0364/12 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO 1.1. A Fazenda Pública recorre, por oposição de acórdãos, do acórdão proferido na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, que negou provimento a um recurso que interpusera da sentença proferida pelo Tribunal Tributário do Porto, a qual, por sua vez, julgara procedente a reclamação de decisão de órgão de execução fiscal deduzida por Banco A…………, S.A. e anulara o despacho que, no âmbito do processo executivo nº 3379200301012703, tinha determinado a prestação de garantia. Invoca existência de oposição de acórdãos entre o acórdão recorrido e o acórdão proferido na mesma Secção do STA, em 9/4/2008, no proc. 155/08. 1.2. Admitido o recurso, a recorrente apresentou, nos termos do disposto no nº 3 do art. 284º do CPPT , alegações tendentes a demonstrar a alegada oposição de julgados (fls. 482). A recorrida, por sua vez, contra-alegou procurando demonstrar a inexistência de oposição de julgados (fls. 486). Por despacho do Exmo. Relator (fls. 500), considerou-se existir a invocada oposição de acórdãos e foi ordenada a notificação das partes para deduzirem alegações, nos termos do disposto nos arts. 284º , nº 5 e 282, nº 3, ambos do CPPT . A recorrente termina as alegações do recurso formulando as conclusões seguintes: Entre ambos os Acórdão em causa, o fundamento e o recorrido, existe oposição susceptível de determinar o prosseguimento do presente recurso, encontrando-se preenchido o condicionalismo previsto no art. 284º do CPPT . No Acórdão fundamento entendeu-se que se decorridos esses prazos (um e três anos, no caso de reclamação, e de impugnação judicial e oposição judicial e oposição à execução fiscal, respectivamente) sobrevier a caducidade da garantia já prestada, no entanto, certo e seguro é que o direito da Administração Tributaria de que o executado preste garantia, motu próprio, aparece legitimado na lei em razão da suspensão da execução fiscal. E este invocado artigo 169º do Código do Procedimento e do Processo Tributário, a determinar a suspensão dos termos da execução fiscal, desde que tenha sido prestada garantia, não fixa, nem faria sentido que fixasse, algum prazo de caducidade do direito de exigir garantia por banda da Administração Tributária. Donde refere “estamos desta forma a concluir, e em resposta ao thema decidendum, que assiste à Administração Tributaria o direito de exigir da recorrida a prestação de garantia em relação à execução fiscal a que respeitam os autos de reclamação de actos de execução – razão por que, não tendo laborado neste entendimento, deve ser revogada a sentença recorrida.” Deve ser fixada como jurisprudência (pelo) Supremo Tribunal, a constante do Acórdão fundamento, de que nos termos do artigo 169º do Código do Procedimento e do Processo Tributário, a AT pode determinar a suspensão dos termos da execução fiscal, desde que tenha sido prestada garantia, não estando fixada, nem faria sentido que se fixasse, algum prazo de caducidade do direito de exigir garantia por banda da Administração Tributária. Donde “estamos desta forma a concluir, e em resposta ao thema decidendum, que assiste à Administração Tributária o direito de exigir da recorrida a prestação de garantia em relação à execução fiscal a que respeitam os autos de reclamação de actos de execução – razão por que não tendo laborado neste entendimento, deve ser revogada a sentença recorrida.” Termina pedindo que seja revogado o acórdão recorrido e julgado procedente o recurso, de acordo com a jurisprudência constante do acórdão fundamento. 1.5. A recorrida Banco A…………., S.A. apresentou contra-alegações, formulando as conclusões seguintes: O Recurso por Oposição de Julgados apenas deverá ser conhecido do seu mérito quando a decisão recorrida esteja em desconformidade com a “jurisprudência mais recentemente consolidada” do Supremo Tribunal Administrativo, situação que apenas se pode considerar verificada quando o Acórdão fundamento tiver sido subscrito por Conselheiros que ainda exercem funções no referido Tribunal; No caso em análise não estamos perante “jurisprudência recentemente consolidada”, uma vez que o Acórdão fundamento não é reaplicado em nenhuma outra decisão (corresponde a uma única sentença) e foi subscrito por Juízes Conselheiros que já não exercem funções no Supremo Tribunal Administrativo; Constata-se, assim, que não se encontram reunidos os requisitos de que depende a interposição de recurso, designadamente a desconformidade com a “jurisprudência mais recentemente consolidada” do Supremo Tribunal Administrativo, pelo que não deverão Vossas Excelências conhecer do mérito do presente Recurso; Acresce que, muito recentemente, o Supremo Tribunal Administrativo, perante uma situação idêntica, de facto e de direito, à do caso sub judice (processo número 322/12, datado de 12 de Abril de 2012, in www.dgsi.pt), perfilhou a mesma solução, que foi subscrita por Juízes Conselheiros que ainda exercem funções neste Tribunal, pelo que deverá manter-se a jurisprudência mais recente emanada por este Tribunal; Da análise da factualidade subjacente aos Acórdãos, recorrido e fundamento, verifica-se que no Acórdão recorrido houve efectiva prestação de garantia com vista à suspensão do processo de execução fiscal, a qual foi decretada caducada pela Administração Tributária nos termos do artigo 183º-A do Código de Procedimento e de Processo Tributário, sendo que no Acórdão fundamento a Executada não chegou a prestar qualquer garantia, discutindo-se, ao invés, a necessidade de a prestar; Verifica-se, pois, que não obstante em ambos os Acórdãos (recorrido e fundamento) estejam em causa os mesmos normativos – nomeadamente os artigos 169º e 183º-A (na redacção da Lei nº 30-B/2002) do Código de Procedimento e de Processo Tributário e 52º da Lei Geral Tributária –, inexiste a identidade de situações fácticas, o que impede a verificação de um dos requisitos do Recurso por Oposição de Julgados; Na vertente de aplicação do direito aos factos, verifica-se que o Acórdão recorrido não está em contradição com o Acórdão fundamento, uma vez que, quanto ao tema relevante (a caducidade da garantia e os seus efeitos quanto à suspensão do processo após a verificação da caducidade) o Acórdão fundamento conclui no mesmo sentido – e, portanto, sem divergência de soluções – do Acórdão recorrido, pelo que não se verifica o segundo requisito para que possa ser conhecida a Oposição de Julgados, i.e., a divergência na solução de direito. Nessa medida, perante uma clara situação de inexistência de identidade de situações fácticas em confronto e, ainda, da ausência de divergência quanto à solução de direito, deverá o Recurso com base em Oposição de Acórdãos interposto pela Fazenda Pública ser julgado findo por Vossas Excelências, nos termos do artigo 284º, número 5 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, o que se requer. Termina pedindo que o recurso seja julgado findo, quer porque a decisão recorrida não está em desconformidade com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA, quer porque inexiste identidade de situações fácticas em confronto e inexiste divergência quanto à solução de direito. 1.6. O MP emite parecer no qual se pronuncia em sentido de inexistência da oposição de julgados, nos termos seguintes: « FUNDAMENTAÇÃO 1. Pressupostos para o seguimento do recurso São requisitos legais cumulativos do conhecimento do recurso por oposição de acórdãos: identidade da questão fundamental de direito ausência de alteração substancial da regulamentação jurídica identidade de situações fácticas antagonismo de soluções jurídicas (art. 284º CPPT; art. 27º nº 1 al. b) ETAF vigente; art. 152º nº 1 al. a) CPTA). A alteração substancial da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados verifica-se «sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica» (acórdãos STA Pleno secção de Contencioso Tributário 19.06.96 processo nº 19532; 18.05.2005 processo nº 276/05). A oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais (Jorge Lopes de Sousa Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado 6ª edição 2011 Volume IV p. 475; acórdão STJ 26.04.1995 processo nº 87156). A oposição e soluções jurídicas exige ainda pronúncia expressa sobre a questão, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (acórdãos STA Pleno SCT 6.05.2009 processo nº 617/08, 26.09.2007 processo nº 452/07; acórdãos STA SCT 28.01.2009 processo nº 981/07); 22.10.2008 processo nº 224/08). O Ministério Público sufraga o entendimento manifestado pela recorrida nas contra-alegações de recurso, onde se demonstra a inexistência de situações fácticas subjacentes aos arestos em confronto substancialmente idênticas e de antagonismo de soluções jurídicas (fls.486/495). A decisão do relator no tribunal recorrido que reconheceu a oposição de acórdãos (fls. 500) não impede que o pleno da secção decida em sentido contrário no julgamento do conflito de jurisprudência, o qual pressupõe oposição de soluções jurídicas (Jorge Lopes de Sousa Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado 6ª edição 2011 Volume IV p. 482). CONCLUSÃO O recurso deve ser julgado findo. » 1.7. Corridos os vistos legais, cabe deliberar. FUNDAMENTOS 2. No acórdão recorrido julgaram-se provados os factos seguintes: Em 20/09/2003, foi instaurado contra a ora Reclamante o processo de execução fiscal nº 3379200301012703, por dívida de IRC, do exercício de 2000, no valor de € 1732981,36 – cfr. fls. 4 e 5 dos autos. Em 20/10/2003, a ora Reclamante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação de IRC do exercício de 2000, com o nº 20038310010680, em cobrança no processo executivo mencionado na alínea antecedente, a qual foi autuada sob o nº 3379200394000404 – cfr. fls. 50 e 91 a 140 dos autos. Em 31/10/2003, foi efectuado um pagamento por conta no processo executivo mencionado em A) no valor de € 412.240,52, imputando € 355.866,64 a imposto e € 56.373,88 a juros de mora e taxa de justiça e acrescido – cfr. fls. 9 dos autos. Em 14/11/2003, a ora Reclamante apresentou no processo executivo mencionado em A) a garantia bancária nº 879-02-0000480, no valor de € 2.274.803,58, tendo em vista a suspensão do referido processo – cfr. fls. 11 dos autos. A Divisão de Justiça Administrativa e Contenciosa da Direcção de Finanças do Porto, por despacho de 29/01/2007, declarou a caducidade da garantia a que alude a alínea anterior, pelo facto de a reclamação graciosa nº 3379200394000404 não ter sido decidida no prazo de um ano a contar da sua apresentação – cfr. fls. 17 dos autos. Em 18/07/2007, a reclamação graciosa mencionada em B) foi parcialmente deferida pela Divisão de Justiça Administrativa e Contenciosa da Direcção de Finanças do Porto, resultando uma anulação de imposto no valor de € 38.276,50 – cfr. fls. 22 e 146 a 149 dos autos. Em 17/08/2007, a Reclamante interpôs recurso hierárquico da decisão de indeferimento parcial da reclamação graciosa, o qual foi considerado parcialmente procedente, por despacho de 07/01/2009, notificado por ofício de 09/02/2009, tendo daí resultado uma anulação de imposto no valor de € 723.668,21 – cfr. fls. 24, 162 a 228 e 232 a 280 dos autos. Em 13/05/2009, a ora Reclamante impugnou judicialmente a decisão de indeferimento parcial do recurso hierárquico interposto do indeferimento parcial da reclamação mencionada em B) – cfr. fls. 282 a 325 dos autos. Em 25/05/2009, a ora Reclamante efectuou um pagamento por conta no processo executivo mencionado em A), tendo sido imputados € 73.238,90 a imposto e € 10.985,84 a juros de mora – cfr. fls. 327 e 328 dos autos. Em 30/09/2011, no âmbito do processo executivo mencionado em A), a Chefe de Finanças Adjunta do Serviço de Finanças do Porto 5, emitiu um despacho com o seguinte teor: " Face ao informado, verificando-se que: A caducidade da garantia prestada nos autos ocorreu no decurso do processo de reclamação graciosa, que se encontra concluído; A impugnação tem natureza judicial, pelo que a garantia prestada no anterior procedimento, de natureza administrativa, não age perante esta; Determino a notificação do executado para, no prazo de 15 dias a contar da data da notificação, prestar garantia no valor de € 900.552,95, nos termos e para os efeitos previstos no nº 6 do art. 199º e nº 1 do art. 169º do CPPT " – despacho reclamado – cfr. fls. 38 dos autos. O despacho mencionado na alínea antecedente foi notificado à Reclamante através do ofício nº 11956/3190-30, de 04/10/2011, remetido por correio com registo efectivado em 06/10/2011 – cfr. fls. 39 e 40 dos autos. Em 12/10/2011, a Reclamante apresentou um requerimento dirigido ao processo executivo nº 3379200301012703, através do qual requeria, ao abrigo do art. 37° do CPPT , a notificação dos meios de defesa e prazo de reacção contra o despacho mencionado em I) cuja informação foi omitida na notificação referida na alínea antecedente – cfr. fls. 41 e 42 dos autos. A Reclamante foi notificada da informação solicitada pelo ofício do Serviço de Finanças do Porto 5 com nº 12446/3190-30, de 14/10/2011, que foi remetido por correio com registo efectivado em 17/10/2011 – cfr. fls. 47 e 48 dos autos. A presente reclamação deu entrada no Serviço de Finanças do Porto 5, em 18/10/2011 – cfr. carimbo aposto a fls. 56 dos autos. 3.1. O presente recurso vem interposto do acórdão proferido na Secção de Contencioso Tributário deste STA, em 26/4/2012 (fls. 440/447), invocando a recorrente que o mesmo está em oposição com o acórdão proferido na mesma Secção do STA, em 9/4/2008, no proc. 155/08. Como acima se referiu, por despacho proferido em 20/6/2012 (fls. 500) o Exmo. relator considerou poder verificar-se a apontada oposição de acórdãos. Mas porque tal decisão do relator não faz, nesse âmbito, caso julgado, nem impede ou desobriga o Tribunal de recurso de a apreciar - cfr. art. 685º-C , nº 5 do CPC – podendo, se for caso disso, ser julgado findo o respectivo recurso, ( Cfr. o ac. deste STA, de 7/5/2003, proc. nº 1149/02: «o eventual reconhecimento judicial da alegada oposição de julgados pelo tribunal recorrido, ao abrigo, nos termos e para os efeitos do disposto no referido art. 284° nº 5 do CPPT não só não faz, sobre o ponto, caso julgado, pois apenas releva em sede de tramitação/instrução do respectivo recurso, como, por isso, não obsta a que o Tribunal Superior, ao proceder à reapreciação da necessária verificação dos pressupostos processuais de admissibilidade, prosseguimento e decisão daquele recurso jurisdicional, considere antes que aquela oposição se não verifica e, em consequência, julgue findo o recurso». Cfr. também neste sentido Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário: Anotado e Comentado, volume II, 5ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2007, p. 814 (nota 15 ao art. 284º). ) importa, então, averiguar se a alegada oposição de acórdãos se verifica. 3.2. Sendo ao caso aplicável o regime legal resultante do ETAF de 2002, nos termos dos arts. 2º , nº 1, e 4º , nº 2, da Lei nº 13/2002 , de 19/2, na redacção da Lei nº 107-D/2003 , de 31/12, a admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27º, al. b) do ETAF e 152º do CPTA, depende, como se deixou expresso no ac. de 26/9/2007, do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste STA, no processo nº 0452/07, da satisfação dos seguintes requisitos: existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito; a decisão impugnada não estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. Como já entendeu o Pleno da Secção do Contencioso Administrativo deste Supremo Tribunal Administrativo (() Acórdão de 29-3-2006, recurso nº 1065/05), relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de uma contradição: identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica; que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; a oposição deverá decorrer de decisões expressas e não apenas implícitas (Neste sentido, podem ver-se os seguintes acórdãos da SCA: de 29-3-2006, recurso n.º 1065/05; de 17-1-2007, recurso n.º 48/06; de 6-3-2007, recurso n.º 762/05; de 29-3-2007, recurso n.º 1233/06. No mesmo sentido, pode ver-se MÁRIO AROSO DE ALMEIDA e CARLOS CADILHA, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2ª edição, páginas 765-766.) ». Por um lado, portanto, a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta e, por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais. 3.3. Neste contexto, importa, então, apreciar se se verifica, ou não, a suscitada oposição, no que respeita à questão em apreciação, que, de acordo com o teor das alegações do recorrente consiste em saber se a AT tem o direito de exigir a prestação de garantia em relação à execução fiscal a que respeitam os autos de reclamação de actos de execução, pois que para o acórdão recorrido, independentemente da caducidade daquela garantia, a suspensão mantém-se até ao trânsito em julgado da decisão que vier a ser proferida na impugnação judicial, não sendo, pois, devida qualquer garantia para obter o efeito suspensivo. Vejamos, pois. 4.1. A recorrida Banco A…………., S.A., deduziu, junto do TAF do Porto, reclamação, nos termos do art. 276º do CPPT , do despacho do OEF que lhe determinou a prestação de garantia no valor de Euros 900.552,95 para suspender o processo de execução fiscal nº 3379200301012703, face à dedução de impugnação judicial que tinha por objecto a legalidade da dívida. ¯ E em face da factualidade que julgou provada (e acima especificada), o TAF do Porto julgou procedente a referida reclamação, no entendimento de que, em caso de reclamação graciosa com prestação de garantia, a “decisão do pleito” não ocorre enquanto a matéria em discussão na reclamação graciosa (legalidade da liquidação) não estiver definitivamente decidida, o que só acontece quando não for mais passível de impugnação administrativa (recurso hierárquico) ou contenciosa (impugnação judicial), pois que até lá a liquidação não se considera estabilizada na ordem jurídica. Daí que não seja lícito à AT exigir a prestação de nova garantia aquando da dedução de impugnação judicial na sequência da decisão da reclamação graciosa, mesmo em caso de a garantia anteriormente prestada ter sido declarada caducada. ¯ I nterposto recurso desta decisão para o STA, o acórdão recorrido veio a confirmar a decisão recorrida, concluindo que a «a execução fiscal mantém a sua suspensão na sequência da apresentação da garantia bancária no âmbito da reclamação graciosa, independentemente da caducidade daquela garantia, suspensão que se mantém até trânsito em julgado da decisão que vier a ser proferida na impugnação judicial, não sendo, pois, devida qualquer outra garantia para obter o referido efeito suspensivo.» 4.2. Por sua vez, no acórdão fundamento (proferido na Secção de Contencioso Tributário do STA, em 9/4/2008, no proc. nº 155/08) estava em causa sentença que, julgando procedente uma reclamação deduzida nos termos do art. 276º do CPPT , anulara o reclamado despacho do OEF (que ordenara a prestação de uma garantia destinada a suspender a execução fiscal) no entendimento de que tal garantia ali em causa já não era exigível, na data em que o despacho reclamado foi proferido e em que aquela reclamação (do art. 276º do CPPT ) foi interposta. Em tal acórdão enunciou-se a seguinte factualidade provada: Em 21/06/06, foi a Reclamante notificada do ofício n° 955/DAJAF/DEF/2006, de 19/06/06, assinado pelo responsável pelo Serviço das Execuções Fiscais (o Chefe de Divisão, por subdelegação), nos termos do qual lhe foi comunicado que dispunha do prazo de 15 dias para prestar garantia idónea, no montante de € 15.391,99, com vista à obtenção da suspensão da execução fiscal n° 1106200401307649 e apensos, ao abrigo do disposto nos artigos 169° e 199° do CPPT ; Em 19/11/05 foi instaurado o processo de execução fiscal n° 1106200401307649, a que corresponde a quantia exequenda de € 4.803,48, respeitante à Taxa de Conservação de Esgotos (TCE) do ano de 2000 e tem por base a certidão de dívida n° 1644917; Em 31/01/06, foram apensados ao PEF identificado no parágrafo anterior os processos de execução fiscal nºs 1106200401307657 (€ 3.629,33 e acrescido) e 1106200401307665 (€ 390,54 e acrescido), instaurados para cobrança de dívida de TCE do ano de 2000, passando o processo principal e apensos a valer pelo montante de € 8.823,35; Ao processo de execução fiscal nº 1106200401307649 e apensos deduziu a ora reclamante oposição à execução fiscal, em 9/1/06; As liquidações de TCE de 2000 correspondentes às obrigações tributárias em cobrança coerciva nos processos de execução fiscal acima identificados foram objecto de reclamação graciosa, apresentada em Janeiro de 2002; Conforme resulta da análise do PEF, da informação oficial prestada no âmbito destes autos e, ainda, da contestação da F.P, sobre a reclamação graciosa apresentada ainda não foi proferida qualquer decisão; A presente reclamação foi apresentada junto dos competentes serviços da C.M.L em 3 de Julho de 2006; O Chefe de Divisão das Execuções da CML manteve o acto reclamado, tendo, em 20/04/07, sido ordenada a remessa dos autos ao TAF de Lisboa. Perante esta factualidade e face ao disposto no nº 1 do art. 183º-A do CPPT (na redacção da Lei nº 30-13/2002, de 30/12) o acórdão considerou o seguinte: «… parece haver unicamente a possibilidade de caducidade de “garantia prestada”. Isto é: só poderia haver caducidade de garantia que alguma vez houvesse efectivamente sido prestada. Neste enfoque, a efectiva prestação da garantia em processo de execução fiscal constituiria um prius lógico e ontológico de verificação imprescindível da declaração de caducidade da garantia. E, assim, a caducidade a que se refere o nº 1 do artigo 183º-A do Código de Procedimento e de Processo Tributário verificar-se-ia apenas em relação a garantias já prestadas, e nunca em relação a garantias in fieri – cf., no sentido de só pode haver caducidade de “garantia prestada”, o acórdão desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 31 de Janeiro, proferido no recurso nº 21/08. Contudo, de certo modo, poderia configurar-se a garantia de que trata no nº 1 do artigo 183º-A do Código de Procedimento e de Processo Tributário como uma obrigação (rectius: ónus) ou condição de verificação absolutamente necessária e instrumental da obtenção do efeito de suspensão da execução fiscal, aquando da apresentação dos meios impugnatórios em tal disposição consignados (reclamação graciosa, impugnação judicial ou oposição à execução fiscal). E no pólo oposto de tal obrigação-ónus do executado poderia ver-se um direito da Administração Tributária exequente à garantia dos créditos sob execução fiscal. Sendo certo, por outro lado, que, em princípio, todo o direito tende para a sua extinção, e, a não se extinguir pelo seu exercício e a satisfação do seu titular, está sujeito a caducidade, a não ser que seja indisponível. (…) No entanto, certo e seguro é que o direito da Administração Tributária de que o executado preste garantia, motu proprio, aparece legitimado na lei em razão da suspensão da execução fiscal e em conexão com os momentos da apresentação de reclamação graciosa, de impugnação judicial ou de oposição à execução. E, se não houver a garantia prestada por modo voluntário, mormente naqueles apontados momentos, pode e deve a Administração Tributária, de modo coercivo, proceder à constituição de outras garantias legais da execução fiscal. Na verdade, sob a epígrafe “Garantia da cobrança da prestação tributária”, o artigo 52º da Lei Geral Tributária, preceitua, na redacção anterior à Lei nº 67-A/2007 de 31 de Dezembro, que «A cobrança da prestação tributária suspende-se no processo de execução fiscal em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação da liquidação e oposição à execução que tenham por objecto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda» [nº 1]; e que «A suspensão da execução nos termos do número anterior depende da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias» [nº 2]. E o artigo 169º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, sob a epígrafe “Suspensão da execução. Garantias”, estabelece, na redacção anterior à já referida Lei nº 67-A/2007 de 31 de Dezembro, que «A execução ficará suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, a impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda desde que tenha sido constituída garantia (…)» [nº 1]; que «Se não houver garantia constituída ou prestada, nem penhora, ou os bens penhorados não garantirem a dívida exequenda e acrescido, será ordenada a notificação do executado para prestar a garantia referida no número anterior dentro do prazo de 15 dias» [nº 2]; e que «Se a garantia não for prestada nos termos do número anterior, proceder-se-á de imediato à penhora». 2.3 No caso sub judicio, a ora recorrida foi notificada, em 21-6-2006, «para prestar garantia idónea, no prazo de 15 dias e no montante de € 15.391,99, nos termos e para os efeitos das referidas disposições legais [artigos 169º e 199º, ambos do Código de Procedimento e de Processo Tributário], findo o prazo supra referido sem que a aludida garantia esteja prestada, o processo prosseguirá os seus termos»; (…) Ora, a primeira coisa que desde logo se observa é que a notificação à ora recorrida não é feita nos termos do artigo 183º-A do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Ou seja, a notificação em foco não é com a finalidade de prestação de garantia «para suspender a execução em caso de reclamação graciosa, impugnação judicial, recurso judicial ou oposição». A salientada notificação é «para prestar garantia idónea, no prazo de 15 dias (…), findo o prazo supra referido sem que a aludida garantia esteja prestada, o processo prosseguirá os seus termos»; ou seja, a notificação em análise é ordenada «para prestar a garantia», nos termos dos nºs. 1, 2 e 3 do artigo 169º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, por não haver no caso «garantia constituída ou prestada», e com a cominação de que, «se a garantia não for prestada (…), proceder-se-á de imediato à penhora». E este invocado artigo 169º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, a determinar a suspensão dos termos da execução fiscal, «desde que tenha sido constituída garantia», não fixa, nem faria sentido que fixasse, algum prazo de caducidade do direito de exigir garantia por banda da Administração Tributária. Seja como for – com a intimação que, em 21-6-2006, foi feita à executada, ora recorrida, para que esta, de modo voluntário, houvesse de prestar garantia em vista da suspensão dos termos da execução fiscal, à qual, em 9-1-2006, a mesma executada, ora recorrida, havia deduzido oposição –, a Administração Tributária não vê decorrido em seu desfavor algum prazo de caducidade, por isso que tal intimação goza de inteiro fundamento legal. E se, por modo voluntário, a ora recorrida não quiser fazer a prestação da garantia para que foi intimada, vai ter de suportar que, de modo coercivo, se proceda «de imediato à penhora», nos termos do nº 3 do artigo 169º do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Estamos, desta forma, a concluir, e em resposta ao thema decidendum, que assiste à Administração Tributária o direito de exigir da ora recorrida a prestação de garantia em relação à execução fiscal a que respeitam os presentes autos de reclamação de actos do órgão da execução – razão por que, não tendo laborado neste entendimento, deve ser revogada a sentença recorrida. E, então, havemos de convir que só no caso excepcional do nº 4 do artigo 52º da Lei Geral Tributária, de prejuízo irreparável ou insuficiência de bens da não responsabilidade do executado, pode haver dispensa de prestação de garantia em processo de execução fiscal. Da prestação de garantia idónea depende a suspensão da execução fiscal nos termos das leis tributárias – de acordo com o nº 2 do artigo 52º da Lei Geral Tributária. Prestada garantia – diz o nº 1 do artigo 169º do Código de Procedimento e de Processo Tributário –, ficará a execução suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda. Em regra, não pode haver suspensão da execução fiscal, sem prestação de garantia – a não ser que tenham sido penhorados bens suficientes para garantia do pagamento da dívida exequenda e acrescido, nos termos do nº 1 do artigo 169º do Código de Procedimento e de Processo Tributário. » 4.3. Ora, confrontando a factualidade e a fundamentação de direito relativa aos arestos em causa, fica claro que, como alega a recorrida nas suas contra-alegações e como também salienta o MP, existe uma relevante diferença entre as situações factuais subjacentes aos acórdãos em confronto, bem como em relação às respectivas soluções jurídicas neles adoptadas. Desde logo porque nos presentes autos e como resulta do acórdão recorrido, houve aqui efectiva prestação de garantia com vista à suspensão do processo de execução fiscal, garantia que foi declarada caducada pela AT, nos termos do disposto no art. 183º-A do CPPT , ao passo que, no que respeita ao acórdão fundamento, a ali executada não chegara a prestar qualquer garantia, discutindo-se, ao invés, precisamente, quer a necessidade de aquela a prestar quer o direito de a AT exigir tal prestação, pois que na decisão ali recorrida se sustentara que o prazo de um ano sem que a reclamação graciosa tivesse decisão constitui fundamento para a inexigibilidade da prestação de garantia que ainda não foi prestada. Ou seja, o que num e noutro caso se pediu ao Tribunal que apreciasse foram situações fácticas diferentes: (i) daí que no acórdão fundamento se tenha concluído que só no caso excepcional do nº 4 do art. 52º da LGT (prejuízo irreparável ou insuficiência de bens da não responsabilidade do executado) pode haver dispensa de prestação de garantia em processo de execução fiscal e que, dependendo a suspensão da execução fiscal da prestação de garantia idónea, então, prestada esta ficará a execução suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda (nº 1 do art. 169º do CPPT ), pelo que «Em regra, não pode haver suspensão da execução fiscal, sem prestação de garantia – a não ser que tenham sido penhorados bens suficientes para garantia do pagamento da dívida exequenda e acrescido», nos termos do nº 1 do art. 169º do CPPT (ii) enquanto que no acórdão recorrido se concluiu que «a execução fiscal mantém a sua suspensão na sequência da apresentação da garantia bancária no âmbito da reclamação graciosa, independentemente da caducidade daquela garantia, suspensão que se mantém até trânsito em julgado da decisão que vier a ser proferida na impugnação judicial, não sendo, pois, devida qualquer outra garantia para obter o referido efeito suspensivo». Portanto, neste caso subjacente ao acórdão recorrido tinha havido, por parte da AT, o reconhecimento da caducidade da garantia (nos termos do art. 183º-A do CPPT ) a qual tinha sido anteriormente prestada formal e materialmente e que relevou no período legalmente previsto antes de ter caducado, ao passo que, no acórdão fundamento a questão respeitava à necessidade de ser prestada uma garantia que, à data da sua entrega, já estaria caducada, por ter já decorrido o prazo de caducidade referido no dito art. 183º-A do CPPT . Aliás, na vertente de aplicação do direito aos factos, o que se constata é que o acórdão recorrido não está em contradição com o acórdão fundamento, uma vez que, quanto ao tema relevante (a caducidade da garantia e os seus efeitos quanto à suspensão do processo após a verificação da caducidade) o acórdão fundamento também conclui que, prestada garantia, a execução ficará suspensa, de acordo com o nº 1 do art. 169º do CPPT , até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda. Acrescendo, de todo o modo, que apenas é relevante para fundamentar o recurso por oposição de julgados, a oposição entre soluções expressas, oposição deverá existir relativamente às decisões propriamente ditas e não em relação aos seus fundamentos (não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta) - cfr. Jorge de Sousa e Simas Santos, Recursos Jurisdicionais em Contencioso Fiscal, p. 424, acs. do Plenário deste STA, de 15/11/2006, rec. nº 387/05, bem como os acs. do Pleno desta Secção do STA, de 15/9/2010, recs. nºs. 344/2009 e 881/2009. 4.4. Em suma, os arestos em confronto decidiram as questões neles apreciadas de forma distinta, não por força de divergência de entendimentos jurídicos, mas, antes, por força de diferentes quadros factuais que julgaram provados. Sendo que, quanto à precisa questão da caducidade da garantia e dos seus efeitos quanto à suspensão do processo após a verificação da caducidade, o acórdão fundamento conclui (como o acórdão recorrido) que, prestada garantia, a execução ficará suspensa, de acordo com o nº 1 do art. 169º do CPPT , até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda. Pelo exposto, porque a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, embora esta deva ser entendida não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais, é de concluir que, no caso presente e no contexto factual e jurídico acima referenciado, a diversidade de soluções a que o Tribunal chegou nos dois casos em confronto não determina qualquer oposição de julgados, na medida em que não se verificam nem a alegada identidade substancial das situações fácticas em confronto nem divergência de soluções quanto à mesma questão de direito. E, assim sendo, por falta dos pressupostos do recurso de oposição de julgados, este deve ser considerado findo, atento o disposto no nº 5 do art. 284º do CPPT , ficando prejudicada, por desnecessária, a apreciação da também alegada não desconformidade do acórdão recorrido com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA. DECISÃO Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA em julgar findo o recurso. Custas pela recorrente. Lisboa, 20 de Fevereiro de 2013. – Joaquim Casimiro Gonçalves (relator) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José da Ascensão Nunes Lopes – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Lino José Batista Rodrigues Ribeiro – Pedro Manuel Dias Delgado – Maria Fernanda dos Santos Maçãs – Dulce Manuel da Conceição Neto – Alfredo Aníbal Bravo Coelho Madureira – João António Valente Torrão .