58/20.6BCLSB - Tribunal Central Administrativo Sul

i. Conforme jurisprudência mais recente deste Tribunal Central Administrativo, as questões que se prendem com os termos em que a autoridade tributária e aduaneira aceitou vincular-se à jurisdição arbitral nos termos da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março, não respeitam à competência dos tribunais arbitrais, que está definida no art.º 2.º do RJAT e, por conseguinte, a preterição das regras daquela portaria não determina a incompetência material do tribunal arbitral, consubstanciando antes uma excepção dilatória inominada que, a verificar-se, determina a absolvição da requerida Autoridade Tributária e Aduaneira da instância arbitral (artigos 576.º, n.ºs 1 e 2 e 577.º do CPC, ex vi do 29.º, alínea e), do RJAT).

ii. A oposição entre os fundamentos e a decisão corresponde a um vício lógico do acórdão — se, na fundamentação da sentença, o julgador seguir determinada linha de raciocínio, apontando para determinada conclusão, e em vez de a tirar, decidir noutro sentido, oposto ou divergente, a oposição será causa de nulidade da sentença.

iii. Enquanto vício lógico, a oposição entre os fundamentos e a decisão distingue-se da errada interpretação de uma determinada disposição legal, sindicável em sede de recurso.

iv. A ambiguidade ou a obscuridade prevista na alínea c) do n.º 1 do art. 615.º só releva quando torne a parte decisória ininteligível e só torna a parte decisória ininteligível “quando um declaratário normal, nos termos dos arts. 236.º, n.º 1, e 238.º, n.º 1, do Código Civil, não possa retirar da decisão um sentido unívoco, mesmo depois de recorrer à fundamentação para a interpretar”.

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SUBSECÇÃO COMUM DA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL

1- RELATÓRIO

A Autoridade Tributária e Aduaneira, vem, ao abrigo do disposto no artigo 27.º e 28.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (doravante RJAT), aprovado pelo D.L.n.º10/2011, de 20 de Janeiro, impugnar a decisão arbitral proferida em 09 de Junho de 2020 no processo n.º 385/2019–T, pelo Tribunal Arbitral Colectivo constituído junto do Centro de Arbitragem Administrativa (doravante CAAD).

A impugnante apresentou alegações que culmina com as seguintes e doutas conclusões:

«

1ª A decisão arbitral ora impugnada ao ter deliberado julgar totalmente procedente o pedido arbitral formulado e ao ter anulado a liquidação adicional de IRC e de juros, relativa ao ano de 2014, resultante no valor a pagar de resultante no valor a pagar de € 209.751,61 assim como a decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa que confirmou aquele ato tributário, tudo com as legais consequências.

Cometeu, em primeiro lugar, pronúncia indevida, uma vez que excedeu a competência, em razão da matéria, do Tribunal Arbitral.

2ª Na verdade, a competência dos tribunais arbitrais é, desde logo, circunscrita às matérias indicadas no n.º 1 do artigo 2.º do RJAT.

Estabelece aquela norma que:

«1- A competência dos tribunais arbitrais compreende a apreciação das seguintes pretensões:

a) A declaração de ilegalidade de atos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta;

b) A declaração de ilegalidade de atos de fixação da matéria tributável quando não dê origem à liquidação de qualquer tributo, de atos de determinação da matéria coletável e de atos de fixação de valores patrimoniais.» (sublinhados nossos).

3ª Por outro lado, a competência dos tribunais arbitrais também depende dos termos da vinculação da AT à jurisdição dos tribunais arbitrais constituídos nos termos do RJAT, cfr. art. 4º do RJAT.

4ª Nos termos das als. a) e b) da Portaria nº 112-A/2011, ficam excluídas do âmbito da vinculação da AT à jurisdição dos tribunais arbitrais as “ pretensões relativas à declaração de ilegalidade de actos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131º a 133º do Código de Procedimento e de Processo tributária”, bem como, “pretensões relativas a atos de determinação da matéria colectável e actos de determinação da matéria tributável, ambos por métodos indirectos, incluindo a decisão do procedimento de revisão”.

5ª Inexiste, pois, qualquer suporte legal que permita que sejam proferidas pelos tribunais arbitrais condenações de outra natureza que não as decorrentes dos poderes fixados no RJAT.

6ª Ora, no Pedido de Pronúncia Arbitral em apreço (adiante designado por ppa), a então requerente pretendia obter a anulação da liquidação adicional de IRC e de juros relativa ao ano 2014, resultante no valor a pagar de € 209.751,61.

7ª Tal liquidação teve por base a realização de um procedimento inspectivo á então requerente e ora impugnada, findo o qual foram determinadas várias correcções, de entre as quais e no que ao caso para a presente impugnação importa:“Violação do princípio da plena concorrência”

8ª A ora impugnante, AT, não aceitou como custos fiscalmente dedutíveis na esfera da Requerente o montante correspondente a uma percentagem do Valor Base (ou Total) dos gastos considerados pela mesma como gastos elegíveis que, embora tendo sido contabilizado como gastos de actividade accionista, a ora impugnante não aceitou como tal.

9ª Nos termos do Relatório de Inspecção Tributária que sustenta as correcções, constata-se que a AT não aceita tais custos por a então requerente não ter fornecido elementos que eram indispensáveis ao controlo da sua situação tributária.

10ª Pelo que, os SIT concluíram não ser possível, sindicar da “distribuição” feita pelo SP, na proporção efectuada entre custos que imputou à actividade de prestação de serviços de entre o total dos “custos elegíveis” e os que considerou como custos – fiscalmente dedutíveis na sua esfera individual – que qualificou de custos de actividade accionista.

11ª Consideraram que, por se estar no seio de uma holding mista, a AT devia tratar aquele mesmo montante, correspondente aos custos elegíveis, como valor que o SP deveria ter facturado às suas participadas.

12ª Ou seja, assumiu a AT que tendo havido omissão de facturação, aquele montante correspondia a rendimentos da então requerente e procedeu à correção aplicando a margem de 10% aos gastos que a Requerente indicou como elegíveis.

Como consta do RIT, al. NN), dos factos dados como provados, pelo acórdão ora impugnado:

“Por um lado, e como foi já referido nos parágrafos anteriores, o sujeito passivo qualificou como elegíveis gastos no montante de € 4.793.979,49: gastos com pessoal no montante de € 3.987.334,23 e FSE’s no valor de € 806.645,26. Por outro lado, a S..................... SGPS concluiu que a aplicação de uma margem operacional sobre os gastos de 10% atende ao princípio de plena concorrência. Entretanto, verificamos a existência de gastos, no montante de € 340.327,51, que são igualmente elegíveis para efeitos de faturação às participadas (conforme Quadro 11 do presente documento). Então, o valor a faturar às participadas pela prestação dos serviços elencados na página 25 do Dossier de PT, deveria ter sido de € 5.134,307 x 1,10%, ou seja, de € 5.647.737,70.”

13ª Como, e bem, se refere no Voto de vencido (mantido quanto à decisão ora impugnada) prolatado no âmbito do Proc. arbitral nº 381/2019 cujos factos são os mesmos, apenas sendo diferente o ano/exercício, as partes são as mesmas e é a mesma a composição do Tribunal Arbitral, a AT “ Presumiu, pois, rendimentos. Considerou que eram rendimentos não apenas aqueles que dentro dos “gastos elegíveis” (como tal considerados pelo SP) haviam sido facturados pelo SP às participadas (tratados pois pelo SP como “debitáveis”), como também todos os demais nos “gastos elegíveis”. Ou seja, a Requerida foi à base, ao valor base dos “gastos elegíveis”, e presumiu que não apenas uma parte, mas sim a totalidade, consubstanciava rendimentos do SP. E que assim era devida facturação na parte em que o SP não os havia facturado (ao invés, havia declarado como gastos dedutíveis - custos da sua actividade accionista). Que assim é fica claro seja no RIT, seja no Despacho de Indeferimento da RG, seja nos articulados nos presentes autos, desde logo no próprio PPA. “

14º As correcções, por outro lado, não assentam na determinação do preço de plena concorrência. Isto é, a AT aceitou o preço praticado pela requerente, E, mais, aceita o apuramento feito pela requerente de “gastos elegíveis”, ao qual aplica, por fim, a rate horária que a mesma havia aplicado, fá-lo no entanto, e é nisso que se consubstanciam as correcções, ,à totalidade dos “gastos elegíveis”, e não apenas a uma parte.

15ª Mais uma vez, conforme se refere, e bem no Voto de vencido a que nos vimos reportando: “Porque considera, assim, dever ser facturada a totalidade. Desconsidera a outra parte (correspondente aos 47,29%) como custos, via art.º 23.º do CIRC. E presume-a rendimentos. Houve, pois, recurso a Métodos Indirectos. A Requerida, como é próprio do método residual de

avaliação (avaliação indirecta), fundamenta antes de mais a correcção na verificada falta de proporção entre gastos/proveitos. Refere-se também no RIT a sucessiva apresentação de prejuízos fiscais. Não houve aqui correcções técnicas, muito menos correcções aritméticas. A AT entendeu (e está demonstrado no RIT e nestes autos) que - mesmo com os elementos que lhe foram sendo facultados - tal não era possível. A deficiência em causa não era suprível com meras correcções técnicas - pois que em parte alguma o SP forneceu à AT elementos para tal - para calcular/conferir a repartição entre o que foram (segundo o SP) custos de actividade accionista/de actividade de prestação de serviços às participadas. E então presumiu um rendimento. Fez uma correcção quantitativa socorrendo-se de métodos indirectos, alterando a matéria colectável com recurso a uma presunção”

16ª E a ora impugnada ficou ciente das correcções efectuadas e da fundamentação para tanto constante do RIT que assentaram nesta presunção Ficou claro para a então requerente que a AT aceitou o preço hora e que a questão da conformidade do preço hora com o preço de mercado nem sequer se coloca, que o questionado pela AT foi a repartição operada e os seus critérios

17ª Ou seja, ficou claro para todos os intervenientes e inclusive para o Tribunal Arbitral Colectivo cuja decisão ora se impugna que a correcção efectuada assentou, substancialmente, na aplicação de Métodos Indirectos. Foi através dos mesmos que se chegou àquele valor e não a outros.

18ª Na verdade, não só para a árbitra que votou vencida tal resulta claro, também os outros dois árbitros assim o intuíram porquanto, escreve-se na decisão arbitral ora impugnada, a pág. 61 que “Sendo o ato impugnado o objeto do processo, não está em causa apreciar se foi globalmente correta a aplicação pela Requerente do regime de preços de transferência, mas apurar se a correção efetuada pela AT tem suporte legal. Isto, mesmo na eventualidade de se demonstrar alguma imperfeição na aplicação in casu daquele regime por parte da Requerente”. Bem como que, a pág. 66: “Dir-se-á que, em rigor, o que começou por ser uma correção de Preços de Transferência por violação do princípio de plena concorrência, se transformou, no percurso argumentativo do Relatório de Inspeção, numa correção baseada na (alegada) “inverdade” das declarações do sujeito passivo” (o realce e sublinhado é da nossa responsabilidade)

19ª Cabia, pois, ao Tribunal Arbitral, antes de mais e antes de se pronunciar, de mérito, sobre as correcções, determinar a que título tinham efectivamente sido feitas as correcções, uma vez que o acto tem de ser apreciado de acordo com a fundamentação que o sustenta e não como foi denominada a fundamentação que o sustenta.

20ª Assim, impunha-se ao Tribunal Arbitral conhecer da substância do acto de liquidação em análise, nesta parte, até porque está constitucionalmente vedada, por força dos princípios constitucionais do Estado de direito e da separação dos poderes (cf. artigos 2.º e 111.º, ambos da CRP), bem como do direito de acesso à justiça (artigo 20.º da CRP) e da legalidade [cf. artigos 3.º, n.º 2, 202.º e 203.º da CRP e ainda o artigo e 266.º, n.º 2, da CRP], como corolário do princípio da indisponibilidade dos créditos tributários ínsito no artigo 30.º, n.º 2 da LGT, a interpretação, ainda que extensiva, que amplie a vinculação da AT à tutela arbitral fixada legalmente, por tal pressupor, necessariamente, a consequente dilatação das situações em que esta obrigatoriamente se submete a tal regime, renunciando nessa medida ao recurso jurisdicional pleno [cf. artigos 25.º e 27.º da RJAT, que impõem uma restrição dos recursos da decisão arbitral].”

21ª Donde, porque não cabe no art. 2º do RJAT e atenta a Portaria de Vinculação, a apreciação de casos como o presente, ou seja, cfr. al. b) do art.º 2.º da Portaria de vinculação, as “Pretensões relativas a actos de determinação da matéria colectável e actos de determinação da matéria tributável, ambos por métodos indirectos (...), deveria o Tribunal Arbitral ter equacionado a sua competência para a análise de um acto que, materialmente, não consubstanciava uma correcção meramente aritmética.

22ª Ao não o ter feito não tendo sequer equacionado a sua competência e ter anulado o acto de liquidação, nesta parte, cometeu pronúncia indevida

Ainda que assim não se entenda, sem conceder:

23ª Ainda que se entenda não ter existido pronúncia indevida o que é certo é que o Tribunal arbitral considera na fundamentação que sustenta a anulação da liquidação nesta mesma parte, que as correcções efectuadas e a liquidação em causa resulta unicamente da “desconsideração, pela AT, da ponderação de horas que a Requerente imputou às prestações de serviços. De acordo com o argumento da AT, todas as horas disponíveis dos colaboradores da Requerente (critério de medida/volume de serviços prestados) teriam sido despendidas, em exclusivo, na atividade de prestação de serviços técnicos e de administração às participadas e, em consequência, também consumidos nesta (por esta) atividade todos os gastos classificados como elegíveis. Caso em que, por oposição, a atividade acionista desenvolvida pela Requerente não teria consumido quaisquer desses gastos elegíveis, nem horas dos seus colaboradores5 que, para essa finalidade ou destino (acionista), ficariam reduzidas a zero.”, cfr. pág. (…) cfr.pág.57 e 58

24ª Que tal correcção não está correctamente assente no regime legal dos preços de transferência, que a legalidade do ato tributário tem de ser apreciada pelo Tribunal à face do seu teor, tal como foi praticado, e que: “o que começou por ser uma correção de Preços de Transferência por violação do princípio de plena concorrência, se transformou, no percurso argumentativo do Relatório de Inspeção, numa correção baseada na (alegada) “inverdade” das declarações do sujeito passivo – concluindo a AT por um “desvio dos custos elegíveis relativos aos serviços intragrupo para os custos do acionista” Para além da falta de demonstração pela AT de tal pressuposto de facto, esta não é já uma questão que do ponto de vista técnico-jurídico se afigure enquadrável na temática do princípio da plena concorrência, ao abrigo do qual foram feitas as correções em apreço”. Cfr.a pág pág 66.

25ª E que, também o procedimento adoptado pela então requerente e ora impugnada na “ distribuição das horas efetuada pela Requerente pelas suas áreas de atividade – de acionista (não faturável) e de serviços (faturável) –, para efeitos de determinação do volume de serviços prestados e do respetivo preço (influenciado pela proporção imputada de gastos elegíveis)” não era a correcta. Diz-se no Acórdão Arbitral recorrido que “ Com efeito, a quantificação das horas dos colaboradores afetas às prestações de serviço intragrupo e à atividade acionista pela Requerente não assenta num procedimento sólido e sistematizado, mas num casuísmo (que, por esse facto, encerra um risco acrescido de erro).”, cfr. pág. . pág. 60.

26ª Assim, admitindo o Acórdão Arbitral recorrido, por um lado, que as correcções não assentaram no regime dos preços de transferência por violação do princípio de plena concorrência, e por outro, que o sujeito passivo não tinha sido capaz de demonstrar o critério de repartição das horas entre actividade de accionista e de prestação de serviços, não se entenda como é que, a final , acaba o Acórdão Arbitral por concluir, em oposição com tal fundamentação, que “Não estão desta forma reunidos os requisitos de que o artigo 63.º do Código do IRC e a Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de dezembro, fazem depender a aplicação corretiva da disciplina de preços de transferência, pelo que, a liquidação impugnada é, neste segmento, ilegal e deve ser anulada, (…) “?! , cfr. pág.63

27ª Ou seja, tendo em conta que na fundamentação o Ac. Arbitral impugnado se sustenta que as correcções não estão fundamentadas de acordo com o regime legal dos preços de transferência, que a AT acaba por afastar tal regime e que a correção está baseada na (alegada) “inverdade” das declarações do sujeito passivo, cuja contabilidade não é credível, sendo desta forma que o acto tem de ser analisado,

28ª há uma clara contradição com o que, a final, se vem a decidir, uma vez que acaba por se anular a correcção com base, precisamente, na violação do regime dos preços de transferência, que se admite não é a fundamentação que sustenta o acto recorrido e esquecendo-se que se tinha concluído, anteriormente, também pela falta de credibilidade da contabilidade da então requerente.

29ª Donde, a decisão arbitral recorrida teria sempre que ser anulada, nesta parte, por oposição dos fundamentos, que apontam para a não anulação do acto, com a decisão.

Termos pelos quais e, como o douto suprimento de V. Ex.as, incorrendo a decisão arbitral ora impugnada no vício de pronúncia indevida, por incompetência do tribunal arbitral, deve o presente processo ser julgado nulo, no que toca a parte da liquidação impugnada ou, mesmo que assim não se entenda, deve sempre a mesma, nessa parte, ser anulada, tudo nos termos constantes das als. b), e c) do nº 1 do art. 28º do RJAT, com todas as legais consequências.».

A impugnada, S..................... PARTICIPAÇÕES SOCIAIS SGPS, S.A., apresentou contra-alegações, que termina com as seguintes e doutas conclusões:

«

».

O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal foi notificado nos termos do disposto no artigo 146.º, n.º 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (aplicável “ex vi” artigo 27.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro), não tendo emitido pronúncia sobre o mérito da impugnação.

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.

2- FUNDAMENTAÇÃO

De facto

Ao abrigo do disposto no artigo 663.º, n.º 6 do Código de Processo Civil, dão-se aqui por reproduzidos os factos dados como provados na decisão arbitral impugnada.

De direito

Pretende a Impugnante que o acórdão arbitral enferma de nulidade por pronúncia indevida e por oposição dos fundamentos com a decisão, fundamentos de impugnação expressamente previstos nas alíneas b) e c), do art.º 28.º, n.º 1, do RJAT.

Conforme jurisprudência do Tribunal Constitucional, expressada no Ac. n.º 177/2016, de 29/03/2016, Processo n.º 126/15, foi decidido, «Julgar inconstitucional a alínea c) do n.º 1 do artigo 28.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, na interpretação normativa de que o conceito de «pronúncia indevida» não abrange a impugnação da decisão arbitral com fundamento na incompetência material do tribunal arbitral, por violação concomitante dos artigos 20.º e 209.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa».

Sucede, porém, que a competência dos Tribunais Arbitrais está legalmente definida no art.º 2.º do RJAT e o que a Impugnante alega para sustentar a incompetência do Tribunal Arbitral é a violação do disposto na alínea b) do art.º 2.º da portaria que dá execução ao disposto no art.º 4.º, n.º1 do RJAT, Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março, que exclui a administração tributária e aduaneira da vinculação à jurisdição dos tribunais arbitrais quanto a “Pretensões relativas a actos de determinação da matéria colectável e actos de determinação da matéria tributável, ambos por métodos indirectos, incluindo a decisão do procedimento de revisão”.

Ora, conforme jurisprudência mais recente deste Tribunal, as questões que se prendem com os termos em que a autoridade tributária e aduaneira aceitou vincular-se à jurisdição arbitral nos termos da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março, não respeitam à competência dos tribunais arbitrais, que está definida no art.º 2.º do RJAT e, por conseguinte, a preterição das regras daquela portaria não determina a incompetência material do tribunal arbitral, consubstanciando antes uma excepção dilatória inominada que, a verificar-se, determina a absolvição da requerida da instância (artigos 576.º, n.ºs 1 e 2 e 577.º do CPC, ex vi do 29.º, alínea e), do RJAT).

Como se deixou consignado no recente ac. deste TCAS de 23/01/2025, proferido no proc.º 136/19.4BCLSB, ao que se crê ainda inédito e em que o Relator é o mesmo deste,

«

A competência dos tribunais arbitrais está fixada no n.º 1 do art.º 2.º do RJAT, aprovado pelo Dec. Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, aí se determinando que, «A competência dos tribunais arbitrais compreende a apreciação das seguintes pretensões:

a) A declaração de ilegalidade de actos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta;

b) A declaração de ilegalidade de actos de fixação da matéria tributável quando não dê origem à liquidação de qualquer tributo, de actos de determinação da matéria colectável e de actos de fixação de valores patrimoniais;

2- (…)».

De acordo com o n.º 1 do art.º 4.º do mesmo diploma legal, «A vinculação da administração tributária à jurisdição dos tribunais constituídos nos termos da presente lei depende de portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da justiça, que estabelece, designadamente, o tipo e o valor máximo dos litígios abrangidos».

A Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março, que “Vincula vários serviços e organismos do Ministério das Finanças e da Administração Pública à jurisdição do Centro de Arbitragem Administrativa”, estabelece no seu art.º 2.º, no segmento pertinente para os autos:

«Artigo 2.º

Objecto da vinculação

Os serviços e organismos referidos no artigo anterior vinculam-se à jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD que tenham por objecto a apreciação das pretensões relativas a impostos cuja administração lhes esteja cometida referidas no n.º 1 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, com excepção das seguintes:

a) Pretensões relativas à declaração de ilegalidade de actos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário;

b) Pretensões relativas a actos de determinação da matéria colectável e actos de determinação da matéria tributável, ambos por métodos indirectos, incluindo a decisão do procedimento de revisão;

c) (…)».

Pois bem, se bem interpretamos, a portaria de execução não veio introduzir qualquer limitação na competência material do Tribunal Arbitral fixada no art.º 2.º do RJAT.

Do que se trata, a nosso ver, é unicamente de estabelecer relativamente a que matérias inseridas no âmbito da competência do Tribunal Arbitral fixada no art.º 2.º do RJAT, se vinculam à jurisdição arbitral os serviços e organismos dependentes do Ministério das Finanças e da Administração Pública, nomeadamente, a Autoridade Tributária e Aduaneira, ou, o mesmo é dizer, relativamente a que matérias estão tais serviços e organismos sujeitos à jurisdição arbitral.

E se determinado sujeito activo da relação jurídico-tributária (art.º 18.º, n.º 1 da LGT), entende, por cautelas que se prendem com a novidade do regime, sujeitar-se à jurisdição arbitral apenas relativamente a matérias ou questões relativas a impostos compreendidas na competência dos Tribunais Arbitrais, mas excluindo outros tributos que administra, tal não consubstancia uma limitação da competência material do Tribunal Arbitral introduzida por via regulamentar, que inquine de inconstitucionalidade a norma do art.º 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março, na parte em que determina que os serviços e organismos nela referidos vinculam-se à jurisdição arbitral quanto a litígios que tenham por objecto a apreciação das pretensões relativas a impostos cuja administração lhes esteja cometida, arredando dessa vinculação outros tributos que administrem, nomeadamente taxas e contribuições financeiras (art.º 3.º, n.º 2 da LGT).

(…)

(…) tendo o Pedido de Pronúncia Arbitral por objecto pretensão relativamente à qual a Administração Tributária e Aduaneira não está sujeita ao regime da arbitragem (por se tratar de tributo, mas não imposto por ela administrado), o caminho certo seria absolver a requerida da instância por não estar sujeita à jurisdição arbitral relativamente ao objecto do pedido, excepção dilatória inominada (artigos 24.º, n.º 3 e 29.º, alínea e) do RJAT e 576.º, n.ºs 1 e 2, 577.º e 578.º, do CPC).».

Não sendo a pretensa violação das disposições da portaria n.º 112-A/2011, questão que respeite à competência dos tribunais arbitrais e sendo os fundamentos da impugnação taxativos, conforme jurisprudência consolidada deste Tribunal, improcede o invocado vício do acórdão arbitral por pronúncia indevida.

Prosseguindo, vem também invocada oposição dos fundamentos com a decisão, fundamento de impugnação da decisão arbitral com correspondência em processo civil no art.º 615.º, constituindo causa de nulidade da sentença ou acórdão (art.º 666/1 do CPC), prevista na alínea c) do n.º 1 desse preceito.

Constitui jurisprudência assente dos Tribunais Superiores que «I.A oposição entre os fundamentos e a decisão corresponde a um vício lógico do acórdão — se, na fundamentação da sentença, o julgador seguir determinada linha de raciocínio, apontando para determinada conclusão, e em vez de a tirar, decidir noutro sentido, oposto ou divergente, a oposição será causa de nulidade da sentença.

II. — Enquanto vício lógico, a oposição entre os fundamentos e a decisão distingue-se da errada interpretação de uma determinada disposição legal, síndicável em sede de recurso.» - vd. sumário doutrinal do Ac. do Supremo Tribunal de Justiça, de 05/20/2021, tirado no proc.º 69/11.2TBPPS.C1.S1.

Como também é pacífico na jurisprudência e na doutrina, a contradição entre fundamentos de facto ou de direito não integra a nulidade prevista na alínea c) do n.º 1 do art.º 615.º do CPC, estando-se, em tal situação, perante o erro de julgamento, sindicável por via de recurso, e não perante oposição geradora de nulidade.

A propósito da questão do “princípio de plena concorrência – erro nos pressupostos – ónus da prova”, a que vem referenciado o arguido vício de oposição dos fundamentos com a decisão, deixou-se consignado no acórdão arbitral impugnado, entre o mais que se dá por reproduzido, por razões de economia (sublinhados e negritos da nossa responsabilidade):

«

Sendo o ato impugnado o objeto do processo, não está em causa apreciar se foi globalmente correta a aplicação pela Requerente do regime de preços de transferência, mas apurar se a correção efetuada pela AT tem suporte legal. Isto, mesmo na eventualidade de se demonstrar alguma imperfeição na aplicação in casu daquele regime por parte da Requerente.

Não pode, desta forma, ignorar-se que a legalidade do ato tributário tem de ser apreciada pelo Tribunal à face do seu teor, tal como foi praticado, de onde deriva ainda uma outra ilação: perante a constatação da invocação de um pressuposto ilegal como suporte da decisão administrativa o Tribunal não pode apreciar se a atuação da AT poderia basear-se noutra argumentação.

Acresce que, como se verá de seguida, a correção em análise também padece de erro de direito.

O princípio de plena concorrência visa colocar empresas relacionadas e empresas independentes em igualdade de circunstâncias para efeitos fiscais, servir como princípio geral de igualdade e neutralidade, evitar distorções de concorrência e promover a troca internacional e o investimento, afastando razões fiscais de decisões económicas.

Daí que a lei estabeleça que havendo relações especiais entre contribuintes se as operações por eles realizadas não respeitarem as condições de mercado, provocando aumentos ou reduções “anómalas” da matéria coletável, a AT possa proceder à correção do preço para o seu valor “justo”, no sentido de valor objetivamente adequado às condições de mercado com as quais “normalmente” se determina a matéria coletável (artigos 77.°, n.º 3 da LGT e 63.º do Código do IRC).

Constitui jurisprudência consolidada que é à AT que cabe provar os pressupostos em que assentam as correções de preços de transferência, ónus que abrange três vertentes: (i) a identificação e prova de relações especiais;

(ii) de que o preço praticado não é o de mercado;

(iii) e de qual o preço de mercado aplicável (o preço de plena concorrência), de acordo com a metodologia desenvolvida no âmbito da OCDE e recebida pelo direito interno (…)

Assim, de acordo com a regra de distribuição do ónus probatório, impendia sobre a Requerida evidenciar, cumprindo o ónus que lhe cabia ao abrigo do disposto no artigo 74.º, n.º 1 da LGT, que o preço praticado nas operações vinculadas – prestações de serviços intragrupo – não era de plena concorrência, diferindo dos “termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias”, assim como aquele que o seria – veja-se, por todos, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo supra citado, de 11 de março de 2015, processo n.º 145/14, Demonstração que a Requerida não logrou fazer, porque, por um lado, aceitou o

método (MMLO) preconizado pela Requerente no Dossier de Preços de Transferência e a margem aí determinada de 10%, e, por outro lado, não alegou sequer qual o preço de mercado que seria aplicável (o que seria contratado entre empresas independentes pela prestação de serviços idênticos aos prestados às sociedades participadas), mediante a análise de situações comparáveis, de acordo com a metodologia obrigatória prevista no regime de preços de transferência

Não estão desta forma reunidos os requisitos de que o artigo 63.º do Código do IRC e a Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de dezembro, fazem depender a aplicação corretiva da disciplina de preços de transferência, pelo que, a liquidação impugnada é, neste segmento, ilegal e deve ser anulada, atenta a procedência dos vícios materiais – erro nos pressupostos de facto e erro de direito – apontados.

(…)

Também por este ponto de vista, que se acompanha, a correção subjacente à liquidação impugnada é inválida.

Dir-se-á que, em rigor, o que começou por ser uma correção de Preços de Transferência por violação do princípio de plena concorrência, se transformou, no percurso argumentativo do Relatório de Inspeção, numa correção baseada na (alegada) “inverdade” das declarações do sujeito passivo, que teria considerado gastos afetos à atividade de accionista que estariam, antes e afinal, afetos à atividade de prestação de serviços. Para além da falta de demonstração pela AT de tal pressuposto de facto, esta não é já uma questão que do ponto de vista técnico-jurídico se afigure enquadrável na temática do princípio da plena concorrência, ao abrigo do qual foram feitas as correções em apreciação.

(…)».

Cremos resultar evidente do extractado que, in casu, se não preenche a apontada nulidade, por inexistente erro lógico-discursivo que constitui o seu pressuposto, em que os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam logicamente, não ao resultado expresso na decisão (de procedência do PPA, declaração de ilegalidade e anulação da liquidação contestada), mas a um resultado oposto ou, pelo menos, direcção diferente (contradição ou oposição real).

Este vício imputado à decisão arbitral também não logra procedência.

5- DECISÃO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em julgar improcedente a presente impugnação da decisão arbitral.

Condena-se a Impugnante em custas.

Registe e Notifique.

Lisboa, 20 de Fevereiro de 2025

Vital Lopes

Cristina Coelho da Silva

Ângela Cerdeira