00304/04 - Tribunal Central Administrativo Norte

1. À A.Fiscal cabe não só provar a existência dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto pelo método presuntivo, como justificar o critério que utiliza na quantificação dos valores apurados com recurso a tal método.

2. Ao impugnante cabe provar que o critério utilizado é ostensivamente desadequado e/ou inadmissível, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.

3. Não pode deixar de proceder a impugnação se o impugnante prova que na quantificação efectuada não foram tidos em conta quaisquer desperdícios e que estes existiam e relevavam na sua actividade, pois que tal afecta necessariamente o resultado final alcançado pela A.Fiscal, tornando-o excessivo.

Acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

A Fazenda Pública recorre da sentença, proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que julgou procedente a impugnação judicial que a sociedade S .., Ldª deduziu contra a liquidação de IVA do ano de 1995 e respectivos juros compensatórios, no total de 783.058$00.

Rematou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

A) - A presente impugnação vem interposta contra a liquidação adicional de IVA do exercício de 1995;

B) - Na base de tal liquidação, esteve a alteração à matéria tributável processada por via da aplicação dos métodos indiciários, actuais métodos indirectos;

C) - Os motivos ou pressupostos que determinaram a sua aplicação, encontram-se suficientemente preenchidos, até porque o art° 51° do CIRC permite a aplicação dos métodos indiciários desde que ocorra qualquer dos factos a que aludem as alíneas do seu n° 1;

D) - O mesmo se diga quanto aos critérios aplicados ou seguidos pela fiscalização e devidamente expostos no relatório e seus anexos;

E) - A ora impugnante, com vista a fazer prova do alegado, apenas arrolou testemunhas, cujo depoimento foi tomado pelo douto Tribunal;

F) - Tal depoimento é vago, genérico e nada se especificando em concreto;

G) - Não logrou, pois, a impugnante, fazer prova de que, no decurso da sua actividade, existiam desperdícios ou sobras no fabrico de pastelaria ou que concedia descontos e ofertas a diversas pessoas;

H) - A inspecção tributária, através do seu relatório, carreou para os autos, as provas necessárias que permitiram a execução das ditas correcções ao lucro tributável podendo, daí, também, extrair-se todo o percurso cognoscitivo e valorativo seguido para o efeito.

I) - Do exposto se infere que a sentença recorrida, fez uma aplicação inadequada do disposto nos arts. 17°, 23°, 51° e 52°, todos do CIRC e, ainda, art. 82º do CIVA.

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Não foram apresentadas contra-alegações.

O Digno Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso por considerar que a sentença recorrida não merece qualquer censura.

Colhidos os legais vistos, cumpre decidir.

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Na decisão recorrida julgou-se provada a seguinte matéria de facto:

A) - A impugnante exerce a actividade de “comércio de produtos de chá e pastelaria de fabrico próprio”, encontrando-se enquadrada, para efeitos de IVA, no regime normal de periodicidade trimestral, dispondo de contabilidade regularmente organizada (cfr. fls. 42 e 43 do processo nº 64/2004 para onde se remete a fls. 52 dos autos);

B) - Na sequência de uma acção de fiscalização a Administração Fiscal procedeu à fixação do volume de negócios da impugnante por métodos indiciários e à subsequente liquidação adicional do IVA ao período de 1995 (cfr. fls. 41 a 91 do processo nº 64/2004 para onde se remete a fls. 52 dos autos cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);

C) - Não se conformando com tal decisão a impugnante deduziu reclamação para a Comissão Distrital de Revisão (cfr. fls. 29 a 31 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);

D) - A qual veio a ser indeferida com os fundamentos da decisão se encontram a fls. 32 a 35 dos autos cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;

E) - Em 2001-06-18, o Director de Finanças-Adjunto, por delegação, proferiu despacho no sentido de manter o acto tributário impugnado, considerando em síntese que a agente fiscalizadora bem concluiu que a contabilidade apresentada pela impugnante não merece credibilidade, tendo correctamente procedido às correcções com base na aplicação dos métodos indiciários (cfr. fls, 47 a 50 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);

F) - Dos depoimentos da primeira, segunda e quarta testemunhas, de fls. 61 a 64 dos autos, prestados com precisão e revelando conhecimento dos factos, resulta ainda provada a existência de desperdícios e sobras no fabrico de pastelaria e a concessão de descontos e ofertas a diversas pessoas que frequentavam o estabelecimento da impugnante.

E julgaram-se como não provados outros factos com interesse para a decisão de mérito, nomeadamente do confronto entre o teor de fls. 60 dos autos com Imp. Nº 173/1999 a 180/1999 do então Tribunal Tributário de 1a Instância de Viseu, não ficou provado por que facto, motivo, razão, a fiscalização que esteve na origem da liquidação adicional sindicada não adoptou os mesmos critérios quanto à consideração das percentagens para desperdícios para determinação do lucro tributável.

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Expostos os factos, vejamos o direito, tendo em atenção que o objecto e âmbito do recurso se determina em face das conclusões da alegação do recorrente, só abrangendo as questões aí contidas, tal como resulta do disposto no art. 690º nº 1 do Código de Processo Civil (aplicável “ ex vi” do disposto no art. 2º al. e) do CPPT).

Na sentença recorrida o Mmº Juiz “a quo” julgou a impugnação procedente por considerar que a liquidação impugnada padecia dos vícios que a impugnante lhe imputara, traduzidos em insuficiente fundamentação e errada quantificação dos valores apurados com recurso a métodos indirectos de determinação da matéria tributável.

Nas conclusões da alegação de recurso a recorrente insurge-se contra o decidido por entender que a sentença recorrida padece de erro no julgamento da questão relativa à legalidade do recurso aos métodos indiciários e da relativa ao erro na quantificação da matéria tributável.

Ora, no Recurso deste TCAN nº 293/04 proferido em 17/12/04, em que interviemos como 2º Adjunta, foi proferido Acórdão acerca desta mesma factualidade e com os mesmos intervenientes processuais, embora relativo ao exercício de 1994, a cuja fundamentação aderimos pela bondade da respectiva argumentação e que, por isso, se passa a reproduzir.

«O Mmº Juiz “a quo” pronunciou-se sobre estas duas questões, aliás, suscitadas na petição inicial, nos seguintes termos:

“Resulta dos autos que as questões fundamentais a resolver são as de saber se existe vício de falta de fundamentação para a tributação por métodos indiciários e se existe errada quantificação dos valores apurados por métodos indiciários?

Desde logo, impõe-se ter presente que a tributação será efectuada pelo rendimento real e efectivo; este, em primeira linha, será apurado pela declaração da contribuinte; contudo, como forma controlar e de evitar a fraude e evasão fiscais, são cometidos à Administração Fiscal, através dos serviços da Direcção Geral das Contribuições e Impostos - DGCI, um poder/dever de fiscalização: cfr. 82º75° e seguintes do CPT. Neste âmbito, apurando-se anomalias e/ou irregularidades e não sendo possível em face da contabilidade a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável, esta será apurada por métodos indiciários: art. 51° n° 2 e 52° do CIRC; neste sentido vide AC. do TCA de 27-03-2000, e Ac. do TCA de 22-01-2002, processo n° 5844.01.

Como resulta da leitura do citado artº. 52° do CIRC, os indicadores aí enunciados (v.g. margens médias de lucro, taxas médias de rendibilidade, coeficientes técnicos ou elementos e informações relativos a outros impostos ou obtidos junto doutras empresas, etc.) são meramente exemplificativos dado que o apuramento será efectuado com base “...em todos os elementos de que a administração fiscal disponha...”

Assim, das duas uma, ou da contabilidade e outros elementos (da impugnante ou de outros contribuintes) resultam dados seguros de quais os valores reais ou não.

Na primeira hipótese, trabalha-se então, efectivamente, com valores reais e a Administração Fiscal apenas pode socorrer-se das meras correcções técnicas pois só a isso está legitimada, todavia, se pelo contrário da análise da contabilidade resultam indícios seguros de que a mesma não reflecte a realidade da empresa, resta então à Administração Fiscal o recurso aos métodos indiciários, fixando os valores das transacções ou serviços por presunções.

É a segunda hipótese que ao caso concreto interessa, e por isso importa ainda ter presente que da lei se retira ainda que os requisitos fundamentais da decisão de tributação por métodos indiciários e presunções traduzem-se na: a) especificação dos motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, ou seja a indicação do concreto facto tipificado no art. 38.° do CIRS e no art. 51°, n° 1 do CIRC; b) indicação do critério utilizado na determinação da matéria colectável, ou seja, de algum ou alguns dos elementos referidos no artº. 52.° do CIRC - vide ainda Alfredo, José de Sousa e José da Silva Paixão, Código de Processo Tributário, comentado e anotado, 4. Edição, p. 168.

É aplicável ao acto tributário sindicado o art. 38.° do CIRS, 51°, n° 1, 52° CIRC e artº 80°, 81° e 82° todos do CPT, bem como o artº 124° e no 125° do Código do Procedimento Administrativo - CPA, ou seja, a correcta fundamentação da decisão de tributação por métodos indiciários exige a indicação não apenas de um ou mais dos factos tipificados nas diversas alíneas do artº 51º em referência, mas igualmente dos critérios utilizados na determinação da matéria colectável, isto é, de algum ou alguns dos elementos referidos no citado artº 52º do CIRC. Assim, a fundamentação deve ser expressa através de sucinta exposição dos fundamentos de fado e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão, neste caso, parte integrante do respectivo acto tributário.

De sublinhar que equivale à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto - neste sentido CPA anotado por Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco Amorim, 2° edição, Almedina.

E de tudo quanto fica exposto resulta que é esta ultima situação a que ocorre no caso concreto.

Isto é, como resulta dos autos (cfr. alínea A), B) e F) supra) o acto tributário impugnado mostra-se insuficientemente fundamentado, dado que dele não é possível extrair todo o percurso cognoscitivo seguido pelo agente para a sua pratica, pois não existe especificação quanto à determinação do lucro tributável que não considera qualquer margem para desperdício que noutros casos (aliás como bem refere o EMMP), e naquele mesmo sector de actividade, a mesma Administração Fiscal teve em consideração. Situação, acrescente-se, que se manteve inalterada após reclamação da impugnante (cfr. alínea C), D) e E) supra).

Com efeito, não tendo a Administração Fiscal considerado qualquer margem para desperdício, e verificando-se a mesma no caso em apreço, verifica-se também errada quantificação dos valores apurados.

Assim, em face de tudo quanto fica exposto impõe-se responder afirmativamente às questões anteriormente formuladas e, em consequência, concluir pela procedência da impugnação, dado verificar-se a existência de ilegalidade que justifica a anulação do acto tributário sindicado”.

Parece-nos que a decisão se encontra devidamente fundamentada de facto e de direito, merecendo, por isso, inteira confirmação.

Com efeito, mesmo admitindo que se justificava o recurso à utilização dos métodos indiciários sempre a impugnação procederia com fundamento na errada quantificação da matéria tributária, uma vez que na mesma não foram tidos em conta desperdícios.

Refere a recorrente que, nesta matéria, a impugnante não provou que efectuasse descontos a clientes nem a existência de sobras ou desperdícios, já que os depoimentos das testemunhas são vagos e imprecisos.

Porém, é um facto notório que na actividade exercida pela impugnante existem sempre desperdícios, pelo que os depoimentos das testemunhas são de aceitar. Deste modo, na quantificação deveria ter sido incluída percentagem julgada adequada a esses desperdícios. Não o tendo sido, nunca o valor encontrado pode ter aproximação com a realidade.».

A A.Fiscal tem, pois, de indicar e justificar os critérios que utiliza na determinação da matéria tributável por métodos indiciários, por forma a que o contribuinte deles fique ciente e apto a discutir a valorimetria aplicada, isto é, para que possa provar que os critérios utilizados são desadequados e/ou inadmissíveis para a sua actividade, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.

Caberá, então, àquele a quem o método é oposto (no caso, a impugnante) o ónus probandi de que o critério utilizado é ostensivamente desadequado e/ou inadmissível, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.

O que a impugnante logrou fazer, pois que demonstrou que na sua actividade existem desperdícios e sobras no fabrico de pastelaria, os quais foram totalmente desconsiderados pela A.Fiscal, o que necessariamente afecta o resultado final alcançado, tornando-o excessivo.

O que significa que a liquidação impugnada sofre de ilegalidade, por violação das regras de determinação da matéria tributável, a implicar a total anulação da liquidação e a confirmação da sentença que nesse sentido decidiu.

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Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.

Sem custas.

Porto, 13 de Janeiro de 2005

Dulce Manuel Conceição Neto

José Maria Fonseca Carvalho

João António Valente Torrão