0163/14.8BESNT - Supremo Tribunal Administrativo

I- De harmonia com o disposto no artigo 39º, nº 12 do CPPT o acto de notificação será nulo no caso de falta de indicação do autor do acto, e no caso de este o ter praticado no uso de delegação ou subdelegação de competências, da qualidade em que decidiu, do seu sentido e da sua data.

II- Assim, cumpre todos os requisitos fixados no nº 12 do artº 39º do CPPT a notificação que identifica o seu autor (o seu cargo) e a qualidade em que decidiu (por subdelegação de competências), a data da decisão (15.02.2013) e o sentido decisório (indeferimento).

III- A falta de audição do interessado em procedimento administrativo não sancionatório, não implica nulidade, podendo apenas gerar mera anulabilidade da respectiva decisão.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1- A……, Ldª, melhor identificada nos autos, vêm interpor recurso para este Tribunal da decisão do Tribunal Tributário e Fiscal de Sintra, que julgou intempestiva a impugnação judicial por ela deduzida contra o indeferimento do despacho do recurso hierárquico, por sua vez interposto de despacho de indeferimento de reclamação graciosa que apresentara contra as liquidações adicionais de IRC relativas aos exercícios de 2007 e 2008, no valor total de € 188.628,57.

Apresenta as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«A) Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, em 24 de Maio de 2018, no processo que ali correu termos na 1ª unidade orgânica, sob o n.º 163/14.8BESNT, a qual julgou a caducidade da impugnação judicial deduzida pela ora Recorrente.

B) Ora, salvo o devido respeito, entende a Recorrente que a decisão recorrida enferma de erro de julgamento, ao ter assim decidido e com os fundamentos ali enunciados, razão pela qual deve a mesma ser revogada por este Tribunal, e substituída por outra que faça uma correcta interpretação do Direito aplicável.

C) Entende a Recorrente, salvo o devido respeito, que há na decisão recorrida normas jurídicas violadas, as quais obstam ao decidido.

D) O recurso hierárquico, deduzido pela agora Recorrente, foi decidido através de despacho proferido pela Directora de Serviços, da Divisão Administrativa, da Direcção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, ……, por alegada subdelegação de competências, em 15 de Fevereiro de 2013, ali se tendo determinado o indeferimento do mesmo. (Cfr. pontos 5 e 6 da matéria de facto dada como provada na sentença sob recurso).

E) A referida decisão de indeferimento do recurso hierárquico foi notificada à Recorrente, na pessoa do seu mandatário, em 08 de Março de 2013. (Cfr. ponto 7 da matéria de facto dada por assente pelo Tribunal a quo).

F) Sucede, contudo, que a (alegada) notificação (feita à aqui Recorrente) do indeferimento do recurso hierárquico deduzido pela Recorrente não continha vários elementos que, por lei, lhe são essenciais de molde a torná-lo legal, designadamente, não tinha menção aos prazos e meios de reacção, nem aos elementos relativos à alegada subdelegação de competências (Cfr. fls. 50 a 54 do PAT do RH apenso e vide igualmente ponto n.° 6 da matéria de facto dada como provada).

G) Em 20 de Junho de 2013, a Recorrente apresentou requerimento, arguindo as nulidades quer da decisão de indeferimento do recurso hierárquico, quer da notificação da mesma. (Cfr. ponto n.º 8 da matéria de facto dada como provada em sede da sentença recorrida).

H) Em 01 de Novembro de 2013, a Recorrente apresentou novo requerimento, através do qual peticionou, nos termos e para os efeitos previstos no artigo 37.°, do CPPT, a passagem de certidão que contivesse os elementos que se mostravam em falta na notificação do ofício n.º 18398, designadamente, a menção expressa aos meios de defesa e prazos ao dispor da Recorrente para reagir contra o ali concretamente decidido (cfr. ponto 10 da matéria dada como provada).

I) Quer da decisão proferida em 15 de Fevereiro de 2013, quer da notificação feita à Recorrente em 08 de Março de 2013, não consta qualquer menção que, em concreto, permita aferir quem subdelegou as competências, em que data e por que meio, não se fazendo qualquer menção à autorização do delegante, nem identificando o despacho que determinou a delegação de competências e, posteriormente, o que estabeleceu a subdelegação (vide artigo 62.°, da LGT). (cfr. pontos 6 e 7 da matéria de facto dada como provada).

J) A decisão proferida — é conforme notificada à Recorrente — não permite aferir quem, num primeiro momento, delegou as competências em questão e quem, num segundo momento, as subdelegou, por forma a legitimar a decisão em causa, ou sequer, onde foram publicados os referidos despachos (a existi-los, claro está). (Cfr. pontos 6 e 7 da matéria de facto dada como assente).

K) Sem que exista (uma) delegação e (uma) subdelegação de competências válidas, a decisão não podia ter sido proferida pela Exma. Senhora …………

L) Constituindo aquela decisão um acto administrativo, deve tal acto conter todas as menções obrigatórias e elementos essenciais que a lei — desde logo, o CPA, maxime o artigo 123.°, n.º 1 e n.º 2— exige para que se considere válida. Ora, isso não ocorreu na decisão sub judice.

M) Por se tratarem de elementos essenciais ou menções obrigatórias — cfr. o n,° 1 do artigo 123.º do CPA — a sua falta determina a nulidade não apenas do acto de notificação, mas do próprio acto notificado. (Vide acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 02 de Julho de 2014, no âmbito do processo de recurso n.° 0935/13).

N) Tratando-se de acto nulo, também por essa via, a impugnação judicial deduzida mostra-se tempestiva (cfr. artigo 39°, n.º 9, do CPPT) (Veja-se Jorge Lopes de Sousa in Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Áreas Editora, 2006, Anotação ao artigo 36º do CPPT, pp. 325).

O) Nulo o acto de notificação, não poderia o Tribunal a quo decidir que a Recorrente se considerava notificada do acto notificando, ou seja, da decisão de indeferimento do recurso hierárquico e sendo por esta via ilegal a notificação, a decisão de indeferimento do recurso hierárquico sub judice não produziu quaisquer efeitos relativamente à Recorrente.

P) Sendo que nessa medida, o prazo que a lei confere à Recorrente para deduzir impugnação não estava (ainda) esgotado à data em que a mesma foi deduzida. -

Q) Diga-se, ainda, que faculdade que o legislador conferiu através do artigo 37.°, do CPPT, não consubstancia um dever, mas outrossim uma faculdade, um direito de que, querendo, o contribuinte pode fazer uso, mas sem que o uso, ou não, dessa faculdade, faça recair sobre o contribuinte um qualquer ónus e, menos ainda, que a falta de uso do mesmo, possa redundar em prejuízo para o contribuinte.

R) A sentença recorrida ao decidir nos termos em que o fez, julgando pela caducidade do direito de impugnação judicial, violou o preceituado nos artigos 37.°, 38.°, 39º, 123.° e 134.°, todos do CPA e ainda o artigo 39º, do CPPT.

S) A falta de publicação da delegação de poderes mais do que uma formalidade é um requisito essencial de validade da própria delegação de poderes.

T) No entanto e ad cautelam, caso apenas tenha ocorrido a não indicação do diploma onde tal delegação se encontra publicada, sempre se dirá que, mesmo essa falta de indicação, determina a invalidade da delegação de poderes em causa.

U) Com efeito, a falta de indicação do “diploma” em que foi publicada a delegação de poderes ao abrigo da qual a decisão sub judice foi publicada já equivaleria a dizer que se desconhece se efectivamente existe delegação, não sendo possível à Recorrente apurar onde é que tal delegação de poderes foi publicada, não pode a mesma sindicar a sua validade.

V) Assim e configurando o despacho que decidiu indeferir o recurso hierárquico deduzido um acto administrativo e, nessa medida, com eficácia externa, deveria o mesmo conter todas as menções obrigatórias e elementos essenciais que a lei exige para que o mesmo se considere válido, nomeadamente, a indicação de onde se encontra publicada a delegação de poderes em causa. (vide acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA), proferido em 18 de Dezembro de 2002, no âmbito do recurso n.º 0646/02).

W) Por outro lado, ainda, sempre se dirá que ocorreu preterição de formalidades por ausência de notificação para o exercício do Direito de Audição Prévia.

X) Na alegada fundamentação da decisão proferida em 15 de Fevereiro de 2013, entendeu a AT, no que em concreto se reporta ao direito de audição, que “(C)onsiderando que em sede de recurso hierárquico, não foram invocados factos novos sobre os quais o contribuinte não tenha tido oportunidade de se pronunciar, é nesta fase do procedimento dispensada a audição, atendendo ao disposto no n.º 3 do artigo. 60.º da LGT’. (cfr. fls. 55, 56 e AR de fls. 57 do PAT do RH apenso)

Y) Em momento anterior à decisão de 15 de Fevereiro de 2013, não foi dada à Recorrente a possibilidade de exercer o Direito de Audição Prévia, previsto e regulado no artigo 60.°, da LGT. (cfr. ponto 8 da matéria de facto assente)

Z) Com esta actuação, a AT privou a Recorrente de 41 a argumentação desenvolvida em sede de procedimento no âmbito do recurso hierárquico deduzido, assim como — sendo o caso de se revelar necessário — juntar nova matéria probatória.

AA) Nesse sentido, importa concluir que a decisão proferida pela AT enferma (ainda) do vício de falta de audição prévia, dever consagrado no n°5, do artigo 267°, da CRP, ressalvando-se que — ao contrário do alegado pela AT — não está em causa qualquer uma das situações de dispensa do exercício-do direito de audição prévia previstas nos n.ºs 2 e 3, do artigo 60.º, da LGT.

BB) A AT fez — e o Tribunal a que validou — uma errada interpretação do n.º 3, do artigo 60°, da LGT, porquanto o mesmo reporta-se a situações anteriores à liquidação de tributas, o que não é o caso sub judice.

CC) Ocorreu, no caso, a violação de uma formalidade essencial que é determinante da ilegalidade do próprio acto. (Vide Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo, em 25 de Junho de 2008, no âmbito do processo de recurso n.º 0392/08).

DD) Outro entendimento implica que o n.º 3, do artigo 60.°, da LGT, seja materialmente inconstitucional, por afectar o conteúdo essencial do direito de audiência, constitucionalmente garantido e assegurado pelo artigo 267.°, n.º 5, da CRP e vertido nos artigos 8.º e 100.º a 103.°, do CPA.

EE) Não tendo sido cumprido, por parte da AT, o dever de conceder prazo à Recorrente para exercício do Direito de Audição, verifica-se in casu a preterição de uma formalidade legal, geradora da anulabilidade de tal acto, ou seja, da decisão proferida em 15 de Fevereiro de 2013,

FF) Por (toda) esta ordem de razões, impunha-se que o Tribunal a que tivesse decidido pela tempestividade da presente impugnação judicial e, consequentemente, apreciasse do seu mérito a final.»

2- Não foram apresentadas contra alegações.

3- O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu, a fls. 214 e seguintes, fundamentado parecer no sentido do não provimento do recurso.

Sustenta que o normativo do n.º 12 do artº 36º do CPPT, apenas exige a indicação de o acto ter sido praticado no uso de delegação/subdelegação de competências, elementos que constam do acto de notificação, pelo que não ocorre a apontada nulidade do acto de notificação.

Do mesmo passo argumenta que o artigo 123.º/1 a) do VCPA (atual 151.º do NCPA) apenas exige a menção da delegação/subdelegação de competências e nada mais que isso, sendo certo que tal exigência não é um elemento essencial do acto administrativo (CPA Comentado, Almedina, 2.ª edição, página 583, Mário Esteves de Oliveira, Pedro Gonçalves e Pacheco de Amorim, citado na sentença recorrida).

Pronuncia-se também no sentido de que a alegada violação do direito de audição prévia apenas poderia determinar a anulabilidade do acto sindicado e nunca a sua nulidade.

E conclui que o acto sindicado, não é claramente nulo, nos termos do disposto no artigo 133.º do VCPA (artigo 161.º do NCPA), pelo que o recurso não merece provimento.

4- Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.

5- A decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra considerou fixada a seguinte factualidade:

«1. A sociedade Impugnante – A…….., Lda. - no âmbito das Ordens de Serviço nºs OI201003688 e OI201003704, foi sujeita a uma acção inspectiva externa aos exercícios de 2007 e de 2008, no âmbito de IRC e de IVA (cfr. relatório de inspecção tributária junto a fls. 43 a 55 dos autos);

2. Desta acção resultaram correcções de natureza meramente aritmética à matéria colectável, quanto ao IRC, nos montantes de € 149.888,40 em 2007 e € 90.401,78 em 2008, dando lugar às liquidações adicionais nº 2011 8500002426, relativa a IRC de 2007, no valor de € 112.373,97; e nº 2011 8500002486, relativa ao IRC de 2008, no valor de € 76.254,60 [cfr. relatório de fls. 113 a 120 e fls. 44, 52-53, 71-72 do Processo Administrativo Tributário (PAT) apenso];

3. Em 25.07.2011, a Impugnante apresentou reclamação graciosa das liquidações adicionais referidas no ponto anterior, alegando que todos os custos relativos a deslocações, publicidade, imobilizado e trabalhos especializados, postos em causa no relatório de inspecção, se encontram, ao contrário do aí concluído, devidamente documentados e devem ser fiscalmente aceites, nomeadamente por observarem os pressupostos prescritos no artº 23º do CIRC, conforme documento junto a fls. 3 a 26 do PAT, cujo teor se dá por inteiramente reproduzido;

4. Por despacho de 22.12.2011, da Directora de Finanças Adjunta da Direcção de Finanças de Lisboa, foi parcialmente deferida a reclamação referida no ponto anterior, apenas quanto aos custos suportados, no exercício de 2008, com trabalhos especializados no montante de € 59.380,65 (cfr. fls. 172 a 183 do PAT apenso);

5. Em 25.01.2012, a Impugnante deduziu recurso hierárquico da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa referida no ponto anterior, mantendo a sua discordância quanto à desconsideração dos custos com deslocações e estadas, publicidade e imobilizado (cfr. fls. 4 a 23 e registo CTT de fls. 37 do PAT de RH apenso);

6. O recurso hierárquico referido no ponto anterior foi indeferido, por despacho de 15.02.2013, da Directora de Serviços da Divisão de Administração da Direcção de Serviços do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, ………, com a menção “por subdelegação de competências”, o qual acolheu os fundamentos expostos na informação de 17.12.2012, cujo teor se dá por inteiramente reproduzido (cfr. fls. 50 a 54 do PAT do RH apenso);

7. Em 08.03.2013, por ofício nº 016510 de 06.03.2013, a aqui Impugnante foi notificada, na pessoa do seu mandatário Senhor Dr…….., da decisão de indeferimento do recurso hierárquico e informação referidas no ponto anterior, nos seguintes termos: “Fica Vª Exª por este meio notificado(a) que o Recurso Hierárquico supra referido mereceu despacho da Senhora Directora de Serviços do IRC, em 2013/02/15, no uso de competências Subdelegadas negando provimento, conforme fundamentação que se junta.”. Foi igualmente referido no mencionado ofício que caso não concordasse com a decisão notificada, poderia apresentar impugnação judicial, no prazo de 3 meses a contar da data de assinatura do aviso de recepção (cfr. fls. 55, 56 e AR de fls. 57 do PAT do RH apenso);

8. Em 20.06.2013, a Impugnante apresentou requerimento, dirigido à Directora de Serviços da Divisão Administrativa da Direcção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, arguindo a nulidade da decisão de indeferimento do recurso hierárquico e da sua notificação - nos termos do nº 9 do artº 39º do CPPT, por não ter sido feita menção aos actos de delegação e subdelegação de competências, não estarem identificados os órgãos delegantes e a data e local de publicação da delegação e delegação de competências -, e arguindo ainda a preterição de formalidades por ausência de notificação para o exercício do direito de audição prévia, por entender que, ao contrário do que entendeu a AT não se verificam os pressupostos de dispensa dessa audição previstos no nº 3 do artº 60º da LGT. Nesse requerimento pediu que lhe fosse concedido prazo para o exercício do direito de audição prévia relativamente ao projecto de decisão do recurso hierárquico deduzido, ou, assim não se entendendo, que fosse ordenada a repetição da notificação de decisão de indeferimento proferida em 15.02.2013 devidamente instruída de decisão onde se indique a subdelegação de competências (cfr. fls. 68 a 89 dos autos);

9. Em data não apurada, foi a Impugnante notificada do ofício nº 18393, de 28 de Outubro de 2013, assinado pela Directora de Serviços da Divisão Administrativa da Direcção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, com o seguinte teor: “Relativamente a invocada nulidade da decisão sobre o Recurso e respectiva notificação, verifica-se que a ora requerente, querendo reagir contra notificação que considerasse ser irregular, teria á sua disposição o mecanismo legal previsto no artigo 37º do CPPT. Não o tendo feito no prazo ali estabelecido, a sua pretensão não colhe, por manifesta intempestividade. Quanto ao acerto da decisão sobre o Recurso - onde se inscreve a faculdade de exercício do direito de audição - cumpre salientar que não poderá a mesma ser sindicada nesta sede administrativa. Esgotada a via graciosa, através do reexame da decisão sobre a Reclamação Graciosa pelo procedimento de recurso Hierárquico, apenas restará a via judicial (conforme se fez constar na notificação da própria decisão daquele Recurso), para ser apreciada a questão posta pela ora requerente. Não cabe pois a Administração Fiscal a pronúncia sobre tal matéria.” (admitido por acordo);

10. Em 01.11.2013, a Impugnante requereu passagem de certidão, nos termos do artº 37º do CPPT, que contivesse os elementos que considerou em falta no ofício nº 18398, designadamente a menção expressa aos meios de defesa e prazos ao dispor da Impugnante para reagir contra o ali concretamente decidido (admitido por acordo);

11. Através do ofício nº 19207, de 08 de Novembro de 2013, foi a Impugnante notificada do seguinte: “A Sociedade comercial A……., LDA., titular do NIF………., notificada do Ofício nº 18398, de 28 de Outubro de 2013, veio apresentar novo requerimento, desta feita Solicitando a passagem de certidão, ao abrigo do artigo 37º do CPPT, com a menção dos meios de defesa e respectivos prazos ao dispor da Requerente para reagir contra o mencionado Ofício.

Cumpre esclarecer que o mencionado Ofício não se integra nem consubstancia qualquer procedimento tributário. Antes rejeitou liminarmente, por impróprio, o requerimento apresentado, assinalando que estava e está esgotada a via graciosa após a notificação da decisão sobre o Recurso Hierárquico, na qual se fez menção expressa aos meios (judiciais) de defesa e prazos.” (admitido por acordo);

12. A petição inicial da presente Impugnação foi remetida a este Tribunal em 28.01.2014 (cfr. registo de fls. 3 dos autos - numeração do processo em suporte físico).»

6. Do objecto do recurso:

Nos presentes autos de impugnação judicial de despacho de indeferimento de recurso hierárquico, por sua vez interposto de despacho de indeferimento parcial de reclamação graciosa deduzida contra as liquidações adicionais de IRC de 2007 e 2008, a sentença recorrida, do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, absolveu a Fazenda Pública do pedido, no entendimento de que se mostra caducado o direito de deduzir impugnação judicial.

Como resulta do probatório tal acto foi notificado em 08/03/2013, sendo certo que a impugnação judicial foi deduzida em 28/01/2014 portanto, à partida, para além do prazo legal de impugnação, que terminou em 11/06/ 2013.

Ponderou-se também na decisão recorrida que, se o fundamento da impugnação fosse a nulidade do acto, então aquela podia ser deduzida a todo o tempo (artigo 102.º/3 do CPPT).

E, perante a suscitada questão de saber se a mera indicação de subdelegação de competências, desacompanhada da indicação dos autores e das datas dos despachos de delegação ou subdelegação de competências ou da data e local das respectivas publicações, importaria a nulidade da notificação recebida pela impugnante em 08.03.2013, atento o disposto no nº 12 do artº 39º do CPPT, entendeu o Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que « a notificação em causa cumpre todos os requisitos fixados no nº 12 do artº 39º do CPPT, dado que identifica o seu autor (o seu cargo) e a qualidade em que decidiu (por subdelegação de competências), a data da decisão (15.02.2013) e o sentido decisório (indeferimento). Não é, portanto, nula, nos termos previstos no citado nº 12 do artº 39º do CPPT.»

Por outro lado, tendo sido ainda alegado que, pelas mesmas omissões quanto à subdelegação de competência, o próprio acto de indeferimento do recurso hierárquico (o despacho de 15.02.2013), era nulo, atento o disposto na alínea a) do nº 1 e no nº 2, do artigo 123º, do Código de Procedimento Administrativo (CPA) e nessa medida, poderia ser impugnado a todo o tempo, a sentença recorrida entendeu que « a alínea b) do nº 1 do artigo 123º do Código do Procedimento Administrativo (CPA), prevê a obrigatoriedade de no acto administrativo constar a menção da delegação ou subdelegação de poderes, quando exista, mas não exige a indicação do autor e da data do despacho de delegação ou subdelegação de competências ou da data e local da respectiva publicação.»

Deste modo concluiu a sentença recorrida que «não sendo a menção defendida pela Impugnante sequer exigida no artº 123º do CPA, e não consistindo, em qualquer caso, a menção de o acto ter sido praticado por delegação ou subdelegação de poderes um elemento essencial do acto administrativo, o acto que a não contenha não é nulo, nos termos previstos no artigo 133º do Código de Procedimento Administrativo», pelo que se encontra afastada a nulidade quer da notificação, quer do acto notificado sendo manifesta intempestividade da impugnação.

Por fim, entendeu-se, no que se refere à alegação relativa à ilegalidade da dispensa de audição prévia, que se trata de vício de forma do acto notificado, gerador de mera anulabilidade, e portanto também apenas invocável dentro do prazo de impugnação judicial (uma vez que se mostrava já esgotada a via graciosa com o indeferimento do recurso hierárquico), não afectando de qualquer modo a eficácia da notificação deste acto.

Contra o assim decidido se insurge a recorrente, nos termos do presente recurso, de cujas conclusões emergem as seguintes questões a decidir:

a) A alegada nulidade do acto de notificação da decisão impugnada (despacho de indeferimento de rec hierárquico), ao abrigo do disposto no artigo 39.º/12, pois que na tese da recorrente, a mera indicação de delegação/subdelegação de competências, desacompanhada da indicação dos autores e dos despachos de delegação/subdelegação de competências ou da data e local das respetivas publicações gera a sua nulidade.

b) A alegada nulidade do próprio acto sindicado por força das referidas omissões quanto à subdelegação de competências, bem como por violação do direito de audição prévia.

6. 1 Da alegada nulidade do acto de notificação da decisão impugnada (despacho de indeferimento de rec hierárquico), ao abrigo do disposto no artigo 39.º/12 do CPPT.

Como resulta do probatório, o acto de indeferimento do recurso hierárquico foi notificado à impugnante em 08/03/2013, sendo certo que a impugnação judicial foi deduzida em 28/01/2014, ou seja para além do prazo legal de impugnação, que terminou em 11/06/2013 (3 meses contados a partir da sua notificação, nos termos do estatuído nos artigos 137.º do CIRC e 102.º/1/e) do CPPT).

A impugnação pode no entanto ser deduzida a todo o tempo se o fundamento for a nulidade do acto (artigo 102.º/3 do CPPT).

A recorrente invocou a nulidade do acto de notificação ao abrigo do disposto no artigo 39.º/12 do CPPT, e continua a sustentá-la em sede de recurso, pois que, em seu entender, a mera indicação de delegação/subdelegação de competências, desacompanhada da indicação dos autores e dos despachos de delegação/subdelegação de competências ou da data e local das respectivas publicações gera a sua nulidade.

Alega a recorrente que, da decisão proferida em 15 de Fevereiro de 2013 e bem assim da notificação que lhe foi feita em 08 de Março de 2013, não consta qualquer menção que, em concreto, permita aferir quem subdelegou as competências, em que data e por que meio, não se fazendo qualquer menção à autorização do delegante, nem identificando o despacho que determinou a delegação de competências e, posteriormente, o que estabeleceu a subdelegação.

Mais alega que, por se tratarem de elementos essenciais ou menções obrigatórias — cfr. o n,° 1 do artigo 123.º do CPA — a sua falta determina a nulidade não apenas do acto de notificação, mas do próprio acto notificado. E que, tratando-se de acto nulo, também por essa via, a impugnação judicial deduzida mostra-se tempestiva (cfr. artigo 39°, n.º 9, do CPPT)

Carece no entanto de razão legal.

De harmonia com o disposto no artigo 39º, nº 12 do CPPT o acto de notificação será nulo no caso de falta de indicação do autor do acto, e no caso de este o ter praticado no uso de delegação ou subdelegação de competências, da qualidade em que decidiu, do seu sentido e da sua data.

Ora, como emana de forma clara da sua letra, o normativo do nº 12 do artº 39º do CPPT apenas exige a indicação do autor do acto, da data em que o acto foi praticado e do seu sentido decisório, bem como a indicação da qualidade em que o autor do acto decidiu, caso o tenha feito no uso de competência delegada ou subdelegada.

No caso vertente resulta do probatório (ponto 7) que é o seguinte o teor da notificação do despacho de indeferimento do recurso hierárquico: “Fica Vª Exª por este meio notificado(a) que o Recurso Hierárquico supra referido mereceu despacho da Senhora Directora de Serviços do IRC, em 2013/02/15, no uso de competências Subdelegadas negando provimento, conforme fundamentação que se junta.”

Assim, como bem se assinala na decisão recorrida, a notificação em causa cumpre todos os requisitos fixados no nº 12 do artº 39º do CPPT, dado que identifica o seu autor (o seu cargo) e a qualidade em que decidiu (por subdelegação de competências), a data da decisão (15.02.2013) e o sentido decisório (indeferimento).

Não padece, pois de nulidade, nos termos previstos no nº 12 do artº 39º do CPPT, pelo que improcede este fundamento do recurso.

6. 2 Da alegada nulidade do próprio acto sindicado por força das referidas omissões quanto à subdelegação de competências, bem como por violação do direito de audição prévia.

Sustenta ainda a recorrente que o próprio acto sindicado é, também, nulo pelas referidas omissões quanto à subdelegação de competências, bem como por alegada omissão de audição prévia pelo que pode ser sindicado a todo o tempo, nos termos do disposto no artigo 102.º/3 do CPPT.

Esta argumentação, não pode, no entanto, proceder.

Na verdade o artigo 123.º, nº 1 a) do antigo Código de Procedimento Administrativo (actual 151.º do Código de Procedimento Administrativo) apenas exige a menção da delegação/subdelegação de competências e nada mais que isso, sendo certo que tal exigência não é um elemento essencial do acto administrativo (CPA Comentado, Almedina, 2.ª edição, página 583, Mário Esteves de Oliveira, Pedro Gonçalves e Pacheco de Amorim).

A este propósito, refere J. Lopes de Sousa, “É requisito do acto a menção da delegação ou subdelegação de poderes e não também a indicação do Diário da República em que foi publicado o despacho de delegação ou subdelegação” – in, CPPT, anotado e comentado, 6ª edição, 2011, Vol. I, pág. 344, nota 607.

Bem andou pois a decisão recorrida ao concluir que, não sendo a menção defendida pela recorrente sequer exigida no artº 123º do Código de Procedimento Administrativo o acto que a não contenha não é nulo, nos termos previstos no artigo 133º do CPA.

Por outro lado, e por via de regra, a alegada a falta de audiência dos interessados antes da decisão final do procedimento apenas constitui vício gerador de mera anulabilidade dessa decisão (art. 135 Código de Procedimento Administrativo, na redacção então em vigor).

Sendo geradora de nulidade da decisão, com a qual está instrumentalmente conexionada, apenas nos casos em que ponha em causa o conteúdo essencial de um direito fundamental (art. 133, nº 2, al. d) CPA), ou no âmbito do procedimento administrativo sancionatório.

Este tem sido o entendimento, que acolhemos, da jurisprudência deste Supremo Tribunal - vd. acórdãos de 11.1.94, recurso 32182, de 8.6.99, recurso 44565, de 12.10.99, recurso 44503, de 16.10.02, recurso 941/02, de 24.10.02, recurso 44052, de 22.01.2004, recurso 429/02, de 25.06.2009, recurso 151/09 e de 21.11.2012, recurso 210/2012 todos in www.dgsi.pt.

Como se disse no supracitado Acórdão 151/09 «a preterição do exercício do direito de audição só em matéria sancionatória assume a natureza de direito fundamental (art. 32.º, n.º 10, da CRP) e, por isso, tal vício, nos procedimentos sancionatórios, ofende o conteúdo essencial de um direito fundamental, gerando nulidade do acto de decisão do procedimento, por força do disposto naquela norma constitucional e no art. 133.º, n.º 2, alínea d), do CPA. Fora do âmbito dos procedimentos administrativos sancionatórios, a CRP nem prevê especialmente o direito de audição como direito fundamental a assegurar nos procedimentos administrativos, relegando para a lei ordinária o estabelecimento dos termos em deve ser assegurada «a participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhes disserem respeito» (art. 267.º, n.º 5, da CRP), participação essa que nem tem de ser assegurada necessariamente através do direito de audição, nos termos em que está previsto no art. 60.º da LGT, 45.º do CPPT e 100.º a 102.º do CPA, pois poderá assumir outras formas, designadamente participação em actos procedimentais».

Também o Tribunal Constitucional, no acórdão n.º 594/2008, de 10-12-2008, publicado no Diário da República, II Série, de 26-1-2009, não julgou inconstitucional a interpretação dos arts. 100º e 133º, nº 1, do Código de Procedimento Administrativo, no sentido de não ser a audiência prévia elemento essencial do acto administrativo, gerando a sua falta a nulidade deste acto.

Em suma, fora do âmbito do direito sancionatório, não pode entender-se que a preterição do direito de audição ofenda o conteúdo essencial de um direito fundamental.

Daí que se entenda que, no caso, estamos perante a alegação de vício gerador de mera anulabilidade (também neste sentido, cf. Diogo Leite de Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Anotada, 4ª edição, pág. 515), não sendo, consequentemente, aplicável o disposto no artº 102º, nº 3 do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Deste modo, sendo o acto anulável, que não nulo, a sentença recorrida não merece, também neste ponto, censura.

7. Decisão

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela recorrente

Lisboa, 25 de Setembro de 2019. – Pedro Delgado (relator) – Isabel Marques da Silva – Francisco Rothes.