458/03.6BTLRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- O requisito da indispensabilidade do custo tem sido jurisprudencialmente entendido como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um custo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa.

II- As razões atinentes à dimensão do investimento e às expectativas de rentabilidade futura, coadunam-se com opções de gestão, pelo que não são passíveis de serem sindicadas pela AT na medida em que se inserem no âmbito da liberdade de actuação e gestão das empresas. Carecendo, igualmente, de relevo os próprios resultados daí advenientes, mormente, se veio a revelar-se uma má opção, ou um negócio menos lucrativo que o expectável.

III- A existirem dúvidas sobre a adequação do preço de aquisição das participações sociais, à luz dos activos tangíveis e intangíveis, e da concreta influência em termos de quantum, tais realidades face à realidade intragrupo, tinham de ser indagadas e aferidas à luz do regime de preços de transferência, constante no artigo 57.º do CIRC.

IV- Da interpretação conjugada do disposto no artigo 67.º, n.º 2, alínea b), do CIRC, e do artigo 23.º do mesmo diploma legal, considera-se menos-valia a diferença entre o valor que for atribuído a cada um dos sócios em resultado da partilha, abatido do preço de aquisição das correspondentes partes sociais e já não o valor das partes sociais que deveria estar reflectido na contabilidade

V- A AT não pode -por não encontrar amparo legal no artigo 23.º do CIRC, e bem assim no artigo 67.º do mesmo diploma legal- corrigir uma menos valia fiscal mediante premissas que em nada se podem sustentar nesses normativos e com esse enquadramento.

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:

I. RELATÓRIO

A Fazenda Pública veio interpor recurso da sentença, proferida em 7 de Maio de 2024 pelo Tribunal Tributário de Lisboa, na impugnação apresentada por J.........S. A., melhor identificada nos autos, na sequência da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, interposta contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, com o nº.........84, de 21 de Junho de 2000, respeitante ao exercício de 1995, na qual foi decidido:

“a) na parte em que versa sobre correção ao reporte de prejuízos de exercícios anteriores e acerca da correção à matéria tributável mínima, falha de interesse em agir, ao recorrer ao presente meio processual, pelo que nesta parte absolvemos da instância a Fazenda Pública;

b) parcialmente procedente por parcialmente provada no mais, anulando-se por ilegais os atos, na parte referente a correções que desconsideraram as menos valias apuradas na alienação de participações sociais de uma sociedade e na dissolução de outra pela sociedade integrante do grupo, P........., S. A. – mantendo-se os atos quanto à correção à menos valia apurada na venda de equipamento como sucata, pela mesma sociedade;

c) condenando a Fazenda Pública a pagar à Impugnante uma indemnização sob a forma de juros indemnizatórios, pelo tempo da privação da quantia de imposto que haja a restituir-lhe com a reelaboração dos atos tributários; (…)”

A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:

A) O ato de liquidação de IRC e respetivos juros compensatórios que vem impugnado, incorpora, na parte que foi sindicada na impugnação judicial, as seguintes correções à matéria coletável e ao Imposto, promovidas pela AT, na sequência da factualidade apurada em sede da ação inspetiva, levada a cabo pela, então, Direção de Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária, (DSPIT):

i) Perdas na alienação de aplicações de tesouraria - 3.204.140.557$00

ii) Menos valias apuradas na sequência da liquidação da S........., S.A. - 225.144.958$00

iii) Menos-valia/Desvalorização excecional (abate pela P......... de máquinas registadoras) – 5.941.511$00

iv) Desconsideração de prejuízos individuais da sociedade dependente F........., S.A. e refletidos no grupo, relativos ao exercício de 1993 - 2.110.173.557$00

v) Anulação do acréscimo do limite mínimo de matéria coletável - 11.109.054$00.

B) Ancorada na fundamentação que transcrevemos no § 3. destas alegações de recurso, a sentença sub judicie, concluiu pela ilegalidade das correções enunciadas nas supra identificadas alíneas i) e ii) e, nessa medida, decidiu julgar a impugnação parcialmente procedente.

C) Não pode a Fazenda Pública, com o devido respeito, que é muito, conformar-se com o assim decidido, por ser seu entendimento que as correções identificadas nas alíneas i) e ii) da precedente conclusão A), se mostram dotadas de fundamentação legal, por terem sido efetuadas em conformidade com o quadro legal aplicável, enfermando a douta sentença recorrida, nesta parte, de erro de julgamento quanto à matéria de facto e de direito, por errada valoração dos elementos constantes dos autos, deficiente análise crítica das provas e consequente erro na aplicação do direito.

Com efeito,

Ø Perdas na alienação de aplicações de tesouraria – 3.204.140.557$00

D) O art.º 23º do CIRC, na redação vigente à data, reportava-se aos gastos que podiam ser tidos em conta para efeitos de tributação em sede de IRC, englobando uma cláusula geral de acordo com a qual “consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”, prevendo, posteriormente, um elenco de gastos que se enquadram dentro da referida cláusula geral, incluindo, ainda, a previsão de gastos que não são aceites para efeitos de tributação em IRC.

E) O requisito da indispensabilidade dos custos deve ser aferido por critérios de racionalidade económica, devendo ser determinado de acordo com aquilo que é considerado útil e inevitável para a realização dos proveitos ou a manutenção da fonte produtora da empresa.

F) Atendendo a que o referido artigo não exige apenas que os gastos sejam indispensáveis, mas sim “que comprovadamente sejam indispensáveis”, é legítimo que a autoridade tributária exija ao empresário que esteja em condições de comprovar não só a existência desses gastos, como também de comprovar a sua indispensabilidade para realização do rendimento ou para manutenção da fonte produtora.

G) É que se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à AT o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a AT questionar essa indispensabilidade (cfr. art.ºs 74º, n.º 1 e 75º, n.º 1, ambos da LGT). [vide Acórdãos do TCA Sul de 02.02.2010, proc.3669/09, 16.10.2014, proc.6754/13, 22.01.2015, proc.5327/12, 19.02.2015, proc. 8137/14; Acórdão do TCA Norte de 16.10.2014, proc. 438/06].

Centrando-nos no caso em análise,

H) A sociedade P......... , S.A. declarou no quadro 25, Linha 7, da declaração Mod. 22, como Perdas na Alienação de Tesouraria o montante de 3.204.140.557$00, tendo informado tratar-se de uma perda resultante da aquisição e posterior alienação da totalidade do capital social da I..........., S.A.

I) Contrariamente ao propugnado pela douta sentença recorrida, afigura-se que, a AT demonstrou, como lhe competia, quais as razões que fundamentaram a sua convicção de que a perda em apreço não se mostra indispensável para a realização dos proveitos, descrevendo os factos que o evidenciam.

J) No que respeita ao art.º 23º do CIRC, como fundamento legal invocado pelos SIT para não considerar a dedutibilidade da provisão, entendemos que o referido preceito é de alcance geral, em termos de IRC, quando se trata da dedução de quaisquer custos ou perdas e de variações patrimoniais negativas, pera efeitos de determinação do lucro tributável.

K) Importava, portanto, averiguar se aquela componente negativa é comprovadamente indispensável para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou ainda para a manutenção da fonte produtora, pelo que, se procedeu a uma análise rigorosa da natureza das operações que originaram as referidas componentes negativas.

L) E, a conclusão a que se chegou – vide pontos 57 a 90, destas alegações de recurso e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais – foi a de que, a aquisição e posterior alienação das ações da I........... não se insere no escopo social do P.......... Ou seja, esta operação não apresenta qualquer conexão com a atividade produtiva do P

M) Acresce que, no caso em apreço, os elementos disponibilizados pela Recorrida não permitiram verificar e controlar os factos declarados, para posterior confirmação e validação, designadamente a razão da desvalorização do valor das ações do I........... no momento da venda (pág. 9 do relatório de inspeção). Recorda-se que, o facto tributário é a perda composta por valor de aquisição e valor de realização, sendo lícito à AT interrogar-se sobre a constituição de cada uma das componentes que integram o facto tributário.

N) A Recorrida limitou-se a referir que, no momento da alienação, a I........... se encontrava operacionalmente vazia, pelo que o valor de venda refletia a realidade. Contudo, nada refere quanto ao facto de ter adquirido a mesma sociedade operacionalmente vazia ao valor médio por ação de 1.109$00, sujeitá-la a uma viabilização financeira através do aumento do capital social por contrapartida de créditos para com a empresa, incorrendo desta forma em mais custos, quando sabia desde o primeiro momento que o montante de venda por ação seria de apenas 305$00, e que redundaria num elevado prejuízo.

O) Nada menciona quanto aos motivos, economicamente válidos, que presidiram à realização da operação, conhecida que era a desvalorização das ações para efeitos de alienação. Nada esclarece quanto ao facto de o valor das ações adquiridas terem um valor real inferior ao valor contabilístico (a participação esteve na posse do P......... o tempo estritamente necessário à aquisição da totalidade do capital, não tendo sido retirado qualquer benefício ou realizada qualquer operação comercial de relevo durante a sua detenção).

P) Quer isto dizer, que quando esteja em dúvida a necessidade de uma certa despesa, o sujeito passivo deve colaborar com a AT, fornecendo-lhe os elementos que ponham fim a essa dúvida. E esta colaboração será tanto maior quanto o carácter controvertido da despesa e a sua maior ou menor ligação direta com a prossecução do seu escopo social.

Q) O sujeito passivo, porque se encontra em contacto direto com a realidade económico-empresarial, consegue preencher, com mais facilidade, o conceito legal aberto de "indispensabilidade". Ou seja, o contribuinte, apresentando-se como quem melhor conhece os factos, consegue explicitar, com mais facilidade, a motivação subjacente às operações e a correlativa inserção no escopo societário.

R) Não se pretende que o contribuinte arque com o ónus da prova ou que apresente provas negativas, mas apenas, e tão só, que documente devida e convenientemente as afirmações proferidas na sua petição, bem como justifique cabalmente as razões que a levaram a incorrer em tantos custos sem possibilidade de vir a ser ressarcido, e, por conseguinte, a afetação do negócio à manutenção da fonte produtora.

S) Assim, dada a falta de elementos para a alegada desvalorização das ações, aliado ao facto dos argumentos aduzidos pela Recorrida não serem motivos, economicamente, válidos, somos do entendimento que a perda continua a não ser indispensável à atividade do sujeito passivo.

T) Nestes termos, não restam dúvidas que a perda apurada na alienação das ações das I..........., no valor de 3.204.140.557$00, não foi comprovadamente indispensável para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, pelo que, deve a correção ser mantida no ordenamento jurídico-tributário, porque legal.

U) Pese embora este facto, entendemos, porque concordamos, que a Administração Fiscal, nomeadamente os serviços da Inspeção Tributária, tenham tido a preocupação de justificar e fundamentar a razão da desconsideração daquele custo, não se refugiando somente na falta de enquadramento fiscal.

V) Com efeito, todos os ativos da I..........., corpóreos e incorpóreos, foram, como já se referiu, integrados no património das sociedades dissolventes, tendo havido uma absorção por estas, e uma continuidade da exploração desses ativos.

W) Porém, na quantificação dos ativos absorvidos as sociedades dissolventes levaram apenas em linha de conta o valor contabilístico dos ativos existentes na sociedade dissolvida.

X) É que na atividade empresarial a propriedade não tem apenas um valor corpóreo estático e intrínseco correspondente aos bens corpóreos e tangíveis em que se materializa. Quando se adquire uma empresa não é apenas do seu património corpóreo e financeiro que se passa a dispor. Adquire, principalmente, a potencialidade de gerar proventos, riqueza e lucros no futuro.

Y) Essa potencialidade é um valor que excede a situação líquida ou o valor patrimonial de uma empresa e que é determinado pela diferença entre aquela e o valor presente dos seus resultados futuros.

Z) Esse ativo incorpóreo tem a designação doutrinária de aviamento, trespasse ou goodwill que é aquela parte do valor de uma empresa que excede o valor presente dos ativos patrimoniais e que é imputável à antecipação do que vão ser, no futuro, os seus proveitos, custos e resultados.

AA) Desprezaram, por isso, o valor dos ativos incorpóreos adquiridos.

BB) Ora, como foram os ativos incorpóreos que mais determinaram o valor do preço de aquisição, naturalmente que foi apurada uma elevadíssima diferença de valor de aquisição e o valor de venda, diferença esta onde se inclui a perda para aplicações financeiras e, que pelas razões e fundamentos aqui expendidos não deverá colher, sendo de manter a correção aqui em apreciação.

CC) É nesse sentido que as perdas apuradas pela Recorrida, são postas em causa do ponto de vista contabilístico, por não traduzirem a realidade económica das operações realizadas, atendendo à inobservância dos princípios e regras contabilísticas no registo do custo de aquisição das participações da I

DD) É que a relevância e fiabilidade das informações financeiras, conjugadas com a aplicação de conceitos, princípios e normas contabilísticas adequados, permitem que as mesmas apresentem uma imagem verdadeira e apropriada “true and fair value” da posição financeira e do resultado das operações da empresa.

EE) Nestes termos, nenhuma ilegalidade se vislumbra na correção em apreço promovida pelos SIT, pelo que, ao decidir em sentido contrário, se impõe a revogação da sentença recorrida.

v Da menos valia apurada pelo P......... decorrente da dissolução e liquidação da empresa S........., S.A. – 225.144.958$00

FF) A dissolução e liquidação da empresa S......... e o consequente “abate” das participações nela detidas, foi contabilizada pelo Recorrida como perda (menos valia) que deduziu, para efeitos de apuramento do lucro tributável, no montante de € 225.144.958$00, no entendimento de que, a diferença para menos entre o custo de aquisição da totalidade das ações da S......... e o valor da sua partilha que coube à sociedade P........., constitui uma menos valia fiscalmente relevante, pelo que tal dedução por si operada se deverá manter, nos termos do disposto no art.º 23º e no nº 2 do art.º 67º, ambos do CIRC.

GG) Tal entendimento não é partilhado pela Administração fiscal com o fundamento de que a sociedade P......... não evidenciou na respetiva contabilidade qualquer valor do trespasse intrínseco à aquisição da totalidade do capital da empresa S........., S.A., sobreavaliando deste modo o valor de aquisição registado na conta 41, facto que se traduziu no apuramento de uma menos valia contabilístico/fiscal não efetiva, quando do “abate” da participação em questão, por via da dissolução e liquidação da S......... S.A., no próprio ano em que foi adquirida.

HH) Compulsados, quer a impugnação judicial, quer o relatório de fiscalização, facilmente se conclui que o ponto de discórdia entre a Recorrida e a AT assenta no tratamento contabilístico/fiscal que o P......... devia ter conferido à diferença verificada entre o preço de aquisição das ações da S......... e o valor contabilístico dos elementos patrimoniais desta sociedade, no momento da aquisição.

II) Segundo o ponto 2 da Diretriz Contabilística nº 1/91- "Tratamento contabilístico de concentrações de atividades empresariais", a aquisição da totalidade do capital social da S........., pelo P........., consubstanciou uma concentração de atividades empresariais.

JJ) Por conseguinte, e em cumprimento do nº 3 da citada Diretriz, restava ao contribuinte registar a aquisição pelo método contabilístico da compra, previsto no ponto 3.2 da mesma Diretriz.

KK) Determina este método, tal como invocado no relatório de fiscalização, que o registo dos ativos e passivos adquiridos seja contabilizado pelo justo valor.

LL) Atendendo às regras de determinação do justo valor, estabelecidas no ponto 6 da Diretriz Contabilística nº 13/93 - "Conceito de justo valor", e não tendo o contribuinte comprovado, devida e convenientemente, que os valores do balanço não correspondiam ao justo valor dos seus elementos, necessariamente se conclui que, no caso em apreço, o custo de aquisição do capital da sociedade foi superior ao seu justo valor.

MM) Por outro lado, define o ponto 1 da Diretriz Contabilística nº 12/92 - "Conceito Contabilístico do Trespasse", que a rubrica "trespasse", constante do POC, se destina a registar a diferença apurada entre o justo valor dos ativos e passivos adquiridos e o custo de aquisição (ponto 3.2.5 da Diretriz nº 1/91). Mais determina o ponto 3.2.5. da Diretriz Contabilística nº 1/91, que esta diferença deve ser reconhecida e amortizada numa base sistemática.

NN) Pelo exposto, e contrariamente ao propugnado pela Recorrida, existe uma obrigação contabilística e por conseguinte fiscal (art.º 17° do CIRC) de registar a diferença apurada, entre o justo valor dos ativos e passivos adquiridos e o custo de aquisição, numa rubrica de trespasse e não na conta de investimentos financeiros como efetuou o contribuinte e, consequentemente, proceder ao reconhecimento e amortização dessa diferença, que de acordo com o previsto no art.º nº 3 do art.º 17° do Decreto-Regulamentar nº 02/90, de 12/01, não é aceite fiscalmente.

OO) Muito embora a Recorrida se tenha escusado a tecer qualquer comentário relativamente à diferença existente entre o valor de aquisição do capital da S......... e o montante pelo qual a referida participação se encontrava relevada contabilisticamente nesta empresa, entende-se que esta questão é fundamental à boa resolução do processo.

PP) Orientados pelas regras da racionalidade económica e de gestão, é possível concluir que, esta aquisição se efetivou por montantes superiores aos registados contabilisticamente porque o comprador, para além do valor substancial ou material da sociedade (valores da contabilidade), lhe reconheceu um valor imaterial que traduz, no fundo, a capacidade e expectativa de gerar lucros ou beneficias futuros.

QQ) Na atividade empresarial a propriedade não tem apenas um valor corpóreo estático e intrínseco correspondente aos bens corpóreos e tangíveis em que se materializa. Quando se adquire uma empresa não é apenas do seu património corpóreo e financeiro que se passa a dispor. Adquire-se, também, a sua potencialidade de gerar proventos, riqueza e lucros no futuro. Esta potencialidade é um valor que excede a situação liquida ou o valor patrimonial de uma empresa e que é determinado pela diferença entre aquela e o valor presente dos seus resultados futuros.

RR) Esse ativo incorpóreo tem a designação doutrinária de aviamento, trespasse ou goodwill e resulta da avaliação de uma empresa ou negócio através do qual os seus ativos têm capacidade para gerar lucros futuros reconhecidos antecipadamente.

SS) O goodwill é um elemento constituinte e essencial da propriedade comercial e empresarial. Faz parte integrante do ativo da organização empresarial, do acervo de bens que constituem o lastro patrimonial corpóreo, financeiro e incorpóreo organizado para gerar proveitos e lucros.

TT) Ora, a partir do momento em que o P......... se decide pela aquisição da totalidade do capital social da S........., por valores superiores ao registados na contabilidade, automaticamente está a reconhecer à empresa adquirida potencialidades em gerar receitas futuras superiores ao investimento ora efetuado. Entende que, o sedimento ativo que dá vida e dinâmica concorrencial à sociedade adquirida, e que é parte integrante e determinante da empresa, se insere nos objetivos comerciais da empresa proporcionando o ressarcimento do investimento realizado.

UU) Deste modo, competia ao contribuinte, em cumprimento das normas contabilísticas supra explanadas, evidenciar na contabilização da aquisição da participação financeira a diferença apurada correspondente ao goodwill/trespasse (o qual poderá revestir as mais diversas formas de interesse estratégico no âmbito da empresa adquirente), e que o P......... lhe reconheceu no momento da aquisição.

VV) Segundo disposto no art.º 23 do CIRC, apenas as menos valias reais e efetivas relevam para efeitos fiscais. Só as perdas efetivas de valor dos ativos patrimoniais da empresa são relevantes e após se tornarem líquidas, se realizarem, do mesmo modo que os ganhos. Quando esses ativos, sejam eles quais forem, são integrados na empresa que os adquire não se pode falar em perda e muito menos em menos valia.

WW) Atendendo aos factos descritos constata-se que, na realidade, não ocorreu qualquer perda de valor dos ativos adquiridos e, portanto, não se produziu nenhuma menos valia real e efetiva.

XX) Deste modo, a menos valia contabilizada pela Recorrida não é um custo real e efetivo, mas apenas o produto de um deficiente tratamento contabilístico, que em nada pode relevar, naturalmente, para o apuramento do resultado fiscal. Esta menos valia, meramente aparente e resultante de um equívoco contabilístico, não pode ser relevada para o apuramento do lucro fiscal, por não preencher o requisito da "realização" da alínea i) do n 1 º do art.º 23 do CIRC.

YY) Não tendo a Recorrida registado nas contas adequadas o goodwill, ou seja, o ativo incorpóreo, elemento constituinte e essencial da propriedade comercial e empresarial, que faz parte integrante do ativo da organização da empresa, não é possível saber o seu exato valor e o diferencial temporal da contabilização, em conta de custos, desrespeita o princípio da especialização dos exercícios, segundo o qual deve ser tributada a riqueza gerada em cada exercício e daí que os respetivos proveitos e custos sejam contabilizados à medida que sejam obtidos e suportados.

ZZ) Não se estando nos presentes autos em face de menos valias realizadas como supra se demonstrou, visto que a menos valia contabilizada resulta de um deficiente tratamento contabilístico, e tendo presente que só as perdas efetivas de valor dos ativos patrimoniais são relevantes e após se tornarem liquidas se realizam do mesmo modo que os ganhos, impõe-se concluir, no mesmo sentido defendido pela Administração fiscal, que a menos-valia controvertida, deduzida para efeitos de apuramento do lucro tributável de 1995 da sociedade P......... , SA, não consubstancia uma perda efetiva, por se tratar de menos valia meramente aparente, não sendo como tal o correspondente custo enquadrável quer no art.º 23º do CIRC, quer na alínea a), do nº 2 do art.º 67º do mesmo Código.

AAA) A sentença recorrida ao determinar a anulação parcial do ato de liquidação de IRC e dos respetivos juros compensatórios, do período de tributação de 1995, que vem impugnado, no pressuposto da ilegalidade das correções que lhe subjazem, efetuadas pela AT em sede inspetiva, relativas à (i) desconsideração fiscal de perdas apuradas pela sociedade P......... , S. A., na alienação de ações da sociedade I..........., no montante de 3.204.140.557$00, e à (ii) não aceitação como custo fiscal das menos valias deduzidas com a liquidação da sociedade S........., no valor de 225.144.958$00, incorreu em errónea interpretação e aplicação aos factos dados como provados, do direito que se mostrava aplicável, designadamente do disposto nos art.ºs 23º e 67º, nº 2, do CIRC, impondo-se a sua revogação e substituição por acórdão, que mantenha vigentes na ordem jurídica, por legais, aqueles atos impugnados, na parte em que incorporam aquelas correções, e, em consequência determine a improcedência total da impugnação judicial.

BBB) Sequentemente, a procedência do presente recurso, com a consequente, improcedência da presente impugnação judicial, implicará, também, que se julgue, improcedente, o pedido de condenação da Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios, contrariamente ao que ficou consignado no segmento decisório aqui sob recurso.

CCC) Finalmente, a procedência do presente recurso, com a consequente, improcedência da presente impugnação judicial, implicará, também, a reforma da sentença recorrida em matéria de custas processuais, o que se requer.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, e substituída por Acórdão que julgue a presente impugnação judicial improcedente, com as legais consequências.

Requer-se, ainda, V.Exas., a dispensa da Fazenda Pública do pagamento da taxa de justiça correspondente ao valor que extravasa o montante de € 275.000,00, no caso de este Tribunal vir a entender que, no caso em apreço, se verificam os pressupostos suscetíveis de fundamentar a aplicação da faculdade prevista na norma do art.º 7º, nº 6 do RCP.

Todavia,

Decidindo, Vossas Excelências farão, como sempre, a costumada Justiça!»

A Recorrida, J.........S. A., notificada para o efeito, apresentou contra-alegações, formulando as seguintes conclusões:

«A. O ato de liquidação impugnado teve origem numa inspeção ao exercício de 1995, da qual resultou uma alteração à matéria tributável no valor de 5.554.417.657 $ (27.705.318,47 €).

B. De acordo com a Fundamentação respetiva (constante do Relatório de Inspeção – doc. n.º 1 junto com a petição inicial –), estão em causa as seguintes correções à matéria coletável da impugnante, objeto da presente impugnação judicial: (a) a desconsideração dos custos incorridos pela P......... , S.A. (P.........) com a alienação das ações da I........... , S.A. (I...........);

(b) a desconsideração fiscal de uma menos-valia apurada pela P......... na sequência da liquidação da sociedade S........., S.A. (S.........); (c) a desconsideração fiscal de uma menos-valia apurada pela P......... na sequência da alienação de imobilizado corpóreo; (d) a não consideração de prejuízos fiscais reportados a exercícios anteriores e alteração da matéria tributável mínima por não se verificar, no entendimento da Administração fiscal, os pressupostos de aplicação do artigo 59º-A do CIRC.

C. A sentença recorrida concluiu pela ilegalidade das correções identificadas nas alíneas a. e b. e, nessa medida, decidiu julgar a impugnação judicial deduzida parcialmente procedente.

D. Inconformada, a Autoridade Tributária, doravante designada simplesmente «AT» ou «Recorrente», dela interpôs recurso para o Tribunal Central Administrativo do Sul, imputando-lhe um erro de julgamento quanto à matéria de facto e de direito, consubstanciada, na sua opinião, numa errada valoração dos elementos constantes dos autos, numa deficiente análise crítica das provas e num consequente erro na aplicação do direito.

E. Sobre a matéria factual em discussão nos presentes autos foi realizada prova suficiente e idónea, não restando dúvidas de que todos os factos alegados pela Impugnante resultam aqui provados.

F. Disso mesmo dá (bem!) o Tribunal a quo nota, ao elencar no capítulo dedicado à factualidade provada todos aqueles admitidos por acordo e mais ainda todos aqueles sobre que recaiu, nomeadamente, a prova testemunhal realizada. A descrição factual realizada pelo Tribunal a quo é, assim, criteriosa e adequada à demonstração da tese de direito que propugna, não podendo dela retirar-se uma ausência de fundamento ou um juízo desprovido de oportunidade.

G. Seja como for, a verdade é que nem seria exigível todo o esforço probatório realizado pela Impugnante: o fundamento legal mobilizado não o exige no contexto em apreço. Este esforço serviu unicamente para contextualizar as opções fiscais seguidas pela Impugnante e, em certa medida, para afastar o fantasma do abuso de formas com que a AT ameaça, sem grande convicção (e sem uma concretização) na sua fundamentação.

H. No que diz respeito à primeira correção, a AT veio, nas suas alegações de recurso, reiterar o entendimento, que já havia vertido na sua contestação, segundo a qual, em relação à matéria em discussão neste primeiro ponto dos presentes autos, terá havido uma deficiente contabilização do valor da participação financeira na I..........., por a mesma não evidenciar “qualquer valor de trespasse intrínseco à[quela] aquisição”: este vício terá provocado uma sobreavaliação do valor da mesma, o que terá originado o “apuramento de uma menos-valia contabilístico/fiscal não efectiva” aquando da sua posterior venda.

I. No que diz respeito a este alegado vício de contabilização, imputável à P........., esclareceu a impugnante – nos artigos 67º a 82º da petição inicial – que, ao contrário do que pretende a AT, não há lugar à manifestação contabilística de um goodwill se a aquisição de uma sociedade ocorrer por via da tomada da totalidade das participações sociais da sociedade que a contém – o que, conforme resultou provado, ocorre no caso concreto – e se o adquirente as inscrever no seu ativo pelo respetivo custo de aquisição – o que, resulta dos autos, também se verifica – porquanto neste custo está já compreendida a contrapartida respeitante a qualquer eventual goodwill.

J. Assim entendeu também, bem, o Tribunal a quo. É que a al. b) do nº 2 da Diretriz Contabilística nº 9/92 impõe que, mesmo no caso de aquisição de partes de capital em filiais e associadas, seja a mesma contabilizada pelo correspondente custo de aquisição, independentemente do método adotado, desde que essas partes de capital tenham sido adquiridas e detidas exclusivamente com a finalidade de venda num futuro próximo, condição que, conforme resulta da matéria de facto dada como provada, se verifica no caso concreto: resulta provado nos autos que, previamente à aquisição das ações da I..........., a P......... assumiu a obrigação de vender à Agora a totalidade dessas ações, pelo que o valor daquela aquisição for devidamente contabilizado como «aplicações de tesouraria».

K. Por outro lado, o goodwill integra a sociedade adquirida e não a empresa adquirente, do que decorre, como consequência, que, em caso de superveniente alienação daquela sociedade, o «trespasse» deixa de competir ao alienante, não podendo, portanto, continuar a figurar no seu património.

L. Neste caso, a diferença negativa entre o preço de venda da sociedade (ou das partes de capital da sociedade) e o respetivo custo de aquisição constitui indubitavelmente uma perda fiscalmente relevante, ainda que, por hipótese, essa diferença seja integralmente imputável a uma desvalorização do goodwill.

M. Foi assim também que entendeu o Tribunal a quo, para quem não existem dúvidas de que esta sociedade cumpriu o disposto no artigo 17º do CIRC, que, para determinação do lucro tributável, impõe aos sujeitos passivos a organização da sua contabilidade de acordo com a normalização contabilística.

N. Estas infundadas objeções manifestadas a este propósito pela Recorrente assacam ao ato de liquidação em crise nos presentes autos um manifesto vício de falta de fundamentação por contradição entre os pressupostos e as conclusões por ela assumidas, o que se Sem prescindir,

O. Não é este o único vício de raciocínio em que incorre a Recorrente em face da solução a que se chega na decisão recorrida.

P. Com efeito, a norma que, no nosso caso, a AT alega ter sido violada (o artigo 23º do CIRC) é, tal como entende o Tribunal a quo, absolutamente imprestável para determinar a desconsideração de uma perda efetivamente experimentada por ocasião da alienação de um ativo.

Q. Todos os fundamentos mobilizados pela AT para demonstrar a justiça da referida desconsideração baseiam-se na suspeição da AT relativamente ao preço praticado pela P......... aquando da aquisição da participação financeira na I..........., relativamente às operações de disposição de ativos da I........... que se sucederam àquela aquisição – i.e., relativamente às operações de transferência, mediante trespasse, de diversos estabelecimentos comerciais, da I........... para a P........., e de transferência dos imóveis onde estes estabelecimentos laboravam, também da I........... para a P......... – e, bem assim, relativamente aos critérios determinantes do preço do negócio em crise.

R. A Recorrente não chega verdadeiramente a colocar em causa, de modo consequente, os critérios de determinação dos preços de aquisição da participação financeira na I........... pela P......... ou dos preços de transmissão dos estabelecimentos comerciais e dos respetivos imóveis, da I........... para a P......... – assim como não chegou verdadeiramente a colocar em causa a adequação do valor atribuído à participação social transmitida –, do que se devia poder inferir que, do seu ponto de vista, não teria sido um possível ajustamento daquele valor à medida da perda desejada que permitiu que esta viesse a ser efetivamente apurada.

S. Contudo, por algumas das referidas operações – designadamente, as de transmissão dos estabelecimentos comerciais e dos respetivos imóveis, da I........... para a P......... –, terem sido realizadas entre entidades relacionadas, não se estranharia que a Fundamentação impugnada pretendesse demonstrar que a perda experimentada pela Recorrida seria o resultado de uma série de operações que teriam conduzido a uma subavaliação – inadmissível numa relação at arm´s length – do valor das participações sociais transmitidas e, que, portanto, para o corrigir fiscalmente, invocasse a regra do artigo 57º (atual 63º) do CIRC, de acordo com a qual entre entidades sujeitas a relações especiais “devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites ou praticados entre entidades independentes em operações comparáveis”.

T. Sucede que, não obstante toda a sua argumentação apontar para a desadequação dos preços praticados, não foi este, porém, o caminho escolhido pela Administração fiscal, o que, de resto bem se compreende, na medida em que os preços praticados foram indiscutivelmente os preços de mercado.

U. E, sendo assim, voltamos ao ponto de partida e, aqui, há que reconhecer: sempre que ocorra a alienação de um ativo da sociedade, que implique uma perda relativamente ao respetivo valor contabilístico, a conexão empresarial desse encargo está assegurada, já que se verificou efetivamente uma diminuição patrimonial – por outras palavras, uma perda como a que foi apurada pela impugnante não está sequer sujeita ao teste da indispensabilidade, já que corresponde a uma perda efetivamente sofrida com a alienação de um elemento do ativo, cuja conexão empresarial é inquestionável.

V. Naturalmente, esta regra da consideração fiscal das perdas obtidas através da alienação de um ativo da sociedade vale independentemente da natureza ou conveniência do negócio que as originou, das qualidades dos seus intervenientes e da existência de relações especiais entre as partes.

W. Outra coisa será, no entanto, verificar se as condições do negócio, nomeadamente o preço, foram estabelecidas para beneficiar algum dos intervenientes em detrimento do património do outro – mas nesta hipótese, como vimos, estamos fora do campo de aplicação do artigo 23º do CIRC.

X. É a este respeito elucidativo o sumário do Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul proferido, em 04.01.2008, no âmbito de um processo – processo nº 2235/08 – cujo objeto consiste em saber se a não aceitação da dedutibilidade fiscal de uma menos-valia realizada redunda numa clara violação do princípio da tributação pelo lucro real, num caso em que a Administração fiscal invoca a existência de relações especiais sem que, para fundamentar a correção à matéria coletável que propõe, tivesse logrado mobilizar a norma do artigo 58º do CIRC, mas antes a do artigo 23º do CIRC.

Y. Finalmente, nunca a Recorrente poderia, no caso, escamotear a circunstância, que, naturalmente, conhece, de que o alegado goodwill implícito na aquisição da I........... foi já alvo de uma correção oficiosa relativa ao exercício de 1993, através da desconsideração das menosvalias fiscais apuradas com a liquidação da sociedade Inovação.

Z. A esta mesma conclusão, chega o Tribunal a que vem dirigido o presente recurso, num Acórdão proferido nos autos do processo de impugnação judicial n.º 1481/04.9BELSB, em que é Impugnante a aqui Recorrida, num caso de identidade e precedente inequívocos com o presente.

AA. No que diz respeito à segunda correção, a Recorrente imputa à Recorrida – já se disse –, a deficiente contabilização do valor de aquisição da totalidade do capital social da S........., por parte da P

BB. Mas este entendimento não pode proceder: ainda que, por hipótese, a contabilização do valor de aquisição da totalidade do capital social da S......... tivesse sido feita como a AT, sempre a diferença para menos entre o resultado da liquidação da sociedade dissolvida e o respetivo custo de aquisição haveria de corresponder a uma menos-valia fiscalmente relevante – ainda que essa diferença fosse integralmente imputável a uma desvalorização do goodwill.

CC. Questão diferente é a da admissibilidade como custo fiscal da menosvalia apurada nestes termos. Ora, a respeito desta questão, valerá a pena atender à norma da al. b) do n.º 2 e à norma do n.º 1 do artigo 67º do CIRC – com a redação que estas dispunham à data dos factos –: estas normas eram taxativas no sentido de que a diferença entre o valor atribuído ao sócio em resultado da partilha e o preço de aquisição da correspondente parte social, “quando negativa, é considerada como menos-valia dedutível” (note-se que à época, a lei não fazia sequer exigências quanto ao prazo de detenção das partes sociais da sociedade partilhada, o que só veio a suceder após a Lei n.º 52-C/96, de 27 de Dezembro).

DD. Além disso, não à dúvida de que a prova testemunhal produzida é suficiente para demonstrar que os custos incorridos pela impugnante são indispensáveis para a realização dos seus proveitos e para a manutenção da sua fonte produtora – conforme impõe a norma do artigo 23º do CIRC, mobilizado pela Administração fiscal –: note-se, aliás, que, se outros factos não tivessem ficado provados, só a circunstância de as ações representativas do capital social da S......... terem afluído ao património da P......... já seria suficiente para assegurar a conexão empresarial da operação (cfr. o Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul proferido, em 04.01.2008, no âmbito do processo nº 2235/08, citado a respeito da primeira correção).

EE. Da mesma forma, o custo gerado pela dissolução de uma empresa participada é sempre indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, já que o resultado da partilha correspondente à participação extinta compete sempre juridicamente à sociedade.

FF. Mais uma vez, à Recorrente apenas seria lícito introduzir correções às condições de negócio que foram praticadas, se verificados os pressupostos do artigo 57º do CIRC – com a redação de que esta norma dispunha à data dos factos –, o que, conforme resulta igualmente da prova testemunhal produzida, não ocorre no presente caso: é inquestionável que a P......... adquiriu a totalidade do capital social da S......... por 326.388.678$00 (1.628.019,86 €) e, aquando da sua liquidação, recebeu apenas 101.243.720$00 (505.001,55 €); é inquestionável que quer na operação de aquisição da totalidade do capital da referida sociedade quer nas operações de trespasse por ela realizadas foram sempre praticados preços de mercado; e, finalmente, é inquestionável que nunca os valores associados às referidas operações foram questionados pela AT, podendo e devendo tê-lo sido.

GG. Finalmente, a AT não poderia desconsiderar operações efetivamente realizadas, com o pretexto de que não foram determinantes para o crescimento do volume de negócio do sujeito passivo, por isso significar um controlo sobre o mérito da gestão, o qual é inadmissível em face do nosso sistema jurídico.

HH. Este é o sentido do Acórdão proferido nos autos do processo de impugnação judicial n.º 1481/04.9BELSB, a que já fizemos referência supra e que nos merece, pela sua pertinência e aplicabilidade, a melhor atenção, e, bem assim, em situação fática também similar à dos autos, o Acórdão deste TCAS, proferido no processo nº 05631/12, de 14 de abril de 2016.

IV. DO PEDIDO

Nestes termos e nos mais de direito, requer-se a V. Exas se dignem a

(i) Não conceder provimento ao recurso interposto pela AT, por não provado e infundado, nos termos e com os fundamentos acima invocados, mantendo-se integralmente a sentença recorrida, com as devidas consequências legais;

(ii) Determinar a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais.»

O Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido da total improcedência da impugnação interposta, com a consequente procedência do recurso interposto pela AT.

Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a recorrente remate a sua alegação (art. 639.º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.

Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que, no caso concreto, as questões fundamentais a decidir são as de saber se a sentença recorrida sofre de erro de julgamento quanto aos pressupostos de facto e de direito no que se refere à dedutibilidade fiscal dos custos respeitantes:

- Às perdas resultantes da alienação das acções do I..........., S.A. (perdas na alienação de aplicações de tesouraria);

- Às menos valias ficais apuradas na sequência da dissolução e liquidação da sociedade “S........., S.A.”.

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II. FUNDAMENTAÇÃO

II.1. De facto

O Tribunal recorrido considerou provados os seguintes factos:

“I

1. Desde pelo menos os anos ´90 do séc.XX que o grupo J.........., S. A. [J….] (naqueles anos, maxime em 1995, detida também, em 49%, pela sociedade holandesa K........., N. V.), de que a Impugnante, J.........S. A., é uma subholding, adotou uma estratégia visando uma posição de preponderância, em Portugal, na atividade de exploração de supermercados, bem como na de cash & carry associada a essas atividades, na sequência da adesão de Portugal à Comunidade Europeia e da entrada no espaço económico português de operadores oriundos do espaço económico alargado.

2. Nessa altura a Impugnante detinha participações nas sociedades de retalho P......... , S. A., e F........., S. A. (supermercados e hipermercados), e R........., D........., S. A. (cash & carry), já então ponderosas a nível nacional no seu âmbito de atuação, pretendendo estendê-la a hipermercados, tanto através de crescimento interno como da tomada de participação em sociedades com o mesmo âmbito de atividade.

3. Porém, essa estratégia pressupunha celeridade e facilidade no licenciamento e instalação de hipermercados, o que não se verificava em Portugal, perante isso vendo-se no acesso a estruturas preexistentes como um meio de poderem ser alcançados os propósitos finais.

II

4. Foi nesse contexto, com intenção de expandir aquela atividade, que viria a inserir-se a aquisição, pela J........., em 29 de janeiro de 1993, de 2.590.000 ações, bem como do direito de opção na aquisição de mais 370.000 [no seu conjunto representativas de 74%], pelo preço global de 16.650.000.000$00, do capital da sociedade I........., S. A., que detinha estabelecimentos de D......... a retalho e por grosso nas referidas áreas.

5. O preço havia sido aferido em função dos resultados da Inovação em 1991 e das estimativas dos seus balanços para 1992, bem como do aparelho produtivo que tinha instalado, bem como ainda da possibilidade de serem desinvestidos 500.000.000$00 em projetos que não estavam ligados à D........., bem como ainda de a componente salarial excluir encargos com planos complementares de pensões.

6. Ainda assim, em virtude da possibilidade de verificação de certas eventualidades relacionadas com os riscos da atividade, previu-se pudesse o preço vir a ser reduzido em 500.000.000$00.

7. E previu-se ainda o estabelecimento de uma série de garantias, de parte a parte, de bom cumprimento, faseado e escalonado, do contrato.

8. Ato contínuo, a Impugnante adquiriu à J......... aquelas ações e o direito de opção na aquisição das demais, desta feita pelo preço global de 16.720.000.000$00, sem necessidade de lhe prestar quaisquer garantias do bom cumprimento faseado e escalonado do contrato, que igualmente acordaram.

9. Paralelamente, a J........., porque por sua vez dominada pela sociedade F........., S. A., para poder adquirir o capital representativo da sociedade I........... , S.A. – cotada em Bolsa –, que não adquiriria indiretamente por intermédio da aquisição mencionada nos pontos anteriores, viu-se obrigada por lei a lançar uma oferta pública de aquisição das restantes ações, em abril de 1993, pelo preço de 1.125$00 [decorrente de uma ponderação da cotação última das ações, em 29 de janeiro de 1993, acrescida de 1%, tendo em conta a cotação média ponderada nos 12 meses anteriores] – manifestando ainda a intenção de usar depois da faculdade de exclusão dos acionistas minoritários –, tudo para integrar as estruturas da I........... na sua rede de supermercados P......... e F........., e dispor do mais que fosse útil para o seu grupo.

10. A Impugnante pediria à Comissão do Mercado de Valores Mobiliários dispensa de oferta pública de aquisição das ações da I........... [à J........., à I…. e à A........., S. A. (estas duas por si sós entretanto detentoras de 50,95% do capital)].

11. Paralelamente também, em outubro de 1993, a P......... tornou-se trespassária de diversos estabelecimentos da I..........., pelo preço global de 427.500.000$00, situados em Almada, Barcelos, Guimarães, Loures, Chaves, Porto, Entroncamento, Valongo, Fafe, Peniche, Samora Correia, Leiria, Coimbra, Lisboa.

12. Contudo, a Impugnante não obteria a dispensa de oferta pública de aquisição em relação às ações detidas pela Inovação e pela A........., a qual só foi concedida em relação à J........., atenta a relação de domínio sobre a Impugnante.

13. Assim, em 22 de fevereiro de 1995, a J........., a Impugnante, A........., M........., D........., Á........., S........., S. A., a I..........., a I......... e a P........., que reuniam então, entre si, 97,41% do capital da I...........: [J.........: 18,54%; Impugnante: 50,83%; A.........: 15%; M.........: 12,865%; D.........: 0,025%; Á.........: 0,0075%; I.........: 0,14% – encontrando-se os demais 2,59% do capital disperso pelo público], celebraram um acordo de acionistas, em substituição de um outro que havia sido celebrado em 11 de setembro de 1993, que se tornara impossível de cumprir em virtude da necessidade de ser lançada a oferta pública de aquisição.

14. Por este novo acordo todos se comprometeram, em suma, de cada uma das respetivas posições, a promover, a colaborar ou a dar a sua aceitação a:

· o lançamento de uma oferta pública de aquisição, pela P........., das ações ao portador (4 milhões) ainda dispersas, da I..........., pelo preço que já havia sido oferecido aquando da anterior oferta pública (1.125$00) condicionada embora à aquisição de 90,1% do capital com direito a voto e, caso não fosse obtido todo o capital, exercer a faculdade legal de exclusão dos acionistas remanescentes;

· aceitarem os acionistas intervenientes a oferta pública da P.........;

· aceitar a I........... a oferta pública da P.........;

· aceitar a I........... vender e a P......... comprar-lhe (ou a entidades do grupo por esta indicadas) os imóveis da I..........., cujos estabelecimentos lhe foram trespassados, num valor de 2.700.370.231$00, a ser pago mediante compensação com o crédito que a P......... viesse a ter sobre a I..........., após a realização de aumento de capital desta, a subscrever pela P........., de 500.000.000$00 e por compensação com o crédito da P......... sobre a I...........;

· aceitar a Á......... vir a comprar à P......... (depois de alienado aquele património imobiliário e do aumento o capital social da I...........) e esta prometer vender-lhe, as ações representativas do capital da I..........., cujo preço seria o valor pago pela P......... pela aquisição daquelas não detidas pela J........., pela Impugnante e pela I........., e a ser pago faseadamente, 1.255.387.500$00, aquando da liquidação da oferta pública e 116.521.875$00 (acrescido de custos do cumprimento do acordo e demais custos, despesas e encargos descritos), aquando da celebração do contrato definitivo da compra e venda das ações.

15. Realizada que foi a oferta pública de aquisição, a P......... só não adquiriu 22.977 ações representativas do capital social da I..........., [correspondentes a 0,57% do capital social], pelo que usou da faculdade de exclusão dos respetivos acionistas minoritários – o que implicou a consignação em depósito de 22.849.125$00 [=1.125$00x22977] – e cuja aquisição viria a ser declarada a 15 de novembro de 1995.

16. Paralelamente, ao longo de 1995 a I........... venderia os imóveis a uma sociedade do grupo de que a Impugnante faz parte, S........., L.da.

17. No dia 19 de dezembro de 1995 ocorreu o aumento do capital social da I..........., de 4.000.000.000$00 para 4.500.000.000$00 (500.000 novas ações ao portador, 1.000$00 de valor nominal, a subscrever ao par pelo acionista único) que, do mesmo passo, mudou a firma para D........., S. A., bem como o seu objeto social para construção civil e obras públicas, compra e venda de prédios rústicos e urbanos e sua revenda ou arrendamento, deslocando a sua sede para Lisboa.

18. Em 29 de dezembro de 1995, à pessoa indicada pela Á........., D........., vendeu a P......... 3.988.447 ações [representativas de 88,59% do capital da I...........], pelo preço de 1.215.866.335$00 (305$00 cada uma) e cedeu-lhe os títulos representativos das 9.424 restantes, vinculando-se a vender-lhas também, pelo preço de 156.043.040$00, numa altura em que a I........... já não desenvolvia atividade, os imóveis que ainda possuía tinham estabelecimentos explorados pela Á

III

19. No mesmo contexto referido nos pontos 1.-3., a P......... comprou à sociedade S........., S. A., a 27 de abril de 1995, as 100.000 ações ao portador, representativas de todo o capital social da sociedade S........., S. A., e – considerando um aumento de 11.388.678$00 da situação líquida no balanço de fecho no início de janeiro de 1995, em relação ao resultado previsional que havia sido tido em consideração aquando do contrato promessa – pelo preço de 326.388.678$00.

20. Nessa sequência, a 14 de junho de 1995, a P......... adquiriu, por 80.000.000$00, o trespasse de um estabelecimento comercial em Lisboa, da E

21. E, na mesma data, a R......... adquiriu à E........., por 25.000.000$00, o trespasse de outro estabelecimento comercial em Lisboa.

22. Em 13 de dezembro de 1995, a P........., como acionista única da E........., deliberou dissolvê-la e transferir para si o respetivo património – cuja situação líquida, a 7 de dezembro de 1995, era de 101.2243.720$00.

IV

23. Durante o ano de 1995 a P......... pediu autorização para amortização excecional de equipamento de faturação, por ter-se tornado desadequado à luz das novas regras iam vigorar em Portugal, sobre processamento e emissão de faturação, com todos os elementos que deviam e ainda daqueles que podiam passar a constar dela.

24. Obteve da Administração Tributária autorização para ser aceite como custo a desvalorização excecional desse equipamento, pelo seu valor líquido contabilístico de 5.397.957$00.

25. Posteriormente a isso, a P......... encontrou um interessado na compra do equipamento e vendeu-lho, nos finais de 1995, como sucata, pelo preço de 155.556$00 - para além do Imposto sobre o Valor Acrescentado incidente; todavia, obteve nisso uma menos valia de 11.339.468$00, por referência ao valor de aquisição.

V

26. A P......... inscreveu as operações mencionadas nas partes II e III, no cômputo da sua declaração para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas do grupo, de 1995, para ulterior tributação segundo o lucro consolidado do grupo:

como perdas na alienação de operações de tesouraria [quadrado 25, linha 7], a alienação, pela P........., da D........., S. A.:

-3.204.140.557$00.

tendo subjacente, em suma,

- a aquisição de 2.780.525 ações da I........... adquiridas sem oferta pública a sociedades do grupo;

- a aquisição de 1.219.475 ações da I........... adquiridas pela oferta pública de aquisição a sociedades do grupo.

e

-225.144.958$00.

tendo subjacente, em suma,

- a aquisição de todo o capital social da E........., 326.388.678$00;

- a dissolução desta sociedade, com o valor de 101.243.720$00.

VI

27. A Impugnante foi objeto de uma ação inspetiva tributária externa, de âmbito parcial, às contas consolidadas de 1995 [OI217/99 de 20 de dezembro de 1999], cujos atos externos decorreram entre 5 de janeiro de 1999 e 19 de maio de 2000.

28. Nas conclusões do respetivo relatório final, de 7 de junho de 2000, aprovadas e homologadas por despachos de 8 e de 14 desse mês, respetivamente, foram propostas diversas correções ao lucro tributável consolidado como a deduções sobre ele, entre outras.

29. Uma das correções é relativa às operações descritas na parte II, com a seguinte exposição e fundamentação:

· a perda inscrita pela P......... como resultante de aplicações de tesouraria de curto prazo tem subjacente a aquisição, no segundo semestre de 1995, de 4.000.000 de ações, representativas da totalidade do capital social da I...........;

· em dezembro desse ano seria aumentado o capital social da I........... em 500.000.000$00 (1.000$00 de valor nominal de cada uma das ações) com recurso a um empréstimo da Impugnante;

· o que tudo somado equivaleu a uma aquisição de 4.500.000 ações por 4.989.413.132$00 (valor unitário médio de cada ação de 1.109$00), conforme documentado;

· já as vendas das ações quedam-se por 500.000 delas, a D........., por 102.500.000$00 (preço unitário de 305$00);

· paralelamente, foi constituída uma provisão no montante de 412.772.575$00, para fazer face a perda a ocorrer em 1996, com a venda destas ações, tendo na sua base o valor de compra (1.109$00) e de venda (305$00) e o seu número total 513.553;

· paralelamente também, das restantes ações, 3.986.447, valoradas a 305$00 cada uma, não há notícia da sua alienação, nem constam na conta de títulos negociáveis e outras aplicações de tesouraria;

· acresce que os balanços da I..........., no final de 1994 e no final de 1995, têm os seguintes valores:

· em face disto, carece de razão a desvalorização das ações;

· o enorme esforço financeiro da P......... intendeu uma rentabilidade financeira futura, mas um tal investimento teve certamente subjacente um valor de elementos intangíveis (marca, licenças, patentes, alvarás, privilégios, etc.), que todavia não foram contabilizados, como era devido pelo plano oficial de contabilidade, quando nenhuma razão há para que os elementos incorpóreos incluídos no custo de aquisição da I........... pudessem dissolver-se, da perspetiva da P........., em tão pouco tempo (5 meses), dando assim lugar a um custo tão avultado, circa 64% do custo total da aquisição das aplicações.

30. Perante isso propôs-se e seria aprovada uma correção, por exclusão do custo para efeitos fiscais, com fundamento em que não era comprovadamente indispensável para a realização de proveitos, ou para a manutenção da fonte produtiva, nos termos do art.23º nº 1 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas.

31. Uma outra correção é relativa às operações descritas na parte III, com a seguinte exposição e fundamentação:

· a menos valia fiscal inscrita pela P........., de 225.144.958$00, resulta da aquisição e posterior dissolução da sociedade E........., cuja compra fora contabilisticamente refletida na conta de investimentos financeiros, pelo preço de aquisição de 326.388.678$00;

· contudo, no final de 1994 o balanço da sociedade E......... – especificamente elaborado para a sua alienação – apenas assinalava um património de 78.480.000$00:

· contudo, se para justificação da diferença entre o preço e o valor contabilístico dos elementos patrimoniais podem ser invocadas razões de estratégia, facto é que a situação pressupõe a aceitação de que a operação envolveu uma componente de goodwill/trespasse;

· todavia, na contabilização da compra não foram relevados quaisquer elementos incorpóreos inerentes à diferença;

· por outra parte, o trespasse de um estabelecimento da E......... para a P......... importara já no dispêndio de 80.000.000$00, com todos os seus elementos, entre trespasse, equipamento e mercadorias, tal como discriminadamente relevado na contabilidade;

· assim, a relevação contabilística do trespasse evidencia que só nessa parte houve reflexo de direitos inerentes a um trespasse efetivo da E......... no seu conjunto;

· a aquisição da totalidade da E......... deveria ter sido registada atendendo ao justo valor dos ativos e passivos, como definido no ponto 3.2.2. da Diretriz Contabilística nº1/91 – tratamento contabilístico de concentrações de atividades empresariais –, em vez de ter sido registada nas contas de investimentos financeiros;

· aliás, após a operação o património encontrava-se registado apenas por disponibilidades:

· por isso – tendo presente a Diretriz nº13/91 – conceito de justo valor – o justo valor dos ativo e passivo da E......... é necessariamente inferior ao custo de aquisição do capital social, devendo a diferença ser reconhecida e amortizada numa base sistémica, num período que não exceda 5 anos, a menos que uma vida útil mais extensa possa ser justificada nas demonstrações financeiras, não excedendo 20 anos – conforme o ponto 3.2.5. da Diretriz Contabilística nº1/91;

donde se concluiu que a P......... não evidenciara contabilisticamente qualquer valor do trespasse intrínseco à aquisição da totalidade do capital da E........., com o que · sobreavaliara o valor da aquisição que registara na conta investimentos financeiros, o que se traduziu numa menos valia contabilístico-fiscal não efetiva, aquando do abate da participação, por dissolução/liquidação da E

· além disso, o deperecimento/amortização do trespasse não é custo fiscalmente aceite – salvo se efetivo, comprovado e mediante reconhecimento prévio da Administração Tributária.

32. Perante isso propôs-se e seria aprovada a correção da menos valia deduzida no apuramento do lucro tributável, no sentido de que fosse objeto de tributação, com fundamento em que não correspondia a uma perda efetiva, não sendo enquadrável nem no art.23º nem no art.67ºnº2 corpo e alínea b) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas.

33. Uma terceira correção é relativa às operações descritas na parte IV, com a seguinte exposição e fundamentação:

· a menos valia inscrita pela P........., de 11.339.468$00, resultante do abate de máquinas registadores, ocorre sob prévia autorização de amortização extraordinária do equipamento, pelo valor de 5.397.975$00.

34. Propôs-se assim e foi aprovada a amortização extraordinária pelo valor autorizado e, simultaneamente, a anulação daquela menos valia.

VII

35. Com as descritas correções e outras mais sobre o declarado nesse ano pela Impugnante e também o corrigido de anos anteriores, a matéria coletável consolidada deixou de ter o mínimo estabelecido por lei – como igualmente referido no relatório inspetivo.

VIII

36. Com base nas correções inspetivas, a Administração Tributária elaboraria à Impugnante, a 21 de junho de 2000, a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, relativa a 1995, com o nº.........84, a qual definiu uma dívida de imposto, juros compensatórios, derrama e tributações autónomas no valor global de 3.326.236.126$00/€16.591.195,85, com prazo de pagamento até dia 23 de agosto de 2000.

37. Na execução nº.........01 pendente no Serviço de Finanças Lisboa 2, instaurada para cobrança coerciva daquela dívida e do seu acrescido, procedeu a Impugnante, no dia 20 de dezembro de 2002, ao pagamento da dívida de imposto exequenda e de parte das custas processuais, no montante global de €10.933.702,06, ao abrigo de regime especial de regularização [instituído pelo Decreto-Lei 248-A/2002 de 14 de novembro], com o que ficou exonerada do pagamento dos juros compensatórios e dos de mora, bem como, ainda, da quase totalidade das custas da execução.

IX

38. Pese embora a Impugnante haja reclamado graciosamente da liquidação [procedimento a que no mencionado Serviço de Finanças coube o nº.........82], pela respetiva decisão, de 17 de março de 2003, ela foi indeferida.

39. Tomando conhecimento dessa decisão a partir de 5 de maio de 2003, exclusive, no dia 20 desse mês apresentou a Impugnante a petição na origem dos presentes autos.»

No que respeita a factos não provados, refere a sentença o seguinte:

«Não se provaram outros factos com relevo para a discussão da causa. Não há factos não provados com essa pertinência.»

Em matéria de convicção, refere o Tribunal a quo:

«A comprovação dos factos elencados resulta da análise da documentação reunida nos autos e no processo administrativo, maxime o relatório inspetivo, bem como da sua concatenação com a prova recolhida dos depoimentos ouvidos. A documentação é pública, ou com certificação pública e dúvida não faz – não tendo sido impugnada, de resto –, merecendo o valor probatório que os arts.369ºnº1, 370ºnº1 e 371ºnº1 do Código Civil lhes emprestam e, ainda, o que os arts.373ºnº1, 374ºnº1 e 376ºnº1 do mesmo corpo de normas deferem aos de origem particular, tendo ainda presente o disposto no art.34ºnº1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário e que, em suma, os factos na sua objetividade não são sequer controversos.

Assim, embora as testemunhas, pelos seus depoimentos tenham servido como meio probatório para assentar o descrito nos pontos 1.-4.-I parte, mercê da razão de ciência invocada e demonstrada – genericamente intervenientes nas operações e/ou conhecedores dos factos e da evolução da atividade do grupo em que se insere a Impugnante –, depondo com clareza, da perspetiva que foram conhecendo os acontecimentos, com o que deram credibilidade ao que narraram, o que ao abrigo do disposto no art.396º do Código Civil foi positivamente valorado, o préstimo dos depoimentos foi ainda essencial para esclarecer o sentido dos factos documentalmente demonstrados, aquém da atividade depois desenvolvida pela Administração Tributária que é descrita. Deste modo, os documentos que deram fundamento probatório ao descrito nos pontos 4. -II parte, a 7., encontram-se a fls.83ss. dos autos; ao descrito no ponto 8., a fls.91ss. dos autos; ao ponto 9., a fls.136ss. dos autos; ao ponto 10., a fls.166ss. dos autos; ao ponto 11., a fls.172ss. dos autos; ao ponto 12., a fls.262ss. e 166ss., aos pontos 13.-14., a fls.198ss. dos autos, ao ponto 15., a fls.262ss., 284ss. e 339ss. dos autos; ao ponto 16., a fls.297ss. dos autos; ao ponto 17., a fls.342ss. dos autos; ao ponto 18., a fls.347ss. dos autos; ao ponto 19., a fls.364ss. dos autos; aos pontos 20.-21., a fls.376ss. dos autos; ao ponto 22., a fls.386ss. dos autos; aos pontos 23.-25., a fls.412ss. do processo administrativo; aos pontos 26.-35., o relatório inspetivo e documentação anexa, de fls.42ss. dos autos e as declarações de fls.376ss. do processo administrativo; ao ponto 36., fls.63 dos autos; ao ponto 37., fls.392 dos autos; aos pontos 38.-39., I parte, o teor da informação lavrada no processo administrativo e fls.64ss. destes autos; ao ponto 39., II parte, na notação de receção da petição inicial no Tribunal.»

II.2. Enquadramento Jurídico

A sentença recorrida julgou a presente impugnação parcialmente procedente e, consequentemente, e no que ora importa, anulou parcialmente a liquidação de IRC na parte relativa às correcções que desconsideraram as menos-valias apuradas na alienação das participações sociais de uma sociedade e na dissolução e liquidação de outra.

O recurso incide, precisamente, sobre essas duas correcções.

Quanto à primeira, a relativa a perdas na alienação de aplicações de tesouraria – aquisição e posterior alienação da totalidade do capital social da I..........., S.A. –, defende a Recorrente que a AT demonstrou quais as razões que fundamentaram a sua convicção de que a perda em apreço não se mostrava indispensável para a realização dos proveitos, já que a operação em causa não se inseria no escopo social do P........., não tendo conexão com a sua actividade produtiva; que a Recorrida nada esclareceu quanto aos motivos economicamente válidos que presidiram à realização da operação, conhecida que era a desvalorização das acções para efeitos de alienação; que todos os activos do I..........., corpóreos e incorpóreos, foram integrados no património das sociedades dissolventes, tendo havido uma continuidade da exploração desses activos, sendo que, porém, na quantificação desses activos absorvidos as sociedades dissolventes levaram apenas em linha de conta o valor contabilístico dos activos existentes na sociedade dissolvida, não tendo considerado o activo incorpóreo do trespasse ou aviamento ou goodwill, que foram os que mais determinaram o valor do preço de aquisição, pelo que foi apurada uma elevadíssima diferença entre o valor de aquisição e de venda, não traduzindo as perdas apuradas, do ponto de vista contabilístico, a realidade económica das operações realizadas.

A Recorrida, por seu turno, defende que, apesar de a prova por si feita ter sido acolhida pelo Tribunal a quo, nem seria exigível todo o esforço probatório feito, atendendo ao fundamento legal mobilizado para a correcção; ao contrário do que pretende a AT, não há lugar à manifestação contabilística da goodwill se a aquisição de uma sociedade ocorrer por via da tomada da totalidade das participações sociais da sociedade que a contém – como no caso concreto – e se o adquirente as inscrever no seu activo pelo respectivo custo de aquisição – como também se verifica no caso concreto – já que neste custo já está compreendida a contrapartida respeitante a qualquer eventual goodwill; a Directriz Contabilística n.º 9/92 (al. b) do n.º 2) impõe que a aquisição de partes de capital em filiais e associadas seja contabilizada pelo custo de aquisição, desde que essas partes de capital tenham sido adquiridas e detidas exclusivamente com a finalidade de venda num futuro próximo – o que se verifica no caso concreto –, resultando provado que, previamente à aquisição das acções do I..........., a P......... assumiu a obrigação de vender à Á......... a totalidade dessas acções, pelo que o valor daquela aquisição foi devidamente contabilizado como “aplicações de tesouraria”; a goodwill integra a sociedade adquirida e não a empresa adquirente, pelo que, em caso de alienação daquela sociedade, o trespasse deixa de competir ao alienante; neste caso, a diferença negativa entre o preço de venda da sociedade e o respectivo custo de aquisição constitui uma perda fiscalmente relevante, mesmo que essa diferença seja imputável a uma desvalorização do goodwill; a norma invocada como fundamento da correcção é imprestável para determinar a desconsideração de uma perda efectivamente experimentada com alienação de um activo; a Recorrente não chega verdadeiramente a colocar em causa os critérios de determinação do preço de aquisição da participação financeira na I........... ou dos preços de transmissão dos estabelecimentos comerciais e dos respectivos imóveis, não tendo a AT seguido o caminho da invocação da desadequação dos preços praticados entre entidades relacionadas, previsto no, então, art. 57.º do CIRC; na alienação de um activo com perda relativamente ao seu valor contabilístico está assegurada a conexão empresarial de tal encargo, já que há, efectivamente, uma diminuição patrimonial, uma perda efectiva sofrida, não estando sujeita ao teste da indispensabilidade, independentemente da natureza ou conveniência do negócio, das qualidades dos intervenientes ou da existência de relações especiais; diferentemente, será verificar se as condições do negócio foram estabelecidas para beneficiar algum dos intervenientes em detrimento de outros – mas aqui estamos fora do campo de aplicação do art. 23.º; a Recorrente não pode esquecer a circunstância de que a alegada goodwill implícita na aquisição do I........... foi já alvo de correcção oficiosa relativa ao exercício de 1993, através da desconsideração das menos-valias fiscais apuradas com a liquidação da sociedade Inovação.

Vejamos, pois, começando por analisar a fundamentação que presidiu à correcção impugnada, constante do relatório de inspecção.

De acordo com tal documento, os Serviços de Inspecção procederam à referida correcção “por não ficar provado ter-se tradado no exercício ora objecto de análise de um custo ou perda comprovadamente indispensável para a realização de proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora nos termos do n.º 1, do art.º 23.º do Código do IRC”, tendo, para tanto, tecido, entre outras, as seguintes considerações: “14.Face ao atrás descrito, afigura-se que um investimento de valor tão elevado (4.989.413 contos), sendo mesmo superior ao valor do próprio capital social da sociedade P........., SA (3.000.000 contos), representou um grande esforço de investimento por parte da empresa e terá obviamente como objectivo uma rentabilidade futura.

15. No entanto, o investimento tem certamente subjacente um valor de elementos intangíveis, designadamente a marca, licenças, patentes, alvarás privilégios, etc., que de acordo com o POC deveriam ter sido capitalizados em contas apropriadas de balanço, em vez de considerados no exercício directamente como custo.

16. Estes elementos incorpóreos incluídos no custo de aquisição da empresa I..........., não poderiam desaparecer na óptica da sociedade P........., SA, num curtíssimo espaço de tempo (5 meses) e dar origem a um custo tão avultado (3.204.140 contos), representando cerca de 64% do custo total da aquisição das aplicações por 4.989.413 contos.” (pontos 29 e 30 do probatório).

Portanto, apesar de a AT, na justificação da correcção, fazer apelo à incorrecção do custo de aquisição contabilizado das partes de capital da I..........., por não conter o valor correspondente à goodwill, a verdade é que fundamentou a correcção na não indispensabilidade de tal custo, nos termos do art. 23.º do CIRC.

A sentença recorrida começou por entender ser imerecida a crítica da Recorrida de que as correcções pressupunham uma censura velada às operações descritas, do ponto de vista da sua bondade e oportunidade empresariais, já que, no seu entender, “a fundamentação dos atos suporta-se sempre, nas três correções, em duas ordens de argumentação: uma primeira crítica é dirigida à sua inscrição contabilística, uma segunda crítica ao significado que lhes foi conferido pela Impugnante, sem que nisso se observe uma crítica à bondade das próprias opções de gestão empresarial tomadas, que estão na sua origem”, defendendo que “tanto assim é que, correspondentemente (embora expondo-o de forma inversa) à sustentação dos atos, a Impugnante por sua vez sustenta a pretensão da sua anulação nos esteios da inscrição contabilística das operações e no significado justributário que encerram, que do seu ponto de vista entende terem sido a ambos propósitos os corretos”.

Depois, fez incidir a sua crítica no facto de a acção inspectiva ter abstraído de que “o significado do conjunto das operações de algum modo protagonizadas pela P......... só é passível de ser entendido, com razoabilidade, no seio do grupo mais vasto em que ela se inseria” e de que “o significado das operações descritas na matéria de facto não era outro senão um aturado plano de sucessiva aquisição para completo desmembramento dos supermercados I........... e E.........”, “Desmembramento esse com as finalidades óbvias ancilares de integrar – ou, até, de desmanchar e encerrar – os respetivos estabelecimentos e estruturas de D......... para os reunir aos dos supermercados P......... e, à data, também aos supermercados F........., do grupo da Impugnante. Tudo para deste modo serem por estes alcançadas as quotas de mercado que aqueles detinham para, finalmente, permitir por via disso a sua expansão e, com ela, do seu aparelho produtivo e dos seus proventos a obter.”

Considerou, assim, a decisão recorrida que “a sucessão de operações, inversamente, não intendeu senão a incrementar o aparelho produtivo, a aumentar a fonte dos ganhos e os lucros, maxime da P........., e do grupo em que se insere, nos exatos termos do art.20ºnº1 e 21º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas. Neste enquadramento, as operações têm assegurada a sua indispensabilidade do ponto de vista empresarial e fiscal, levadas a efeito no âmbito legítimo do desenvolvimento do objeto social da P......... – e demais sociedades do grupo. Por isso que, sendo os resultados finais negativos, a justo título eles se integram no âmbito, reverso, do art.23ºnº1 do mesmo corpo de normas, nomeadamente suas alíneas a), c) e i), como custos ou perdas fiscalmente relevantes.”

Quanto à correcção em apreciação, decidiu que a mesma não se podia manter já que se aplicava “o disposto no art.62º-B nº1 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas coevo. Ou seja, a menos valia é o resultado da diferença, que é para menos, entre o valor das partes sociais adquiridas, aferida pela sua expressão em valor líquido contabilístico do ativo e passivo correspondente, e o valor da alienação dessas partes sociais”.

O art. 23.º do CIRC, na redacção vigente à época, relativo aos custos e perdas, dispunha do seguinte modo:

“1- Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:

a) Encargos relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos gerais de fabricação, conservação e reparação;

b) Encargos de D......... e venda, abrangendo os de transportes, publicidade e colocação de mercadorias;

c) Encargos de natureza financeira, como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de acções, obrigações e outros títulos e prémios de reembolso;

d) Encargos de natureza administrativa, tais como remunerações, ajudas de custo, pensões ou complementos de reforma, material de consumo corrente, transportes e comunicações, rendas, contencioso, seguros, incluindo os de vida e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de poupança-reforma, contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares da segurança social;

e) Encargos com análises, racionalização, investigação e consulta;

f) Encargos fiscais e parafiscais;

g) Reintegrações e amortizações;

h) Provisões;

i) Menos-valias realizadas;

j) Indemnizações resultantes de eventos cujo risco não seja segurável. (…)”

Um custo, para ser relevante fiscalmente, tem de ser afecto à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre tal custo e os proveitos da empresa, relação causal essa que não é, no entanto, uma relação de causalidade necessária, mas antes, uma adequação económica do acto à finalidade da máxima obtenção de resultados.

O artigo 23.º do Código do IRC estabelece o princípio geral atinente à dedutibilidade fiscal dos gastos suportados pelas entidades sujeitas a este imposto, o qual, até ao período de tributação de 2013, inclusive, apelava, de forma expressa, a uma conformação legal da relação entre gastos e a finalidade de obtenção ou realização de rendimentos sujeitos a imposto (IRC) por recurso ao critério da indispensabilidade.

Com a Reforma do IRC que culminou na aprovação da Lei n.º 2/2014, de 16 de Janeiro, foi suprimida a referência à “indispensabilidade” dos gastos, passando a consagrar como princípio geral inerente que, para a determinação do lucro tributável, são dedutíveis os gastos relacionados com a actividade do sujeito passivo por este incorridos ou suportados.

Segundo a Comissão para a Reforma do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, a alteração visou confirmar o afastamento da “interpretação do conceito de indispensabilidade como significando uma necessária ligação causal entre gastos e rendimentos” e contribuir desta forma para o “decréscimo da significativa litigância decorrente da aplicação do preceito em causa”, acolhendo a jurisprudência firmada que sustenta que “o critério da indispensabilidade foi criado para impedir a consideração fiscal de gastos que não se inscrevem no âmbito da atividade das empresas sujeitas ao IRC. Isto é, encargos que foram incorridos no âmbito da prossecução de interesses alheios, mormente dos sócios” (cf. Relatório Final «Uma reforma do IRC orientada para a competitividade, o crescimento e o emprego», Junho de 2013, págs. 128 e 129).

No caso concreto, tratando-se de IRC do exercício de 1995, estava vigente a redacção da norma que fazia apelo directo ao critério da indispensabilidade, sendo, pois, neste conceito que radica a questão da consideração fiscal dos custos empresariais e que assenta na distinção fundamental entre o custo efectivamente incorrido no interesse colectivo da empresa e o que pode resultar apenas do interesse individual de um ou mais sócios e que não pode, por isso, ser considerado custo. - cfr. J. L. Saldanha Sanches, Os Limites do Planeamento Fiscal, pág. 214.

Este conceito tem, no entanto, de ser densificado, nos termos propostos pela abundante jurisprudência e doutrina, no sentido de que a indispensabilidade de um custo não se confunde com a sua oportunidade ou conveniência: "O poder da Administração é rigorosamente vinculado, não existindo margem de livre apreciação por parte da mesma, visto que não há aqui que formular juízos de oportunidade mas de tipo cognoscitivo. Pelo que tal indispensabilidade é rigorosamente controlada pelo Tribunal, não estando em causa qualquer especial saber técnico, juízo de imediação ou valoração pessoal daqui emergente ou quaisquer outros elementos imponderáveis" - Ac. do Supremo Tribunal Administrativo, de 23 de Setembro de 1998, Proc. n.° 021515).

A indispensabilidade associa-se, pois, ao facto de um custo ser necessário, de se apresentar como habitual à obtenção de proveitos ou ganhos ou à manutenção da unidade produtiva. Assim, só se não for indispensável um custo, nos termos vistos, é que não integra a previsão normativa do n.°1 do artigo 23.° do CIRC, podendo, pois, ser por esta via desconsiderado.

Como se viu, no caso concreto, a desconsideração pela AT destas perdas na “alienação de aplicações de tesouraria” teve como fundamento a crítica feita ao investimento avultado, que deveria ter sido feito com “o objectivo de uma forte rentabilidade futura”, que não teria acontecido e que, na sua óptica, teve na base o facto de não ter sido devidamente registada na contabilidade a componente incorpórea (goodwill, trespasse, etc), que devia estar reflectida no custo de aquisição.

Ou seja, apesar de pôr em causa a opção gestionária de compra e posterior alienação com perda das participações sociais nos moldes em que foram feitas, atendendo à finalidade normativa de tais perdas terem de ser “indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”, a verdade é que esta abordagem à não indispensabilidade foi feita de forma conclusiva, abstracta, não concretizada e atomística, como referiu a sentença recorrida, e, inversamente ao que ali foi entendido, assentou mesmo, de forma não admissível, em razões de gestão, eficiência e rentabilidade do negócio.

Por outro lado, verifica-se que a AT, para fundamentar a “dispensabilidade” do custo, fez apelo ao entendimento de que o custo de aquisição das participações sociais não estava devidamente contabilizado por não conter os valores da goodwill. Ora, este fundamento, para além de não substanciado, nada tem que ver com o requisito da indispensabilidade, tal como defende a Recorrida, não sendo o art. 23.º do CIRC capaz de alicerçar a desconsideração do custo com este fundamento.

A esta mesma conclusão chegou, também, este Tribunal, no Acórdão de 19-06-2024, proferido no proc. n.º 1481/04.9BELSB, das mesmas partes, apenas diferindo o ano do imposto (ali o IRC de 1996), no qual foi apreciada, sob este mesmo prisma, a correcção efectuada pela AT aos custos relacionados com a utilização das provisões tributadas para aplicações de tesouraria - aquisição e alienação das participações sociais da I

Assim sendo, tratando-se de fundamentação e factualidade em quase tudo idêntica à dos presentes autos, a apreciação ali feita é para aqui transponível, por com ela este Tribunal concordar em absoluto, pelo que, nos termos do art. 8.º n.º 3 do CC, que dispõe que “Nas decisões a proferir, o julgador terá em consideração todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito.”, a seguir se transcreve:

“Como visto, do teor do Relatório Inspetivo o normativo convocado para legitimar as correções foi o artigo 23.º do CIRC, e o pressuposto colocado em crise para efeitos de dedutibilidade fiscal, assentou, tão-só, na falta de prova da indispensabilidade do aludido custo.

(…)

De relevar, ab initio, que toda a fundamentação convocada pela AT, e reiterada pela Recorrente nas suas alegações de recurso, não permite a desconsideração fiscal do custo ao abrigo do normativo convocado e mediante o pressuposto concretamente sindicado, ou seja, da indispensabilidade do custo.

E isto porque, perscrutando a fundamentação contemporânea do ato, dimana, por um lado, que a mesma se funda numa errónea interpretação e densificação do conceito de indispensabilidade dos custos, na medida em que assenta em razões de gestão, eficiência, resultado singular e rentabilidade do negócio.

Por outro lado, são convocadas premissas que em nada podem determinar uma correção ao abrigo do artigo 23.º do CIRC, porquanto estribada em asserções coadunadas com a contabilização dos concretos valores de aquisição que, alegadamente, poderiam ter acarretado uma sobrevalorização da aquisição, donde, com impacto na venda sub judice. Logo, como veremos, sem qualquer relação e sustentação na sindicada indispensabilidade do custo.

Mas, explicitemos, então, porque assim o entendemos.

Atentando na fundamentação contemporânea do Relatório de Inspeção Tributária, resulta, desde logo, que não é colocada em causa a efetividade do custo, reconhecendo inclusivamente a AT que a mesma se mostra tecnicamente correta –ainda que, ora, a Recorrente sindique essa concreta realidade, mas sem qualquer relevo atenta a não contemporaneidade subjacente à fundamentação do Relatório Inspetivo.

No caso vertente, e revisitando a factualidade subjacente à operação resulta que no exercício de 1996, a sociedade Recorrida, debitou a conta POC 19511 – “Provisões para Aplicações de Tesouraria” e creditou como contrapartida a conta 15111 “Títulos Negociáveis”, face à Venda de 500.000 ações da D......... (ex I...........) ao DR. M........., mediante utilização de provisão criada em 1995.

O custo em causa resulta, assim, da venda em maio de 1996 de 500.000 ações da D......... (EX I...........) pelo valor unitário de 305$00, que haviam sido adquiridas no segundo semestre de 1995 pelo preço médio unitário de 1.109$00, aquando da aquisição da totalidade do capital social da I........... (4.500.000 ações) por 4.989.413.132$00.

Dimanando do acervo probatório dos autos, que a Impugnante comprou o Grupo Inovação, do qual já era detentora de uma percentagem do capital da I..........., sendo que esta era uma empresa de supermercados, cotada em bolsa, e cujos ativos eram do interesse da Recorrida, visando, por conseguinte, a sua aquisição uma estratégia empresarial e de expansão.

Contudo, e como nem todos os ativos da I........... possuíam a mesma relevância para a aludida óptica e dinâmica de estratégia empresarial, realizou uma venda ao DR. M........., pelo evidenciado preço, sendo que o Grupo não teve qualquer interferência quer no preço da venda, quer no preço da alienação das participações da I

Promanando, outrossim, da prova realizada e devidamente corporizada na matéria de facto e não impugnada que, o valor de trezentos escudos acordado na venda das participações da I........... com o DR. M......... foi o mais alto conseguido, atento o núcleo de ativos que integravam o seu património, de inequívoco baixo valor.

Resultando, in fine, e como desiderato do negócio que o mesmo visou o aumento da quota do mercado.

Ora, da realidade supra expendida e reiterando, mais uma vez, que não foi sindicado, como visto, a efetividade do custo, mostrando-se, outrossim, a dedução da provisão tecnicamente correta, não pode proceder a falta de dedutibilidade do custo ao abrigo do artigo 23.º do CIRC e radicado, tão-só, na sua indispensabilidade.

Com efeito, das realidades fáticas provadas e sintetizadas supra resulta inequívoco que o custo se enquadra no âmbito e no escopo empresarial da Recorrida, tendo, como visto, uma óptica de otimização, dinamização e expansão no mercado.

Dir-se-á, portanto, que no caso vertente, das asserções constantes no probatório, a perda patrimonial sofrida não só está associada à sua atividade, como se afigura indispensável à prossecução da mesma.

Conforme já evidenciado anteriormente e é jurisprudência assente o conceito de indispensabilidade dos custos, a que respeita o artigo 23.º do CIRC reporta-se, tão-só, aos custos incorridos no interesse da empresa ou suportado no âmbito das atividades decorrentes ao seu escopo societário, daí que só quando os custos resultarem de decisões que não preencham tais requisitos, nomeadamente quando não apresentem qualquer afinidade com a atividade da sociedade, é que estará legitimada a não dedutibilidade fiscal (Vide, designadamente, Acórdão do STA, proferido pelo Plenário da Seção de Contencioso Tributário, no âmbito do processo nº 01402/17, de 27.06.2018).

É certo que essa mesma indispensabilidade é sindicada pela AT, porquanto, por um lado, não se vislumbra a razão da sua desvalorização, e por outro lado, porque um investimento de um valor tão elevado efetuado no exercício de 1995, representou um grande esforço de investimento, donde tinha de ter rentabilidade futura.

Contudo, as razões atinentes à dimensão do investimento, e às expetativas de rentabilidade futura, coadunam-se com opções de gestão, donde, não são passíveis de serem sindicadas pela AT na medida em que se inserem, como visto, no âmbito da liberdade de atuação e gestão das empresas.

Por outro prisma, os resultados efetivos que dele venham a advir não são passíveis de serem computados para este efeito, na medida em que carece de relevo para efeitos da indispensabilidade do gasto se o mesmo veio a revelar-se uma má opção, ou um negócio menos lucrativo que o expetável.

Com efeito, o entendimento da indispensabilidade preconizado no Relatório de Inspeção Tributária, reconduz-se à exigência de uma relação de causalidade necessária e direta entre custos e proveitos há muito recusada pela doutrina e pela jurisprudência.

É, igualmente certo que, numa óptica, alegadamente, da indispensabilidade, a AT evidencia que o investimento teria de integrar o valor de ativos intangíveis, contudo, para além de nada concretizar em termos de expressão quantitativa, devidamente substanciada, desses mesmos ativos -limitando-se a fazer uma prognose no sentido de que um investimento com essas caraterísticas teria de abranger marcas, licenças, patentes, alvarás, privilégios- a verdade é que, tal fundamentação em nada pode fundar uma correção com base no normativo sindicado e, como visto, mediante sindicância exclusiva do pressuposto da indispensabilidade.

Com efeito, são situações distintas, com realidades conceptuais e pressupostos díspares a desconsideração de determinados custos como sendo dispensáveis, nos termos do citado artigo 23.º, do CIRC, e a concreta assunção de que existem realidades de facto que acarretaram uma sobrevalorização dos valores de aquisição, as quais -se devidamente, demonstradas e quantificadas- teriam de ser materializadas e corporizadas com outra fundamentação legal.

Dir-se-á, portanto, que se a AT pretendia questionar o concreto valor de aquisição-realidade que, em rigor, não materializa no respetivo Relatório de Inspeção Tributária limitando-se a evidenciar uma falta de contabilização não, devidamente, substanciada de, presumíveis, ativos intangíveis- e se o mesmo se encontra sobrevalorizado teria de ter adotado uma outra linha de atuação, ou seja, teria ab initio de sindicar e introduzir correções às condições de negócio que foram praticadas entre empresas do grupo, ao abrigo do artigo 57.º do CIRC.

Noutra formulação, a existirem dúvidas sobre a adequação do preço de aquisição, à luz dos concretos ativos tangíveis e intangíveis, e da concreta influência em termos de quantum e a montante na venda das participações sociais em contenda, então, face à realidade Intragrupo, impunha-se a convocação do regime de preços de transferência plasmado no citado artigo 57.º do CIRC.

(…)

Ainda neste concreto particular, e sem embargo de todo o exposto, há, outrossim, que evidenciar que face ao recorte probatório dos autos e à dinâmica subjacente não se vislumbra qualquer erro atinente à contabilização, dimanando da alínea b), do nº2 da Diretriz Contabilística nº 9/92, que a aquisição de partes de capital em filiais e associadas deve ser contabilizada pelo correspondente custo de aquisição, independentemente do método adotado, quando as mesmas sejas partes “sejam adquiridas e detidas exclusivamente com a finalidade de venda num futuro próximo”.

(…)

Uma nota final, para sublinhar que no sentido preconizado pela Recorrida sempre a presente correção padeceria, in limite, de ilegalidade por a sua manutenção poder traduzir uma situação de dupla tributação nos moldes propugnados.”

Face a tudo quanto se deixa dito, a sentença recorrida que julgou procedente a impugnação nesta parte nenhuma censura merece, improcedendo, por isso, o recurso interposto.

- Quanto à correcção que desconsiderou as menos-valias apuradas na dissolução e liquidação da sociedade S........., S.A.:

Defende a Recorrente que a dedução da perda contabilizada com a dissolução e liquidação desta sociedade não é admissível, já que a Recorrida não evidenciou na sua contabilidade qualquer valor do trespasse intrínseco à aquisição da totalidade do capital social de tal sociedade, sobreavaliando, deste modo, o valor de aquisição, que se traduziu no apuramento de uma menos-valia contabilístico/fiscal não efectiva quando do “abate” da participação. Entende que, de acordo com o ponto 2 da Directriz contabilística n.º 1/91, a aquisição da totalidade do capital social de tal empresa constituiu uma concentração de actividades empresariais, pelo que, nos termos do n.º 3 dessa Directriz, a aquisição deveria ter sido registada pelo método contabilístico da compra, que determina que o registo dos activos e passivos adquiridos seja contabilizado pelo justo valor, atendendo às regras estabelecidas no ponto 6. da Directriz Contabilística n.º 13/93, pelo que, não tendo o contribuinte comprovado que os valores do balanço correspondiam ao justo valor dos seus elementos, conclui-se que o custo de aquisição do capital social da sociedade foi superior ao seu justo valor; de acordo com o ponto 1 da Directriz Contabilística n.º 12/92, ponto 3.2.5. da Directriz Contablística n.º 1/91 e art. 17.º do CIRC, existindo a obrigação de registar a diferença apurada entre o justo valor dos activos e passivos adquiridos e o custo de aquisição numa rubrica de trespasse e não na conta de investimentos financeiros – como efectuou o contribuinte – e, consequentemente, proceder ao reconhecimento e amortização dessa diferença que, de acordo com o art. 17.º n.º 3 do Dec.Reg. 2/90, não é aceite fiscalmente; a aquisição efectuou-se por montantes superiores aos registados contabilisticamente, porque o comprador, para além do valor substancial ou material da sociedade, lhe reconheceu um valor imaterial, que traduz a capacidade de gerar lucros ou benefícios futuros e que tem a designação de aviamento, trespasse ou goodwill; assim, competia ao contribuinte evidenciar na contabilização da aquisição da participação financeira a diferença apurada correspondente à goodwill/trespasse.

Defende, por isso, que não ocorreu qualquer perda, já que, nos termos do art. 23.º do CIRC, apenas as menos-valias reais e efectivas relevam para efeitos fiscais, sendo que, quando os activos são integrados na empresa que os adquire, não se pode falar em perda e, muito menos, em menos-valia; no caso concreto a menos-valia resultou de um deficiente tratamento contabilístico, pelo que é uma menos-valia meramente aparente, não sendo, como tal, o custo enquadrável quer no art. 23.º n.º 1 i), quer na al. a) do n.º 2 do art. 67.º, ambos, do CIRC.

A Recorrida, por seu turno, defende que, ainda que a contabilização do valor de aquisição da totalidade do capital social da S......... tivesse sido feita como a AT pretende, sempre a diferença para menos entre o resultado da liquidação da sociedade dissolvida e o respectivo custo de aquisição haveria de corresponder a uma menos-valia fiscalmente relevante, ainda que essa diferença fosse integralmente imputável a uma desvalorização da goodwill; nos termos da al. b) do n.º 2 e n.º 1 do art. 67.º do CIRC, na redacção vigente, a diferença entre o valor atribuído ao sócio em resultado da partilha e o preço de aquisição da correspondente parte social, “quando negativa, é considerada como menos-valia dedutível”; da prova produzida resulta que os custos incorridos são indispensáveis para realização dos seus proveitos, sendo que o facto de as acções representativas do capital social da S......... terem afluído ao património da P......... já seria suficiente para assegurar a conexão empresarial da operação, pelo que o custo gerado com a sua dissolução é sempre indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, já que o resultado da partilha correspondente à participação extinta compete sempre juridicamente à sociedade; à Recorrente apenas seria lícito introduzir correcções às condições do negócio se verificados os pressupostos do art. 57.º do CIRC, na redacção vigente à data; a AT não poderia desconsiderar as operações efectivamente realizadas com o pretexto de que não foram determinantes para o crescimento do volume de negócios, por isso significar um controlo sobre o mérito da gestão, o qual é inadmissível.

A correcção agora em análise, de acordo com o relatório de inspecção, teve os seguintes fundamentos:

- na contabilização da operação de compra da totalidade das partes sociais da S......... não foram relevados quaisquer elementos incorpóreos inerentes à diferença de aquisição; houve uma diferença entre o valor pago e registado na conta de investimentos financeiros e o valor do património constante do balanço desta sociedade à data de 31-12-1994, que poderia ser atribuído a razões de interesse estratégico, o que pressupõe que a operação envolveu uma componente de “goodwill”/trespasse;

- Aquando da dissolução e liquidação da sociedade S........., o valor do resultado da liquidação atribuído à P......... correspondeu apenas ao valor da situação líquida, pelo que foram apuradas menos-valias fiscais correspondentes à diferença entre o valor por que se encontravam registadas na conta 41 as participações naquela sociedade e o resultado da liquidação, as quais foram deduzidas para efeitos de determinação do resultado fiscal individual da empresa;

- A sociedade P......... , S.A. não evidenciou na respectiva contabilidade qualquer valor de trespasse intrínseco à aquisição da totalidade do capital da empresa S........., sobreavaliando o valor de aquisição registado na conta 41 “investimentos financeiros”, facto que se traduziu no apuramento de uma menos-valia contabilístico/fiscal não efectiva, quando do “abate” da participação em questão, por via da dissolução e liquidação, no próprio ano em que foi adquirida;

- Atendendo ao estabelecido no n.º 3 do art. 17.º do Dec. Reg. 2/90, o deperecimento/amortização do Trespasse não é aceite como custo fiscal, exceptuado o deperecimento efectivo, devidamente comprovado e com reconhecimento da DGI;

- A menos-valia fiscal deduzida para efeitos de apuramento do lucro tributável de 1995 da sociedade P......... , SA não consubstancia uma perda efectiva, não sendo, como tal, o correspondente custo enquadrável quer no art. 23.º, quer na al. b) do n.º 2 do art. 67.º. ambos, do CIRC.

A sentença recorrida, quanto à correcção em análise, para além das considerações comuns à correcção anterior e que acima se deixaram consignadas, entendeu que esta menos-valia se determinava “nos termos do art.67º nº 2 corpo e alínea b) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas na versão coeva, pela diferença, que é para menos, entre o valor da sua aquisição e aquele que afluiu à sociedade sua única acionista.

Portanto, ambas correções também não poderiam manter-se nos termos por que se expressam, porque não seguem a disciplina legal que no caso se aplicaria para a aferição das menos valias em causa.”

Como se viu, as normas legais invocadas pela AT para fundamentar as correcções efectuadas foram o artigo 23.º e o artigo 67.º, ambos, do CIRC, pelo que importa, então, verificar se tais normas permitem, efectivamente, fundar a correcção realizada.

Nos termos do art. 23.º n.º 1 alínea j) do CIRC, então vigente, são custos as “menos-valias realizadas”.

Por seu turno, dispunha, à data, o art. 67.º n.ºs 1 e 2, do CIRC, que:

“1- É englobado para efeitos de tributação dos sócios, no exercício em que for posto à sua disposição, o valor que for atribuído a cada um deles em resultado da partilha, abatido do preço de aquisição das correspondentes partes sociais.

2- No englobamento para efeitos de tributação da diferença referida no número anterior observar-se-á o seguinte:

a) Essa diferença, quando positiva, é considerada como rendimento de aplicação de capitais até ao limite da diferença entre o valor que for atribuído e o que, face à contabilidade da sociedade liquidada, corresponda a entradas efetivamente verificadas para realização do capital, tendo o eventual excesso a natureza de mais-valia tributável;

b) Essa diferença, quando negativa, é considerada como menos-valia dedutível.

(…)” (à data inexistia qualquer limitação temporal quanto à detenção das partes sociais, a qual só foi introduzida com a Lei do OE para 1997 - Lei n.º 52-C/96, de 27 de Dezembro).

Resulta das normas transcritas que, no caso de liquidação de uma sociedade, havendo partilha de bens, para o cálculo do valor a englobar para efeitos de tributação dos sócios, se considera o valor atribuído a cada um deles abatido do preço de aquisição das respectivas partes sociais, considerando-se essa diferença, quando negativa, como menos-valia.

No caso concreto, como se viu, a AT não pôs em causa o valor efectivamente pago pela Recorrida na aquisição das participações sociais, sendo que a única vertente em relação à qual foi questionado o valor de aquisição foi quanto ao facto de não ter sido considerado na sua contabilização a goodwill. No entanto, esta alegação não foi concretizada, não tendo sido avançado qualquer valor em falta.

Da norma legal convocada e acima transcrita resulta, pois, claramente, que o valor a abater ao resultado da partilha é o preço de aquisição das partes sociais. Portanto, não havia que fazer apelo a qualquer eventual valor de trespasse/”goodwill”. Ou seja, para o cálculo da menos-valia só haveria que considerar o preço de aquisição das partes sociais e não o valor das partes sociais que a AT entendia que deveria estar reflectido na contabilidade.

Ora, não vindo questionado e estando até confirmado no relatório de inspecção, como se disse, ter sido esse o valor considerado pela Recorrida no apuramento da menos-valia, a correcção impugnada não pode mater-se, tal como foi decidido pela decisão recorrida que, por este motivo e com a presente fundamentação, se tem de manter.

Neste mesmo sentido, numa situação em tudo similar (dissolução e liquidação de uma sociedade cuja totalidade das participações sociais havia sido adquirida pela Recorrida e registada na conta 41- “injvestimentos financeiros”) decidiu este Tribunal, no Acórdão acima identificado e já citado, nos seguintes termos:

“Daí resultando, portanto, que à data o que era imperioso para efeitos da dedutibilidade fiscal da respetiva menos valia é que a mesma resultasse do cálculo da diferença entre o valor atribuído a cada um dos sócios em resultado da partilha subsequente à liquidação e o preço da aquisição das correspondentes partes sociais.

E no caso vertente, não há dúvidas que tal cálculo foi respeitado, sendo, igualmente, de relevar que não foi sindicado pela AT o preço de aquisição e o preço efetivamente pago pela Impugnante, ora, Recorrida. Com efeito, e como decorre claramente do Relatório de Inspeção Tributária, a questão coaduna-se com o facto de existir uma alegada falta de contabilização de um goodwill - cujo cômputo e concreta corporização não, é de todo, materializada -.

É certo que convoca, novamente, o disposto no artigo 23.º do CIRC, contudo a menos valia apurada apenas poderia ter sido desconsiderada enquanto custo fiscal dedutível se se verificasse que não tinha sido realizado no interesse da empresa, o que não foi, de todo, sindicado no respetivo Relatório de Inspeção Tributária. Sendo certo que, de todo o modo, sempre se dirá, que a conexão com a fonte produtora -nos moldes e considerandos já devidamente retratados anteriormente relativamente à anterior correção cujo teor se dá por integralmente reproduzido e se remete- resulta, claramente, patenteada no probatório dos autos.

Note-se, ademais, que estando subjacentes custos correspondentes às menos valias decorrentes da extinção de sociedades, tendo em conta o preço de aquisição das suas participações sociais pela Recorrida e que tais elementos integravam o ativo das empresas, -na medida em que as mesmas suportaram um custo na respetiva aquisição que tiveram de contabilizar, custo esse que, reitere-se, não foi posto em causa- a menos-valia resultante da dissolução e liquidação das sociedades acima apontadas não poderá ser desconsiderada com fundamento no citado artigo 23º do Código do IRC [vide, neste âmbito, Acórdão proferido por este TCAS, no âmbito do processo nº 05097/11, datado de 31 de janeiro de 2012].

Dir-se-á, portanto, que face à fundamentação contemporânea do ato e, como visto, aos normativos que fundaram a correção, não pode ser assacada qualquer ilegalidade à menos valia apurada, carecendo, portanto, de qualquer relevo o aduzido quanto ao facto do Goodwill se encontrar ou não refletido na contabilidade.

Como expendido no Acórdão deste TCAS, proferido no processo nº 944/04, de 05 de março de 2020, em situação similar à dos autos:

“I. O disposto no art. 67.º, n.º 2, alínea b) do CIRC, na redacção vigente à época relevante para o caso dos autos, considera menos-valia a diferença entre o valor que for atribuído a cada um dos sócios em resultado da partilha, abatido do preço de aquisição das correspondentes partes sociais e já não o valor das partes sociais que deveria estar reflectido na contabilidade;

II. Nessa medida é irrelevante aferir se o Goodwill deveria, ou não, estar reflectido na contabilidade da Impugnante por tal pretensão da AT não ter respaldo na lei;

III. Verificada a existência de uma menos-valia efectiva calculada em estrita observância do art. 67.º, n.º 1, alínea b) do CIRC, estamos perante “um custo ou perda” dedutível em conformidade com o art. 23.º, n.º 1, alínea i) do CIRC (“menos-valias realizadas”, na redacção vigente à época), ou seja, estamos perante uma perda efectiva que nos termos da lei é fiscalmente dedutível.”

Sem embargo do exposto sempre se dirá que, no caso vertente, a AT não logrou, de todo, demonstrar que existiu qualquer falta de contabilização do goodwill, enquanto parte intangível da sociedade adquirida pela Impugnante/Recorrida e que não terá sido levada em consideração na contabilização das menos-valias em causa nos autos.

De adensar, neste concreto particular, que, de facto, poderia ser sindicada a veracidade do preço da aquisição das partes sociais, mediante expressa e concreta substanciação de indícios de que o preço declarado não corresponderia à realidade, por exemplo, por se tratar de preço simulado, mas tal não foi o caminho enveredado pela AT.

Logo, não o tendo feito, não pode -por não encontrar amparo legal no artigo 23.º do CIRC, e bem assim no artigo 67.º do mesmo diploma legal- corrigir uma menos valia fiscal mediante premissas que em nada se podem sustentar nesses normativos e com esse enquadramento. Como expendido no já citado Aresto deste TCAS, proferido no processo nº 944/04, a cuja fundamentação jurídica se adere:

“[a] efectividade da menos valia não poderá ser colocada em causa com base na argumentação de que existe um goodwill que deveria ter sido considerado para o seu cálculo, pela simples razão que tal pretensão não tem qualquer respaldo na lei.

O disposto no art. 67.º, n.º 2, alínea b) do CIRC supracitado na sentença recorrida, na redacção vigente à época, é claro sobre o que se considera menos-valia em resultado da partilha, nomeadamente, é a diferença entre o valor que for atribuído a cada um dos sócios em resultado da partilha, abatido do preço de aquisição das correspondentes partes sociais.

Ou seja, para o cálculo da menos-valia é considerado o preço de aquisição das partes sociais e não o valor das partes sociais que deveria estar refletido na contabilidade.

Na verdade, para que a AT pudesse colocar em causa a perda resultante da menos-valia apurada pela Impugnante, deveria ter abalado a veracidade do preço da aquisição das partes sociais, recolhendo indícios suficientes de que aquele preço declarado não corresponderia à realidade, por exemplo, por se tratar de preço simulado, ou por estar influenciado pela existência de relações especiais.

Mas não foi o que sucedeu. Da fundamentação do acto tributário resulta expressamente que se aceita que o preço efectivamente pago tenha sido o declarado, o que se entendeu foi algo diferente, designadamente, que o valor de aquisição que deve estar relevado contabilisticamente é outro.

Ora, in casu, é irrelevante aferir se o Goodwill deveria, ou não, estar reflectido na contabilidade da Impugnante, porquanto, considerando a previsão legal do art. 67.º, n.º 1, alínea b), o que releva para efeitos do apuramento da menos-valia é o preço de aquisição das partes sociais, que foi devidamente considerado pela Impugnante (conforme resulta da alínea B) dos factos provados) e que se encontra reflectido na contabilidade (cfr. alínea G) dos factos provados) Em suma, verifica-se a existência de uma menos-valia efectiva calculada em estrita observância do art. 67.º, n.º 1, alínea b) do CIRC, e por conseguinte, estamos perante “um custo ou perda” dedutível em conformidade com o art. 23.º, n.º 1, alínea i) do CIRC (“menos-valias realizadas”, na redacção vigente à época), ou seja, estamos perante uma perda efectiva que nos termos da lei é fiscalmente dedutível“.

Em situação fática também similar à dos autos, veja-se, designadamente, o Acórdão deste TCAS, proferido no processo nº 05631/12, de 14 de abril de 2016, no qual também interveio no Coletivo o, ora, Primeiro Adjunto, do qual se extrata, designadamente, o seguinte:

“[a] A. Fiscal não põe em causa o preço efectivamente pago pela sociedade impugnante/recorrida e pela I. pelas participações sociais da "J., Lda." (cfr.nºs.2 e 4 do probatório).Por outro lado, em sede do artº.23, do C.I.R.C., conforme mencionado supra, as menos-valias apuradas apenas poderiam ser desconsideradas enquanto custo fiscal dedutível se se verificasse que não tinham sido realizadas no interesse da empresa em ordem (directa ou indirectamente) à obtenção de lucros.

Estando em causa custos correspondentes às menos-valias decorrentes da extinção de sociedades tendo em conta o preço de aquisição das suas participações sociais, não se descortina como é que é possível não considerar que esse diferencial entre o custo de aquisição e o de realização se não repercute nas sociedades adquirentes.

Com efeito, tais elementos integravam o activo das empresas, na medida em que as mesmas suportaram um custo na respectiva aquisição que tiveram de contabilizar. (…)

Tal significa que a partir do momento que se aceita este custo, a menos-valia resultante da dissolução e liquidação da sociedade adquirida não poderá ser desconsiderada com fundamento no mesmo artº.23, do C.I.R.C. “ [No mesmo sentido, e sem situação, igualmente, similar, veja-se, outrossim, o doutrinado no Acórdão deste TCAS, prolatado no âmbito do processo nº 6489/13, de 11 de janeiro de 2023].

Aqui chegados, sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais, conclui-se que os custos atinentes às menos valias resultantes da dissolução e liquidação da sociedade A......... não podem ser desconsiderados com os fundamentos, premissas e subsunção normativa nos preceitos legais convocados pela AT. (…)”

Atendendo a tudo quanto se deixa exposto, bem como à apreciação feita no acórdão citado, perfeitamente transponível para o caso concreto, dada a similute de situações fácticas e jurídicas, e que aqui se acolhe, as duas correcções objecto de recurso sofrem efectivamente do vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto e de direito, pelo que a decisão recorrida que assim sentenciou não sofre do imputado erro de julgamento, devendo manter-se, improcedendo na totalidade o presente recurso.

Aqui chegados, resta analisar a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça,

ao abrigo do disposto no artigo 6.º, nº 7 do RCP.

No Acórdão do STA, proferido no processo n.º 01953/13, de 7 de Maio de 2014, ficou consignado que “A norma constante do nº 7 do art. 6º do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz, ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de €275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade”.

No caso sub judice considera-se que o valor de taxa de justiça devida a final, calculado nos termos do tabela I.B., do RCP, é excessivo, já que, ponderadas as circunstâncias do caso vertente à luz dos critérios escolhidos pelo legislador, em especial, o comportamento processual das partes litigantes, sem qualquer reparo negativo a apontar, a complexidade do processo – atendendo a que as questões decidendas não exigiram do julgador especiais e diversos conhecimentos técnicos e jurídicos, antes se mantiveram dentro de parâmetros normais e comuns, tendo sido seguida jurisprudência existente sobre situações similares, encontra-se preenchido o circunstancialismo do n.º 7, do artigo 6.º do RCP, decretando-se a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça.

III. DECISÃO

Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente (527.º do CPC) com dispensa de pagamento do remanescente na parte em que excede os € 275.000,00.

Registe e notifique.

Lisboa, 24 de Outubro de 2024

[Teresa Costa Alemão]

[Maria da Luz Cardoso]

[Tiago Brandão de Pinho]