01668/08.5BEPRT - Tribunal Central Administrativo Norte

I- O ato tributário deve conter as razões de facto e de direito que o motivaram, podendo essa fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os integrantes do relatório da fiscalização tributária, e devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo (cfr. o art. 77º da LGT), tendo-se como constitucionalmente adequada a fundamentação que respeite os mencionados princípios da suficiência, da clareza, e da congruência e que, por outro lado, seja contextual ou contemporânea do ato.

II- As características exigidas quanto à fundamentação formal do ato tributário, são distintas das exigidas para a chamada fundamentação substancial. Assim, à fundamentação formal interessa a enunciação dos motivos que determinaram o autor ao proferimento da decisão com um concreto conteúdo; à fundamentação material interessa a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a atuação administrativa no caso concreto.*

* Sumário elaborado pelo relator (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I- A Representação da Fazenda Pública – RFP (Recorrente), melhor identificada nos autos, veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, pela qual se julgou procedente a impugnação intentada pela T..., S.A. (Recorrida), deduzida contra as liquidações de IVA dos anos de 2005, 2006 e 2007, assim como contra as correspetivas liquidações de juros compensatórios.

No presente recurso, a Recorrente (RFP) formulou as seguintes conclusões:

A. A douta sentença sob recurso padece de erro de julgamento, porquanto o Tribunal a quo ao decidir pela falta de fundamentação do relatório de inspecção tributária, não ponderou com rigor e razoabilidade sobre tudo o que ficou vertido no procedimento inspectivo, violando deste modo o disposto nos artigos 125.º da CPA e artigo 77.º da LGT.

B. Analisando com detalhe e atenção o relatório de inspecção tributária, onde ficaram vertidas as diligências e conclusões subjacentes ao procedimento inspectivo, verifica-se que a fundamentação é expressa, clara, congruente e suficiente, que se consubstanciou numa relação de causalidade entre as conclusões obtidas na acção inspectiva e os actos tributários impugnados.

C. Os SIT apuraram que actividade da recorrida tinha por base prestações de serviços que conferiam o direito à dedução e operações de natureza financeira que não conferiam esse direito, facto este que obrigava à aplicação método do pro rata (artigo 23.º do CIVA).

D. Da contabilidade (que se encontrava organizada segundo as regras do Plano Oficial de Contabilidade) obteve-se informação para a determinação do pro rata e do montante total do IVA deduzido indevidamente, mercê da actividade exercida pela recorrida não conferir o direito à dedução total do imposto.

E. Não conformado com as conclusões formulados pelos SIT a recorrida no decurso do procedimento inspectivo exerceu o direito de audição prévia onde denotou ter apreendido o sentido das correcções, que se manifestou através de uma argumentação concreta e explícita sobre as correcções propostas e sobre as operações de natureza financeira.

F. Fez notar a recorrida que entendeu as operações que motivaram aplicação do método do pró rata, quando fez alusão aos registos contabilísticos efectuados na conta 78 – Proveitos e Ganhos Financeiros, através de uma explicitação da natureza dos valores aí registados (juros obtidos de depósitos bancários, juros obtidos de empréstimos de financiamento, juros obtidos de outros investimentos financeiros e ganhos em empresas do grupo e associadas - Ponto B, do Capítulo IX referente ao direito de audição prévia).

G. Todos os argumentos invocados pela recorrida no procedimento inspectivo (que evidenciam a boa fundamentação utilizada pelos SIT, porquanto foram entendidos pela recorrida) foram objecto de uma ponderação rigorosa por parte dos SIT, explicando-se sempre o sentido da decisão.

H. Deste modo, a fundamentação do relatório de inspecção tributário manifestou-se através de uma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão, o que permitiu apreensão com precisão dos pressupostos de facto e de direito com base nos quais se decidiu, permitindo à recorrida obter um conhecimento concreto da motivação do acto, através de uma conclusão lógica e necessária, inexistindo contradição entre os fundamentos e a decisão.

I. Do exposto, conclui-se que não ocorreu a questionada falta de fundamentação, pelo que a sentença recorrida deverá ser revogada, com as legais consequências, na medida em que aplicou indevidamente o disposto nos artigos 125.º da CPA e artigo 77.º da LGT.

Termina, a Recorrente, pedindo que seja dado provimento ao presente recurso, revogando-se a sentença recorrida.

Apesar de regularmente notificada para o efeito, a Recorrida (T..., S.A.) não apresentou contra-alegações.

O Exmo. Sr. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal apresentou parecer defendendo que se deveria considerar improcedente o presente recurso (cf. fls. 142 e segs.– paginação do SITAF).

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II- Em primeira instância, no que à factualidade diz respeito, decidiu-se que se encontrava provado que:

a) Com base no Despacho DI.........26, de 2007/12/19 e na Ordem de serviço n° OI...88, de 2008/03/28, a impugnante foi alvo de uma acção inspectiva que decorreu entre 09/01/2008 e 17/04/2008 e incidiu sobre os exercícios de 2005, 2006 e 2007, respectivamente (cf. fls. 38 a 55 do processo administrativo apenso os autos doravante, apenas, PA).

b) A impugnante tem como objecto social a "prestação de serviços de natureza económica, financeira e similares, bem como a realização de investimentos financeiros, a recuperação empresarial e operações comerciais diversas" (cf. fls. 40 dos autos).

c) Apurou-se em sede inspectiva que a impugnante "efectua prestações de serviços que conferem o direito à dedução de IVA, mas também, e principalmente, operações de natureza financeira que não conferem esse direito, não se detectando evidencia da aplicação do preconizado no art. 23° do Código do CIVA a respeito destas situações" (cf. fls. 40 do PA).

d) Mais se apurou que "No decurso da acção de inspecção, verificou-se que 97% do imposto dedutível é titulado por facturas emitidas pelos sujeitos passivos ABV.. SA, VAT W ...54, com sede no Luxemburgo e ATS..., SA (...). Da análise destes documentos, verifica-se que constam apenas descrições de caracter genérico "Prestação de serviços técnicos de gestão ", pelo que se notificou o sujeito passivo (...) para no prazo de 15 dias relativamente às referidas facturas: 1 - Apresentar os contratos subjacentes às prestações de serviços mencionados; 2 Discriminar o tipo de serviços prestados; 3 Demonstrar o carácter de imprescindibilidade desses serviços; 4 Fornecer identificação de quando, por quem e onde foram prestados; 5 Apresentar comprovativos dos meios de pagamento utilizados (no caso de serem cheques, apresentar cópia frente e verso); 6 outros elementos relevantes. Os itens elencados destinavam-se a comprovar a materialidade das operações que originaram os documentos referidos" (cf. fls. 41 do PA).

e) Em resposta ao assim pedido a impugnante enviou "(...) cópia do contrato celebrado entre a empresa ATS..., SA (...) e a T.., SA (...), do qual consta que a ATS..., SA se compromete o incorporar a T..., SA, e passa-se o citar " ... na sua rede de negócios o que constitui, de per si, um componente de serviços prestados, sob a natureza de informação qualificada, prospecção e promoção de oportunidades de investimentos e, concomitantemente, contínua reestruturação da rede de negócios pré existente", para além de lhe ceder, “… sob o conceito de prestação de serviços técnicos de gestão, serviços de consultores por si contratados, bem como os seus trabalhos no domínios de organização, investigação e desenvolvimento" (cf. fls. 43 do PA).

f) Refere-se no relatório que "Foi também enviada cópia do contrato de prestação de serviços celebrado com a ABV..., SA. (...), celebrado em 2005/11/24 que descreve ipsis verbis os serviços prestados descritos no parágrafo anterior" (cf. fls. 43 do P A).

g) Relativamente à regularização da dedução do IVA - Pro rata resulta do relatório inspectivo que "o objecto social da empresa T.., SA consiste na "Prestação de serviços de natureza económica, financeira e empresarial e operações comerciais diversas ", conforme descrito no pacto social. De facto, na análise à contabilidade e aos respectivos documentos de suporte, verifica-se que a empresa efectua prestações de serviços que conferem o direito à dedução do 1VA, mas também operações de natureza financeira que não conferem esse direito. Ou seja, o contribuinte efectua prestações de serviços parte das quais não confere o direito à dedução. Por este facto, e de acordo com o art. 23° do CIVA o imposto suportado nas aquisições é dedutível apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações que deem lugar a dedução. Assim, procederemos à correcção do imposto deduzido pelo sujeito passivo calculado de acordo com o nº 4 do artigo 23° do CIVA" (cf. fls. 43 e 44 do PA).

h) Na sequência do apurado em sede inspectiva, propôs-se o indeferimento do pedido de reembolso apresentado, e efectuadas correcções ao IVA dedutível no montante de €4.305,50, para o exercício de 2005, €58.746,16, para o exercício de 2006 e de €60.691,17 para o exercício de 2007, respectivamente (cf. fls. 52 do P A).

i) Em face das correcções efectuadas, foram emitidas liquidações adicionais para cada um dos períodos no valor total de €123.742,82 bem como as respectivas liquidações de juros compensatórios no valor total de €5.480,79, cuja data limite de pagamento voluntário ocorreu em 31/07/2008 (cf. fls. 77 a 81 do PA e 14 a 36 dos autos).

j) A presente impugnação foi intentada em 31/07/2008, conforme registo dos CTT R0...........600PT (cf. fls. 38 dos autos).

No que diz respeito aos factos não provados, na sentença recorrida considerou-se que:

«Dos autos não resultam provados outros factos com interesse para a decisão da causa.»

Relativamente à apreciação e motivação da matéria factual, exarou-se na sentença apelada que:

«O Tribunal firmou a sua convicção na consideração dos documentos juntos aos autos que não foram alvo de contestação.»

Ao abrigo do disposto no n.º 1 do art.º 662.º do novo CPC aplicável por força do disposto no art. 281.º do CPPT, adita-se a seguinte matéria de facto:

b1) A Impugnante (Recorrida) recebeu a notificação emitida pelos serviços inspetivos da AT, contendo o «Projecto de Relatório de Inspecção» no qual constava para “(…) no prazo de 15 dias poderá, querendo, exercer o seu direito de audição (…)” (cf. docs. a fls. 17 a 18 do PA).

b2) Na sequência da notificação referida na alínea anterior, a Impugnante (Recorrida), através da sua Advogada, apresentou uma exposição escrita indicando vir “(…) exercer o seu direito de audição (…)”, naquela concluindo que:

“(…)

1. O Projecto de Relatório de Inspecção Tributária apresentado é omisso e infundado, sem qualquer identificação das “prestações de serviços” alegadamente realizadas pela Contribuinte e que “não conferem o direito à dedução de I.V.A.”

2. A Contribuinte presta serviços de análise e assessoria económica, financeira e comercial a sociedades comerciais, actividade tributada em sede de I.V.A. nos termos do artigo 1.º, n.º 1, al. a) do C. I.V.A.

3. Por tais prestações de serviços, a Contribuinte liquida I.V.A., à taxa legal de 21%, não estando ao abrigo de qualquer das isenções previstas nos arts. 9.º a 15.º do C.I.V.A, sendo todas as prestações tributáveis em sede de I.V.A.

4. A Contribuinte nunca praticou quaisquer “operações de natureza financeira”.

5. Os valores registados durante aos anos de 2005, 2006 e 2007 na conta 78 referem-se a (i) juros obtidos de empréstimos de financiamento a participadas; (iii) juros obtidos de outros investimentos financeiros a participadas; e (iv) ganhos em empresas do grupo e associadas, não assumindo qualquer destas rubricas o cariz de prestação de serviços;

6. Tais rubricas contabilísticas não representam rendimentos de partes de capital, nem sequer qualquer fluxo de caixa para a Contribuinte, sendo neutrais em termos de matéria colectável – cf. art. 18.º, n.º 7 do C.I.R.C

7. De facto, todos os custos, suportados pela Contribuinte e considerados para efeito de apuramento de I.V.A. a deduzir, estão única e simplesmente relacionados com a actividade de prestação de serviços de análise e assessoria económica, financeira e comercial.

8. Pelo que as quantias registadas a título de Proveitos e Ganhos Financeiros (rubrica 78 do P.O.C.) não são qualificadas como proveitos de actividade exercida pela Contribuinte sem direito a dedução, sendo irrelevantes para efeitos de regime de I.V.A.

9. Sem prejuízo do exposto, o próprio cálculo da percentagem de I.V.A. dedutível, pelo método pro rata, apresentado pela Inspecção Tributária está incorrecto.

10. Relativamente ao pedido de reembolso de I.V.A., efectuado pela Contribuinte, o imposto calculado advém, única e exclusivamente, de bens e serviços adquiridos pela Contribuinte essenciais ao exercício da sua actividade, não tendo jamais sido considerado o valor de juros debitados às sociedades participadas.

11. Quanto à prática de infracções tributárias, a Contribuinte pagou pontualmente as prestações tributárias, em sede de I.V.A., pelo que não lhe é aplicável qualquer sanção prevista no art. 114.º do R.G.I.T.

Pelo que

Deve o Projecto de Relatório de Inspecção Tributária ser rejeitado, com fundamento nos pressupostos de facto e de Direito apresentados pela Contribuinte sendo elaborado Relatório Final da Inspecção Tributária de acordo com a identificação factual e respectiva qualificação jurídico-tributária ora exposta.

[…]”

(cf. docs. a fls. 17 a 18 do PA).

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Com a concordância dos MMs. Juízes Desembargadores Adjuntos, dispensam-se os vistos nos termos do art.º 657.º, n. º 4, do Código de Processo Civil ex vi art.º 281.º do CPPT, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.

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III- Questões a decidir.

Nos presentes recursos, cabe aferir das questões suscitadas pela ora Recorrente (RFP) e delimitadas no seu âmbito pelas respetivas conclusões, traduzindo-se estas, em síntese, no erro de julgamento imputado à sentença recorrida.

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IV- Da apreciação do presente recurso.

Constitui objeto do presente recurso a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, pela qual foi dado provimento à impugnação deduzida pela Recorrida e intentada contra as liquidações de IVA referentes aos períodos designados como 0503T, 0609T, 0509T, 0512T, 0603T, 0606T, 0609T, 0612T, 0703T, 0706T, 0709T e 0712T, assim como contra as correspetivas liquidações de juros compensatórios. As liquidações supra referidas resultaram de uma ação inspetiva promovida pelos serviços da AT na qual se concluiu pela aplicação de correções meramente aritméticas em sede de IVA nos períodos supra indicados.

Assim, antes de imergirmos nas questões suscitadas no presente recurso, cabe ter presente qual o quadro normativo em que o mesmo se movimenta, tendo presente que o presente meio processual foi deduzido em 31.07.2008 e que a sentença ora recorrida foi proferida em 19.05.2014.

Ora, na sua essência o regime de recursos de decisões jurisdicionais proferidas pelos tribunais tributários está, globalmente, sujeito ao regime de recursos em sede processual civil, sem prejuízo das especialidades normativamente previstas no próprio CPPT (cf. art.º 281.º do CPPT). Assim, o regime de recurso em processo civil foi objeto de sucessivas alterações legislativas tendo, mais recentemente, culminado com a entrada em vigor do novo Código de Processo Civil (NCPC), aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de junho. Ora, nos termos do artigo 7.º deste diploma legal, no que diz respeito às ações intentadas antes de 01.01.2008 e cujas decisões objeto de recurso sejam anteriores 01.09.2013, aplica-se o regime de recursos do anterior Código do Processo Civil (CPC). No entanto, atendendo à data de entrada em juízo do presente meio processual e à data da prolação da sentença recorrida, já é aqui aplicável o disposto no novo Código do Processo Civil em matéria de recursos (NCPC).

IV. I – Do erro de julgamento imputado à sentença recorrida.

No presente recurso, a Recorrente centra o seu desacordo com a sentença ora sob escrutínio no que tange ao decidido quanto à questão da falta de fundamentação do relatório final de inspeção e que constitui alicerce das liquidações de IVA supra referidas.

Assim, relativamente a esta questão exarou-se na sentença apelada que:

“[…] O art. 124° do Código de Procedimento Administrativo (ePA) impõe claramente um dever de fundamentação dos actos administrativos.

Fundamentar é enunciar explicitamente as razões ou motivos que conduziram o órgão administrativo à prática de determinado acto, exteriorizando os motivos desse acto.

A fundamentação não tem de ser prolixa, basta que seja suficiente de forma a permitir ao destinatário do acto a reconstituição o iter cognoscitivo feito pela administração fiscal para ter decidido no sentido que decidiu.

Também o art. 77° da LGT assim dispõe definindo que: "A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram ... ".

E a jurisprudência vai no sentido de que "não é insuficiente a fundamentação do acto administrativo cujo iter lógico dá a saber a um destinatário normal o necessário para que opte conscientemente pela aceitação da legalidade do acto ou pelo contencioso do mesmo" (Ac. do STA de 23.04.97, Recurso 20 168)1.

ln casu, analisado o relatório inspectivo, constata-se que o teor do mesmo é sumário e genérico no qua tange às operações que considera de natureza financeira e sem direito a retenção.

Efectivamente, aquele relatório apenas refere que "(...) da análise à contabilidade e aos respectivos documentos de suporte, verifica-se que a empresa efectua prestações de serviços que conferem o direito à dedução do IVA, mas também operações de natureza financeira que não conferem esse direito. Ou seja, o contribuinte efectua prestações de serviços parte das quais não confere[m] o direito à dedução". Todavia, olvida aquele serviço inspectivo de concretizar quais as operações, descriminando-as, identificando-as e separando as que conferem o direito à retenção das que não o conferem.

E, pese embora em sede de resposta ao direito de audição, os serviços inspectivos tentem explicitar as relações da impugnante com outras sociedades, para daí partir para a explicitação da aplicação do método pro rata, o certo é que, ainda assim, continuamos sem conseguir reconstituir o iter cognoscitivo encetado pelos serviços inspectivos para atingir e compreender os quadros de cálculo ali apresentados, que até são diferentes dos inicialmente encontrados.

De facto, em momento algum do decurso inspectivo, os serviços inspectivos identificam as concretas prestações de natureza financeira que consideram excluídas do direito à dedução do IV A, pois alude apenas e de forma abstracta a "operações financeiras".

Ora, tal alusão não permite à impugnante, nem ao tribunal, apurar quais as concretas operações financeiras que a inspecção determinou e apurou que permitem o direito à dedução e quais as que não permitem, uma vez que não são identificada[s].

Ora, ao não se mostrarem explicitadas quais as operações financeiras que a AT considerou como excluídas do direito à dedução do IVA, não se permite à impugnante o controle efectivo do juízo de valor feito.

Assim sendo, e em concordância com a impugnante, consideramos que a AT não cumpriu com o dever de fundamentação no que tange à aplicação do método por rata, o que acaba por inquinar o relatório inspectivo do vício de forma por falta de fundamentação e, consequentemente, as liquidações impugnadas. […]”.

Na situação ora em apreço, as liquidações de IVA impugnadas fundamentam-se num relatório inspetivo dos serviços da AT, no qual se concluiu que a Recorrida teria efetuado operações financeiras que não confeririam direito à dedução do IVA. Assim, segundo os serviços inspetivos da AT, a ora Recorrida deduziu indevidamente o IVA referente às aludidas operações de natureza financeira. Por outro lado, considerou-se no relatório inspetivo que a Apelada exercia simultaneamente atividades que davam direito à dedução, assim como outras atividades que não davam direito a esta, mais concretamente, as supra mencionadas relativas às imputadas operações financeiras.

Como vimos, a sentença recorrida entendeu que os atos impugnados padeciam de falta de fundamentação formal, uma vez que o relatório inspetivo em que os mesmos colhem a sua fundamentação, não explicitava concretamente quais as operações financeiras que a AT considerou como excluídas do direito à dedução do IVA.

Na petição inicial que está na génese do presente meio processual de impugnação, a Recorrida invocou que a Administração Fiscal não lhe comunicou quais as operações financeiras que davam direito à dedução, inexistindo elementos factuais que comprovassem os pressupostos de aplicação do método pro rata, nomeadamente quanto à consideração da contribuinte como um sujeito passivo misto (cf. artigos 7.º a 15.º da p.i.). Por isso, defendeu a então Impugnante que os atos recorridos padeciam de falta fundamentação.

No presente recurso, a Recorrente (RFP) alega que a decidida falta de fundamentação formal inexiste, sendo que a Recorrida no exercício da audiência prévia demonstrou ter tido conhecimento do sentido das correções que viriam a ser efetuadas, designadamente quando neste momento procedimental faz alusão aos registos contabilísticos da conta 78 (relativa a proveitos e ganhos financeiros).

Ora, se atentarmos no relatório final que subjaz às liquidações recorridas, podemos constatar que efetivamente não é feita qualquer identificação concreta das operações qualificadas como de natureza financeira e que não dariam direito à dedução. Efetivamente, no relatório inspetivo começa por dizer-se de forma singela que “[…] De facto, na análise à contabilidade e aos respectivos documentos de suporte, verifica-se que a empresa efectua prestações de serviços que conferem o direito à dedução do IVA, mas também operações de natureza financeira que não conferem esse direito. Ou seja, o contribuinte efectua prestações de serviços parte das quais não confere o direito à dedução […]”. No entanto, na parte final do relatório e procedendo os serviços da AT à apreciação da intervenção da Recorrida em sede de direito de audição, fazem alusão a uma operação que qualificam como se tratando de uma operação financeira. Porém, quanto a esta operação mais nada de consistente se diz, nomeadamente quanto ao período em que aquela ocorreu e os montantes em causa. Também, quanto à apreciação do demais invocado pela Recorrida em sede de audição prévia, não se retira qualquer enunciação factual que direta ou indiretamente permita a um destinatário comum aperceber-se da concreta configuração factual das ditas operações que não seriam passíveis de dedução.

Como se refere no acórdão do STA de 09.05.2018, proferido no recurso n.º 0572/17 (in www.dgsi.pt):

“[…] É sabido que o direito à fundamentação, relativamente aos actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos tem hoje consagração constitucional de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias, tendo o respectivo princípio constitucional sido densificado nos arts. 124º e 125º do CPA e, posteriormente, nos arts. 77º nºs. 1 e 2 da LGT (acto administrativo tributário).

E como já se exarou em outros arestos (cfr., v. g. o acórdão de 14/3/2018, no proc. nº 0512/17, cujo texto passaremos a seguir), «este dever legal de fundamentação do acto administrativo cumpre uma dupla função: endógena, ao exigir ao decisor a expressão dos motivos e critérios determinantes da decisão, assim contribuindo para a sua ponderação e transparência; exógena, ao permitir ao destinatário do acto uma opção esclarecida entre a conformação e a impugnação graciosa ou contenciosa (cfr. o ac. deste STA, de 2/2/2006, rec. nº 1114/05). Daí que essa fundamentação deve ser contextual e integrada no próprio acto (ainda que o possa ser de forma remissiva), expressa e acessível (através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão), clara (de modo a permitir que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (permitindo ao destinatário do acto um conhecimento concreto da motivação deste) e congruente (a decisão deverá constituir a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação), equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto. Ou seja, a fundamentação formal do acto tributário é distinta da chamada fundamentação substancial, devendo esta exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correcta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico.

Especificamente, também a decisão em matéria de procedimento tributário exige sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo essa fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os integrantes do relatório da fiscalização tributária, e devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo (cfr. o art. 77º da LGT), tendo-se como constitucionalmente adequada a fundamentação que respeite os mencionados princípios da suficiência, da clareza, e da congruência e que, por outro lado, seja contextual ou contemporânea do acto, não relevando a fundamentação feita a posteriori (cfr. os acórdãos do STA, de 26/3/2014, proc. nº 01674/13 e de 23/4/2014, proc. nº 01690/13). De referir, porém, que para a suficiência da fundamentação de direito da decisão do procedimento tributário ou do acto tributário não é sempre necessária a indicação dos preceitos legais aplicáveis, bastando a referência a princípios jurídicos ou a um regime jurídico que definam um quadro legal perfeitamente conhecido ou cognoscível por um destinatário normal, colocado na posição do destinatário real (cf. acórdão do STA, de 17/11/2010, proc. nº 1051/09 e jurisprudência nele citada).

Não devendo, ainda, esquecer-se que as características exigidas quanto à fundamentação formal do acto tributário, são distintas das exigidas para a chamada fundamentação substancial: esta deve exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correcta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico. É que, neste domínio da fundamentação do acto, é relevante a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material: à fundamentação formal interessa a enunciação dos motivos que determinaram o autor ao proferimento da decisão com um concreto conteúdo; à fundamentação material interessa a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a actuação administrativa no caso concreto.

Sendo que, no ensinamento de Vieira de Andrade, (O dever de fundamentação expressa de actos administrativos, Almedina, 2003, p. 231.) o dever formal cumpre-se «... pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo» (fim de citação).

Deste modo, entendemos, tal como na sentença recorrida, que as liquidações aqui em causa padecem do vício de falta de fundamentação formal, por ausência de factos que consubstanciem concretamente as operações financeiras consideradas pelos serviços da AT como não dando o direito à dedução.

Contudo, a Recorrente invoca que a Recorrida tomou conhecimento das razões factuais subjacentes aos atos recorridos, tal como decorre dos argumentos que apresentou em sede de audiência prévia.

Assim, analisando-se os elementos factuais contidos nos autos, em especial o teor da pronúncia da Recorrida apresentada em sede do exercício do direito de audição, confrontando-a com o exarado no relatório final inspetivo, não podemos concluir que aquela tenha compreendido integral e indubitavelmente o teor dos atos que vieram a ser proferidos. Com efeito, desde logo, a Recorrida começou por invocar a sobredita falta de fundamentação formal do então ainda projeto de relatório inspetivo. No que demais que então disse, ressalta que a Apelada na apontada sede se limitou a uma defesa genérica no sentido de que não realizava operações financeiras, invocando igualmente que o descrito na conta 78 (relativa a proveitos e ganhos financeiros) não incluía aquele tipo de operações. Tão só e nada mais. Assim sendo, não se pode dizer que a Recorrida estava a par de quais as operações que concreta e especificadamente os serviços da AT consideraram como operações financeiras e que não dariam direito à dedução em sede de IVA. Acresce que do relatório final não resulta qualquer conexão direta entre as sobreditas operações tidas por não dedutíveis e as que constam da supra mencionada conta 78 (resultando, aliás e a contrario, que certas operações inscritas na mencionada conta estariam sujeitas a dedução e outras não, conforme resulta de uma leitura mais atenta do quadro elaborado pelos serviços inspetivos relativo ao cálculo do «pro rata» - cf. pag. 7 do relatório de inspeção tributária a fls. 44 do PA).

Por isso, ao contrário do invocado pela Recorrente, entendemos que aqui não se verifica a apontada causa de ineficácia dos efeitos invalidantes que decorrem da falta de fundamentação formal dos atos de liquidação recorridos. Assim, operam-se in totum os efeitos invalidantes das liquidações de IVA aqui em causa, o que acarreta a invalidade subsequente das liquidações de juros também aqui impugnadas.

Deste modo, terá que improceder o presente recurso, confirmando-se o teor e o sentido decisório da sentença recorrida.

Nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, formula-se o seguinte sumário:

I- O ato tributário deve conter as razões de facto e de direito que o motivaram, podendo essa fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os integrantes do relatório da fiscalização tributária, e devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo (cfr. o art. 77º da LGT), tendo-se como constitucionalmente adequada a fundamentação que respeite os mencionados princípios da suficiência, da clareza, e da congruência e que, por outro lado, seja contextual ou contemporânea do ato.

II- As características exigidas quanto à fundamentação formal do ato tributário, são distintas das exigidas para a chamada fundamentação substancial. Assim, à fundamentação formal interessa a enunciação dos motivos que determinaram o autor ao proferimento da decisão com um concreto conteúdo; à fundamentação material interessa a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a atuação administrativa no caso concreto.

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V- Com os fundamentos supra expostos, nega-se provimento ao presente recurso, mantendo-se a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente (por totalmente vencida).

Registe e Notifique.

Porto, 15 de setembro de 2022

Carlos A. M. de Castro Fernandes

Tiago A. Lopes de Miranda

Cristina da Nova