01047/14.5BEALM 0889/17 - Supremo Tribunal Administrativo

I- No artigo 2.°, n.°1, do Regime Geral de Apoio ao Investimento (RFAI) aprovado pelo art. 13.º da Lei n.º 10/2009, de 10/3, definem-se os sujeitos passivos que podem beneficiar desse regime por referência à atividade exercida, a título principal, nomeadamente a de transformação exercida pela impugnante.

II- Nos n.ºs 2 e 3 desse art. 2.º encontram-se previstas as condições ou pressupostos a observar pelos sujeitos passivos de IRC, quer quanto aos investimentos, quer quanto aos próprios sujeitos passivos.

III- No RFAI, devido às graves dificuldades que o país atravessava, foi alterado o paradigma anterior, o qual era de conceder benefícios para fins específicos.

IV- Assim sendo, e tendo o investimento ocorrido na área da energia, resulta não ser de excluir o benefício fiscal de dedução à coleta de IRC previsto no art. 3.º.

V- O dito investimento não ter sido assumido juridicamente pela recorrida, mas por sociedade que é do mesmo grupo da recorrida que a detém a 100%, não se encontra previsto como pressuposto nos ditos artigos 2.º e 3.º do RFAI.

1. A Autoridade Tributária e Aduaneira (A.T.) interpõe recurso para o Supremo Tribunal Administrativo (STA) da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Almada que julgou procedente a impugnação deduzida por A……….., S.A. (anteriormente designada de B………, S.A.) e anulou o ato de indeferimento de recurso hierárquico intentado, no âmbito de liquidação de IRC do exercício de 2010, a título de benefício fiscal (Regime Fiscal de Apoio ao Investimento-RFAI), com alegações que rematou com as conclusões que a seguir se reproduzem:

1. Na douta sentença ora recorrida o Tribunal “a quo” julgou procedente a presente impugnação e, em consequência, anulou “o acto de indeferimento do recurso hierárquico deduzido”, na sequência do indeferimento expresso de Reclamação Graciosa deduzida contra a correção aritmética do imposto (IRC), referente ao exercício de 2010, a título de benefício fiscal (RFAI), e, omitiu pronúncia quanto ao pedido de dispensa de remanescente de taxa de justiça, formulado pela Fazenda Pública em sede de contestação, nos termos do artigo 6.º, n.° 7 do Regulamento das Custas Processuais (RCP), por se encontrarem reunidos os respetivos pressupostos;

2. Assim, tendo presente a faculdade prevista no n.° 1 do artigo 554° do Código Processo Civil (CPC), aplicável ex vi, artigo 2.º, alínea e) do CPPT, dizer,

3. no que respeita à omissão de pronúncia, dizer que o presente recurso, não se coloca em causa a condenação da fazenda pública na obrigação de pagamento de custas, reage-se sim, e apenas, quanto à não pronúncia e decisão da meritíssima juíza “a quo” quanto ao pedido formulado no sentido de ser dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça (apresentado em virtude de se tratar duma ação com valor superior a € 275.000,00);

4. O Tribunal “a quo” condenou a Fazenda Pública em custas, não emitindo, nem aí, nem em qualquer outra parte da sentença, de forma individualizada e especificada, pronúncia quanto ao pedido de dispensa de taxa de justiça formulado pela Representante da Fazenda Pública em sede de contestação (nos termos do n.° 7 do art. 6° do Regulamento das Custas Processuais).

5. Tal omissão implica, face ao disposto n.° 7, do artigo 125.º, do CPPT, norma que está em consonância com o disposto no artigo 675.º, n.° 7, alínea d), do Código de Processo Civil (CPC), aqui aplicável ex vi artigo 2.°, alínea e), do CPPT, a nulidade da sentença, e impõe-se, salvo douta opinião, a sua baixa ao tribunal recorrido para se pronunciar sobre o pedido omitido.

6. Caso não seja esse o entendimento do tribunal o que por mera hipótese académica se admite, sem conceder, por não concordar com a decisão proferida pelo tribunal recorrido, relativa à matéria controvertida, por a mesma padecer, com todo o respeito por opinião contrária, de vício de violação de lei e de errónea aplicação do direito, dizer subsidiariamente, o seguinte, relativamente ao mérito da decisão materialmente controvertida:

7. Como se disse, na douta sentença ora recorrida o Tribunal “a quo” julgou procedente a presente impugnação e, em consequência, anulou “o acto de indeferimento do recurso hierárquico deduzido”, na sequência do indeferimento expresso de Reclamação Graciosa deduzida contra a correção aritmética do imposto (IRC), referente ao exercício de 2010, a título de benefício fiscal (RFAI),

8. Com todo o respeito, que é muito, não podemos concordar com a posição assumida pelo tribunal “a quo”, na douta sentença ora sob recurso, por entendermos que a mesma padece, salvo douta opinião, de erro de julgamento quanto aos pressupostos de direito e de uma errada aplicação da lei, em concreto dos artigo 2.º e 3.º do Regime fiscal de apoio ao investimento (RFAI), aprovado pelo artigo 13.° da Lei n.° 10/2009, de 10 de Março;

9. O regime teve como escopo, a criação de um sistema específico de incentivos fiscais ao investimento realizado em 2009, em determinados sectores de atividade, designado por regime fiscal de apoio ao investimento realizado em 2009, respeitando o Regulamento (CE) n.° 800/2008, da Comissão, de 6 de Agosto, que declara certas categorias de auxílios compatíveis com o mercado comum, em aplicação dos artigos 87.° e 88.° do Tratado (“Regulamento geral de isenção por categoria”);

10. Para poderem auferir dos benefícios, o legislador, exigia que os potenciais os beneficiários fossem sujeitos passivos de IRC, residentes em território português ou que ali possuíssem estabelecimento estável, e ainda, que os mesmos exercessem a título principal uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola das constantes no n.° 1 do artigo 1.º do diploma (Artigo 3.°, n.° 1):

11. Constando-se que a Impugnante, apesar de se tratar de um sujeito passivo de sujeito passivo de IRC, residente em território português, não exercia, ao tempo, a título principal uma das atividades constantes das mencionadas alíneas do n.° 1 do artigo 1° do RFAI, foi desconsiderado, como dedução à coleta de IRC, do exercício de 2010, a quantia de 9.520.985,41, relacionada com um investimento afeto à produção de energia;

12. Tudo com os fundamentos constantes na informação vinculativa solicitada pela lmpugnante à AT, que se dão como reproduzidos.

13. Para decidir como decidiu, o tribunal a quo, após analisar, com toda a pertinência, “[s]e a Impugnante desenvolve ou não uma atividade enquadrável no n.° 1 do art. 2° do RFAI.”, concluiu, “(...), que a Impugnante desenvolve a título principal uma actividade de indústria transformadora e, como tal, encontra-se abrangida pelo n° 1 do referido preceito.”. Pelo que, “Não existe qualquer suporte no texto legal para afastar a Impugnante da previsão do n° 1 do art. 2°. De facto, nenhum requisito adicional existe explícito ou implícito no preceito.”;

14. Sendo correto a conclusão firmada pelo tribunal a quo, não é menos verdadeiro, que a AT, em momento algum afirmou que a Impugnante não desenvolvia uma das atividades constantes no n.° 1 do artigo 2.° do RFAI, em concreto, a transformadora, tanto assim é que não corrigiu os benefícios resultantes dos investimentos nessa área, tendo inclusive afirmado em sede de informação que a Impugnante 18.(...), só pode beneficiar do RFAI o investimento que o sujeito passivo realizou no âmbito da actividade que exerce a título principal, ou seja, no seu segmento de negócio de produção de pasta de papel (celulose), que se integra na CAE-Rev.3 17110 (secção C - Indústrias transformadoras).”;

15. O que a AT sempre disse em sede de procedimentos graciosos (RG e RH), no articulado de contestação, supra na explanação dos factos e se reitera agora com maior convicção, por ser essa a correta aplicação do direito, é que, a Impugnante, relativamente aos investimentos efetuados em 2009 e 2010 e afetos aos segmentos de negócio de energia;

16. não pode beneficiar do regime fiscal de apoio ao investimento (RFAI), aprovado pelo art.° 13.° da Lei n.° 10/2009, de 10 de Março - e mantido em vigor até 31 de Dezembro de 2010 e até 31 de Dezembro de 2011, respetivamente pelo art.° 116.° da Lei n.° 3-B/2010, de 28 de Abril (OE 2010) e pelo art.° 134.° da Lei n.° 55-A/2010, de 31 de Dezembro (OE 2011), porque, de acordo com os dados existentes no Sistema de Gestão e Registo de Contribuintes, a requerente desenvolve as seguintes actividades, enquadráveis na secção C, divisão 17, da CAE-Rev.3: • Actividade principal: Fabricação de pasta - CAE 17110 • Actividade secundária: Fabricação de papel e de cartão (excepto canelado) - CAE 17120,

17. dado que não exerce, a título principal, de uma actividade que se integre num dos sectores elencados nas alíneas a) e b) do n.° 1 do art.° 2.° do diploma que criou o RFAI 2009, forçoso se torna concluir que a requerente, não exercendo qualquer actividade que se integre no sector energético.

18. Logo, como muito bem se decidiu no ato de RH, colocado imediatamente em crise nos presentes autos, que o investimento foi realizado nas suas fábricas em ……… (sub-região do Baixo Vouga) e em ………., regiões elegíveis por se integrarem no nível III da Nomenclatura Comum das Unidades Territoriais Estatísticas (NUTS), não pode aproveitar do incentivo relativamente ao investimento afecto à central termo eléctrica a biomassa.

19. Tal não impede, como se disse, por reunir os requisitos exigíveis, de a Impugnante poder beneficiar do RFAI relativamente ao investimento que o sujeito passivo realizou no âmbito da actividade que exerce a título principal, ou seja, no seu segmento de negócio de produção de pasta de papel (celulose), que se integra na CAE-Rev.3 17110 (secção C - Indústrias transformadoras).”, relativamente a esses, e apenas estes;

20. Quanto aos outros, com todo o respeito, que é muito, mal concluiu o tribunal, ao considerar que pelo facto de a lmpugnante exercer a título principal, uma das atividades constantes na alínea a) do n.° 1 do artigo 2.° do RFAI, exigíveis para poder beneficiar do regime, pudesse beneficiar do mesmo, relativamente a atividades de não exerce, mas sim uma empresa do grupo, a “C…………….., S.A., com total autonomia, como resulta do contrato de cessão de exploração celebrado entre a lmpugnante e esta sociedade, dado estar vedado aquela, ao tempo, o exercício da atividade de cogeração sem licença:

21. Para decidir como decidiu, o tribunal a quo, afirma ainda que: “Da letra do preceito em análise não resulta qualquer suporte para que se afirme que uma sociedade que efectue um investimento numa área que não é a sua principal actividade, mas sim uma actividade secundária, fique excluído do benefício.”;

22. Chamando à colação os princípios gerais de interpretação jurídica ínsitos no artigo 9.° a 13° do CC, que dispensamos de transcrever, sem descorar encontramo-nos perante normas excecionais, não podemos de forma alguma concordar com a interpretação que o tribunal faz da norma (art.° 2.° do RFAI), por nem da letra, nem do seu espírito, se pode retirar tal conclusão;

23. Parece resultar claro, não ter o mínimo de fundamento extrair da norma, com extrai o tribunal, de que dela “não resulta qualquer suporte para que se afirme que uma sociedade que efectue um investimento numa área que não é a sua principal actividade, mas sim uma actividade secundária, fique excluído do benefício.”,

24. quando, como condição “cine qua non” para que os sujeitos passivos de IRC possam beneficiar do regime é precisamente, como resulta do n.° 1 do artigo, “in fine”, que os mesmos “exerçam, a titulo principal, uma actividade:”, das constantes nas alíneas no mesmo número.

25. Tendo presente que não pode ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso (art.° 9.°, n°2 do CC), se o legislador pretendesse que o benéfico se aplicasse a qualquer tipo de atividade do sujeito passivo, não teria colocado em destaque, “a título principal”, como colocou, no artigo e reforçou aliás, no n.° 1 do artigo 3.° do diploma, bastar-lhe-ia, cingir-se a “uma das seguintes atividades”, o que não fez;

26. Por tudo, mal andou o tribunal ao “anular o acto de indeferimento de recurso hierárquico”, e concluir, como concluiu, que a lmpugnante reunia os quesitos previstos no artigo 2.°, n.° 1 do RFAI;

27. Como se demonstrou, exigindo o regime (RFAI), cumulativamente, como condição subjetiva para a sua aplicação, que os beneficiários fossem:

- Sujeitos passivos de IRC,

- Residentes em território português ou que ali possuíssem estabelecimento estável, exigia-lhe ainda,

- O exercício a título principal de uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola das constantes no n.° 1 do artigo 1.° do diploma;

28. Constatando-se como se constatou que a Impugnante não exerce, a título principal, qualquer actividade que se integre no sector energético, não pode aproveitar do incentivo relativamente ao investimento afecto à central termo eléctrica a biomassa;

29. Por tudo, bem andaram os serviços de inspeção e a AT, ao desconsiderar como dedução à coleta de IRC, do exercício de 2010, da quantia de €9.520.985,41 de Benefícios Fiscais — RFAI, e bem se decidiu nos procedimentos graciosos, concretamente na decisão de RH, ao indeferir as pretensões da Impugnante, e mal o tribunal em a anular;

30. Só das posições veiculadas resulta uma correta interpretação das normas aplicável à situação material controvertida e uma correta aplicação do direito.

Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.ªs Ex.ªs se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e, em consequência, ser a douta sentença ora recorrida anulada, e determinada a sua baixa ao Tribunal “a quo” para que se pronuncie sobre as questões cuja pronúncia omitiu ou, se assim não entenderem, ser a douta sentença ora recorrida revogada e substituída por douto Acórdão que julgue totalmente improcedente a presente impugnação, por não provada, tudo com as devidos e legais consequências.

Mais se requer, desde já, atendendo a que o valor da ação é superior a € 275.000, seja a RFP dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do art. 6º n.° 7 do Regulamento de Custas Processuais, tendo em consideração o valor e a natureza da causa.

A recorrida apresentou contra-alegações que concluiu da seguinte forma:

A) É inútil, e falho de interesse em agir, o presente recuso da AT no que respeita à parcela no montante de € 9.432.879,35 das correcções, no total de € 9.520.985,41, aos créditos de imposto “RFAI Energia” efectuadas pela Inspecção tributária ao exercício de 2010.

B) Com efeito, as liquidações adicionais de IRC que estas correcções originaram nos exercícios seguintes de 2011 e 2012 - n.° 2014 8310032204 e n.° 2015 00024579716, respetivamente - em reacção contra a utilização desses créditos (reportados de 2010) nestes exercícios de 2011 e 2012 (utilização de €3.812.054,56 em 2011, e de €5.620.824,79 em 2012, no referido total de €9.432.879,35), foram declaradas ilegais e anuladas pelas decisões arbitrais proferidas nos processos n.°s 400/2015-T e 191/2016-T, já transitadas em julgado.

C) Ora, foram declaradas ilegais e anuladas, com trânsito em julgado, estas duas liquidações adicionais de IRC, justamente com fundamento na ilegalidade das correcções (e respectivos fundamentos utilizados pela Inspecção em 2010) feitas pela AT àqueles créditos de RFAI Energia, e na consequente afirmação da sua existência à face da lei aplicável.

D) Ora ainda, como relembrou o TCAN recentemente (acórdão de 12.01.2017, proferido no processo n.° 03026/10.2BEPRT), citando o Professor Miguel Teixeira de Sousa “o caso julgado incide sobre a decisão como conclusão de certos fundamentos e atinge estes fundamentos enquanto pressupostos daquela decisão — cfr. MIGUEL TEIXEIRA DE SOUSA in “Estudos sobre o Novo Processo Civil “, pág. 579.”.

E) Sobre os remanescentes € 88.106,06 das correcções ao RFAI Energia não cobertos por caso julgado (€ 9.520.985,41 - € 9.432.879,35), oferece a Recorrida o merecimento dos autos na 1.ª instância onde crê ter sido decidida com inteira correcção a questão controvertida, em sintonia com o decidido também nos citados processos arbitrais n.°s 400/2015-T e 191/2016-T;

F) No mais o seguinte reparo: lê-se as alegações da Fazenda Pública, incluindo as suas doutas conclusões, e identifica-se aí apenas, correctamente, como objecto dos autos, o acto de indeferimento do recurso hierárquico e a correcção à quantia dedutível à colecta a título de RFAI. Mas nos artigos 1.º e 11.º das doutas alegações de recurso da Fazenda Pública há uma referência, não repetida em mais lado algum, a um inexistente (e não identificado) acto de liquidação de imposto consequente como constituindo também objecto do presente processo.

G) E um segundo reparo para dizer que não corresponde à verdade o que a Fazenda Pública diz no artigo 41° das suas alegações, reitera nos artigos 48° a 50° (não se antes se desdizer no artigo 47.°), e leva às suas conclusões 11. e 15. a 17. (desdizendo-se pelo meio na sua conclusão 14.). Não é verdade, é falso, que (citando a Fazenda Pública) “[c]omo resulta dos factos dados como provados, no caso dos autos a Impugnante, dúvidas não restam, é sujeito passivo de IRC, é residente em território português, mas não exercia, ao tempo, a título principal uma das atividades constantes das mencionadas alíneas do n.° 1 do artigo 1° [mais uma incorrecção, é o artigo 2.°] do RFAI, logo, não reunia as condições para beneficiar do regime, como foi dito antes e se reitera agora, ainda com mais convicção.”.

H) Se há coisa que ficou provada, e que é até do conhecimento comum, é que a A……… (ex-B……….), dedicando-se a título principal à produção de pasta de papel e papel, enquadra- se na previsão normativa constante do n.° 1 do artigo 2.° do RFAI, onde entre outras se elenca a indústria transformadora (ver o ponto 4 dos factos dados como provados na sentença, na sua pág. 8, ou o ponto 5 a seguir).

Nestes termos e nos mais de direito, sempre com o mui douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser negado provimento ao presente recurso mantendo-se na ordem jurídica a douta sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada.

Assim deliberando, farão Vossas Excelências Justiça.

A mm.ª juiz “a quo” admitiu o recurso, tendo proferido ainda despacho a conhecer da nulidade arguida da sentença, no qual, “ao abrigo do disposto nos arts. 614.º nº 1 e 617º do CPC, aplicável por força do disposto no artigo 2º, alínea e) do CPPT,” decidiu ainda que (…)“sempre se dispensa, desde já o pagamento do remanescente da taxa de justiça, considerando a lisura da impugnante e a circunstância do valor de taxa de justiça correspondente às causas de valor superior a €250.000 a €275.000 (constante da última linha da tabela I do RCP) se revelar ajustado à complexidade da causa, sem prejuízo da decisão que venha a ser proferida no recurso referente àquele despacho e de ser sempre devido o cumprimento do disposto no artigo 15º, nº 2 do RCP.”.

O Magistrado do Ministério Público junto do STA pronunciou-se pela improcedência do recurso, emitindo o parecer que se transcreve:

“1. O presente recurso vem interposto da sentença do TAF de Almada, que julgou procedente a ação intentada contra o ato de liquidação de IRC relativo ao ano de 2010, na parte que respeita à anulação do crédito de IRC em sede de RFAI Regime Fiscal de Apoio ao Investimento, aprovado pela Lei n° 10/2009, de 10 de Setembro., no valor de €9.520.984,41 euros.

Considera a Recorrente FP que a sentença padece do vício de erro de julgamento, por errónea interpretação e aplicação do disposto nos artigos 2° e 3° do RFAI, aprovado pela Lei n° 10/2009, de 10 de Março.

Para o efeito alega a Recorrente que a impugnante não exerce qualquer actividade, a título principal, que se integre no sector energético, motivo pelo qual não pode aproveitar do incentivo relativamente ao investimento afecto à central termo elétrica a biomassa, a qual é explorada por uma outra empresa do mesmo grupo.

Considera a Recorrente que se a lei exige como requisito o exercício da atividade a título principal, não pode o intérprete subsumir no mesmo o exercício da atividade a título secundário, como se entendeu na sentença recorrida, por violador das regras de interpretação consignadas no artigo 9° do Código Civil.

A Recorrente invoca também a nulidade da sentença por omissão de pronúncia sobre o pedido formulado na contestação pela FP relativo à dispensa do pagamento da taxa de justiça remanescente.

E termina pedindo a revogação da sentença.

2. Antes de mandar subir os autos a Mma. Juiz “a quo” pronunciou-se sobre a nulidade da sentença, tendo reformulado a mesma na parte relativa a custas, dispensando o pagamento da taxa de justiça remanescente, cujo despacho exarado a fls. 1020 foi notificado às partes.

Assim sendo e nesta parte afigura-se-nos que ficou sanada a arguida invalidade da sentença.

2. 1 Para se decidir pela procedência da ação considerou o tribunal “a quo” que a impugnante e aqui recorrida “desenvolve a título principal uma actividade de indústria transformadora e, como tal, encontra-se abrangida pelo n° 1 do artigo 2° do RFAI, aprovado pela Lei n° 10/2009, de 10 de Março.

E debruçando-se sobre o argumento subjacente à correção realizada pela AT de “não haver coincidência entre a atividade principal da Requerente e a atividade a que se destina o investimento e de que a impugnante não possui licença para explorar a atividade energética”, considerou o tribunal “a quo” que «da letra do preceito em análise não resulta qualquer suporte para que se afirme que uma sociedade que afectue um investimento numa área que não é a sua principal atividade, mas sim uma actividade secundária, fique excluído do beneficio. Reforçando este argumento, temos o próprio texto do Relatório da Proposta de Lei n° 247/X que deu origem à Lei n° 10/2009, onde se lê que a intenção do legislador é a de “potenciar o investimento produtivo empresarial e promover a independência e eficácia energéticas».

Considera ainda o tribunal “a quo” que a produção da biomassa florestal e a sua utilização para a produção de energia elétrica está conexionada com a actividade principal desenvolvida pela impugnante, aduzindo em apoio de tal entendimento o teor da Resolução do Conselho de Ministros n° 169/2005, de 29/10, assim como a prestação de serviços conexionada com a produção de energia através de biomassa constitui uma atividade acessória enquadrável no objecto social da impugnante e aqui recorrida.

E em apoio da tese do enquadramento do investimento efetuado pela impugnante no n°1 do artigo 2° da RFAI citou o acórdão arbitral de 10/12/2015, proferido no processo n° 400/2015-T, que se pronunciou sobre situação similar, mas relativo ao ano de 2011.

2. 2 A questão que se coloca consiste em saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao ter entendido que o investimento efetuado pela impugnante está abrangido pelo regime fiscal de apoio ao investimento aprovado pela Lei n° 10/2009, por ter sido efetuado em actividade secundária conexa com o objeto principal da sociedade.

Como resulta das conclusões do recurso, a FP contesta tal entendimento porque considera que o artigo 2°, n° 1, alínea a) do RFAI faz depender a aplicação de tal regime do exercício, a título principal, da atividade onde é efetuado o investimento. E como a atividade principal da impugnante é a produção de pasta de papel, entende a Recorrente que não se mostram reunidos os requisitos para que a mesma aproveite do incentivo fiscal.

A questão que se coloca consiste pois em saber se é condição do incentivo fiscal em causa - previsto no artigo 2° do RFAI - que a atividade onde é concretizado o investimento seja realizada a título principal por parte da impugnante.

Não é questionado que a impugnante e aqui recorrida tem como actividade principal a fabricação de pasta e como actividade secundária a fabricação de papel e de cartão, ou de acordo com o seu objeto levado ao ponto 4 do probatório, “a produção e comercialização de pastas celulásicas e de papel e seus derivados e afins.

Também não é questionado que a impugnante é dona de instalações destinadas à produção de energia elétrica e térmica situadas no interior do Centro Fabril de ……. e de …… e cuja exploração foi cedida a uma empresa do grupo — C…………. -, e na qual é utilizado material — desperdícios — resultante da atividade de produção da pasta de papel — pontos 2 a 8 do probatório. E que foi nestas unidades de produção de energia que foram aplicados investimentos relevados na declaração de IRC - ponto 7 do probatório.

A questão do dissídio centra-se, assim, na interpretação do regime previsto no RFAI, ou seja, em saber se nessas condições a impugnante e aqui recorrida tem direito a gozar do benefício fiscal em causa.

Ora e salvo melhor opinião, afigura-se-nos que o entendimento sufragado na sentença recorrida e no acórdão arbitral de 10/12/2015 (proc. n° 400/2015-T), citado na mesma, corresponde a uma correta interpretação e aplicação dos normativos em causa.

Com efeito e pese embora no n° 1 do artigo 2° do RFAI a lei imponha como condição da aplicação do regime fiscal o exercício, a título principal, de uma das atividades elencadas na alínea a), entre as quais figura a da “indústria transformadora”, na qual se inclui a atividade exercida pela impugnante, tal requisito visa delimitar os setores económicos abrangidos pelo benefício fiscal, de forma a respeitar o disposto no Regulamento (CE) n° 800/2008, da Comissão.

Como se deixou exarado no acórdão arbitral, da conjugação do disposto nos n°s 1 e 2 do citado artigo 2°, nada permite concluir pela interpretação restritiva efetuada pela administração tributária. E se as normas que consagram benefícios fiscais, como normas excecionais, devem ser objeto de uma interpretação estrita, também é certo que nada permite que se faça uma interpretação restritiva.

Afigura-se-nos, assim, que a sentença recorrida não padece do vício que lhe é imputado pela Recorrente, motivo pelo qual se impõe a sua confirmação, julgando-se improcedente o recurso.”

Foram colhidos os vistos legais.

2. Objeto do recurso.

Conforme referido no ponto 1, posteriormente à sentença recorrida foi proferido despacho que conheceu do pedido de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Consideramos encontrar-se suprida a nulidade invocada, de omissão de pronúncia a tal referente – art. 617.º n.º 2 do C.P.P.T.-, razão pela qual a mesma se sanou, não havendo agora de conhecer da mesma.

O objeto do recurso é relativo a erro de julgamento e erro na aplicação da lei – artigos 2.º e 3.º do RFAI aprovado pelo art. 13.º Lei n.º 10/2009, de 10/3-, ao se ter entendido estar abrangido o investimento efetuado em setor da energia, que não é o da atividade, principal ou secundária da recorrida, mas é da empresa C……………., S.A., do mesmo grupo daquela.

A recorrente defende ter esta atuado com autonomia e que, tendo as referidas normas natureza excecional, a interpretação efetuada quanto ao n.º1 do art. 2.º e ao art. 3.º não tem um mínimo de cobertura na letra da lei (art. 9.º n.º 2 do CC).

A recorrida contrapõe fundamentalmente que o decidido se encontra em grande parte abrangido pelo caso julgado produzido em duas decisões arbitrais proferidas quanto aos exercícios de 2011 e 2012 nos processos n.ºs 400/2015-T e 191/2016-T.

Mesmo a admitir-se o dito caso julgado, este não abrange a totalidade do valor ora em causa, pelo que consideramos que tal não obsta a que se conheça das anteriormente referidas questões.

3. Fundamentação.

3.1. Encontra-se fixada na sentença a seguinte matéria de facto:

1. A Impugnante é a sociedade dominante do grupo de empresas denominado “Grupo B…………. S.A.”, grupo que se encontra enquadrado no Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS) (cfr. doc. junto a fls. 74 a 84 dos autos — Relatório Inspectivo);

2. Em 19/02/1991 a Impugnante celebrou com a C……………, SA (doravante “C……….”) o contrato de cessão temporária de exploração do qual consta o seguinte: CONTRATO DE CESSÃO TEMPORÁRIA DE EXPLORAÇÃO Entre: B…………… INDÚSTRIA - EMPRESA PRODUTORA DE CELULOSE, SA, pessoa colectiva n° ………., com sede na Rua ……….., n° ………, ……….. Lisboa, matriculada na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa (freguesia do ……………, concelho de Lisboa), sob o n° 2779/930706, adiante designada por B………… lNDÚSTRIA e 2. C……………, S.A., pessoa colectiva n° ……….. (número provisório), com sede na Rua …………, n°………., 1099-……… Lisboa, adiante designada por C………., é celebrado o contrato constante das seguintes cláusulas: Cláusula 1ª A B…………. INDÚSTRIA é dona e legítima possuidora de uma instalação destinada à produção de energia eléctrica e térmica, a qual é composta por um espaço delimitado situado no interior do Centro Fabril de ………, que se encontra devidamente assinalado na planta anexa e por equipamento necessário para o funcionamento do seu Centro Fabril …….., que se encontra descrito na relação também anexa (Docs. n°s 1 e 2 em anexo, os quais fazem parte integrante deste contrato e estão rubricados pelas partes) Cláusula 2ª 1. Pelo presente contrato, a B………. INDUSTRIAL, cede à C………… o gozo e a exploração temporária da instalação referida na cláusula 1ª 2. A cessão temporária referida no n° 1 destina-se a possibilitar à C……….., de harmonia com o seu objecto social, a produção e comercialização de energia eléctrica e térmica. Cláusula 3ª 1. A operação com o equipamento referido na cláusula antecedente será realizada pela C………, em regra mediante utilização dos trabalhadores da B…….. INDUSTRIAL actualmente afectos à instalação. 2. Os trabalhadores referidos no número antecedente mantêm os seus contratos de trabalho com a B……….. INDUSTRIAL e continuarão a ser por ela remunerados, mantendo a mesma, sobre eles o poder disciplinar, e ficando os mesmos apenas funcionalmente sujeitos às ordens e orientações da C………... Cláusula 4ª Serão da conta da C……….., para além do encargo referido na cláusula 6ª, todos os demais que sejam necessários para a produção e comercialização da energia eléctrica e térmica. Cláusula 5ª Toda a energia eléctrica e térmica produzida na instalação será destinada, prioritariamente, à satisfação das necessidades do Centro Fabril …….. da B……….. INDUSTRIAL e acessoriamente à venda a terceiros, tudo de harmonia com contratos que vierem a ser celebrados com os referidos adquirentes. Cláusula 6ª 1. Como contrapartida da cessão referida na cláusula 2ª e da prestação de serviços referida na cláusula 3ª a C……….. pagará a B………. INDUSTRIAL: a) - Uma prestação fixa no valor de 833.000 contos/ano, a pagar em fracções mensais, correspondente à mão-de-obra, encargos gerais administrativos, manutenção, seguros e o correspondente à cessão da exploração da instalação b) - Uma prestação variável a pagar mensalmente, correspondente ao custo e encargos verificados com biomassas, água de alimentação às caldeiras, consumíveis. 2. Os valores fixados nas alíneas a)- e bj- do número anterior serão ajustáveis, por acordo entre as Partes. Cláusula 7ª A C………. manterá em bom estado de conservação a instalação e a equipamento que lhe são cedidas nos termos deste contrato, avisando de imediata a B……….. INDUSTRIAL sempre que detecte quaisquer anomalias ou deficiências de funcionamento e acordando com esta a forma de as reparar. Cláusula 8ª O presente contrato vigorará par um ano, tácita e sucessivamente prorrogável por períodos de igual duração.” (cfr. doc. de fls. 666 a 669 dos autos);

3. Em 02/01/2003, a Impugnante celebrou com a C………….., SA o contrato de cessão temporária de exploração do qual consta o seguinte:

“CONTRATO DE CESSÃO TEMPORÁRIA DE EXPLORAÇÃO Entre: 1. B……….. - EMPRESA PRODUTORA DE PASTA E PAPEL, S.A, pessoa colectiva n° ………, com sede na …….. Apartado ….. - ………., matriculada na Conservatória do Registo Comercial de ………., sob o n° 05888, com o capital social de 767.500.000 euros, adiante designada por B………., e 2. C………….., S.A., pessoa colectiva nº ………., com sede na Rua ……………, n° ……….., 1099-……….. Lisboa, registada na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa, sob o n° 8135, com o capital social de 50.000 euros, adiante designada por C………., S.A. É celebrado o contrato constante das seguintes cláusulas: Cláusula 1ª A B…………. é dona e legítima possuidora de uma instalação destinada à produção de energia eléctrica e térmica, a qual é composta por um espaço delimitado situado no interior do Complexo de ………. que se encontra devidamente assinalado na planta anexa e por equipamento necessário para o funcionamento da Fábrica de Pasta de ………….., que se encontra descrito na relação também anexa (Docs. n°s 1 e 2 em anexo. os quais fazem parte integrante deste contrato e estão rubricados pelas partes) Cláusula 2ª 1. Pelo presente contrato, a B……… cede à C………. o gozo e exploração temporária da instalação referida na cláusula 1ª 2. A cessão temporária referida no n° 1 destina-se a possibilitar à C……….., de harmonia com o seu objecto social, a produção e comercialização de energia eléctrica e térmica. Cláusula 3ª 1. A operação com o equipamento referido na cláusula antecedente será realizada pela C…………, em regra mediante utilização dos trabalhadores da B………. actualmente afectos à instalação. 2. Os trabalhadores referidos no número antecedente mantêm os seus contratos de trabalho com a B………. e continuarão a ser por ela remunerados, mantendo a mesma sobre eles o poder disciplinar, e ficando os mesmos apenas funcionalmente sujeitos às ordens e orientações da C…………., Cláusula 4ª Serão da conta da C……….., para além do encargo referido na cláusula 6ª todos os de mais que sejam necessários para a produção e comercialização da energia eléctrica e térmica. Cláusula 5ª Toda a energia eléctrica e térmica produzida na instalação será destinada prioritariamente, a satisfação das necessidades do Complexo de ………. da B……….. e acessoriamente à venda a terceiros, tudo de harmonia com contratos que vierem a ser celebrados com os referidos adquirentes. Cláusula 6ª 1. Como contrapartida da cessão referida na cláusula 2ª e da prestação de serviços referida na cláusula 3ª a C……….. pagará a B…….. : a) Uma prestação variável mensal correspondente aos custos de mão-de-obra, encargos gerais administrativos, manutenção e seguros da centrar, acrescidos de 1.%. b) Uma prestação variável, a pagar mensalmente, correspondente ao custo e encargos verificados com a aquisição de lixivia negra, biomassas, água de alimentação às caldeiras e consumíveis. Cláusula 7ª A C……….. manterá em bom estado de conservação a instalação e os equipamentos que lhe são cedidos nos termos deste contrato, avisando de imediato a B……….. sempre que detecte quaisquer anomalias ou deficiências de funcionamento e acordando com este a forma de as reparar. Cláusula 8ª o presente contrato vigorará por um ano, tácita e sucessivamente prorrogável por períodos de igual duração, contando-se desde a data em que forem obtidas as autorizações necessárias ou de outra data que for estabelecida por mútuo acordo.” (cfr. doc. junto a fls. 663 a 665 dos autos);

4. Nos termos da certidão permanente, cujo teor se dá como reproduzido, no ano de 2010 o objecto social da Impugnante estava definido neste termos: “1 -Produção e comercialização de pastas celulásicas e de papel e seus derivados e afins. 2 Acessoriamente, explorar os serviços e efectuar as operações civis e comerciais, industriais e financeiras relacionadas, directa ou indirectamente, no todo ou em parte, com o seu objecto ou que sejam susceptíveis de facilitar ou favorecer a sua realização. 3 -A sociedade poderá participar no capital de outras sociedades constituídas ou a constituir, seja qual for o seu objecto e mesmo que regidas por leis especiais, bem como associar-se, sob qualquer outra forma, com quaisquer entidades singulares ou colectivas, nomeadamente para formar agrupamentos complementares de empresas, consórcios e associações em participação ou outro tipo de exercício de actividade económica” (cfr. doc. junto a fls. 46 a 56 dos autos -. Certidão Permanente);

5. Em 27/12/2011 foi emitida a Informação vinculativa n° 2720 pedida pela Requerente em 08-09-2011, referindo-se nela o seguinte, no que aqui interessa: “A requerente desenvolve as seguintes actividades enquadráveis na secção C, divisão 17, da CAE- Rev 3: • Actividade principal: Fabricação de pasta CAE 17110 • Actividade secundária: Fabricação de papel e de cartão (excepto canelado) - CAE 17120.17. Ora, se a primeira condição para que um sujeito passivo de IRC possa aproveitar do incentivo em causa é, desde logo o exercício, a título principal, de uma actividade que se integre num dos sectores elencados nas alíneas a) e b) do n° 1 do art. 2° do diploma que criou o RFAI 2009, forçoso se torna concluir que a requerente, não exercendo qualquer actividade que se integre no sector energético, não pode aproveitar do incentivo relativamente ao investimento afecto à central termoeléctrica a biomassa. Aliás, segundo consta da informação adicional anexa ao pedido de informação vinculativa, “a colocação de energia eléctrica na Rede Eléctrica Nacional encontra-se limitada a empresas especificamente licenciadas para o efeito como tal, as unidades geradoras de energia detidas pela B………, SA, encontram-se a ser operadas pera empresa do grupo C………….., SA (a operadora), empresa a quem foi atribuída a licença de exploração de unidades geradoras, logo, se a operadora das unidades geradoras de energia é a C………., não podemos, sequer, dizer que a requerente desenvolve uma actividade no âmbito do sector energético (neste caso, a produção e distribuição de energia). 18. Portanto, só pode beneficiar do RFAI o investimento que o sujeito passivo realizou no âmbito da actividade que exerce a título principal, ou seja, no seu segmento de negócio de produção de pasta de papel (celulose), que se integra na CAE-Rev 317110 (secção C - Indústrias transformadoras). 19. E esse investimento foi realizado nas fábricas de pasta de celulose existentes no complexo industrial de …… e no de …….. 20. Repare-se que não foi efectuado qualquer investimento na fábrica de produção de papel sita em ………., uma vez que os respectivos activos são, desde Dezembro de 2009, propriedade da sua participada B……… Papel ………. S.A. De facto, no âmbito do plano de reestruturação do grupo, a requerente alienou, em Dezembro de 2009, à sua participada, os equipamentos afectos à produção de papel em …………. Porém, por razões relacionadas com o processo de licenciamento industrial, a requerente continuou a utilizá-los, mediante aluguer, exercendo essa actividade até finais de Junho de 2011- (cfr. Anexo II constante do relatório inspectivo junto ao processo instrutor);

6. Na utilização da principal matéria-prima utilizada na fabricação de pasta de papel e papel, ou seja, a madeira, geram-se desperdícios com valor energético para a produção da necessária energia (a chamada biomassa) (cfr. doc. junto como doc. n° 5 junto com a p.i., cujo teor se dá como reproduzido, de fls. 102 a 116 dos autos);

7. Em 2009, 2010 e 2011, para o que aqui interessa, a Impugnante concretizou investimentos em unidades de produção de energia situadas nos seus complexos industriais (admitido);

8. A produção de energia com utilização dos desperdícios resultantes da actividade da Impugnante de produção de pasta de papel é efectuada pela empresa do grupo C…………, S.A (admitido);

9. Em cumprimento da ordem de serviço n° 01201200018 de 07-02-2012, foi realizado pela AT procedimento de inspecção tributária interno, de âmbito parcial ao IRC, relativo ao período de 2010 (cfr. doc. junto a fls. 74 a 84 dos autos);

10. A mencionada acção inspectiva foi efectuada com o objectivo, entre outros, de verificar o cumprimento das obrigações fiscais inerentes à aplicação do RETGS pelo Grupo B………., relativo ao exercício de 2010, e, bem assim, de fazer reflectir no lucro tributável do grupo, as correcções efectuadas pela Administração Fiscal, em resultado de procedimentos de inspecção já concluídos, na Declaração Modelo 22 de IRC de cada uma das sociedades que o integram (cfr. doc. junto a fls. 74 a 84 dos autos);

11. Do Relatório Inspectivo, e no que tange à correcção impugnada, consta o seguinte: “(...) 1.4.2. IMPOSTO EM FALTA - AUTOLIQUIDAÇÃO DE IRC 1.4.2.1. Regime fiscal de Apoio Investimento - 9.520.985,41 Euro A B…….. deduziu indevidamente à coleta de IRC, o montante de 9.520.985,41 Euro, a título do beneficio fiscal previsto no “Regime Fiscal de Apoio Realizado em 2009” (RFAI) aprovado pelo art° 13º da Lei n° 10/2009, de 10 de março e que de acordo com o art° 116° da Lei n° 3-B/2010, de 28 de abril se manteve em vigor até 31 de dezembro de 2010, por no cálculo do benefício fiscal não considerou a exclusão do Investimento realizado na atividade de produção de energia em conformidade com a informação vinculativa que lhe foi prestada e como determina o n° 1 do artigo 2° da Lei n° 10/2009, conforme fundamentação que se apresenta no ponto III.1.1 (...) III.1. IMPOSTO EM FALTA - AUTOLIQUIDAÇÃO DE IRC III -1.1 REGIME FISCAL DE APOIO INVESTIMENTO: 9.520.985,41 Euro Da Situação identificada Na declaração de rendimentos Modelo 22 do IRC referente ao período de 2010 submetida em 2012-12-06 (3ª Declaração do período) a empresa inscreveu no campo 355 - Benefícios fiscais por dedução a coleta o montante de 11.916.065.33 Euro que se decompõe em:

> SIFIOE 750.733,77 Euro

> RFAI2009 6.643.252,48 Euro

> RFAI2010 4.522.079,08 Euro

Resulta assim que a empresa considera ter o direito à dedução de benefício fiscal regulado pelo Regime de Apoio Fiscal ao Investimento realizado em 2009, aprovado pelo artigo 13° da Lei nº 10/2009 de 10 de março e que, nos termos do artigo 116° da Lei n° 3-B/2010 de 28 de abril, se manteve em vigor até 31 de dezembro de 2010. Da comparação com os elementos declarados com referência ao período de 2009 resulta também que apenas nas declarações fiscais reportadas ao período de 2010 a empresa considerou o cálculo do benefício fiscal decorrente do investimento realizado em 2009. Do Enquadramento legal Instituído pelo artigo 13° da Lei n° 10/2009, de 10 de março, o regime fiscal de apoio ao investimento realizado em 2009 (RFAI) consiste num sistema específico de incentivos fiscais ao investimento em 2009 em determinados setores de atividade” e foi prorrogado, com os mesmos termos e condições, ao investimento realizado em 2010 pelo artigo 116.° da Lei n° 3-B/2010, de 26 de abril (Orçamento de Estado 2010). O RFAl é aplicável aos sujeitos passivos de IRC que exercem a atividade principal, entre outras expressamente indicadas, no setor da Indústria transformadora (alínea a) n° 1 do artigo 2.° do RFAI) definindo os investimentos relevantes no n° 2 do mesmo artigo, desde que afetos à exploração da empresa, materializados em investimento em ativo Imobilizado corpóreo adquirido em estado de novo (alínea a)) e em investimento em ativo incorpóreo constituído por despesas com transferência de tecnologia, nomeadamente através da aquisição de direitos de patentes, licenças, “saber-fazer” ou conhecimentos técnicos não protegidos por patente (alínea b)). Para os investimentos realizados em 2009 e em 2010, considera-se o que “corresponde às adições, verificadas nesse exercício de imobilizações corpóreas e bem assim o que tendo a natureza de ativo corpóreo e não dizendo respeito a adiantamentos, se traduza em edições às imobilizações em curso” (n° 5 do artigo 2°). Por aplicação do artigo 6° do RFAI, é excluído do investimento relevante definido nos termos do artigo 2° o investimento objeto de outros incentivos fiscais ao investimento. Os requisitos cumulativos para os sujeitos passivos poderem beneficiar dos incentivos fiscais são elencados no n° 3 do artigo 2° do RFAI destacando-se a permanência na empresa dos bens objeto de investimento por um período mínimo de cinco anos, não serem devedores ao Estado e à segurança social de quaisquer contribuições, impostos ou quotizações ou tenham o pagamento devidamente assegurado e que o investimento relevante proporcione a criação de postos de trabalho. A materialização do incentivo fiscal sobre os investimentos considerados relevantes é estabelecida no artigo 3° que se traduz na dedução à coleta de IRC, e até à concorrência de 25% da mesma (alínea a)). Esta dedução é efetuada na liquidação respeitante ao período de tributação que se inicia em 2009 e 2010 e corresponde a: “i) 20% do investimento relevante, relativamente até ao montante de 5.000.000 Euro” e “ii) 10% do investimento relevante, relativamente de valor superior a 5.000.000 Euro” cfr. alínea a) do n° 1 do artigo 3.° do RFAI A exclusividade dos incentivos fiscais é Imposta no artigo 6° do RFAI ao determinar que “os incentivos fiscais previstos na presente lei não são cumuláveis relativamente ao mesmo investimento, com quaisquer outros benefícios fiscais da mesma natureza previsto noutros diplomas legais”. Da análise desenvolvida 1. Aos cálculos efetuados pelo sujeito passivo Conforme antes se referiu, apenas em 2010 a empresa veio declarar o direito a RFAI sobre o investimento concretizado em 2009. Simultaneamente declarou em 2010 o RFAI apurado sobre o investimento concretizado nesse período, em conformidade como previsto no Regime que regula este benefício fiscal. Verificando-se que do processo de documentação fiscal entregue em cumprimento do n° 3 do artigo 130º não constava a demonstração dos cálculos para o apuramento do benefício fiscal declarado foram os mesmos solicitados à empresa. No decurso do procedimento de inspeção veio a empresa apresentar os cálculos efetuados para determinação do benefício fiscal ao investimento ao abrigo do RFAI para os investimentos realizados em 2009 e 2010 em mapa que integra o presente documento (Anexo I) do qual se destaca a seguinte informação:

Da comparação entre os valores evidenciados pelos cálculos apresentados e os valores considerados a deduzir à coleta e atrás indicados temos que:

A análise que se segue tem por base o investimento qualificado pela empresa como relevante “O Anexo I e que justifica o benefício fiscal que considera devido.

2. Quanto ao Investimento relevante de 2009 e de 2010

O investimento que considerou elegível para efeitos do RFAI ascendeu no total dos períodos de 2009 e 2010, a 101.653.315,63 Euro repartindo-se entre os estabelecimentos de ……… e de ………. conforme atrás apresentado.

Tendo por base o ano e a decomposição dos investimentos por segmento de negócio (Anexo I), a B………. efetuou investimentos que considerou elegíveis para efeitos do RFAI na fábrica de pasta de celulose e na central termoeléctrica a biomassa repartindo-se em:

(1) O valor calculado pelo sujeito passivo reflete a aplicação dos limites regionais nos termos do art.7.º do RFAI.

(2) Na segunda declaração de rendimentos reportada a 2010, a empresa havia considerado um benefício fiscal de RFAI no valor de 11.317.485,20 Euro tendo no decurso da Inspeção regularizado voluntariamente o montante de 152.153,86 Euro (ver ponto Vl.5)

A B………. requereu à Direção de Serviços do IRC (DSIRC), um pedido de informação vinculativa n° 2720 relativamente as eventuais contingências em sede de aplicação RFAI ao Investimento relacionado com a central de biomassa relacionada com a produção de energia no âmbito de uma situação de reestruturação do grupo económico e do destaque dessa atividade para outra empresa. A resposta ao pedido de informação vinculativa requerido pela B……….. sancionado por Despacho de 2011-12-27 do Diretor Geral foi remetida à empresa através do ofício n° 12369 da DSIRC (cuja cópia se junta em Anexo II). Das conclusões apuradas naquela Informação Vinculativa, cujo texto integral consta do Anexo II, destaca-se que: “a) Dado que a primeira condição para que um sujeito passivo de IRC possa aproveitar do incentivo em causa é, desde logo, o exercício, a título principal, de uma atividade que se integre num dos setores elencados nas alíneas a) e b) do n° 1 do art° 2° do diploma que criou o RFAI 2009, forçoso se toma concluir que a requerente, não exercendo qualquer atividade que se integre no setor energético, não pode aproveitar do incentivo relativamente ao investimento afeto é central termoelétrica a biomassa.”

Neste sentido, e atendendo a que nos termos do n° 14 do art° 68.° da Lei Geral Tributária (LGT) a “administração tributária, em relação ao objeto do pedido, não pode proceder em sentido diverso da informação prestada, salvo em cumprimento de decisão Judicial”, somos a considerar que o investimento relacionado com a atividade de produção de energia não constitui investimento relevante nos termos artigo 2° do Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI) por corresponder a investimento concretizado em atividade diferente da sua atividade principal pelo que não é elegível nos termos do n° 1 do mesmo artigo 2°.

Assim, conclui-se que para efeitos de cálculo do benefício fiscal em causa o investimento qualificado como relevante é o que se apresenta relacionado com a atividade de produção de pasta de papel, no montante total de 9.949.623,13 Euro (5.1110408,17 referente ao período de 2009 e 4.838.214,96 (3) referente ao período de 2010) conforme decorre do mapa anterior.

(3) Considerou-se afeto à produção de pasta o qualificado como “comum”

3. RECALCULO DO RFAI DEDUTÍVEL

Considerando o valor do investimento relevante fixado no ponto anterior e a fórmula de cálculo da alínea a) do n° 1 do artigo 3° do RFAI conjugada com os limites estabelecidos no artigo 7° do mesmo diploma temos que o montante do benefício atribuível é de 810.994,28 Euro relativamente 80 período de 2009 e 833.351,87 Euro relativamente ao período de 2010 conforme cálculos que abaixo se resumem:

Relativamente ao investimento elegível de 2009,

Relativamente ao investimento elegível de 2010

Na determinação do benefício fiscal calculado nos termos da al. a) do ano 3.° do RFAI por cada região em que se concretizou o investimento elegível, relativo à atividade de produção de pasta de papel, considerou-se a proporção do benefício fiscal calculado naqueles termos face ao peso do investimento nessa região no investimento elegível total de cada ano.

Em conclusão,

Na sequência do descrito nos pontos 1 a 3 anteriores, a empresa considerou dedutível à coleta nos termos da alínea b) do n° 2 do artigo 90º do Código do IRC, a título do benefício fiscal ao investimento realizado nos períodos de 2009 e 2010 ao abrigo do Regime Fiscal de Apoio ao Investimento superior é devida no valor de 9.520.985,41 Euro que se corrige, na sequência das irregularidades identificadas na qualificação do investimento relevante descritas em 2 e que se resume no quadro abaixo:

Considerando a opção pelo Regime Especial de Tributação dos Grupos de sociedades previsto nos artigos 69.º a 71.º do CIRC, a utilização do benefício fiscal apenas se concretiza nos termos do n° 6 do art. 90º do CIRC no apuramento do imposto do grupo. (cfr. doc. junto a fls. 74 a 84 dos autos);

12. A Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação efectuada em consequência do relatório inspectivo (cfr. doc. junto a fls. 267 dos autos);

13. Em 30/08/2013, foi elaborada uma Informação pela Unidade dos Grandes Contribuintes, da Autoridade Tributária e Aduaneira, apreciando a reclamação graciosa identificada no ponto anterior da qual consta o seguinte: “(...) 4.4.Apreciação Antes de extrair conclusões importa ver os documentos anexos à reclamação, mormente os reportados à C……….. documentos n°s 40 a 43) em matéria de relatório e contas e demonstrações financeiras (2010 e 2009), ainda que neste último caso apenas conste uma folha do dito anexo (fls. 453), bem como dos contratos de cessão temporária de exploração relativos às unidades de co-geração de …….. e ……….., que passamos a transcrever: A) Documento n.º 40 (Notas às demonstrações financeiras (2010) « A C……….., S.A. foi constituída em Fevereiro de 1999 e tem como actividade principal a produção e comercialização de energia eléctrica e energia térmica, utilizando o processo de cogeração nas instalações e com equipamentos cedidos em regime de aluguer por empresas do grupo B………. – D……….» (fls. 416). Em 31 de Dezembro de 2009 as vendas e serviços prestados contabilizados por 114.068.915€, os subsídios à exploração ascenderam a 2.912.665€, o custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas a 6.639.424€ e os fornecimentos e serviços externos a 107.698.017€ (419); - A C…………. actua no sector da co-geração de energia; as suas actividades sujeitas a riscos, que podem ter um efeito significativo nos seus resultados operacionais, fluxos de caixa que gera e na posição financeira (424). «A Empresa mantém um programa de gestão de risco focado na análise dos mercados financeiros, procurando minimizar os potenciais efeitos adversos no seu desempenho financeiro. A gestão do risco é conduzida pela (sua) Direcção Financeira, de acordo com políticas aprovadas pela Administração. A (sua) Direcção Financeira avalia e realiza coberturas de riscos financeiros em estrita cooperação com as suas unidades operacionais. A Administração providencia princípios para a gestão do risco como um todo, e políticas que cobrem áreas específicas, como o risco cambial, o risco da taxa de juro, o risco de liquidez, o risco de crédito, o uso de derivados e outros instrumentos financeiros não derivados e o investimento de excedentes de liquidez. A Direcção de Auditoria Interna implementação das políticas de gestão Administração». A fls. 425, 428 e 429: - «A gestão de risco é conduzida pelo seu Departamento Financeiro, de acordo com as políticas aprovadas pela Administração». - «A C……….. fornece energia à B…….. e à D……., utilizando para a sua produção os equipamentos e o valor cedido por estas mesmas entidades. Os custos com a utilização desses equipamentos e a compra do vapor estão registados em fornecimentos e serviços externos». - «A Empresa (C……….) encontra-se sujeita ao regime especial de tributação de grupos de sociedades desde 2003, integrando o grupo B…………». - «A Empresa apura e regista o imposto sobre o rendimento tal como se fosse tributado numa óptica individual». B) Documentos n°s 41 e 42 (Contratos de Cessão de Exploração): i) A B………. é dona a legitima possuidora de uma instalação destinada à produção de energia eléctrica e térmica, a qual é composta por um espaço delimitado, situado no interior da fábrica (……… e ……….) e por equipamentos necessários ao funcionamento das mesmas; ii) Pelos presentes contratos - A B………. cede à C…….. o gozo e exploração temporária das instalações (……. e ………); iii) A cessão temporária destina-se a possibilitar à C……….., de harmonia com o seu objecto social, a produção e comercialização de energia eléctrica e térmica”; iv) A operação com o equipamento “será realizada pela C…….., em regra (vide fls. 438 e 441, cláusula 3ª) mediante utilização dos trabalhadores da B……… Industrial actualmente afectos à instalação”; v) Serão da conta da C………., para além do encargo referido na cláusula 6ª, “todos os demais que sejam necessários para a produção e comercialização da energia eléctrica e térmica”. vi) Toda a energia térmica produzida na instalação (…….. e ………) será destinada prioritariamente à satisfação das necessidades da fábrica da B……..e acessoriamente a venda a terceiros; vii) Como contrapartida da cessão e da prestação de serviços a C………. pagara à B………. uma prestação mensal correspondente aos custos da mão-de-obra, encargos gerais administrativos, manutenção, seguros e o correspondente à cessão da exploração das instalações; e uma outra, correspondente ao custo e encargos verificados com a aquisição dos sólidos de lixívia negra, biomassas, água de alimentação às caldeiras e consumíveis” C) Documento n° 43 (Relatório e contas 2009): Apenas uma folha. Aonde se diz - “A C………. fornece energia à B……….; e a gestão da tesouraria da C………. é assegurada pela B………, mediante contrato de prestação de serviços entre as duas empresas” (fls. 453). 5. Exercício do Direito de Audição Realizada a instrução do processo e apreciada a matéria controvertida, foi elaborada a necessária informação sobre o projecto de decisão - nos termos que antecedem - o que veio a merecer despacho de indeferimento por parte do Director da UGC, em 2013.07.04, documento que se junta a fls. 500 e seguintes. O dito projecto de decisão foi notificado ao Contribuinte (ofício n° 1523, de 13-07-05) conforme o documento de fls. 504 e 505, por carta registada, para, querendo, no prazo de quinze dias, exercer o direito de audição, nos termos previstos na alínea a) do n° 1 do artigo 60° da LGT, dando-se por cumprido o disposto no n° 5 do mesmo artigo. Exercido o direito de audição (documento de fls. 520 a 540), juntaram Parecer sobre a matéria controvertida, aonde volta a referir-se a qualificação, para efeitos de RFAI, do investimento feito em unidades produtoras de energia com recurso a biomassa, designadamente do critério de elegibilidade consagrado no RFAI: e a irrelevância no caso do exercício de uma actividade no sector energético; e que “mesmo que fosse relevante saber se a B………. se pode qualificar como tendo uma actividade no sector energético, tal putativo requisito estaria preenchido” (fls. 527). Vejamos. No Parecer junto, que aqui se dá por reproduzido, diz-se que “não encontram qualquer limitação a que uma empresa, cuja actividade principal seja da indústria transformadora, possa efectuar investimento no sector energético e usufruir do benefício fiscal RFAI, desde que afecte o investimento à sua exploração. Donde, não ser de acolher a conclusão emitida pela Administração Fiscal no sentido de não considerar que a B………. desenvolve uma actividade no âmbito do sector energético (no caso, a produção e distribuição de energia), na medida em que a licença de exploração das unidades geradoras de energia detidas pela B………SA se encontram atribuídas ao grupo C………….., SA. (fls. 560 e 561); Que “de facto a produção de energia, por via da co-geração, é um elemento inerente ao processo produtivo da pasta de papel, integrando a cadeia transformadora de uma forma transversal (...) e que, hoje em dia assistimos a uma integração de redes a nível global tendo em vista o aumento da ineficiência e optimização de economias de escala e de exterioridades de rede tendo em vista a concretização de vantagens concorrenciais em mercados cada vez mais exigentes (...), e a produção de energia em sistema de co-geração é essencial para a sua eficiência produtiva, situando-se especialmente no mesmo local de desenvolvimento da actividade industrial” (fls. 562 e 563). Concluem dizendo que, “à luz do RFAI, é irrelevante saber-se quem fez e detém o investimento no sector energético aqui em causa, quem criou com esse investimento e ajudou a manter (directa ou indirectamente) com esse investimento postos de trabalho em Portugal” (563). No Direito de Audição, fls. 520 a 540, que aqui também damos por reproduzido, considera a Reclamante que “os investimentos realizados pela B…………. qualificam-se, para efeitos de RFAI, pelo simples facto de esta ter por actividade principal uma actividade no sector da indústria transformadora. A que acresce que o investimento em concreto aqui em causa é um prolongamento natural dessa actividade principal, inserindo-se verticalmente na mesmíssima cadeia de criação de valor de base industrial. Donde a irrelevância de se saber se a B………., individualmente considerada, exerce ou não uma actividade no sector energético” (fls. 526). Mais vem dizer - “O investimento em unidades de produção de energia, incluindo vapor, com recurso a biomassa, foi feito pela B……….., as activos daí resultantes são da B……, o comando desses activos e de toda a sua exploração em tudo dependem da B………. (num duplo sentido, para além da propriedade referida, porquanto é o seu pessoal que opera os equipamentos e faz todas as compras necessárias ao seu funcionamento” (527). E conclui (pt. 28) dizendo que: “a principal fonte de receita em 2010, o principal componente do resultado operacional da C……….., foi gerado petas licenças de CO2 em excesso, que recebeu e vendeu, e não pela actividade de produção de electricidade e vapor (…), que a C……….. tem zero colaboradores (!) o que, mais uma vez, é revelador da não-actividade em que está envolvida a C………., i.e., do seu papel passivo e meramente instrumental nestes investimentos e correspondente actividade no sector energético” (fls. 528); no mesmo sentido (42) diz que “os activos são seus, o risco do investimento é seu, o controlo da produção é seu, o risco da actividade é seu (todos os custos fixos estão consigo), o financiamento necessário para que tudo isso se materializasse foi por si obtido, a principal dos rendimentos gerados por este seu investimento também a si aflui (e não à C……….), etc.” (fls. 532), e, no limite, (43), que “pode-se olhar ao duo B……… e C……… como desenvolvido em actividades que relevam da área da produção de energia, agora afirmar-se que só a C…….. estaria, contraria a realidade dos factos e transforma em actor principal, único até, quem na realidade (C………… tem um papel secundaríssimo e subordinado à vontade, meios e querer do actor principal neste investimento e actividade que lhe esta associada” (fls. 532) Cumpre apreciar de novo: 1°) A ora Reclamante, nesta sede, parece querer negar à evidência o teor dos documentas que ela própria anexou à presente Reclamação. Mormente no que respeita aos anexos identificados com os n°s. 40 a 43, todos esses que envolvem a C………..: demonstrações financeiras, contratos de cessão de exploração, relatório e contas desta; 2°) Eis agora que a C………. tem zero colaboradores, não tem actividade, o seu papel passivo e meramente instrumental (fls 528/nº 29). Bem, a ser assim parece que nem a B……… nem a C…….. podiam beneficiar de RFAI. 3°) Afigura-se-nos, a finalizar, que a Informação Vinculativa, de fls. 76 a 79, está, ainda assim, em consonância com o referenciado no relatório de inspecção tributaria, e que a correcção técnica se mostra ajustada à matéria do ponto de vista quantitativo. 4°) A finalizar - nas conclusões da mencionada informação vinculativa, no n°. 48, foi desde logo dito à ora Reclamante, em Dezembro de 2011, a seguinte ideia fundamental, conforme fotocópia de fls. 78 do processo- «dado que a primeira condição para que um sujeito de IRC possa aproveitar do incentivo em causa é, desde logo, o exercício, a título principal, de uma actividade que se integre num dos sectores elencados nas alíneas a) e b) do n° 1 do artigo 2° do diploma que criou o RFAI, forçoso se toma concluir que a requerente, não exercendo qualquer actividade que se integre no sector energético, não pode aproveitar do incentivo relativamente ao investimento afecto à central termoeléctrica a biomassa». 6. Decisão Face a todo o exposto, propõe-se o indeferimento do pedido analisados que foram os fundamentos invocados na petição e demais documentos constantes dos presentes autos de reclamação. (...)“ (cfr. doc. junto a fls. 268 a 282 dos autos);

14. Por despacho de 27/09/2013, foi sancionada a Informação identificada no ponto anterior e, consequentemente, indeferida a reclamação graciosa deduzida pela Impugnante (cfr. doc. junto a fls. 268 dos autos);

15. A impugnante interpôs recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa identificada no ponto anterior (cfr. doc. junto a fls. 193 a 253 dos autos);

16. Em 12/06/2014 foi elaborada uma informação, pela Direcção de Serviços de IRC, Divisão de Administração, apreciando o recurso hierárquico identificado no ponto anterior, da qual consta o seguinte: “(...) 2 - Apreciação do recurso pela DSIRC a) Neste recurso hierárquico a questão a decidir tem a ver com uma dedução à coleta efetuada pela B…….., no exercício de 2010, a título de benefício fiscal previsto no RFAI, que a Inspeção Tributária considerou indevida. b) Em ação inspectiva de âmbito geral, efetuada com o objetivo de verificar o cumprimento das obrigações fiscais referentes ao período de 2010, a Divisão de Inspeção a Empresas não Financeiras II (DIEF II) corrigiu uma verba no montante de € 9.520.985,41 referente à dedução atrás referida, por ter entendido que o investimento relacionado com a atividade de produção de energia não constituía investimento relevante nos termos do n° 2 do artigo 2° do RFAI c) Importa ainda referir que em 08.09.2011, a recorrente requereu, ao abrigo da alínea e) do n° 3 do artigo 59° e do artigo 68°, ambos da LGT e do artigo 57° do CPPT, informação vinculativa (PIV n° 2720) relativamente à criação e manutenção dos postos de trabalho associados a investimentos que considerava relevantes para efeitos do RFAI e à possibilidade de transferência de responsabilidade de detenção dos investimentos e de manutenção dos postos de trabalho no caso de serem efetuadas operações de entrada de ativos ao abrigo do regime de neutralidade fiscal. d) No âmbito do PIV e no que diz respeito à matéria em causa neste recurso hierárquico, foram trocadas entre a Administração Tributária e a recorrente informações e esclarecimentos, tendo a recorrente referido na altura que, “no que respeita é produção de energia, nos termos da Lei, a colocação de energia eléctrica na Rede Eléctrica Nacional encontra-se limitada a empresas especificamente licenciadas para o efeito. Como tal, as unidades geradoras de energia detidas pela B……,. S.A encontram-se a ser operadas pela empresa do C……….., S.A. (a operadora), empresa a quem foi atribuída a licença de exploração de unidades geradoras.”. e) Face a estes esclarecimentos entenderam os Serviços que não se podia dizer que a recorrente, desenvolvia uma atividade no âmbito do setor energético (neste caso, produção e distribuição de energia), uma vez que as unidades geradoras de energia estavam a ser operadas pela C………., entidade com licença de exploração das referidas unidades e assim sendo, não podia aproveitar do incentivo relativamente ao investimento afeto à central termoeléctrica a biomassa. f) Posteriormente ao sancionamento do PIV nº 2720 por despacho de 27.12.2011 do Diretor-Geral, a recorrente foi objeto da ação inspetiva supramencionada, na qual os Serviços consideraram, face as conclusões do PIV, e atendendo a que nos termos do n° 14 do art° 48° da Lei Geral Tributária (LGT) “a administração tributária, em relação ao objeto do pedido, não pode posteriormente proceder em sentido diverso da informação prestada, salvo em cumprimento de decisão judicial”, que o investimento relacionado com a atividade de produção de energia não constituía investimento relevante nos termos do artigo 2.° do RFAI. g) É da correção efetuada pela DIEF II no montante de € 9.520.985,41, relativa à dedução à coleta, a título de benefício fiscal ao investimento, que a requerente apresentou reclamação graciosa e vem agora contestar, em sede de recurso hierárquico, o indeferimento da mesma (3 A reclamação graciosa foi indeferida por despacho de 27/09/2013, da chefe de Divisão da UGC). h) Assim, resumida que esta a questão aqui em causa, importa verificar se a recorrente em função das suas características e do investimento efetuado podia ou não usufruir daquele benefício. i) Antes de mais, refira-se que o RFAI, aprovado pelo artigo 13° da Lei n° 10/2009, de 10 de Março, prorrogado sucessivamente até 2013, determina no n° 1 do artigo 2° que é aplicável aos sujeitos passivos de IRC que exerçam, a título principal, uma atividade que se enquadre nos sectores elencados nas alíneas a) e b). Por outro lado, o n° 2 do mesmo artigo discrimina os investimentos que se consideram relevantes para efeitos de aplicação do regime, com uma condição, a de que os mesmos sejam afectos à exploração da empresa. j) Analisando a recorrente, importa referir que a B………, SA, anteriormente designada “B……….- Empresa Produtora de Pasta e Papel, S.A” exercia, à data dos factos, a título principal, a atividade de fabricação de pasta (CAE 17110) e a título secundário a fabricação de papel e de cartão (CAE 17120) (4 vide aplicação informática SGRC e § 78° da petição de recurso hierárquico) k) De facto, o objeto social que constava do Contrato de Sociedade era “1 - Produção e comercialização de pastas celulósicas e de papel e seus derivados e afins. 2- Acessoriamente, explorar os serviços e efectuar as operações civis e comerciais, industriais e financeiras relacionadas, directa ou indirectamente, no todo ou em parte, com o seu objecto ou que sejam susceptíveis de facilitar ou favorecer a sua realização. 3- A sociedade poderá participar no capital de outras sociedades constituídas ou a constituir, seja qual for o seu objecto e mesmo que regidas por leis especiais (...)”. I) Só em 17.04.2012 o objeto social constante do Contrato de Sociedade foi alterado para “1 - O objecto social consiste na produção e comercialização de pastas de celulósicas e de papel e seus derivados e afins e na produção e comercialização de energia eléctrica e energia térmica (5 Sublinhado nosso) 2- A sociedade pode, acessoriamente, explorar os serviços e efectuar as operações civis e comerciais, industriais e financeiras relacionadas, directa ou indirectamente, no todo ou em parte, com o seu objecto ou que sejam susceptíveis de facilitar ou favorecer a sua realização: 3- Na prossecução do seu objecto, a sociedade poderá, mediante deliberação do conselho de administração, participar no capital de outras sociedades. constituídas ou a constituir, seja qual for o seu objecto, e mesmo que regidas por leis especiais (...)“. m) Convém ainda referir que a colocação de energia na Rede Elétrica Nacional encontra-se limitada a empresas especificamente licenciadas para o efeito, pelo que, à data dos factos, as unidades geradoras de energia detidas pela B………. encontravam-se a ser operadas pela C……….. , que era a empresa que detinha a licença de exploração de unidades geradoras (6 vide PIV n° 2720 e documento adicional anexo ao mesmo (oficio da recorrente de 9 de Dezembro de 2011) — “2. Indicação da existência, ou não, de produção de papel na fábrica de ………., § 5° e § 6°. n) Por outro lado, importa esclarecer que o diploma que estabeleceu as disposições relativas à atividade de cogeração (7 “Entende-se por cogeração o processo de produção combinada de energia eléctrica e de energia térmica, destinando-se ambas a consumo próprio ou de terceiros, com respeito pelas condições previstas no presente diploma” (cfr. n° 2 do artigo 1° do Decreto-Lei n° 538/99, de 13 de Dezembro). Decreto-lei n° 538/99, de 13 de Dezembro, previa no artigo 13° que as instalações de cogeração careciam de autorização, a conceder nos termos daquele diploma e o artigo 17° determinava que a entrada em funcionamento das instalações dependia de licença de exploração, que seria precedida de vistoria (n° 1) e seria concedida pela DRME territorialmente competente ou pela DGE, consoante se tratasse, respetivamente, de instalações com potência instalada inferior ou igual a 10 MW ou superiora 10 MW (n.° 3). Ainda segundo o mesmo diploma, constata-se que constituí a contra-ordenação, punível com coima, o exercício da atividade de cogeração sem a autorização prevista no artigo 13°, bem como a entrada em funcionamento das instalações sem obtenção da licença prevista no n° 1 do artigo 17° o diploma supramencionado foi revogado pelo Decreto-Lei n° 23/2010, de 25 de Março, que estabeleceu a disciplina da atividade de cogeração e procedeu à transposição para a ordem jurídica interna da Directiva n° 2004/8/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 11 de Fevereiro. Todavia, o exercício da atividade de produção em cogeração continuou a estar dependente da obtenção de licença para a produção em instalação de cogeração, de acordo com o n° 1 do artigo 7° daquele Decreto-Lei, assim como da licença de exploração das instalações prevista no artigo 8° do mesmo diploma. Do mesmo modo, o exercício da atividade de cogeração sem o licenciamento previsto no artigo 7°, assim como a entrada em exploração das instalações sem obtenção da licença de exploração prevista no n° 3 do artigo 8°, continua a constituir contra-ordenação punível com coima (cfr. artigo 31°, n. ° 1, alínea d), podendo ainda ficar sujeita às sanções acessórias previstas no artigo 32° do mesmo diploma legal. o) A relevância do que foi dito no ponto anterior prende-se com o facto da licença de exploração ter sido atribuída à C……….., entidade que operava as unidades geradoras de energia, enquanto a recorrente, a data dos factos, além de não prever no seu objeto social, a atividade de produção de energia, não reunia os pressupostos para, “legalmente”, exercer essa atividade. Além disso, de acordo com o contrato de cessão de exploração (8 Vide cópia do contrato de cessão de exploração entre a B…….. e a C……… em anexo, págs. 437 a 442 dos autos), à C……… foi-lhe cedido pela recorrente (cf. cláusula 2ª), o gozo e exploração temporária da instalação destinada à produção de energia elétrica e térmica de que a recorrente é proprietária, sendo que, nos termos do n° 2 desta cláusula, a cessão atrás referida destinava-se a possibilitar à C………., de harmonia com o seu objeto social, a produção e comercialização de energia elétrica e térmica (9 Sublinhado nosso) Assim, não obstante, o investimento ter sido efetuado pela recorrente e materializado em ativos produtivos da B………, a verdade é que, à recorrente estava vedado o exercício da atividade de cogeração sem licença, constituindo aliás, o exercício daquela actividade nessas condições uma contra-ordenação punível com coima (cf. alínea f) do n° 1 do artigo 24° do Decreto-Lei n° 538/99, de 25 de Março e alínea d) do n° 1 do artigo 31 do Decreto-Lei n° 23/2010, de 25 de Março que revogou o diploma anterior. Acresce ainda o facto de o nº 2 do artigo 2° do diploma que criou o RFAI determinar claramente que os investimentos efetuados sejam afetos à exploração da empresa, o que neste caso, não podemos dizer que aconteça, uma vez que a exploração foi, através do contrato de cessão de exploração atrás mencionado, cedida à C…………. Podemos então concluir que a condição referida no n° 2 do artigo 2° respeitante à afetação dos investimentos à exploração da empresa também não se verifica. p) É de salientar ainda que: a transferência de titularidade da licença de estabelecimento e de exploração da C……….. para a B……… foi efetuada apenas em 2012, mais concretamente, com produção de efeitos a partir de 1 de Julho de 2012, como se pode comprovar através da cópia do Oficio n° 5420 de 12.06.2012 da Direção Geral de Energia e Geologia, na qual, esta entidade comunica a recorrente que foram autorizadas as transferências de titularidade das licenças de estabelecimento e exploração da “Ampliação da Central de Cogeração de ………..”, concedidas anteriormente à empresa C………., S.A. q) Em face do exposto, não podemos deixar de dizer, mais uma vez, que a recorrente não exercia atividade no setor energético por não estar licenciada para o efeito e ter cedido a exploração das unidades geradoras de energia à C…….., entidade a quem foi atribuída a referida licença. r) A recorrente faz ainda referência no § 40.° da sua petição ao artigo 217° da Proposta de Lei n° 178/XII do Orçamento de Estado para 2014 (10 No Orçamento de Estado para 2014 é o artigo 228° que aprova o regime que cria a contribuição extraordinária sobre o sector energético), que prevê o regime que cria uma contribuição extraordinária sobre o setor energético, alegando que em sede de incidência objetiva o que releva é a titularidade dos ativos. Nessa medida, concluí a recorrente que “a entidade titular dos activos (no caso a B……….., titular de todos os investimentos no sector energético aqui em causa) é quem revela nos termos legais a capacidade contributiva inerente a quem, por justamente desenvolver actividade no sector energético, se quer ver a contribuir no âmbito da referida contribuição sobre o sector energético.“ s) Importa todavia referir que o regime que cria a contribuição extraordinária sobre o setor energético e que se destina a constituir um fundo para reduzir a dívida tarifária e para o financiamento de políticas sociais e ambientais do setor energético (11 Vide n°s 1 e 2 do ar 1° do regime que cria a contribuição extraordinária sobre o sector energético desenvolvido no artigo 228° do OR para 2014) foi aprovado, para ser aplicado a partir de Janeiro de 2014, e por isso não é relevante para o caso em apreço. No entanto, sempre se dirá que, se em sede de incidência objetiva (artigo 1° do referido regime), é relevante a titularidade dos ativos, em sede de incidência subjetiva (artigo 2° do mesmo regime) importa que os sujeitos passivos da referida contribuição sejam pessoas singulares ou coletivas que integrem o setor energético nacional e Que sejam titulares de licenças de exploração. Ora, como já se disse, este regime não é aplicável ao ano em análise, mas se o fosse, deveria ter-se em conta não só a incidência objetiva mas também a subjetiva e, nesse caso, a recorrente não era titular de licença de exploração e não verificava por isso todos os pressupostos. t) Relativamente ao facto da recorrente alegar que sendo o beneficio do RFAI dedutível à coleta do grupo fiscal existente no âmbito do RETGS ao qual pertencem a recorrente e a C………., o que releva é o grupo fiscal a que pertencem e não cada uma delas individualmente, importa esclarecer que, não obstante o beneficio fiscal ser deduzido à matéria colectável do grupo, a verificação dos pressupostos do benefício fiscal e o cumprimento das obrigações impostas ao titular do direito a esse benefício deve ser aferida relativamente à empresa que faz o Investimento e não ao grupo, sob pena de se desvirtuar intenção do legislador ao estabelecer os requisitos a observar na concessão do benefício. Considerando o que atrás foi dito, propõe-se o Indeferimento do presente recurso. VI - DIREITO DE AUDIÇÃO Considerando que em sede de recurso hierárquico, não foram invocados factos novos sobre os quais o contribuinte não tenha tido oportunidade de se pronunciar, é nesta fase do procedimento dispensada a audição, atendendo ao disposto no n° 3 do artigo 60º da LGT. (...)“ (cfr. doc. junto a fls. 58 a 70 dos autos);

17. Sobre a Informação identificada no ponto anterior foi proferido pelo Director-Geral da Autoridade Tributária, em 21/07/2014, o seguinte despacho: “Concordo.” (cfr. doc. junto a fls. 58 a 70 dos autos);

Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.

3.2. Erro de julgamento e erro de aplicação na lei por referência aos artigos 2.º e 3.º do RFAI, aprovado pelo art. 13.º da Lei n.º 10/2009:

No artigo 2.°, n.° 1, do RGAI definem-se os sujeitos passivos que podem beneficiar do RFAI por referência à atividade exercida, a título principal.

No caso a atividade exercida pela recorrida é de indústria transformadora, enquadrando-se na al. a) do dito n.° 1, conforme decidido foi na sentença recorrida, com base no ponto 4 do probatório supra.

Nos n.ºs 2 e 3 desse art. 2.º encontram-se previstas as condições ou pressupostos a observar pelos sujeitos passivos de IRC, quer quanto aos investimentos, quer quanto aos próprios sujeitos passivos.

Aliás, essas normas encontram-se desdobradas em várias alíneas, sendo claras, em obediência à diretriz imposta ao legislador (art. 14.º n.º3 da L.G.T.) – neste sentido, Diogo Leite de Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, em Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 4.ª ed. 2012, pág. 159.

Por outro lado, conforme alerta Casalta Nabais em Direito Fiscal, 7.ª ed., 2012, pág. 390-391, as normas em que se preveem benefícios fiscais não têm natureza excecional, mas derrogatória da disciplina ordinária do respetivo imposto, pois “constituem um instrumento normal de política económica e social do Estado social contemporâneo e não um instrumento excepcional à maneira do entendimento próprio do Estado liberal”.

No caso do RFAI, devido às graves dificuldades que o país atravessava, foi alterado o paradigma anterior, o qual era de conceder benefícios para fins específicos, o que os professores Guilherme d´ Oliveira Martins e Carlos Lobo defendem em pareceres junto aos autos (do primeiro é ainda autora Raquel Franco) - fls. 146 e ss., e 770 e ss

Segundo Carlos Lobo, a intenção subjacente ao dito regime foi “a necessidade de estímulo do investimento privado, através do investimento produtivo empresarial, tendo em vista e reconhecimento dos projetos considerados relevantes em matéria de reforço da competitividade e da capacidade produtiva da economia portuguesa, contribuindo igualmente para a preservação do nível da atividade económica” – Fls. 800.

Assim sendo, resulta sem fundamento o invocado no recurso interposto com fundamento no investimento na área da energia para não se aplicar o benefício fiscal de dedução à coleta de IRC previsto no art. 3.º, conforme, aliás, considerado na sentença recorrida, de acordo com a decisão do CAAD que cita.

Consideramos ainda que tal exclusão não resulta por os ditos investimentos não terem sido assumidos juridicamente pela recorrida, mas pela “C………..”, sociedade que é do mesmo grupo da recorrida e que é pela mesma detida a 100%.

Com efeito, tal não se encontra previsto como pressuposto nos ditos artigos 2.º e 3.º do RFAI.

Nos termos expostos, não corre o erro de julgamento, nem o erro na aplicação na lei que foram imputados à sentença recorrida.

4. Decisão:

Os juízes Conselheiros do STA acordam em não conceder provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente, a qual fica dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça, uma vez que as questões colocadas pela recorrente não têm especial complexidade e a aplicação daquela taxa resulta desproporcional.

Lisboa, 6 de Novembro de 2019. - Paulo Antunes (relator) - Ascensão Lopes - José Gomes Correia.