Quem foi o relator do acórdão 01391/16?

O relator foi Ana Paula da Fonseca Lobo, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 01391/16?

O acórdão foi proferido em 05 de abril de 2017.

01391/16 - STA

Sumário

I - Toda a lógica e sistemática do Código de imposto de selo revela que o legislador tratou a actividade bancária de modo separado da actividade seguradora, independentemente de a uma e outra se dedicarem instituições financeiras, separação que, de resto, sempre adoptou quando se determinou a regulamentar a actividade bancária e a actividade seguradora, ambas instituições financeiras de peso substancial no sistema financeiro português. II - A diferença de tributação das comissões de mediação de seguros e da tributação dos actos integradores da actividade bancária não decorre da natureza das instituições que a praticam, mas da diversidade dos concretos actos praticados. III - Foram criadas verbas diversas para a actividade bancária e para a actividade seguradora pelo que em cada acto haverá que procurar-se em que actividade se integra se bancária se seguradora e aplicar os dispositivos próprios. IV - Por isso, é devido imposto de selo sobre o valor cobrado pelas de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras pelas operações por estas realizadas ou intermediadas (corpo da verba 17.2). V - A verba 22 sempre teria que se considerar especial, quando se trate de acto praticado por um banco, derrogando o que pudesse conter-se na verba 17 quando estivessem, como aqui estão, em causa comissões devidas pela angariação de seguro efectuadas pelos bancos a favor das seguradoras. VI - Estes dois tipos de instituições financeiras têm muitas características comuns, mas para o legislador do Código de imposto de selo os bancos têm um tratamento diferenciado quando agem como mediadores de seguros e quando executam uma das actividades referidas na verba 17.

Texto

RECURSO JURISDICIONAL DECISÃO RECORRIDA – Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto . 14 De Março de 2016 Julgou improcedente a impugnação. Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: BANCO ………….., SA, veio interpor o presente recurso da decisão supra mencionada, proferida no âmbito do processo de impugnação n.° 2254/12.0BEPRT, dos actos de liquidação de Impostos de Selo (IS) sobre comissões de mediação de seguros cobrados, no montante de € 91.657,00 respeitantes ao segundo trimestre de 2012, tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões: (a) A sentença recorrida, fazendo referência às normas aplicadas, especifica a matéria de direito de forma deficiente, em termos que devem ser equiparados à falta de especificação. (b) É que o Tribunal a quo, partindo de um conceito de “operação financeira em sentido lato” afirma que a isenção invocada pelo Recorrente a título subsidiário se aplica apenas a “operações financeiras strictu sensu” que define ora como as “operações tributáveis nos termos das verbas 10 e 17 da Tabela Geral do Imposto do Selo (crédito e garantias)”, ora como “(verba 17 da tabela)”, parecendo também distinguir entre “concessão de crédito” e “operações financeiras”, implicitamente afirmando a dado passo que aquela não está compreendida nestas, ao mesmo tempo que afirma expressamente, a outros passos, que o “crédito” é uma “operação financeira strictu sensu”, ou seja, é um dos alegados tipos de “operação financeira”. (c) O Recorrente foi assim impedido de cabalmente exercer o seu direito de recurso, já que teve para o efeito que “adivinhar” o porquê das soluções preconizadas; por outro lado, foi potencialmente afectada a capacidade de apreciação do mérito respectivo por parte de Vossas Excelências. (d) A não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão constitui, nos termos do número 1 do artigo 125.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, causa de nulidade da sentença, vício de que, por esta via, enferma a sentença recorrida, que deve por esse motivo ser revogada. (e) Decorre da técnica legislativa utilizada pelo legislador do Imposto do Selo que sobre o mesmo acto, contrato, documento, título, papel e outros factos ou situações jurídicas previstos na Tabela Geral respectiva não pode incidir tributação em duplicado (ou triplicado ou até noutros múltiplos), motivo pelo qual o legislador entendeu estabelecer a proibição de cumulação de taxas, prevendo, no número 3 do artigo 22.° do Código do Imposto do Selo, que “[q]quando mais de uma taxa estiver prevista, aplica-se a maior.” (f) O Recorrente considera que é este o caso da mediação de seguros, que o artigo 22.2 da Tabela Geral do Imposto do Selo contempla expressamente, prevendo a sujeição a imposto à taxa de 2%, e que, quando efectuada por instituições de crédito, é igualmente subsumível no artigo 17.3.4 da mesma Tabela, que sujeita à taxa de 4% as comissões cobradas e contraprestações por serviços financeiros em operações financeiras realizadas “por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras.”. (g) Perante o teor inequívoco das disposições citadas, há que concluir que nas situações objecto da liquidação impugnada, em que o facto gerador consistiu na cobrança, pelo Recorrente, uma instituição financeira, de uma comissão pela prestação de serviços (financeiros) de mediação de seguros, apenas incidia o imposto previsto no artigo 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo, o que contempla uma taxa (4%) superior ao que com ele concorre, o do artigo 22.2 da mesma Tabela Geral (2%). (h) Ao decidir que o serviço de mediação de seguros se encontra sujeito apenas ao artigo 22.2 da Tabela Geral do Imposto do Selo, não sendo aplicável o artigo 17.3 da mesma Tabela Geral, o Tribunal a quo incorreu num erro de julgamento. (i) A confusão de conceitos patente na sentença recorrida não permite ao Recorrente concluir adequadamente quanto à motivação da solução de direito nela preconizada, mas admite o Recorrente que o Tribunal a quo tenha considerado que a mediação de seguros não pode ser considerada uma “operação financeira”, pelo que não é abrangida pelo âmbito de incidência do artigo 17.3 da Tabela Geral do Imposto do Selo, eventualmente ancorando a sua convicção numa distinção entre “operações financeiras em sentido lato” e “operações financeiras em sentido estrito”, o último dos quais o conceito relevante para efeitos da norma referida e que não abrangeria nem as “operações de seguro”, nem as “operações de garantias de obrigações”. (j) Mas, a ser esse o fundamento de direito da decisão recorrida, não assiste razão ao Tribunal a quo, já que o artigo 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo abrange todas e quaisquer comissões ou contraprestações cobradas, entre outras, por instituições de crédito por serviços financeiros prestados, incluindo os serviços de mediação de seguros. (k) Com efeito, a actividade de mediação de seguros desenvolvida pelo Recorrente é uma actividade que lhe é expressamente permitida como instituição de crédito, ao abrigo do número 1 do artigo 4.° do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, cuja alínea m) é taxativa quanto à mediação de seguros, não a distinguindo das restantes operações aí previstas. (l) E, aplicando os números 1 e 2 do artigo 11.º da Lei Geral Tributária e o artigo 9.º do Código Civil à interpretação do artigo 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo há desde logo que concluir que a lei sujeita ao Imposto do Selo do artigo 17.3 da respectiva Tabela Geral todas as “operações financeiras”, sem excepção, cujos prestadores ou intermediários sejam “instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras”: é este o sentido inequívoco da formulação adoptada e qualquer outro não teria “na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso”. (m) A questão a dirimir resulta assim, fundamentalmente, do significado a atribuir ao conceito de “operação financeira” para efeitos da incidência do Imposto do Selo do artigo 17.3 da respectiva Tabela Geral: abrange tal conceito, como propugna o Recorrente, todas as comissões cobradas por uma instituição de crédito por serviços financeiros prestados, ainda que não expressamente referidos no artigo em causa? (n) Não existindo no direito fiscal ou noutros ramos do direito um conceito de “operação financeira” que possa ser utilizado na interpretação do artigo 17.3 da Tabela Geral do Imposto do Selo, mas sendo a alínea m) do número 1 do artigo 4.° do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras taxativa quanto à inclusão da mediação de seguros na lista de actividades que as instituições de crédito podem desenvolver e sendo a actividade de mediação uma actividade financeira, a interpretação aparentemente (e confusamente) preconizada pelo Tribunal a quo carece de base legal e contraria a letra da lei. (o) Nem se diga que a interpretação restritiva aparentemente (e confusamente) preconizada pelo Tribunal a quo resulta da organização sistemática da Tabela Geral do Imposto do Selo, já que o legislador é muito claro ao especificar que a base de incidência do imposto do artigo 17.3 da Tabela Geral do Imposto do Selo é, não a operação (financeira) propriamente dita, mas a sua remuneração: os juros ou, no caso de outro tipo de remuneração, as comissões por garantias prestadas (pela instituição financeira) ou outras comissões e contraprestações por serviços financeiros prestados: o pronome indefinido (aqui) adjectivo “outros” significa, só pode significar, que, para além dos serviços remunerados por juros e da prestação de garantias, estão sujeitos a este imposto os outros (quaisquer outros) serviços financeiros prestados por instituições financeiras. (p) Resulta assim da letra da lei que a sujeição ao Imposto do Selo do artigo 17.3 da Tabela Geral não contempla qualquer distinção quanto aos serviços financeiros por ele abrangidos quando prestados por instituições financeiras. Ora, se o legislador não efectuou qualquer distinção quanto ao tipo de serviços financeiros abrangidos pelo âmbito de incidência do artigo 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo, não compete ao intérprete (nomeadamente ao Tribunal a quo) fazê-lo. (q) No mesmo sentido aponta a evolução do Imposto do Selo em análise, que tem a sua génese no artigo 120-A da Tabela Geral do Imposto do Selo que vigorou até 29 de Fevereiro de 2000, do qual se encontrava notoriamente ausente a referência a “contraprestações por serviços financeiros”. A inclusão desta referência visou precisamente evitar a discussão quanto ao tipo de serviço financeiro sujeito a imposto (remunerado por comissão ou não remunerado por comissão) que foi opondo os contribuintes à Administração Tributária até à alteração em causa. (r) Do exposto resulta que a mediação de seguros efectuada pelo Recorrente constitui uma actividade financeira desenvolvida por uma instituição de crédito e é como tal sujeita ao Imposto do Selo do artigo 17.3.4 por previsão expressa do legislador. (s) A sujeição simultânea de tal actividade ao Imposto do Selo do artigo 22.2 da Tabela Geral respectiva origina uma cumulação de taxas que há que evitar por aplicação do artigo 22.º do Código do Imposto do Selo, fazendo prevalecer o imposto previsto no artigo 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo, o que contempla uma taxa (4%) superior ao que com ele concorre, o do artigo 22.2 da mesma Tabela Geral (2%). (t) Tal significa que sobre as comissões cobradas à B…………, S.A. não incide o Imposto do Selo do artigo 22.2 da respectiva Tabela Geral que baseou a liquidação impugnada, mas sim o artigo 17.3.4 da mesma Tabela Geral, pelo que a liquidação é inválida. (u) Em conformidade, e porque enferma de erro de julgamento, deverá a sentença recorrida ser revogada, com a consequente anulação da liquidação impugnada. (v) Argumentou ainda o Recorrente, a título subsidiário, que, ainda que o imposto cuja liquidação contestou a título principal (ou seja, o imposto previsto no artigo 22.2 da Tabela Geral do Imposto do Selo) fosse devido, ainda assim tal liquidação seria ilegal, por não tomar em consideração a isenção de imposto que se encontra prevista na alínea e) do número 1 do artigo 7.° do Código do Imposto do Selo na redacção à data relevante, já que as comissões relativamente às quais foi liquidado o imposto impugnado são, em qualquer caso (ou seja, independentemente da norma à qual se entenda subsumir as operações em análise), comissões cobradas por uma instituição de crédito (o Recorrente) a uma instituição financeira (a B…………, S.A.), pelo que se subsumem à isenção em análise na redacção à data relevante. (w) Conclui o Tribunal a quo que a isenção não é aplicável porque a B………….., S.A. não é uma sociedade financeira e (aparentemente e confusamente) porque a mediação de seguros não cabe no âmbito objectivo respectivo. (x) O Recorrente aceita a primeira das conclusões referidas, ou seja, que a B……………, S.A., uma empresa de seguros, não é uma sociedade financeira; no entanto, o Tribunal a quo errou na sua conclusão final, porque a B……………, S.A., uma empresa de seguros, é uma instituição financeira, como tal expressamente qualificada pelo legislador e é consensualmente aceite pela doutrina. (y) E as instituições financeiras estão expressamente abrangidas pelo âmbito de incidência subjectiva da isenção prevista na alínea e) do número 1 do artigo 7.° do Código do Imposto do Selo na redacção à data relevante, pelo que errou o Tribunal a quo. (z) E nada na letra ou no espírito da lei permite concluir no sentido da restrição da aplicação da isenção em análise às comissões por “operações financeiras strictu sensu [i.e. operações tributáveis nos termos das verbas 10 e 17 da Tabela Geral do Imposto do Selo (crédito e garantias)]” nos termos (confusamente) propugnados pelo Tribunal a quo. (aa) É que tal restrição (qualquer que ela seja em concreto) não se encontra expressa nem implícita na lei. (bb) No mesmo sentido aponta a interpretação sistemática do Código do Imposto do Selo e da Tabela Geral do Imposto do Selo: o artigo 17.3.4 do último diploma refere-se a “comissões e contraprestações por serviços financeiros prestados”, enquanto a alínea e) do número 1 do artigo 7.° do primeiro se refere-se apenas a “comissões”, o que é revelador da intenção do legislador de ignorar a natureza da operação à qual as comissões respeitam, dando relevância outrossim à qualificação das entidades que participam nas operações. (cc) Desta forma, o Tribunal a quo, ao concluir implicitamente que a letra do texto (que refere “comissões”, sem distinguir) diz mais do que o legislador queria dizer, interpreta restritivamente (e ilegalmente, na opinião do Recorrente) a norma em análise na redacção à data relevante. (dd) Nem se diga que a interpretação preconizada pelo Recorrente não é admissível porque violaria os princípios constitucionais da igualdade, da capacidade contributiva e da universalidade, que exigiriam que a isenção em análise não seja aplicável no caso das comissões de mediação cobradas pelos mediadores de seguros que assumam a qualidade de instituição financeira porque não é aplicável no caso de mediadores de seguros que não assumam aquela qualidade, havendo antes que interpretar restritivamente a norma em análise por forma a não violar os princípios em causa, porque desta forma seria privilegiada uma interpretação da alínea e) do número 1 do artigo 7.° do Código do Imposto do Selo na redacção à data relevante alegadamente conforme à Constituição da República Portuguesa por preservar os princípios da igualdade e da capacidade contributiva e da universalidade, preconizando, simultaneamente, uma interpretação desconforme à Constituição da República Portuguesa por violação do princípio da legalidade na sua vertente da tipicidade, ao distinguir onde nem a letra nem o espírito da lei distinguem. (ee) Acresce que aquela interpretação é facilmente invertível, aliás reflectindo uma mais adequada ponderação dos interesses alegadamente em presença: dir-se-ia que o que é ilegal por violação dos princípios invocados pelo Tribunal a quo não é a aplicação da isenção em análise no caso das comissões cobradas pelos mediadores de seguros que assumam a qualidade de instituição financeira, mas a não aplicação da isenção em análise no caso das comissões cobradas pelos mediadores de seguros que não assumam a qualidade de instituição financeira. (ff) Nem se diga, por fim, como faz o Tribunal a quo, que a Lei do Orçamento do Estado para 2016 introduziu um número 7 no artigo 7.° do Código do Imposto do Selo nos termos do qual a isenção prevista na alínea e) do número 1 do artigo em causa “apenas se aplica às garantias e operações financeiras diretamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da atividade exercida pelas instituições e entidades referidas [ alínea e) do número 1 do mesmo artigo]” e que a tal alteração é pelo artigo 154.° da mesma Lei atribuído “carácter interpretativo”, do que resultaria a inaplicabilidade da isenção na situação sub judice, já que não estamos, directa ou indirectamente, perante a concessão de crédito. (gg) É que, porque a solução da lei nova que se afirma interpretativa não é tal que o julgador ou o intérprete a ela poderiam chegar sem ultrapassar os limites literais, históricos e sistemáticos impostos à interpretação e aplicação da alínea e) do número 1 do artigo 7 do Código do Imposto do Selo na redacção vigente à data dos factos relevantes, pelo que há que concluir que a mesma é “decididamente inovadora” e, como tal, não pode ser aplicada a factos passados por força da proibição da retroactividade da lei fiscal constitucionalmente consagrada. (hh) O Recorrente conclui assim a título subsidiário que, contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo, por força da aplicabilidade da isenção prevista na alínea e) do número 1 do artigo 7.° do Código do Imposto do Selo na redacção à data relevante, é ilegal a liquidação de Imposto do Selo de que foi objecto relativamente às comissões por mediação de seguros cobradas à B……………, S.A. aqui impugnada. (ii) A sentença recorrida enferma assim de manifesto erro de julgamento também no que à argumentação subsidiária do Recorrente respeita, devendo ser revogada e, em consequência, ser substituída por nova decisão que acolha a título subsidiário os argumentos de direito invocados pelo Recorrente. (jj) Uma vez que a liquidação que se contesta na presente impugnação tem na sua origem um erro que não é imputável ao Recorrente, deverá, na sequência da revogação da sentença recorrida que agora se propugna, ser reconhecido aquele direito. Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deve o presente recurso ser dado como procedente, por provado e, em consequência, declarando-se a nulidade acima invocada, com as legais consequências. Caso Vossas Excelências considerem não se verificar a nulidade invocada, deve o presente recurso ser dado como procedente, por provado, com as legais consequências. Não foram apresentadas contra-alegações. O Magistrado do Ministério Público emitiu parecer considerando que a sentença recorrida deve ser confirmada, dada a sua conformidade com anteriores decisões do Supremo Tribunal Administrativo onde foi analisada a mesmas questões de direito aqui em discussão que merecem o seu acordo. A sentença recorrida fixou, com interesse para o presente recurso os seguintes factos: 1. A impugnante é uma instituição de crédito que tem como actividade o exercício da actividade financeira e opera como mediador de seguros no âmbito e para os efeitos do DL 144/2006, de 31 de Julho, encontrando-se registado para essa actividade desde 2007 – Facto não controvertido; Cfr. ainda PA. 2. A "B…………………. S.A." procedeu à liquidação de Imposto de Selo sobre as comissões cobradas pela Impugnante por serviços de mediação de seguros pelo montante de € 91.657,00 - Facto não controvertido; Cfr. ainda fls. 35 do processo físico. 3. O valor referido em 2), corresponde às comissões cobradas pela Impugnante no montante de € 4.686.014,01 relativas a Abril, Maio e Junho de 2012 – Cfr. doc. 3 junto com a PI; Facto também não controvertido. 4. O imposto de selo pago pela B……………., SA, foi efectuado em 10.05.2012, 18.06.2012 e 09.07.2012 através de guias de declaração de retenção na fonte e imposto de selo no total de € 91.658,60 – Cfr. doc 3 junto com a PI. Questão a decidir: 1- Nulidade da sentença por insuficiente especificação dos fundamentos de direito. 2- Tributação em sede de imposto de selo das comissões pagas ao banco pela actividade de mediação de seguros. 3- Isenção da tributação em sede de imposto de selo das comissões pagas ao banco pela actividade de mediação de seguros. 1-Nulidade da sentença por insuficiente especificação dos fundamentos de direito Entende o recorrente que se verifica uma insuficiente especificação da matéria de facto e de direito na sentença recorrida geradora da sua nulidade ao abrigo do disposto no art.º 125.º do Código de Processo e Procedimento Tributário e que em concreto prejudicou os seus direitos de defesa. O recorrente não indicou qualquer concreta insuficiência da matéria de facto e, se o tivesse feito seria este tribunal incompetente para dela conhecer por os seus poderes de cognição se restringirem, exclusivamente a questões de direito. Com efeito, nos termos do disposto no artigo 26.º, alínea b) do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, 26.º, alínea b) do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, aprovado pela Lei n.º 13/2002, de 19 de Fevereiro, na redacção que lhe foi introduzida pelo DL n.º 214-G/2015, de 02/10, a competência do Supremo Tribunal Administrativo para apreciação dos recursos jurisdicionais interpostos de decisões dos Tribunais Tributários restringe-se, exclusivamente, a matéria de direito, competindo - artigo 38.º, alínea a) do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais - ao Tribunal Central Administrativo, conhecer “dos recursos de decisões dos Tribunais Tributários, salvo o disposto na alínea b) do artigo 26.º”. Por outro lado, mostram-se suficientemente especificados os fundamentos de direito, de molde que permitiram a sua alongada discussão em sede de recurso. A este propósito diz-se na sentença recorrida: «Decorre do art. 1°, n° 1 do CIS, na redacção aplicável, que o imposto de selo incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis e outros factos previstos na tabela geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens, ou seja, sobre todas as operações financeiras em sentido lato, destrinçando-se, todavia, em operações de garantia de obrigações (verba 10 da TGIS), operações financeiras stricto sensu (verba 17 da tabela) e operações de seguro (verba 22 da TGIS). As operações sob nossa análise incluem-se nas operações de seguro a que alude a verba 22. Dos preceitos legais supra transcritos extrai-se que a verba 17.2.4 da TGIS se refere a operações financeiras, que incluem no âmbito de incidência do imposto de selo, para o que aqui importa, o pagamento de comissões por serviços financeiros. A outro passo, também se extrai do supra transcrito que a verba 22.2 reporta-se a operações de seguros, concretamente, às comissões cobradas pela actividade de mediação de seguros. Deste modo, sendo a actividade da impugnante, em causa, desenvolvida no âmbito da intermediação de seguros, temos por certo que a cobrança de comissões nesta actividade se enquadra nas operações de seguros que estão abrangidas pela verba 22.2 da TGIS. Assim sendo, não acompanhamos a impugnante quando pugna pela aplicação da verba 17.2.4 da TGIS em detrimento da verba 22.2 da mesma tabela, estando o imposto liquidado de acordo com o normativo legal adequado. Ora, sendo de aplicar a verba 22.2 e não a 17.2.4 (assim como não é de aplicar conjuntamente ambas em virtude de estar em causa apenas a tributação de comissões de seguros), ainda que fosse aplicável a taxa de 4% daquela pretendida verba 17.2.4, ainda assim, contrariamente ao defendido pela impugnante, não havia lugar à isenção pretendida, consoante a mesma defende, como de seguida se dirá.». Bem certo que o recorrente não concorda com a decisão entendendo que ali se fez um errado enquadramento da actividade do impugnante, mas isso refere-se a um eventual erro de direito cuja ocorrência adiante analisaremos, ou seja se o direito foi bem ou mal interpretado e aplicado aos factos provados e, se a grande parte das alegações de recurso se destinam a provar que assim seja, então certo está que há fundamentos de direito para discutir, sendo que só a sua ausência seria geradora de nulidade, o mesmo não ocorrendo em situação de mera insuficiência de especificação. Improcede, pois, tal fundamento de recurso. 2- Tributação em sede de imposto de selo das comissões pagas ao banco pela actividade de mediação de seguros O recorrente, como indica a matéria de facto provada é uma instituição de crédito que tem como actividade o exercício da actividade financeira e opera como mediador de seguros no âmbito e para os efeitos do DL 144/2006, de 31 de Julho, encontrando-se registado para essa actividade desde 2007 O recorrente, entre Abril, Maio e Junho de 2012 prestou serviços de mediador de seguro à empresa "B……………… S.A." no montante de € 4.686.014,01. Esta última, procedeu à liquidação de Imposto de Selo, no montante de € 91.657,00, através de guias de declaração de retenção na fonte, sobre as comissões que pagou, sendo este imposto que se encontra em discussão nos autos. É devida tal tributação, como entendeu a sentença recorrida por estarmos face a comissões integráveis na verba 22.2 da Tabela Geral de Imposto de selo, ou, ao invés são as mesmas integrantes na sua verba 17.2.4? Começaremos por olhar os preceitos legais em referência: Artigo 17. 2.4: “17.2 - Operações realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras - sobre o valor cobrado: 17.2.1 - Juros por, designadamente, desconto de letras e bilhetes do Tesouro, por empréstimos, por contas de crédito e por crédito sem liquidação ……………………………….………..4% 17.2.2 Prémios e juros por letras tomadas, de letras a receber por conta alheia, de saques emitidos sobre praças nacionais ou de quaisquer transferências……………………………………..…………..4% 17.2.3 Comissões por garantias prestadas………………………………………………..……….3% 17.2.4 - Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros ……………………..…….……4%» Artigo 22: «22 - Seguros: 22.1 - Apólices de seguros - sobre a soma do prémio do seguro, do custo da apólice e de quaisquer outras importâncias que constituam receita das empresas seguradoras, cobradas juntamente com esse prémio ou em documento separado: 22.1.1 - Seguros do ramo «Caução»……………………………………………………………………….3% 22.1.2 - Seguros dos ramos «Acidentes», «Doenças» e «Crédito» e das modalidades de seguro «Agrícola e pecuário»…………………………………………………………………….………………………..5% 22.1.3 - Seguros do ramo «Mercadorias transportadas»………………………………………………..5% 22.1.4 - Seguros de «Embarcações» e de «Aeronaves» …………………………………………………5% 22.1.5 - Seguros de quaisquer outros ramos ……………………………………………………………..9% 22.2 - Comissões cobradas pela actividade de mediação sobre o respectivo valor líquido de imposto Do Selo………………………….………………………………………………………………….2%» Sabemos que o Imposto de selo incide – incidência objectiva – sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos ou situações jurídicas previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens, nos termos do disposto no art.º 1.º, sendo certo que não vem questionado que o contrato de mediação aqui em causa, estabelecido entre o recorrente e a seguradora é um contrato passível de tributação pulverizado nos diversos actos em que se polarize um pagamento por força desse contrato. Também parece assente que nos termos do art.º 2.º, e) do mesmo código a ele estão sujeitas as empresas seguradoras relativamente à soma do prémio do seguro, custo da apólice e quaisquer outras importâncias cobradas em conjunto ou em documento separado, bem como às comissões pagas a mediadores, líquidas de imposto. O encargo do imposto, nos termos do n.º 3 é suportado pelos titulares do interesse económico nas situações, que, tratando-se de comissões de mediação de seguro, como todos concluímos que é o caso dos autos, o mediador, isto é, o recorrente, por força do disposto no art,º 3.º, n.º 3, o) do mesmo código. O recorrente não discute que assim seja mas entende que, sendo ele um banco, uma instituição financeira, e, como tal definida na lei, com possibilidade legal de exercer a actividade de mediação de seguros, então a tributação desses actos perde a natureza de mediador e passa a ser actividade bancária e tributadas as comissões por mediações de seguros como quaisquer outras comissões que receba no exercício da sua actividade bancária. Porque ele não deixa de ser uma instituição financeira quando age como mediador de seguros, cobre toda esta actividade com os «privilégios» que são concedidos à sua actividade bancária. Falamos de privilégios porque ainda que num primeiro momento a tributação proposta pelo recorrente conduzisse até à aplicação de uma taxa mais elevada que a proposta pela sentença recorrida, o certo é que, no final, feitas as contas, como ele diz que a sua actividade goza de uma isenção, também extensível à actividade de mediação de seguros, ele teria que suportar o encargo de valor zero deste imposto. O legislador poderia ter definido desse modo. Poderia ter considerado que imposto de selo pagam os mediadores de seguros que integrados numa organização ou exercendo a actividade individualmente houvessem de receber comissões pela angariação do mesmo tipo de seguros que faz o recorrente. Poderia ter querido privilegiar os bancos no exercício desta actividade, mas não o fez, pois, não cremos que tal desiderato se possa considerar com assento na lei. Toda a lógica e sistemática do Código de imposto de selo revela que o legislador tratou a actividade bancária de modo separado da actividade seguradora, independentemente de a uma e outra se dedicarem instituições financeiras, separação que, de resto, sempre adoptou quando se determinou a regulamentar a actividade bancária e a actividade seguradora, ambas instituições financeiras de peso substancial no sistema financeiro português. A diferença de tributação das comissões de mediação de seguros e da tributação dos actos integradores da actividade bancária não decorre da natureza das instituições que a praticam, mas da diversidade dos concretos actos praticados. Numa visão algo simplista o recorrente defende que se se fala na verba 17 de comissões recebidas pelo banco, então são todas as comissões que recebe, sejam de que tipo forem. Mas a tal interpretação se opõem as mais elementares regras de interpretação da lei constantes do art.º 9.º do Código Civil. Se foram criadas verbas diversas para a actividade bancária e para a actividade seguradora haverá que em cada acto procurar em que actividade se integra se bancária se seguradora e aplicar os dispositivos próprios. Assim, se é devido imposto de selo sobre o valor cobrado pelas de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras pelas operações por estas realizadas ou intermediadas (corpo da verba 17.2) e nada mais fosse dito no diploma, poderia admitir-se a integração as comissões recebidas pelo recorrente e aqui em discussão. Mas tal conclusão logo teria que ser arredada em face do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aqui aplicável na medida em que o Código de imposto de selo não procedeu à definição do que fossem instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas, nem outras instituições financeiras, para efeitos específicos deste imposto, recebendo, por isso as definições legais existentes para estas realidades jurídicas. São instituições de crédito – DL n.º 298/92, de 31 de Dezembro - Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (versão actualizada) Artigo 3.º Tipos de instituições de crédito São instituições de crédito: a) Os bancos; b) As caixas económicas; c) A Caixa Central de Crédito Agrícola Mútuo e as caixas de crédito agrícola mútuo; d) As instituições financeiras de crédito; e) As instituições de crédito hipotecário; f) (Revogada.) g) (Revogada.) h) (Revogada.) i) (Revogada.) j) (Revogada.) k) Outras empresas que, correspondendo à definição do artigo anterior, como tal sejam qualificadas pela lei; l) (Revogada.)» Os bancos podem efectuar as seguintes operações- art.º 4 do mesmo diploma: Artigo 4.º 1 - Os bancos podem efetuar as operações seguintes: a) Receção de depósitos ou outros fundos reembolsáveis; b) Operações de crédito, incluindo concessão de garantias e outros compromissos, locação financeira e factoring; c) Serviços de pagamento, tal como definidos no artigo 4.º do regime jurídico dos serviços de pagamento e da moeda eletrónica; d) Emissão e gestão de outros meios de pagamento, não abrangidos pela alínea anterior, tais como cheques em suporte de papel, cheques de viagem em suporte de papel e cartas de crédito; e) Transações, por conta própria ou da clientela, sobre instrumentos do mercado monetário e cambial, instrumentos financeiros a prazo, opções e operações sobre divisas, taxas de juro, mercadorias e valores mobiliários; f) Participações em emissões e colocações de valores mobiliários e prestação de serviços correlativos; g) Atuação nos mercados interbancários; h) Consultoria, guarda, administração e gestão de carteiras de valores mobiliários; i) Gestão e consultoria em gestão de outros patrimónios; j) Consultoria das empresas em matéria de estrutura do capital, de estratégia empresarial e de questões conexas, bem como consultoria e serviços no domínio da fusão e compra de empresas; k) Operações sobre pedras e metais preciosos; l) Tomada de participações no capital de sociedades; m) Mediação de seguros; n) Prestação de informações comerciais; o) Aluguer de cofres e guarda de valores; p) Locação de bens móveis, nos termos permitidos às sociedades de locação financeira; q) Prestação dos serviços e exercício das atividades de investimento a que se refere o artigo 199.º-A, não abrangidos pelas alíneas anteriores; r) Emissão de moeda eletrónica; s) Outras operações análogas e que a lei lhes não proíba. 2 - As restantes instituições de crédito só podem efetuar as operações permitidas pelas normas legais e regulamentares que regem a sua atividade. Existem vários tipos de sociedades financeiras, elencadas no art.º 6. do mesmo diploma: 1 - São sociedades financeiras: a) As empresas de investimento referidas nas alíneas a) a d) e g) do n.º 1 do artigo 4.º-A; b) As instituições financeiras referidas nas subalíneas ii) e iv) da alínea z) do artigo 2.º-A, nas quais se incluem: i) As sociedades financeiras de crédito; ii) As sociedades de investimento; iii) As sociedades de locação financeira; iv) As sociedades de factoring; v) As sociedades de garantia mútua; vi) As sociedades gestoras de fundos de investimento; vii) As sociedades de desenvolvimento regional; viii) As agências de câmbios; ix) As sociedades gestoras de fundos de titularização de créditos; x) As sociedades financeiras de microcrédito; c) (Revogada.) d) (Revogada.) e) (Revogada.) f) (Revogada.) g) (Revogada.) h) (Revogada.) i) (Revogada.) j) (Revogada.) l) Outras empresas que, correspondendo à definição de sociedade financeira, sejam como tal qualificadas pela lei. 2 - (Revogado.) 3 - Para efeitos deste diploma, não se consideram sociedades financeiras as empresas de seguros, as sociedades gestoras de fundos de pensões e as sociedades de investimento mobiliário e imobiliário. Como já antes anotamos, a definição legislativa das regras sobre a constituição, funcionamento e supervisão das entidades bancárias e das entidades de seguro e resseguro (cfr. Decreto-Lei n.º 475/99, de 9 de Novembro, alterado pelo Decreto-Lei n.º 292/2001, de 20 de Novembro, e pelo artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 251/2003, de 14 de Outubro e revogado pela Lei n.º 147/2015, de 09 de Novembro – quanto à actividade seguradora) em diplomas completamente separados, sem remissões de uma actividade para a outra, são também um indício do diverso enquadramento legal de uma e outra actividade Mas é na própria tabela que se recolhem os argumentos mais decisivos para verificar a falta de fundamento legal da pretensão da recorrida. Assim, continuando a percorrer o texto da mesma verba 17, verificamos que, nos seus números subsequentes, se indica em que tipo de operações se desdobra o corpo da verba: 17.2.1 - Juros por, designadamente, desconto de letras e bilhetes do Tesouro, por empréstimos, por contas de crédito e por crédito sem liquidação ………………………………………………….………..4% 17.2.2 Prémios e juros por letras tomadas, de letras a receber por conta alheia, de saques emitidos sobre praças nacionais ou de quaisquer transferências……………………………………..…………..4% 17.2.3 Comissões por garantias prestadas…………………………………………………..…………….3% 17.2.4 - Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros ……………………….……4%» Mais uma vez admitimos que se o diploma só dissesse isto, era ainda possível, à falta de melhor regulamentação, considerar aqui integradas as comissões devidas pela actividade de mediação de seguros. Mas o código regulou especificamente a actividade seguradora pelo que, tratando-se a actividade de mediação de seguros uma actividade ali regulada, uma actividade em termos financeiros e legais especialmente atinente à actividade seguradora, ainda que possa ser praticada por outras entidades, tornou claro que na verba 17.2.4 - Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros ……………..…….……4%» se referia a comissões que os bancos recebem no exercício da sua actividade bancária, mas não as comissões que recebem no exercício da sua actividade de mediadores de seguros, que não é uma actividade bancária, mas uma actividade que os bancos também podem exercer, o que é substancialmente diverso. As instituições financeiras exercem actividades específicas distintas que, para além de as caracterizar, permitem classificá-las com base no papel que desempenham no sistema financeiro e o código de Imposto de selo tratou de modo diferenciado a actividade bancária e a actividade seguradora tributando aquela na verba n.º 17 e esta na verba n.º 22, A verba 22 sempre teria que se considerar especial, derrogando o que pudesse conter-se na verba 17 quando estivessem, como aqui estão, em causa comissões devidas pela angariação de seguro efectuadas pelos bancos a favor das seguradoras. Só uma norma expressa poderia arredar este encadeamento da interpretação das referidas regras que faz corresponder a cada acto a regulamentação própria que lhe é atribuída, mas tal norma não existe. Não há aqui qualquer confusão entre conceitos sobre actividade bancária strictu ou lato sensu, nem incompreensão de as seguradoras serem entidades financeiras, que prestam serviços financeiros e que comercializam produtos financeiros, e que idênticas características económicas se aplicam aos bancos. Estes dois tipos de instituições financeiras têm muitas características comuns, mas para o legislador do Código de imposto de selo os bancos têm um tratamento diferenciado quando agem como mediadores de seguros e quando executam uma das actividades referidas na verba 17. Falece, pois o invocado fundamento de tributação das comissões pela verba 22. 3- Isenção da tributação em sede de imposto de selo das comissões pagas ao banco pela actividade de mediação de seguros O fundamento invocado para que o recorrente estivesse isento de imposto de selo, nestas concretas operações por ele realizadas dependia de obter ela enquadramento na verba 17, que como vimos seria violador da lei. A isenção prevista na verba n.º 17 tem aplicação exclusiva às operações referenciadas na mesma verba que, como indicamos não abarca a actividade de mediação de seguros que o recorrente está por lei habilitado a praticar, pelo que falece, também a sua pretensão recursivo, com o apontado fundamento. Idêntica conclusão foi já expressa neste Supremo Tribunal Administrativo, nomeadamente, nos acórdãos proferidos nos processos n.º 0770/15, de 15-06-2016, 01630/15 de 29-06-2016, 0822/16 de 30-11-2016, 0835/16 de 18-01-2017, todos disponíveis em www.dgsi.pt. A sentença recorrida fez uma adequada interpretação e aplicação da lei, impondo-se a sua confirmação. Deliberação Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida. Custas pela recorrente. (Processado e revisto com recurso a meios informáticos (art.º 131º nº 5 do Código de Processo Civil, ex vi artº 2º Código de Procedimento e Processo Tributário). Lisboa, 5 de Abril de 2017. - Ana Paula Lobo (relatora) - Casimiro Gonçalves - Francisco Rothes.

Sumário

II- A diferença de tributação das comissões de mediação de seguros e da tributação dos actos integradores da actividade bancária não decorre da natureza das instituições que a praticam, mas da diversidade dos concretos actos praticados.

III- Foram criadas verbas diversas para a actividade bancária e para a actividade seguradora pelo que em cada acto haverá que procurar-se em que actividade se integra se bancária se seguradora e aplicar os dispositivos próprios.

IV- Por isso, é devido imposto de selo sobre o valor cobrado pelas de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras pelas operações por estas realizadas ou intermediadas (corpo da verba 17.2).

V- A verba 22 sempre teria que se considerar especial, quando se trate de acto praticado por um banco, derrogando o que pudesse conter-se na verba 17 quando estivessem, como aqui estão, em causa comissões devidas pela angariação de seguro efectuadas pelos bancos a favor das seguradoras.

VI- Estes dois tipos de instituições financeiras têm muitas características comuns, mas para o legislador do Código de imposto de selo os bancos têm um tratamento diferenciado quando agem como mediadores de seguros e quando executam uma das actividades referidas na verba 17.

Texto Integral

RECURSO JURISDICIONAL

DECISÃO RECORRIDA – Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto

. 14 De Março de 2016

Julgou improcedente a impugnação.

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

BANCO ………….., SA, veio interpor o presente recurso da decisão supra mencionada, proferida no âmbito do processo de impugnação n.° 2254/12.0BEPRT, dos actos de liquidação de Impostos de Selo (IS) sobre comissões de mediação de seguros cobrados, no montante de € 91.657,00 respeitantes ao segundo trimestre de 2012, tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões:

(a) A sentença recorrida, fazendo referência às normas aplicadas, especifica a matéria de direito de forma deficiente, em termos que devem ser equiparados à falta de especificação.

(b) É que o Tribunal a quo, partindo de um conceito de “operação financeira em sentido lato” afirma que a isenção invocada pelo Recorrente a título subsidiário se aplica apenas a “operações financeiras strictu sensu” que define ora como as “operações tributáveis nos termos das verbas 10 e 17 da Tabela Geral do Imposto do Selo (crédito e garantias)”, ora como “(verba 17 da tabela)”, parecendo também distinguir entre “concessão de crédito” e “operações financeiras”, implicitamente afirmando a dado passo que aquela não está compreendida nestas, ao mesmo tempo que afirma expressamente, a outros passos, que o “crédito” é uma “operação financeira strictu sensu”, ou seja, é um dos alegados tipos de “operação financeira”.

(c) O Recorrente foi assim impedido de cabalmente exercer o seu direito de recurso, já que teve para o efeito que “adivinhar” o porquê das soluções preconizadas; por outro lado, foi potencialmente afectada a capacidade de apreciação do mérito respectivo por parte de Vossas Excelências.

(d) A não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão constitui, nos termos do número 1 do artigo 125.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, causa de nulidade da sentença, vício de que, por esta via, enferma a sentença recorrida, que deve por esse motivo ser revogada.

(e) Decorre da técnica legislativa utilizada pelo legislador do Imposto do Selo que sobre o mesmo acto, contrato, documento, título, papel e outros factos ou situações jurídicas previstos na Tabela Geral respectiva não pode incidir tributação em duplicado (ou triplicado ou até noutros múltiplos), motivo pelo qual o legislador entendeu estabelecer a proibição de cumulação de taxas, prevendo, no número 3 do artigo 22.° do Código do Imposto do Selo, que “[q]quando mais de uma taxa estiver prevista, aplica-se a maior.”

(f) O Recorrente considera que é este o caso da mediação de seguros, que o artigo 22.2 da Tabela Geral do Imposto do Selo contempla expressamente, prevendo a sujeição a imposto à taxa de 2%, e que, quando efectuada por instituições de crédito, é igualmente subsumível no artigo 17.3.4 da mesma Tabela, que sujeita à taxa de 4% as comissões cobradas e contraprestações por serviços financeiros em operações financeiras realizadas “por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras.”.

(g) Perante o teor inequívoco das disposições citadas, há que concluir que nas situações objecto da liquidação impugnada, em que o facto gerador consistiu na cobrança, pelo Recorrente, uma instituição financeira, de uma comissão pela prestação de serviços (financeiros) de mediação de seguros, apenas incidia o imposto previsto no artigo 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo, o que contempla uma taxa (4%) superior ao que com ele concorre, o do artigo 22.2 da mesma Tabela Geral (2%).

(h) Ao decidir que o serviço de mediação de seguros se encontra sujeito apenas ao artigo 22.2 da Tabela Geral do Imposto do Selo, não sendo aplicável o artigo 17.3 da mesma Tabela Geral, o Tribunal a quo incorreu num erro de julgamento.

(i) A confusão de conceitos patente na sentença recorrida não permite ao Recorrente concluir adequadamente quanto à motivação da solução de direito nela preconizada, mas admite o Recorrente que o Tribunal a quo tenha considerado que a mediação de seguros não pode ser considerada uma “operação financeira”, pelo que não é abrangida pelo âmbito de incidência do artigo 17.3 da Tabela Geral do Imposto do Selo, eventualmente ancorando a sua convicção numa distinção entre “operações financeiras em sentido lato” e “operações financeiras em sentido estrito”, o último dos quais o conceito relevante para efeitos da norma referida e que não abrangeria nem as “operações de seguro”, nem as “operações de garantias de obrigações”.

(j) Mas, a ser esse o fundamento de direito da decisão recorrida, não assiste razão ao Tribunal a quo, já que o artigo 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo abrange todas e quaisquer comissões ou contraprestações cobradas, entre outras, por instituições de crédito por serviços financeiros prestados, incluindo os serviços de mediação de seguros.

(k) Com efeito, a actividade de mediação de seguros desenvolvida pelo Recorrente é uma actividade que lhe é expressamente permitida como instituição de crédito, ao abrigo do número 1 do artigo 4.° do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, cuja alínea m) é taxativa quanto à mediação de seguros, não a distinguindo das restantes operações aí previstas.

(l) E, aplicando os números 1 e 2 do artigo 11.º da Lei Geral Tributária e o artigo 9.º do Código Civil à interpretação do artigo 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo há desde logo que concluir que a lei sujeita ao Imposto do Selo do artigo 17.3 da respectiva Tabela Geral todas as “operações financeiras”, sem excepção, cujos prestadores ou intermediários sejam “instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras”: é este o sentido inequívoco da formulação adoptada e qualquer outro não teria “na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso”.

(m) A questão a dirimir resulta assim, fundamentalmente, do significado a atribuir ao conceito de “operação financeira” para efeitos da incidência do Imposto do Selo do artigo 17.3 da respectiva Tabela Geral: abrange tal conceito, como propugna o Recorrente, todas as comissões cobradas por uma instituição de crédito por serviços financeiros prestados, ainda que não expressamente referidos no artigo em causa?

(n) Não existindo no direito fiscal ou noutros ramos do direito um conceito de “operação financeira” que possa ser utilizado na interpretação do artigo 17.3 da Tabela Geral do Imposto do Selo, mas sendo a alínea m) do número 1 do artigo 4.° do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras taxativa quanto à inclusão da mediação de seguros na lista de actividades que as instituições de crédito podem desenvolver e sendo a actividade de mediação uma actividade financeira, a interpretação aparentemente (e confusamente) preconizada pelo Tribunal a quo carece de base legal e contraria a letra da lei.

(o) Nem se diga que a interpretação restritiva aparentemente (e confusamente) preconizada pelo Tribunal a quo resulta da organização sistemática da Tabela Geral do Imposto do Selo, já que o legislador é muito claro ao especificar que a base de incidência do imposto do artigo 17.3 da Tabela Geral do Imposto do Selo é, não a operação (financeira) propriamente dita, mas a sua remuneração: os juros ou, no caso de outro tipo de remuneração, as comissões por garantias prestadas (pela instituição financeira) ou outras comissões e contraprestações por serviços financeiros prestados: o pronome indefinido (aqui) adjectivo “outros” significa, só pode significar, que, para além dos serviços remunerados por juros e da prestação de garantias, estão sujeitos a este imposto os outros (quaisquer outros) serviços financeiros prestados por instituições financeiras.

(p) Resulta assim da letra da lei que a sujeição ao Imposto do Selo do artigo 17.3 da Tabela Geral não contempla qualquer distinção quanto aos serviços financeiros por ele abrangidos quando prestados por instituições financeiras. Ora, se o legislador não efectuou qualquer distinção quanto ao tipo de serviços financeiros abrangidos pelo âmbito de incidência do artigo 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo, não compete ao intérprete (nomeadamente ao Tribunal a quo) fazê-lo.

(q) No mesmo sentido aponta a evolução do Imposto do Selo em análise, que tem a sua génese no artigo 120-A da Tabela Geral do Imposto do Selo que vigorou até 29 de Fevereiro de 2000, do qual se encontrava notoriamente ausente a referência a “contraprestações por serviços financeiros”. A inclusão desta referência visou precisamente evitar a discussão quanto ao tipo de serviço financeiro sujeito a imposto (remunerado por comissão ou não remunerado por comissão) que foi opondo os contribuintes à Administração Tributária até à alteração em causa.

(r) Do exposto resulta que a mediação de seguros efectuada pelo Recorrente constitui uma actividade financeira desenvolvida por uma instituição de crédito e é como tal sujeita ao Imposto do Selo do artigo 17.3.4 por previsão expressa do legislador.

(s) A sujeição simultânea de tal actividade ao Imposto do Selo do artigo 22.2 da Tabela Geral respectiva origina uma cumulação de taxas que há que evitar por aplicação do artigo 22.º do Código do Imposto do Selo, fazendo prevalecer o imposto previsto no artigo 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo, o que contempla uma taxa (4%) superior ao que com ele concorre, o do artigo 22.2 da mesma Tabela Geral (2%).

(t) Tal significa que sobre as comissões cobradas à B…………, S.A. não incide o Imposto do Selo do artigo 22.2 da respectiva Tabela Geral que baseou a liquidação impugnada, mas sim o artigo 17.3.4 da mesma Tabela Geral, pelo que a liquidação é inválida.

(u) Em conformidade, e porque enferma de erro de julgamento, deverá a sentença recorrida ser revogada, com a consequente anulação da liquidação impugnada.

(v) Argumentou ainda o Recorrente, a título subsidiário, que, ainda que o imposto cuja liquidação contestou a título principal (ou seja, o imposto previsto no artigo 22.2 da Tabela Geral do Imposto do Selo) fosse devido, ainda assim tal liquidação seria ilegal, por não tomar em consideração a isenção de imposto que se encontra prevista na alínea e) do número 1 do artigo 7.° do Código do Imposto do Selo na redacção à data relevante, já que as comissões relativamente às quais foi liquidado o imposto impugnado são, em qualquer caso (ou seja, independentemente da norma à qual se entenda subsumir as operações em análise), comissões cobradas por uma instituição de crédito (o Recorrente) a uma instituição financeira (a B…………, S.A.), pelo que se subsumem à isenção em análise na redacção à data relevante.

(w) Conclui o Tribunal a quo que a isenção não é aplicável porque a B………….., S.A. não é uma sociedade financeira e (aparentemente e confusamente) porque a mediação de seguros não cabe no âmbito objectivo respectivo.

(x) O Recorrente aceita a primeira das conclusões referidas, ou seja, que a B……………, S.A., uma empresa de seguros, não é uma sociedade financeira; no entanto, o Tribunal a quo errou na sua conclusão final, porque a B……………, S.A., uma empresa de seguros, é uma instituição financeira, como tal expressamente qualificada pelo legislador e é consensualmente aceite pela doutrina.

(y) E as instituições financeiras estão expressamente abrangidas pelo âmbito de incidência subjectiva da isenção prevista na alínea e) do número 1 do artigo 7.° do Código do Imposto do Selo na redacção à data relevante, pelo que errou o Tribunal a quo.

(z) E nada na letra ou no espírito da lei permite concluir no sentido da restrição da aplicação da isenção em análise às comissões por “operações financeiras strictu sensu [i.e. operações tributáveis nos termos das verbas 10 e 17 da Tabela Geral do Imposto do Selo (crédito e garantias)]” nos termos (confusamente) propugnados pelo Tribunal a quo.

(aa) É que tal restrição (qualquer que ela seja em concreto) não se encontra expressa nem implícita na lei.

(bb) No mesmo sentido aponta a interpretação sistemática do Código do Imposto do Selo e da Tabela Geral do Imposto do Selo: o artigo 17.3.4 do último diploma refere-se a “comissões e contraprestações por serviços financeiros prestados”, enquanto a alínea e) do número 1 do artigo 7.° do primeiro se refere-se apenas a “comissões”, o que é revelador da intenção do legislador de ignorar a natureza da operação à qual as comissões respeitam, dando relevância outrossim à qualificação das entidades que participam nas operações.

(cc) Desta forma, o Tribunal a quo, ao concluir implicitamente que a letra do texto (que refere “comissões”, sem distinguir) diz mais do que o legislador queria dizer, interpreta restritivamente (e ilegalmente, na opinião do Recorrente) a norma em análise na redacção à data relevante.

(dd) Nem se diga que a interpretação preconizada pelo Recorrente não é admissível porque violaria os princípios constitucionais da igualdade, da capacidade contributiva e da universalidade, que exigiriam que a isenção em análise não seja aplicável no caso das comissões de mediação cobradas pelos mediadores de seguros que assumam a qualidade de instituição financeira porque não é aplicável no caso de mediadores de seguros que não assumam aquela qualidade, havendo antes que interpretar restritivamente a norma em análise por forma a não violar os princípios em causa, porque desta forma seria privilegiada uma interpretação da alínea e) do número 1 do artigo 7.° do Código do Imposto do Selo na redacção à data relevante alegadamente conforme à Constituição da República Portuguesa por preservar os princípios da igualdade e da capacidade contributiva e da universalidade, preconizando, simultaneamente, uma interpretação desconforme à Constituição da República Portuguesa por violação do princípio da legalidade na sua vertente da tipicidade, ao distinguir onde nem a letra nem o espírito da lei distinguem.

(ee) Acresce que aquela interpretação é facilmente invertível, aliás reflectindo uma mais adequada ponderação dos interesses alegadamente em presença: dir-se-ia que o que é ilegal por violação dos princípios invocados pelo Tribunal a quo não é a aplicação da isenção em análise no caso das comissões cobradas pelos mediadores de seguros que assumam a qualidade de instituição financeira, mas a não aplicação da isenção em análise no caso das comissões cobradas pelos mediadores de seguros que não assumam a qualidade de instituição financeira.

(ff) Nem se diga, por fim, como faz o Tribunal a quo, que a Lei do Orçamento do Estado para 2016 introduziu um número 7 no artigo 7.° do Código do Imposto do Selo nos termos do qual a isenção prevista na alínea e) do número 1 do artigo em causa “apenas se aplica às garantias e operações financeiras diretamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da atividade exercida pelas instituições e entidades referidas [ alínea e) do número 1 do mesmo artigo]” e que a tal alteração é pelo artigo 154.° da mesma Lei atribuído “carácter interpretativo”, do que resultaria a inaplicabilidade da isenção na situação sub judice, já que não estamos, directa ou indirectamente, perante a concessão de crédito.

(gg) É que, porque a solução da lei nova que se afirma interpretativa não é tal que o julgador ou o intérprete a ela poderiam chegar sem ultrapassar os limites literais, históricos e sistemáticos impostos à interpretação e aplicação da alínea e) do número 1 do artigo 7 do Código do Imposto do Selo na redacção vigente à data dos factos relevantes, pelo que há que concluir que a mesma é “decididamente inovadora” e, como tal, não pode ser aplicada a factos passados por força da proibição da retroactividade da lei fiscal constitucionalmente consagrada.

(hh) O Recorrente conclui assim a título subsidiário que, contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo, por força da aplicabilidade da isenção prevista na alínea e) do número 1 do artigo 7.° do Código do Imposto do Selo na redacção à data relevante, é ilegal a liquidação de Imposto do Selo de que foi objecto relativamente às comissões por mediação de seguros cobradas à B……………, S.A. aqui impugnada.

(ii) A sentença recorrida enferma assim de manifesto erro de julgamento também no que à argumentação subsidiária do Recorrente respeita, devendo ser revogada e, em consequência, ser substituída por nova decisão que acolha a título subsidiário os argumentos de direito invocados pelo Recorrente.

(jj) Uma vez que a liquidação que se contesta na presente impugnação tem na sua origem um erro que não é imputável ao Recorrente, deverá, na sequência da revogação da sentença recorrida que agora se propugna, ser reconhecido aquele direito.

Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deve o presente recurso ser dado como procedente, por provado e, em consequência, declarando-se a nulidade acima invocada, com as legais consequências.

Caso Vossas Excelências considerem não se verificar a nulidade invocada, deve o presente recurso ser dado como procedente, por provado, com as legais consequências.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Magistrado do Ministério Público emitiu parecer considerando que a sentença recorrida deve ser confirmada, dada a sua conformidade com anteriores decisões do Supremo Tribunal Administrativo onde foi analisada a mesmas questões de direito aqui em discussão que merecem o seu acordo.

A sentença recorrida fixou, com interesse para o presente recurso os seguintes factos:

1. A impugnante é uma instituição de crédito que tem como actividade o exercício da actividade financeira e opera como mediador de seguros no âmbito e para os efeitos do DL 144/2006, de 31 de Julho, encontrando-se registado para essa actividade desde 2007 – Facto não controvertido; Cfr. ainda PA.

2. A "B…………………. S.A." procedeu à liquidação de Imposto de Selo sobre as comissões cobradas pela Impugnante por serviços de mediação de seguros pelo montante de € 91.657,00 - Facto não controvertido; Cfr. ainda fls. 35 do processo físico.

3. O valor referido em 2), corresponde às comissões cobradas pela Impugnante no montante de € 4.686.014,01 relativas a Abril, Maio e Junho de 2012 – Cfr. doc. 3 junto com a PI; Facto também não controvertido.

4. O imposto de selo pago pela B……………., SA, foi efectuado em 10.05.2012, 18.06.2012 e 09.07.2012 através de guias de declaração de retenção na fonte e imposto de selo no total de € 91.658,60 – Cfr. doc 3 junto com a PI.

Questão a decidir:

1- Nulidade da sentença por insuficiente especificação dos fundamentos de direito.

2- Tributação em sede de imposto de selo das comissões pagas ao banco pela actividade de mediação de seguros.

3- Isenção da tributação em sede de imposto de selo das comissões pagas ao banco pela actividade de mediação de seguros.

1- Nulidade da sentença por insuficiente especificação dos fundamentos de direito

Entende o recorrente que se verifica uma insuficiente especificação da matéria de facto e de direito na sentença recorrida geradora da sua nulidade ao abrigo do disposto no art.º 125.º do Código de Processo e Procedimento Tributário e que em concreto prejudicou os seus direitos de defesa.

O recorrente não indicou qualquer concreta insuficiência da matéria de facto e, se o tivesse feito seria este tribunal incompetente para dela conhecer por os seus poderes de cognição se restringirem, exclusivamente a questões de direito. Com efeito, nos termos do disposto no artigo 26.º, alínea b) do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, 26.º, alínea b) do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, aprovado pela Lei n.º 13/2002, de 19 de Fevereiro, na redacção que lhe foi introduzida pelo DL n.º 214-G/2015, de 02/10, a competência do Supremo Tribunal Administrativo para apreciação dos recursos jurisdicionais interpostos de decisões dos Tribunais Tributários restringe-se, exclusivamente, a matéria de direito, competindo - artigo 38.º, alínea a) do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais - ao Tribunal Central Administrativo, conhecer “dos recursos de decisões dos Tribunais Tributários, salvo o disposto na alínea b) do artigo 26.º”.

Por outro lado, mostram-se suficientemente especificados os fundamentos de direito, de molde que permitiram a sua alongada discussão em sede de recurso.

A este propósito diz-se na sentença recorrida:

«Decorre do art. 1°, n° 1 do CIS, na redacção aplicável, que o imposto de selo incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis e outros factos previstos na tabela geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens, ou seja, sobre todas as operações financeiras em sentido lato, destrinçando-se, todavia, em operações de garantia de obrigações (verba 10 da TGIS), operações financeiras stricto sensu (verba 17 da tabela) e operações de seguro (verba 22 da TGIS).

As operações sob nossa análise incluem-se nas operações de seguro a que alude a verba 22.

Dos preceitos legais supra transcritos extrai-se que a verba 17.2.4 da TGIS se refere a operações financeiras, que incluem no âmbito de incidência do imposto de selo, para o que aqui importa, o pagamento de comissões por serviços financeiros.

A outro passo, também se extrai do supra transcrito que a verba 22.2 reporta-se a operações de seguros, concretamente, às comissões cobradas pela actividade de mediação de seguros.

Deste modo, sendo a actividade da impugnante, em causa, desenvolvida no âmbito da intermediação de seguros, temos por certo que a cobrança de comissões nesta actividade se enquadra nas operações de seguros que estão abrangidas pela verba 22.2 da TGIS. Assim sendo, não acompanhamos a impugnante quando pugna pela aplicação da verba 17.2.4 da TGIS em detrimento da verba 22.2 da mesma tabela, estando o imposto liquidado de acordo com o normativo legal adequado.

Ora, sendo de aplicar a verba 22.2 e não a 17.2.4 (assim como não é de aplicar conjuntamente ambas em virtude de estar em causa apenas a tributação de comissões de seguros), ainda que fosse aplicável a taxa de 4% daquela pretendida verba 17.2.4, ainda assim, contrariamente ao defendido pela impugnante, não havia lugar à isenção pretendida, consoante a mesma defende, como de seguida se dirá.».

Bem certo que o recorrente não concorda com a decisão entendendo que ali se fez um errado enquadramento da actividade do impugnante, mas isso refere-se a um eventual erro de direito cuja ocorrência adiante analisaremos, ou seja se o direito foi bem ou mal interpretado e aplicado aos factos provados e, se a grande parte das alegações de recurso se destinam a provar que assim seja, então certo está que há fundamentos de direito para discutir, sendo que só a sua ausência seria geradora de nulidade, o mesmo não ocorrendo em situação de mera insuficiência de especificação.

Improcede, pois, tal fundamento de recurso.

2- Tributação em sede de imposto de selo das comissões pagas ao banco pela actividade de mediação de seguros

O recorrente, como indica a matéria de facto provada é uma instituição de crédito que tem como actividade o exercício da actividade financeira e opera como mediador de seguros no âmbito e para os efeitos do DL 144/2006, de 31 de Julho, encontrando-se registado para essa actividade desde 2007

O recorrente, entre Abril, Maio e Junho de 2012 prestou serviços de mediador de seguro à empresa "B……………… S.A." no montante de € 4.686.014,01. Esta última, procedeu à liquidação de Imposto de Selo, no montante de € 91.657,00, através de guias de declaração de retenção na fonte, sobre as comissões que pagou, sendo este imposto que se encontra em discussão nos autos.

É devida tal tributação, como entendeu a sentença recorrida por estarmos face a comissões integráveis na verba 22.2 da Tabela Geral de Imposto de selo, ou, ao invés são as mesmas integrantes na sua verba 17.2.4?

Começaremos por olhar os preceitos legais em referência:

Artigo 17. 2.4:

“17.2- Operações realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras - sobre o valor cobrado:

17.2.1- Juros por, designadamente, desconto de letras e bilhetes do Tesouro, por empréstimos, por contas de crédito e por crédito sem liquidação ……………………………….………..4%

17.2. 2 Prémios e juros por letras tomadas, de letras a receber por conta alheia, de saques emitidos sobre praças nacionais ou de quaisquer transferências……………………………………..…………..4%

17.2. 3 Comissões por garantias prestadas………………………………………………..……….3%

17.2.4- Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros ……………………..…….……4%»

Artigo 22:

«22- Seguros:

22.1- Apólices de seguros - sobre a soma do prémio do seguro, do custo da apólice e de quaisquer outras importâncias que constituam receita das empresas seguradoras, cobradas juntamente com esse prémio ou em documento separado:

22.1.1- Seguros do ramo «Caução»……………………………………………………………………….3%

22.1.2- Seguros dos ramos «Acidentes», «Doenças» e «Crédito» e das modalidades de seguro «Agrícola e pecuário»…………………………………………………………………….………………………..5%

22.1.3- Seguros do ramo «Mercadorias transportadas»………………………………………………..5%

22.1.4- Seguros de «Embarcações» e de «Aeronaves» …………………………………………………5%

22.1.5- Seguros de quaisquer outros ramos ……………………………………………………………..9%

22.2- Comissões cobradas pela actividade de mediação sobre o respectivo valor líquido de imposto Do Selo………………………….………………………………………………………………….2%»

Sabemos que o Imposto de selo incide – incidência objectiva – sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos ou situações jurídicas previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens, nos termos do disposto no art.º 1.º, sendo certo que não vem questionado que o contrato de mediação aqui em causa, estabelecido entre o recorrente e a seguradora é um contrato passível de tributação pulverizado nos diversos actos em que se polarize um pagamento por força desse contrato. Também parece assente que nos termos do art.º 2.º, e) do mesmo código a ele estão sujeitas as empresas seguradoras relativamente à soma do prémio do seguro, custo da apólice e quaisquer outras importâncias cobradas em conjunto ou em documento separado, bem como às comissões pagas a mediadores, líquidas de imposto. O encargo do imposto, nos termos do n.º 3 é suportado pelos titulares do interesse económico nas situações, que, tratando-se de comissões de mediação de seguro, como todos concluímos que é o caso dos autos, o mediador, isto é, o recorrente, por força do disposto no art,º 3.º, n.º 3, o) do mesmo código.

O recorrente não discute que assim seja mas entende que, sendo ele um banco, uma instituição financeira, e, como tal definida na lei, com possibilidade legal de exercer a actividade de mediação de seguros, então a tributação desses actos perde a natureza de mediador e passa a ser actividade bancária e tributadas as comissões por mediações de seguros como quaisquer outras comissões que receba no exercício da sua actividade bancária. Porque ele não deixa de ser uma instituição financeira quando age como mediador de seguros, cobre toda esta actividade com os «privilégios» que são concedidos à sua actividade bancária. Falamos de privilégios porque ainda que num primeiro momento a tributação proposta pelo recorrente conduzisse até à aplicação de uma taxa mais elevada que a proposta pela sentença recorrida, o certo é que, no final, feitas as contas, como ele diz que a sua actividade goza de uma isenção, também extensível à actividade de mediação de seguros, ele teria que suportar o encargo de valor zero deste imposto.

O legislador poderia ter definido desse modo. Poderia ter considerado que imposto de selo pagam os mediadores de seguros que integrados numa organização ou exercendo a actividade individualmente houvessem de receber comissões pela angariação do mesmo tipo de seguros que faz o recorrente. Poderia ter querido privilegiar os bancos no exercício desta actividade, mas não o fez, pois, não cremos que tal desiderato se possa considerar com assento na lei.

Toda a lógica e sistemática do Código de imposto de selo revela que o legislador tratou a actividade bancária de modo separado da actividade seguradora, independentemente de a uma e outra se dedicarem instituições financeiras, separação que, de resto, sempre adoptou quando se determinou a regulamentar a actividade bancária e a actividade seguradora, ambas instituições financeiras de peso substancial no sistema financeiro português.

A diferença de tributação das comissões de mediação de seguros e da tributação dos actos integradores da actividade bancária não decorre da natureza das instituições que a praticam, mas da diversidade dos concretos actos praticados. Numa visão algo simplista o recorrente defende que se se fala na verba 17 de comissões recebidas pelo banco, então são todas as comissões que recebe, sejam de que tipo forem. Mas a tal interpretação se opõem as mais elementares regras de interpretação da lei constantes do art.º 9.º do Código Civil. Se foram criadas verbas diversas para a actividade bancária e para a actividade seguradora haverá que em cada acto procurar em que actividade se integra se bancária se seguradora e aplicar os dispositivos próprios.

Assim, se é devido imposto de selo sobre o valor cobrado pelas de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras pelas operações por estas realizadas ou intermediadas (corpo da verba 17.2) e nada mais fosse dito no diploma, poderia admitir-se a integração as comissões recebidas pelo recorrente e aqui em discussão.

Mas tal conclusão logo teria que ser arredada em face do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aqui aplicável na medida em que o Código de imposto de selo não procedeu à definição do que fossem instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas, nem outras instituições financeiras, para efeitos específicos deste imposto, recebendo, por isso as definições legais existentes para estas realidades jurídicas.

São instituições de crédito – DL n.º 298/92, de 31 de Dezembro - Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (versão actualizada)

Artigo 3.º

Tipos de instituições de crédito

São instituições de crédito:

a) Os bancos;

b) As caixas económicas;

c) A Caixa Central de Crédito Agrícola Mútuo e as caixas de crédito agrícola mútuo;

d) As instituições financeiras de crédito;

e) As instituições de crédito hipotecário;

f) (Revogada.)

g) (Revogada.)

h) (Revogada.)

i) (Revogada.)

j) (Revogada.)

k) Outras empresas que, correspondendo à definição do artigo anterior, como tal sejam qualificadas pela lei;

l) (Revogada.)»

Os bancos podem efectuar as seguintes operações- art.º 4 do mesmo diploma:

Artigo 4.º

1- Os bancos podem efetuar as operações seguintes:

a) Receção de depósitos ou outros fundos reembolsáveis;

b) Operações de crédito, incluindo concessão de garantias e outros compromissos, locação financeira e factoring;

c) Serviços de pagamento, tal como definidos no artigo 4.º do regime jurídico dos serviços de pagamento e da moeda eletrónica;

d) Emissão e gestão de outros meios de pagamento, não abrangidos pela alínea anterior, tais como cheques em suporte de papel, cheques de viagem em suporte de papel e cartas de crédito;

e) Transações, por conta própria ou da clientela, sobre instrumentos do mercado monetário e cambial, instrumentos financeiros a prazo, opções e operações sobre divisas, taxas de juro, mercadorias e valores mobiliários;

f) Participações em emissões e colocações de valores mobiliários e prestação de serviços correlativos;

g) Atuação nos mercados interbancários;

h) Consultoria, guarda, administração e gestão de carteiras de valores mobiliários;

i) Gestão e consultoria em gestão de outros patrimónios;

j) Consultoria das empresas em matéria de estrutura do capital, de estratégia empresarial e de questões conexas, bem como consultoria e serviços no domínio da fusão e compra de empresas;

k) Operações sobre pedras e metais preciosos;

l) Tomada de participações no capital de sociedades;

m) Mediação de seguros;

n) Prestação de informações comerciais;

o) Aluguer de cofres e guarda de valores;

p) Locação de bens móveis, nos termos permitidos às sociedades de locação financeira;

q) Prestação dos serviços e exercício das atividades de investimento a que se refere o artigo 199.º-A, não abrangidos pelas alíneas anteriores;

r) Emissão de moeda eletrónica;

s) Outras operações análogas e que a lei lhes não proíba.

2- As restantes instituições de crédito só podem efetuar as operações permitidas pelas normas legais e regulamentares que regem a sua atividade.

Existem vários tipos de sociedades financeiras, elencadas no art.º 6. do mesmo diploma:

1- São sociedades financeiras:

a) As empresas de investimento referidas nas alíneas a) a d) e g) do n.º 1 do artigo 4.º-A;

b) As instituições financeiras referidas nas subalíneas ii) e iv) da alínea z) do artigo 2.º-A, nas quais se incluem:

i) As sociedades financeiras de crédito;

ii) As sociedades de investimento;

iii) As sociedades de locação financeira;

iv) As sociedades de factoring;

v) As sociedades de garantia mútua;

vi) As sociedades gestoras de fundos de investimento;

vii) As sociedades de desenvolvimento regional;

viii) As agências de câmbios;

ix) As sociedades gestoras de fundos de titularização de créditos;

x) As sociedades financeiras de microcrédito;

c) (Revogada.)

d) (Revogada.)

e) (Revogada.)

f) (Revogada.)

g) (Revogada.)

h) (Revogada.)

i) (Revogada.)

j) (Revogada.)

l) Outras empresas que, correspondendo à definição de sociedade financeira, sejam como tal qualificadas pela lei.

2- (Revogado.)

3- Para efeitos deste diploma, não se consideram sociedades financeiras as empresas de seguros, as sociedades gestoras de fundos de pensões e as sociedades de investimento mobiliário e imobiliário.

Como já antes anotamos, a definição legislativa das regras sobre a constituição, funcionamento e supervisão das entidades bancárias e das entidades de seguro e resseguro (cfr. Decreto-Lei n.º 475/99, de 9 de Novembro, alterado pelo Decreto-Lei n.º 292/2001, de 20 de Novembro, e pelo artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 251/2003, de 14 de Outubro e revogado pela Lei n.º 147/2015, de 09 de Novembro – quanto à actividade seguradora) em diplomas completamente separados, sem remissões de uma actividade para a outra, são também um indício do diverso enquadramento legal de uma e outra actividade

Mas é na própria tabela que se recolhem os argumentos mais decisivos para verificar a falta de fundamento legal da pretensão da recorrida.

Assim, continuando a percorrer o texto da mesma verba 17, verificamos que, nos seus números subsequentes, se indica em que tipo de operações se desdobra o corpo da verba:

17.2.1- Juros por, designadamente, desconto de letras e bilhetes do Tesouro, por empréstimos, por contas de crédito e por crédito sem liquidação ………………………………………………….………..4%

17.2. 2 Prémios e juros por letras tomadas, de letras a receber por conta alheia, de saques emitidos

sobre praças nacionais ou de quaisquer transferências……………………………………..…………..4%

17.2. 3 Comissões por garantias prestadas…………………………………………………..…………….3%

17.2.4- Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros ……………………….……4%»

Mais uma vez admitimos que se o diploma só dissesse isto, era ainda possível, à falta de melhor regulamentação, considerar aqui integradas as comissões devidas pela actividade de mediação de seguros. Mas o código regulou especificamente a actividade seguradora pelo que, tratando-se a actividade de mediação de seguros uma actividade ali regulada, uma actividade em termos financeiros e legais especialmente atinente à actividade seguradora, ainda que possa ser praticada por outras entidades, tornou claro que na verba 17.2.4 - Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros ……………..…….……4%» se referia a comissões que os bancos recebem no exercício da sua actividade bancária, mas não as comissões que recebem no exercício da sua actividade de mediadores de seguros, que não é uma actividade bancária, mas uma actividade que os bancos também podem exercer, o que é substancialmente diverso.

As instituições financeiras exercem actividades específicas distintas que, para além de as caracterizar, permitem classificá-las com base no papel que desempenham no sistema financeiro e o código de Imposto de selo tratou de modo diferenciado a actividade bancária e a actividade seguradora tributando aquela na verba n.º 17 e esta na verba n.º 22, A verba 22 sempre teria que se considerar especial, derrogando o que pudesse conter-se na verba 17 quando estivessem, como aqui estão, em causa comissões devidas pela angariação de seguro efectuadas pelos bancos a favor das seguradoras.

Só uma norma expressa poderia arredar este encadeamento da interpretação das referidas regras que faz corresponder a cada acto a regulamentação própria que lhe é atribuída, mas tal norma não existe.

Não há aqui qualquer confusão entre conceitos sobre actividade bancária strictu ou lato sensu, nem incompreensão de as seguradoras serem entidades financeiras, que prestam serviços financeiros e que comercializam produtos financeiros, e que idênticas características económicas se aplicam aos bancos. Estes dois tipos de instituições financeiras têm muitas características comuns, mas para o legislador do Código de imposto de selo os bancos têm um tratamento diferenciado quando agem como mediadores de seguros e quando executam uma das actividades referidas na verba 17.

Falece, pois o invocado fundamento de tributação das comissões pela verba 22.

3- Isenção da tributação em sede de imposto de selo das comissões pagas ao banco pela actividade de mediação de seguros

O fundamento invocado para que o recorrente estivesse isento de imposto de selo, nestas concretas operações por ele realizadas dependia de obter ela enquadramento na verba 17, que como vimos seria violador da lei.

A isenção prevista na verba n.º 17 tem aplicação exclusiva às operações referenciadas na mesma verba que, como indicamos não abarca a actividade de mediação de seguros que o recorrente está por lei habilitado a praticar, pelo que falece, também a sua pretensão recursivo, com o apontado fundamento. Idêntica conclusão foi já expressa neste Supremo Tribunal Administrativo, nomeadamente, nos acórdãos proferidos nos processos n.º 0770/15, de 15-06-2016, 01630/15 de 29-06-2016, 0822/16 de 30-11-2016, 0835/16 de 18-01-2017, todos disponíveis em www.dgsi.pt.

A sentença recorrida fez uma adequada interpretação e aplicação da lei, impondo-se a sua confirmação.

Deliberação

Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida.

Custas pela recorrente.

(Processado e revisto com recurso a meios informáticos (art.º 131º nº 5 do Código de Processo Civil, ex vi artº 2º Código de Procedimento e Processo Tributário).

Lisboa, 5 de Abril de 2017. - Ana Paula Lobo (relatora) - Casimiro Gonçalves - Francisco Rothes.

Referências Legais

Legislação Nacional

ETAF02 ART26 B.
CPPTRIB99 ART125.
CIS ART2 E ART3 N3 O.
TGIS VERBA17.2 VERBA22.2.
CCIV66 ART9.
L 147/15 DE 2015/11/09.
DL 144/06 DE 2006/07/31.
DL 475/99 DE 1999/11/09.
DL 298/92 DE 1992/12/31.

Jurisprudência Nacional

AC STA PROC0835/16 DE 2017/01/18.; AC STA PROC0822/16 DE 2016/11/30; AC STA PROC01630/15 DE 2016/06/29.; AC STA PROC0770/15 DE 2016/06/15.

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