e 2004, nos montantes de 141.666,61 euros e 42.879,29, respetivamente – conforme documento a folhas 40 a 48 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

D) Em 28.05.2008 foi emitida em nome do Impugnante a liquidação n.º ......., respeitante ao IRS do ano de 2004, no valor de 5.277,71 euros – conforme documento a folhas 36 do processo físico e documento a folhas 140 a 144 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

E) Em 10.06.2008 foi emitida em nome do Impugnante a liquidação n.º ......., respeitante ao IRS do ano de 2003, no valor de 36.766,70 euros – conforme documento a folhas 37 do processo físico e documento a folhas 132 a 135 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

F) Em 23.10.2008 foi recebida no Serviço de Finanças de Ferreira do Zêzere, “reclamação graciosa” em nome do Impugnante, contra as liquidações a que se alude em D) e E) – conforme documento a folhas 22 e seguintes do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

G) A “reclamação graciosa” a que se alude em F) correu termos sob o processo n.º ………… – conforme documento a folhas 38 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

H) Em 04.11.2009 foi prestada, no âmbito do procedimento de “reclamação graciosa” a que se alude em C), informação da Divisão de Justiça Administrativa, da Direção de Finanças de Lisboa – conforme documento a folhas 40 a 48 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

I) Sobre a informação a que se alude em H) foi exarado despacho do Diretor de Finanças Adjunto, da Direção de Finanças de Lisboa, datado de 09.11.2009, do qual consta conforme segue:

«Concordo, pelo que, convolo em definitivo o projecto de decisão com os fundamentos constantes daquele, bem como da presente informação, Indefiro o pedido da reclamante. (…)» - conforme documento a folhas 40 a 48 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

J) Em 31.03.2010 foi prestada, no âmbito do processo de “reclamação graciosa” a que se alude em F) e G), informação da Divisão de Justiça Tributária, da Direção de Finanças de Santarém, da qual consta conforme segue:

«(…)

«imagem no original»

(…)» - conforme documento a folhas 49 a 58 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

K) Em 14.04.2010 foi prestada, no âmbito do processo de “reclamação graciosa” a que se alude em F) e G), informação da Divisão de Justiça Tributária, da Direção de Finanças de Santarém, da qual consta conforme segue:

«(…)

«imagem no original»

(…)» - conforme documento a folhas 59 a 62 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

L) Em 14.04.2010 foi proferido, no âmbito do processo de “reclamação graciosa” a que se alude em F) e G), despacho da chefe da Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Santarém, do qual consta conforme segue:

«

«imagem no original»

«

(…)» - conforme documento a folhas 39 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

M) O Serviço de Finanças de Ferreira do Zêzere remeteu ao Impugnante ofício datado de 13.07.2010, sob o assunto “Reclamação Graciosa”, do qual consta conforme segue:

«

«imagem no original»

(…)» - conforme documento a folhas 38 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

N) O ofício a que se alude em M) foi recebido em 15.07.2010 – conforme documentos a folhas 176 a 178 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

O) Em 28.11.2007 foi recebida pela Autoridade Tributária declaração de rendimentos de IRC, “Modelo 22”, relativa ao exercício de 2003, e respeitante à sociedade “G........ – Sociedade de Construções, Lda.”, da qual consta a menção “Lucro Tributável: 411.900,50 euros” – conforme documento a folhas 41 a 44 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

P) Em 28.11.2007 foi recebida pela Autoridade Tributária declaração de rendimentos de IRC, “Modelo 22”, relativa ao exercício de 2004, e respeitante à sociedade “G........ – Sociedade de Construções, Lda.”, da qual consta a menção “Lucro Tributável: 64.791,41 euros” – conforme documento a folhas 45 a 48 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

Q) Em nome da “G........ – Sociedade de Construções, Lda.” foi emitido documento datado de 31.12.2003, com a menção “Conta: 23.9.9”, respeitante ao Impugnante, do qual consta conforme segue:

«

«imagem no original»

» - conforme documento a folhas 89 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

R) Em nome de G....... foi emitido documento datado de 31.12.2002, do qual consta conforme segue:

«

«imagem no original»

» - conforme documento a folhas 88 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

S) Em nome da “G........ – Sociedade de Construções, Lda.” foi emitido documento datado de 31.12.2003, com a menção “Conta: 23.9.8”, respeitante a G........, do qual consta conforme segue:

«

«imagem no original»

» - conforme documento a folhas 87 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

T) Em 05.07.2001 foi celebrado entre a “U......., Lda.” e a “G........ – Sociedade de Construções, Lda.”, “contrato promessa de compra e venda e recibo de sinal”, do qual consta conforme segue:

«(…)

«imagem no original»

(…)» - conforme documentos a folhas 57 a 60 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

U) G....... emitiu em nome de S......., cheque datado de 22.06.2001, no valor de 15.000.000$00, sobre a conta n.º ……….. da C....... – conforme documentos a folhas 54 e 55 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

V) Em nome de S....... foi emitido documento denominado “Declaração de Quitação”, do qual consta conforme segue:

«

«imagem no original»

(…)» - conforme documento a folhas 55 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

W) G....... emitiu em nome de S......., cheque datado de 05.07.2001, no valor de 15.000.000$00, sobre a conta n.º ……….. da C....... – conforme documento a folhas 66 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

X) A “G........ – Sociedade de Construções, Lda.” emitiu em nome de “U......., Lda.” cheque datado de 03.10.2001, no valor de 25.000.000$00, sobre a conta n.º ……….. da C....... – conforme documento a folhas 76 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

Y) Em 27.07.2001 foi celebrado entre a “U......., Lda.”, representada, entre outros, por S......., na qualidade de “primeiros outorgantes”, e G........, em representação do Impugnante e da sociedade “G........ – Sociedade de Construções, Lda.”, na qualidade de “segundo outorgante”, escritura de “compra e venda” da qual consta conforme segue:

«(…)

«imagem no original»

(…)» - conforme documentos a folhas 68 a 72 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

Z) A “G........ – Sociedade de Construções, Lda.” emitiu em nome de “U......., Lda.” cheque datado de 27.07.2001, no valor de 36.000.000$00, sobre a conta n.º …….. da C....... – conforme documento a folhas 73 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

AA) G....... emitiu cheque com o n.º……….., no valor de 13.000.000$00, sobre a conta n.º ………. da C....... – conforme documento a folhas 74 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

BB) Em 30.04.2002 foi outorgada escritura de compra e venda, na qual a “G........ – Sociedade de Construções, Lda.” figura como procuradora da “U......., Lda.” e da qual consta conforme segue:

«(…)

«imagem no original»

(…)» - conforme documentos a folhas 80 a 83 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

CC) G....... emitiu em nome de S......., cheque datado de 31.12.2001, no valor de 13.000.000$00, sobre a conta n.º ……….. da C....... – conforme documento a folhas 66 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

DD) Em 31.12.2001 foi efetuada a partir da conta n.º ………. da C......., titulada pela “G........ – Sociedade de Construções, Lda.”, um “movimento a débito” no valor de 54867,77 euros – conforme documento a folhas 79 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

EE) A petição da impugnação foi remetida ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria em 01.09.2010 – conforme sobrescrito a folhas 89 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido.

III.2. FACTOS NÃO PROVADOS

Considera este Tribunal não se ter logrado provar a factualidade seguinte:

1- Que o cheque a que se alude em AA) foi entregue para pagamento do preço do “lote 10”, identificado no documento a que se alude em Y) dos factos provados;

2- Que o cheque a que se alude em CC) foi entregue devido ao atraso na celebração da escritura do “lote 21”, identificado no documento a que se alude em BB);

3- Que os montantes de 194.368,91 euros e 40.973,51 euros, respeitantes aos anos de 2003 e 2004, respetivamente, insertos no último quadro constante do Capítulo III, do relatório a que se alude em B) dos factos provados, se tratam de reembolsos de montantes que o Impugnante e o seu sócio G....... “emprestaram” à “G........ – Sociedade de Construções, Lda.”

III.3. MOTIVAÇÃO

O Tribunal formou a sua convicção, quanto aos factos provados, com base nos documentos constantes dos autos, acima identificados, os quais não foram impugnados.

No que respeita aos factos não provados, a convicção do Tribunal resulta de nenhuma testemunha ter procedido à respetiva confirmação com a certeza e segurança exigíveis, nem a mesma resultar de forma inequívoca dos documentos juntos aos autos.

Com efeito, no que tange ao cheque a que se alude em 1. dos factos não provados, para além de não ser percetível a identificação do destinatário do mesmo, considerando que o montante do cheque a que se alude em Z) dos factos provados, emitido pela “G........”, perfaz o montante total do preço constante da escritura de compra e venda a que se alude em Y) dos factos provados, ou seja, 36.000.000$00, não se pode dar por verificado, sem mais, que o cheque em causa se destinou ao pagamento do aludido preço.

Relativamente ao cheque a que se alude em 2. dos factos não provados, em face da divergência de valores constatada entre o contrato promessa a que se alude em T) dos factos provados, no qual é mencionado o preço de 64.000.000$00 (ou seja, 319.230,65 euros) e a escritura de compra e venda a que se alude em BB) dos factos provados, na qual se refere o preço de 179.567,24 euros – ambos respeitantes ao mesmo prédio – e considerando, ainda, o teor dos documentos a que se alude em U) a X) dos factos provados, que configuram meios de pagamento de um valor global de 55.000.000$00 (ou seja, uma diferença de 9.000.000$00 para o preço constante do contrato promessa) não é possível estabelecer uma ligação inequívoca entre o valor do cheque em causa – de 13.000.000$00 – e o pagamento do referido preço, nem tendo sido, por outra via, demonstrada a existência de uma alteração, para mais, do valor do mesmo, face ao constante no aludido contrato promessa.

No que respeita ao inserto sob o ponto 3. dos factos não provados, não obstante do teor dos documentos a que se alude em Q) e S) dos factos provados resultar a existência, durante o ano de 2003, de “saldo credor” a favor do Impugnante e do seu sócio G......., não foram apresentados quaisquer documentos de suporte passíveis de sustentarem os lançamentos contabilísticos em causa, o que inviabiliza a comprovação da factualidade em causa.

Acresce que, conforme resulta do teor do documento a que se alude em R) dos factos provados, em 01.01.2002 o saldo credor a favor de G........ era nulo, do que se extrai que nos anos de 2003 e 2004, em causa nos presentes autos, os valores a que aludem os meios de pagamento identificados em U) e W) dos factos provados, datados de 2001 – e que o Impugnante alega tratarem-se de empréstimos à “G........” – já se encontravam saldados, não sendo os mesmos, por isso, passíveis de demonstrarem/justificarem a natureza de “reembolso” das quantias depositadas em 2003 e 2004, nas contas (co)tituladas pelo Impugnante.»

B. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

As liquidações adicionais sindicadas nestes autos tiveram origem nas correcções efectuadas pelos Serviços de Inspecção Tributária às declarações de IRS referente aos anos de 2003 e 2004, apresentadas pelo Impugnante (doravante recorrente) sócio gerente da sociedade denominada « G........ – Sociedade de Construções, Lda».

Como consta da matéria provada a Administração Tributária, após as diligências efectuadas (nomeadamente análise dos elementos contabilísticos da empresa G........ – Sociedade de Construções, Lda, contactos com os adquirentes dos prédios em causa, consulta dos extractos bancários das contas detidas pelo Impugnante) apurou omissões ocorridas nos preços de venda constantes das escrituras de compra e venda celebradas relativas às fracções vendidas que ascenderam a 537.514,22€ no exercício de 2003 e 161.981,00€ no exercício de 2004. Tendo ainda constatado, através da análise das contas bancárias e respectivos documentos de suporte que « (…) grande parte dos valores omitidos pela empresa G........, Lda, referentes às fracções alienadas, foram depositados nas contas bancárias» do recorrente.

E, concluiu que «Os rendimentos em causa, considerados rendimentos de capitais nos termos da alínea h) do nº 2 do artigo 5º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS) ficam sujeitos a tributação desde o momento em que são colocados à disposição dos titulares de capital nos termos do disposto pelos nº 1 e nº 2 da alínea a) do nº 3, ambos do artigo 7º do Código do IRS.»

O recorrente não concordou com as correcções efectuadas por considerar que as verbas depositadas nas suas contas particulares, resultantes da alienação das fracções descritas no Relatório de Inspecção pela sociedade «G........, Lda» foram erradamente qualificadas como adiantamento por conta de lucro, tratando-se, isso sim, de depósitos que constituem reembolsos de créditos que detinha sobre a sociedade.

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria após enunciar o enquadramento legal que julgou pertinente para a decisão das questões que lhe foram colocadas nos articulados, veio a entender que não podia operar a presunção ínsita no artigo 6.º, n.º 4 do CIRS , na medida em que « (…) do relatório inspetivo não existir qualquer lançamento contabilístico na “conta 25 – Sócios” da sociedade “G........ – Sociedade de Construções, Lda.”».

Porém, pese embora a conclusão a que chegou, entendeu que no âmbito da inspecção foram recolhidos «factos indiciários que permitem suportar, objetivamente e à luz das regras da experiência comum, as conclusões a que chegou a Administração Tributária e nas quais assentou a decisão de corrigir a matéria tributável do Impugnante, do que resulta não ter havido lugar à invocada violação do “Princípio do Inquisitório” e do “dever de apuramento da verdade material”.

Face ao exposto, passou a incumbir a este último o ónus de provar o alegado, no sentido de que “as importâncias respeitantes a vendas da G........, Lda depositadas nas contas bancárias dos sócios, não constituem adiantamento por conta de lucros, pois, tiveram por objectivo reembolsá-los dos créditos que têm na empresa”.

Ora, compulsada a factualidade provada resulta não ter o Impugnante demonstrado o alegado, conforme era seu ónus, termos em que se impõe concluir pela improcedência da respetiva pretensão, o que se decide.

Para o recorrente, de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso «Não operando a presunção a que alude o n.º 4 do artigo 6.º do CIRS e não tendo a AT demonstrado que o recorrente recebeu os montantes a título de adiantamento por conta dos lucros e, por outro lado, tendo o recorrente feito prova de que detinha créditos sobre a sociedade, é de anular a liquidação de IRS, por violação do disposto no artigo 5.º n.º 2 al. h) do CIRS por não serem rendimento enquadráveis na categoria E de IRS.».

Vejamos cada um dos fundamentos invocados pelo recorrente.

O Tribunal Constitucional nas diversas vezes que tem sido convocado a pronunciar-se sobre o princípio da capacidade contributiva, tem entendido (por todos, o Acórdão n.º 602/12 de 9.4.2013): « [o] princípio da capacidade contributiva opera tanto como condição ou pressuposto quanto como critério ou parâmetro da tributação (cfr. o Acórdão n.º 601/04, disponível em www.tribunalconstitucional.pt). Opera como pressuposto ou condição visto que impede que a tributação atinja uma riqueza ou um rendimento que não existe; vale como critério ou parâmetro porque determina que a exação do património dos contribuintes se faça de acordo com a sua “capacidade de gastar” (ability to pay).» (disponível em texto integral em pgdlisboa.pt).

Mostrando-se, ainda adequado para o caso, ter presente que cabe à Administração Tributária o dever de demonstração da ocorrência dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável), impendendo, ao invés sobre o contribuinte apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos (cfr.artigo 74,º, nº.1, da LGT).

O artigo 5.º, n.º2, alínea h) do CIRS (na redacção aplicável) com a epígrafe «Rendimentos da Categoria E», dispõe:

«1- Consideram-se rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, directa ou indirectamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária, bem como da respectiva modificação, transmissão ou cessação, com excepção dos ganhos e outros rendimentos tributados noutras categorias.

2- Os frutos e vantagens económicas referidas no número anterior compreendem, designadamente: (...)

h) Os lucros das entidades sujeitas a IRC colocados à disposição dos respectivos associados ou titulares, incluindo adiantamentos por conta de lucros, com exclusão daqueles a que se refere o artigo 20.º;».

O preceito transcrito, sistematicamente inserido na categoria de incrementos patrimoniais (normas de incidência real), consagra como rendimentos de capitais sujeitos a incidência de IRS os lucros, incluindo os adiantamentos por conta de lucros, colocados à disposição dos respectivos associados. Mas para que tal suceda é necessário que se prove a existência de lucros e que estes foram colocados à disposição dos sócios ou titulares, sendo que não existe qualquer presunção de que no caso de haver lucros estes sejam recebidos pelos sócios ou titulares.

Por sua vez, o artigo 6.º, n.º 4, do mesmo Código, sob a epígrafe «Presunções relativas a rendimentos da categoria E», estatui:

«Os lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros».

Como dissemos, em Acórdão de 26 de Abril de 2016, proferido no processo n.º 04217/10, dos normativos transcritos decorre que se presume: «(…) que as quantias escrituradas em quaisquer contas correntes dos sócios de sociedades comerciais, que não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, correspondem a lucros ou adiantamento por conta de lucros. Com esta presunção, procede-se a uma qualificação supletiva de quantias cuja origem não esteja expressa nas contas correntes em causa.

A lei não se refere expressamente às quantias escrituradas nas contas de sócios a título de suprimentos. O que a lei, com a presunção em análise, quis resolver foi a qualificação das quantias escrituradas cuja "causa" jurídica não foi expressamente declarada (cfr. José Guilherme Xavier de Basto, in Incidência real e determinação dos rendimentos líquidos, 2007, págs. 221 e seg.).

Nesse sentido, diz-se no Acórdão deste Tribunal Central Administrativo de 11.01.2011, proferido no processo n.º 04357/10, que estamos perante uma presunção legal: «(…) (estabelecida expressa e directamente na lei), e não uma presunção simples, apenas natural ou judicial, que tenha por base os dados da experiência comum - e que, como se sabe, é admitida só nos casos e nos termos em que é admitida a prova testemunhal de acordo com o disposto no art. 351.º do C. C.

Por isso, vale a regra constante do n.º2 do art.º 350.º do C.C., própria para as presunções legais - as quais, para serem destruídas (nos casos em que a lei o permite) têm de ser ilididas mediante prova em contrário.

No caso de presunção natural, não é necessário fazer a prova do contrário do facto presumido, bastando abalar a convicção resultante da presunção, e não, necessariamente, fazer prova do contrário do facto a que ela conduz - cfr. neste sentido, entre muitos outros, os acórdãos desta Secção do TCA de 16.12.1997 e de 3.2.1998, recursos n.ºs 65 229 e 39/97, respectivamente.» (disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

Como já supra referimos, resulta da fundamentação externada [cfr. ponto B.) do probatório], enquanto suporte da correcção que originou os acto tributários de liquidação sindicados, a Administração Tributária não fez qualquer presunção de rendimentos, tendo subsumido os valores provenientes de omissões praticadas na venda de frações efectuadas pela empresa «G........ – Sociedade de Construções Lda» foram « (…) depositadas nas contas bancárias particulares, tituladas pelos sócios da empresa (…)» no artigo 5.º, n.º 2, alínea h) do CIRS.

Ora, a correcção controvertida não assenta num rendimento presumido ao abrigo do nº 4 do artigo 6.º do CIRS, mas num rendimento real apurado pela Autoridade Tributária e qualificado como adiantamento por conta de lucros.

Ou dito de outro modo, na óptica da Administração Tributária existiam indícios concretos e suficientes para considerar a retirada daquelas quantia como adiantamento por conta de lucros e, consequentemente, como rendimentos de capitais, da categoria E, nos termos do artigo 5.º, n.º1, alínea h) do CIRS, sujeitos a tributação.

Desde modo, como se afirma no acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 07.07.2016, proferido no processo n.º 00446/11BEBRG « (…) a norma do artigo 5.º, n.º 2, alínea h) do CIRS não exige a escrituração formal dessa realidade como pressuposto de incidência, mesmo porque “deixar ao critério do sujeito passivo a “classificação” como adiantamento por conta de lucros, de realidades da vida corrente das sociedades comerciais, que constituem verdadeiros desvios de fundos em proveito dos sócios, seria frustrar o interesse público do Estado na arrecadação de impostos e no combate à fraude e evasão fiscais e permitir que ficassem por tributar verdadeiros incrementos patrimoniais dos sócios”.

É comummente aceite que quando os lucros distribuídos ou adiantamento por conta de lucros são devidamente escriturados, estamos perante um rendimento sujeito a impostos sobre o rendimento das pessoas singulares. Porém, o mesmo não acontece quanto uma parte do património das sociedades é afectado ou onerado, por contrapartida da transferência duma parte deste, de modo permanente e definitivo, para a esfera jurídica de um associado ou titular, sem que às mesmas operações lhes sejam dados os qualificativos de "lucros distribuídos" ou "adiantamentos por conta dos lucros". Tal situação ocorre quando os montantes, que deviam ter sido reconhecidos como proveitos das sociedades, acabam por não ser registados nas contabilidades destas e vão acrescer ao património individual dos respectivos associados ou titulares e, ainda, quando o registo, apesar de efectuado na contabilidade da sociedade, não foi relevado numa conta de proveitos, mas sim numa qualquer conta de passivo que confira ao associado ou titular o direito de, como qualquer normal credor, vir a exercer a respectiva exigibilidade - vide Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 27/01/2009, proferido no âmbito do processo n.º 02479/08.» (disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

Coloca-se, então a questão de saber se a Administração Tributária cumpriu o ónus de alegar e provou factos índices donde se pudesse extrair conclusão que extraiu (cfr. artigo 74.º da LGT), no sentido de que foram postos à disposição do recorrente proveitos auferidos pela sociedade, constituindo adiantamentos por conta de lucros e, nessa medida, devem ser qualificados como rendimento de capitais nos termos do artigo 5.º, n.º2, alínea h) do CIRS.

Neste particular, entendemos que pertencendo os mencionados montantes à sociedade (proveitos), e deles se tendo apropriado o recorrente e perante a ausência de prova que o tenha devolvido à mesma sociedade, onde não consta escriturado nas respectivas contas sociais - em termos fiscais não pode deixar tal montante de lhe ser imputado como um seu rendimento, obtido naquele exercício, subsumível na alínea h) do artigo 5.º do CIRS, como rendimento da categoria.

Consequentemente, tendo a Administração Tributária demonstrado a legalidade do seu agir, incumbia ao recorrente o ónus de demonstrar que os montantes em causa, indiscutivelmente depositados na sua conta e por si recebidos, o foram a qualquer outro título, ou por outrem, ou que os mesmos foram transferidos para a sociedade ónus que não cumpriu, de todo em todo.

Neste ponto, alega o recorrente que da prova produzida nos autos, resulta que os valores depósitos têm como objectivo reembolso de despesas da empresa por si suportadas e créditos que à data detinha, nomeadamente «i. Reembolso do valor dos lotes de terreno 10 e 21 pagos pelos sócios com cheques das mesmas contas bancárias dos sócios referenciadas no Relatório de Inspecção, no valor de € 279.326,82; ii. Reembolso de despesas pagas a outros fornecedores que nos exercícios de 2003 e 2004 totalizam € 99.395,91; iii. Reembolso de outros créditos dos sócios sobre a G........, Lda registados nas contas 23.9 e 26.8 que em 1/01/2003 totalizavam € 381.721,4».

Pese embora tal alegação, o certo é que o recorrente não impugnou com sucesso a decisão da matéria de facto, deixando, desde modo inalterada a matéria fixada em 1.ª Instância, na qual o Tribunal « a quo» deu como não provada a seguinte factualidade: «1 - Que o cheque a que se alude em AA) foi entregue para pagamento do preço do “lote 10”, identificado no documento a que se alude em Y) dos factos provados; 2 - Que o cheque a que se alude em CC) foi entregue devido ao atraso na celebração da escritura do “lote 21”, identificado no documento a que se alude em BB); 3 - Que os montantes de 194.368,91 euros e 40.973,51 euros, respeitantes aos anos de 2003 e 2004, respetivamente, insertos no último quadro constante do Capítulo III, do relatório a que se alude em B) dos factos provados, se tratam de reembolsos de montantes que o Impugnante e o seu sócio G....... “emprestaram” à “G........ – Sociedade de Construções, Lda.”».

Consequentemente, tendo a Administração Tributária demonstrado a legalidade do seu agir, incumbia ao recorrente o ónus de demonstrar que os montantes em causa, indiscutivelmente depositados na sua conta e por si recebidos, se destinaram, tal como alega, ao reembolso dos créditos que detinha sobre a «G........, Lda».

Improcede, pois, o recurso interposto.

IV. CONCLUSÕES

I. O artigo 5.º, n.º 2, alínea h) do CIRS, sistematicamente inserido na categoria de incrementos patrimoniais (normas de incidência real), consagra como rendimentos de capitais sujeitos a incidência de IRS os lucros, incluindo o adiantamento por conta de lucros, colocados à disposição dos respectivos associados.

II. Pertencendo os mencionados montantes à sociedade (proveitos), e deles se tendo apropriado o recorrente e perante a ausência de prova que o tenha devolvido à mesma sociedade, onde não consta escriturado nas respectivas contas sociais - em termos fiscais não pode deixar tal montante de lhe ser imputado como um seu rendimento, obtido naquele exercício, subsumível na alínea h) do artigo 5.º do CIRS, como rendimento da categoria.

V. DECISÃO

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes que integram a 1.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.

Custas pelo Recorrente.

Lisboa, 25 de Fevereiro de 2021.

[A relatora consigna e atesta que, nos termos do disposto no artigo 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13 de março, aditado pelo art.º 3.º do DL n.º 20/2020, de 01 de maio, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes integrantes da formação de julgamento, Isabel Fernandes e Jorge Cortês]

Ana Pinhol