2O Direito
A primeira alegação da recorrente reconduz-se ao facto de não ter sido notificada da nota de liquidação adicional n.º 8310008153, emitida em 20/03/1997.
Na sentença recorrida, embora se afirme não resultar provado que a AT tenha remetido a notificação da liquidação em causa, na medida em que não detém o registo comprovativo do envio da mesma, julgou-se precludido o direito da impugnante de apresentar impugnação judicial, pelo facto de se ter provado que a ora recorrente foi citada para o respectivo processo de execução fiscal em 10/02/1998, pelo que em 17/06/1999, data da propositura dos presentes autos, já havia ocorrido o terminus do prazo previsto no n.º 1 do artigo 123.º do Código de Processo Tributário (CPT).
Antes de mais, cumpre ter presente que a legislação aplicável é a do CPT, em vigor à data a que se referem os factos:
“ARTIGO 123.º - Impugnação judicial. Prazo de apresentação
1 – A impugnação será apresentada, sem prejuízo do disposto no artigo 22º, no prazo de90 dias contados a partir dos factos seguintes:
- a)Termo do prazo para pagamento voluntário dos impostos e das receitas parafiscais;
- b)Notificação dos actos tributários que não dêem origem a qualquer liquidação;
- c)Citação dos responsáveis subsidiários, referidos no artigo 11º, em processo deexecução fiscal;
- d)Indeferimento tácito a que se refere o artigo 125º;
- e)Notificação dos restantes actos que possam ser objecto de impugnação autónoma nostermos deste Código.
2 – Em caso de indeferimento de reclamação graciosa, o prazo de impugnação será deoito dias após a notificação.
3 – O disposto neste artigo não prejudica outros prazos especiais fixados neste Código ounoutras leis tributárias.”
O CPT impunha que a notificação da liquidação adicional de IRC fosse sempre efectuada por carta registada com aviso de recepção. É que o artigo 65.º, n.º 1, deste diploma exigia que as notificações que tivessem por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes fossem efectuadas por esta forma, e os actos de liquidação adicional são inequivocamente actos desta categoria. Entendia-se então que o artigo 87.º, n.º 2, do CIRC tinha sido revogado por esta norma e por força do artigo 11.º do Decreto-Lei n.º 154/91, de 23.04 (diploma que aprovou o CPT).
Todavia, a partir de 1 de Fevereiro de 1996 passou a ser exigida apenas a carta registada simples – artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 7/96, de 7 de Fevereiro, que deu nova redacção ao artigo 87.º, n.ºs 1 e 2, do CIRC.
Com a entrada em vigor do CPPT voltou a ser exigida carta registada com aviso de recepção, por se considerar que o artigo 87.º, n.º 2, do CIRC contrariava o artigo 38.º, n.º 1, deste diploma e tinha sido, assim, revogado pelo artigo 2.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 433/99, de 26.10.
Assim, entre 01/02/1996 e 31/12/1999, as liquidações adicionais de IRC só teriam que ser efectuadas por carta registada simples.
Pelo que a notificação da liquidação impugnada, a ter sido efectuada em 24/04/1997, só teria que o ser por carta registada simples.
Por força do disposto no artigo 74.º da Lei Geral Tributária (LGT), cabe à Administração Tributária (AT) o ónus da prova da notificação das liquidações.
Na medida em que a impugnante invocou não ter sido notificada da liquidação adicional de IRC, relativa ao ano de 1993, este tribunal já havia determinado a averiguação de tal facto, no âmbito do Acórdão proferido em 21/10/2003:
“(…) afirmando a AT que para notificar o contribuinte era bastante, nos termos do art. 87.°, n.º 2, do CIRS, carta registada simples, que lhe remeteu, cumpre saber, a fim de averiguar da tempestividade da impugnação:
- -se a correspondência para notificar o contribuinte lhe foi ou não remetida pois, a admitir-se (como na sentença recorrida) que a notificação seja a efectuar por carta registada simples, cumpre à AT a prova da remessa do ofício para a morada do contribuinte e só feita a prova desse facto, mediante a junção do respectivo talão de registo postal (não servindo para o efeito, atento o disposto no art. 134.º, n.º 2, do CPT, a informação oficial baseada em documento interno da AT), se pode firmar o facto presumido (a recepção do ofício) passando então a competir ao contribuinte provar que o não recebeu para ilidir a presunção consagrada no art. 87.º, n.º 2, do CIRC;
- -em que data o contribuinte foi citado para a execução fiscal, pois existe uma corrente jurisprudencial que, na falta de notificação da liquidação, admite que o início do prazo para exercer o direito de impugnar se faça desde a data da citação no processo executivo. (…)”
Para fazer tal demonstração, a AT juntou um print informático, recolhido em 27/07/2000 e em 20/09/2006, onde consta que a notificação da liquidação em causa foi efectuada através do registo privativo 196970, com data de 24/04/1997 - cfr. fls. 157 e 391 do processo físico.
Por ofício datado de 16/10/2006, a AT informou o tribunal que a notificação foi efectuada sob a forma de registo simples, que é atribuído de forma sequencial, assim o único elemento probatório é o número do registo que consta do ecrã de detalhe da nota de cobrança existente na base de dados do IR, servindo o “print” como demonstrativo desse facto – cfr. fls. 425 do processo físico.
Todavia, não basta um mero “documento interno” da AT, enquanto parte interessada na decisão, como é o referido “print” informático, donde, para além de não resultar incontroverso a feitura do registo da supra citada data, nada esclarece quanto ao endereço do destino, apenas se podendo inferir reportar-se à recorrente, pela menção do n.º fiscal.
Foi por isso, de resto, que no Acórdão deste TCA ínsito nos autos se ordenou a junção do talão de registo correspondente, emitido pelos C.T.T.
Não obstante as diligências oficiosamente ordenadas pelo Tribunal, não foi obtida a junção de tal documento, insistindo a AT que o “print” serve como demonstrativo desse facto (cfr. as referidas fls. 425 do processo físico).
Salienta-se que, por despacho judicial proferido em 08/05/2009, a meritíssima juízafoi particularmente clara quanto ao documento pretendido, já que se referiu ao “talão do recibo dos CTT (ou cópia do mesmo)” – cfr. fls. 420 do processo físico, devendo deduzir-se daqui que a AT não tem em seu poder esse talão de registo ou, pelo menos, não o localizou. Logo, a AT não acautelou nos autos a comprovação do acto de notificação através de documento externo.
Com efeito, cabe à Administração Tributária o ónus de demonstrar a efectivação da notificação das liquidações (neste sentido, vide João António Valente Torrão, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e comentado, 2005, p. 202). Isto é, no caso de o notificando negar ter recebido a carta, cabe à Administração Tributária provar a remessa da mesma. Efectivamente, por força do disposto no artigo 74.º da LGT e 342.º do Código Civil compete à Administração o ónus da prova da notificação das liquidações em causa, ónus este que não foi cumprido - cfr., neste sentido, o Acórdão deste TCAN de 30/04/2013, processo n.º 706/06.BEVIS.
Por conseguinte, não se demonstrando que houve uma notificação validamente efectuada, o que, de acordo com a repartição do ónus da prova supra explicitado leva à conclusão de não ter sido efectuada a notificação da liquidação, está a eficácia da mesma afectada, como resulta do disposto no artigo 64.º, n.º 1, do CPT:
“ARTIGO 64º - Notificações em geral
1 – Os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos doscontribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam notificados.
2 – As notificações conterão sempre a decisão, os seus fundamentos e meios de defesa eprazo para reagir contra o acto notificado, bem como a indicação da entidade que opraticou e se o fez no uso de delegação ou subdelegação de competências.
3 – Constitui notificação o recebimento pelo interessado de cópia de acta ou assento doacto a que assista.”
Assim sendo, a AT não provou suficientemente, como lhe competia, a efectivação do acto de notificação da liquidação em causa.
Não sendo, também, por isso, de presumir o seu recebimento.
Resta saber se a Recorrente se deverá considerar notificada desta liquidação com a citação para a execução respectiva, efectuada em 10/02/1998 (cfr. ponto 5 dos factos provados).
Embora a sentença recorrida tenha acolhido a corrente jurisprudencial citada no Acórdão deste TCA, de 21/10/2003, - Acórdão do STA, de 24/09/1997, proferido no recurso com o n.º 18.198 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 29 de Novembro de 2000, páginas 2193/2194 – não podemos acompanhar tal jurisprudência no caso concreto, essencialmente pelos motivos explanados nas conclusões E) a L) das alegações de recurso.
Em primeiro lugar, as notificações e as citações têm funções distintas: a notificação da liquidação destina-se a dar conhecimento desse facto ao contribuinte; a citação destina-se a chamar o executado pela primeira vez a juízo – cfr. artigo 63.º do CPT.
De salientar, de resto, desconhecer-se se foi enviado título executivo com a citação em apreço; contudo, normalmente, o título executivo não inclui a nota demonstrativa da liquidação e não permite, por isso, apreender com a necessária segurança como é que a AT chegou ao valor liquidado e quais as parcelas que o compõem. Mas mais, dos elementos juntos aos autos pela AT, comprovativos da realização da citação, não consta, tão-pouco, a certidão de dívida, somente tendo sido processada uma fotocópia em 23/03/1999, após pedido de certidão formulado e descrito no ponto 8 da factualidade apurada – cfr. ponto 9 da decisão da matéria de facto.
Em segundo lugar, como foi referido na sentença prolatada no âmbito do processo n.º 25/00 – Porto, referente às mesmas partes, mas relativo a impugnação de IRC do exercício de 1992, se a citação para a execução pudesse fazer as vezes da notificação da liquidação, não faria sentido que o citado pudesse opor-se à execução invocando justamente a falta de notificação da liquidação.
Suponhamos, porém, que ao deduzir oposição ou em qualquer outro requerimento escrito, a ali executada revela perfeito conhecimento do conteúdo da liquidação. Nem assim, (…) se deveria considerar notificada da mesma.
É que à notificação das liquidações não são aplicáveis os artigos 67.º, n.º 1, alínea b), e 132.º, n.º 1, ambos do C.P.A. Porque nos termos do artigo 64.º, n.º 1, do C.P.T. (então em vigor) os actos de liquidação só produziriam efeitos em relação aos contribuintes quando lhe fossem notificados. Quer dizer: existe aqui norma expressa que afasta a aplicação subsidiária daquelas normas do procedimento administrativo.
De qualquer modo, «à face da Constituição, parece não se poder prescindir de uma comunicação formal do acto aos interessados, com indicação dos requisitos exigidos na lei, como condição da eficácia em relação a eles dos actos susceptíveis de afectar a sua esfera jurídica, independentemente de se tratar de direitos ou interesses legalmente protegidos» - cfr. artigo 268.º, n.º 3 da CRP. O direito à notificação dos actos administrativos impõe à administração um dever de dar conhecimento aos interessados, mediante uma comunicação oficial e formal, «na forma prevista na lei» - cfr. J.J. Gomes Canotilho e Vital Moreira in CRP Anotada, vol. II, Coimbra Editora, página 824.
A regra da sujeição dos actos administrativos à exigência da respectiva notificação aos interessados está consagrada no referido artigo 268.º, n.º 3 da CRP. Trata-se, como bem sublinham Gomes Canotilho e Vital Moreira, de um direito dos interessados à notificação – o que tem o seu relevo, não apenas em termos de exigibilidade e de reacção contra eventuais recusas da Administração em notificar, como também porque se afasta assim a possibilidade de considerar realizado esse direito por qualquer outra via legal, sucedânea, que não assegure o conhecimento dos actos pelos interessados – cfr. Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco de Amorim in Código do Procedimento Administrativo, Comentado, 2.ª Edição, Almedina, página 348.
Assim, não interessa ao caso indagar se a Recorrente usou em tempo da faculdade que lhe era concedida pelo artigo 22.º do CPT. O termo inicial do prazo para requerer a notificação dos elementos omitidos só ocorreria após a demonstração de que houve um acto formal de notificação da liquidação. Justamente o que a AT não logrou demonstrar nos autos.
Mesmo abstraindo da ideia de notificação como “direito”, com vista a assegurar aos interessados um conhecimento pessoal, oficial e formal do acto tributário de liquidação, não se diga que pode existir um paralelismo com a situação dos responsáveis subsidiários, cujo início da contagem do prazo para impugnação judicial está previsto a partir da sua citação, nos termos do artigo 123.º, n.º 1, alínea c) do CPT. É que, de harmonia com o preceituado no n.º 4 do artigo 22.º da LGT, as pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis poderão reclamar ou impugnar a dívida cuja responsabilidade lhes for atribuída nos mesmos termos do devedor principal, devendo, para o efeito, a notificação ou citação conter os elementos essenciais da sua liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais.
Assim, não obstante os responsáveis subsidiários serem citados na sequência de reversão do processo de execução fiscal, esta citação tem que conter os elementos essenciais do acto de liquidação, incluindo a fundamentação. Exigênciasestas, que não estavam previstas legalmente para a citação dos sujeitos passivos originários, pela razão óbvia de, supostamente, terem já sido previamente notificados do acto de liquidação (pressuposto de eficácia e, consequentemente, de exigibilidade).
Ora, como vimos, a citação que foi considerada na sentença recorrida para julgar precludido o direito de impugnar judicialmente, aparentemente, nem sequer deu a conhecer o teor do título executivo (que não terá acompanhado a citação), não contendo, manifestamente, os elementos essenciais do acto de liquidação e muito menos a sua fundamentação; inviabilizando a paridade de situações que poderia pretender encontrar-se.
Por tudo o exposto, a Recorrente não poderá considerar-se notificada desta liquidação com a citação para a execução respectiva. Não se demonstrando que houve uma notificação validamente efectuada, a eficácia da liquidação mostra-se afectada, não produzindo efeitos em relação à Recorrente; pelo que a excepção de caducidade do direito de acção terá que improceder.
Nesta conformidade, o recurso merece provimento, sendo de revogar a sentença recorrida, mostrando-se prejudicado o conhecimento das restantes questões suscitadas no mesmo.
Revogada a sentença recorrida, que apenas conheceu da aludida questão prévia, aexcepção de caducidade do direito de acção, caberia a este Tribunal, em substituição, conhecer do mérito da causa que aquela não conheceu, nos termos do disposto no artigo 715.º, n.º 2 do CPC, desde que nenhum motivo a tal obstasse; o que, no caso, existe, já que na sentença recorrida não se fixou nenhum probatório relativo ao fundo da causa, ou seja, inexiste qualquer julgamento da matéria de facto quanto à mesma fixado na 1.ª Instância, já que o probatório fixado apenas o foi para a decisão da questão prévia, suscitada pela Representante da Fazenda Pública, e não para conhecer da questão do mérito da causa. Tal implica que este Tribunal não possa conhecer em substituição do mérito da causa, com integral julgamento da matéria de facto ex novo, não tendo o mesmo poderes de substituição nessa matéria, mas tão só de alteração, nos termos do disposto no artigo 712.º do CPC.
Na verdade, este tribunal não pode apreciar o mérito da impugnação, apesar de no processo existir prova documental e registo de depoimentos das testemunhas inquiridas, dado que não foi fixada qualquer matéria de facto pertinente para a apreciação das invocadas questões relativas à dúvida fundada sobre o facto tributário, à ausência de fundamentação, à errada quantificação da base tributável do imposto e às ilegalidades na formação e execução do acto, verificando-se que a matéria de facto fixada foi, apenas, a referente à apreciação da excepção da caducidade de deduzir impugnação judicial.
É neste sentido a jurisprudência deste TCAN:
Perante questão comparável, veja-se o Acórdão, por este TCAN, em 28 de Junho de 2012, no processo n.º 2751/10.2 BEPRT, onde se referiu: “Face à revogação da sentença recorrida, impunha-se que este Tribunal, caso nenhum motivo a tal obstasse, conhecesse ex novo do mérito da causa em substituição do tribunal a quo, em conformidade com o disposto no artigo 715º, nº 2 do CPC [aplicável por força do disposto no artigo 2º alínea e) do CPPT], considerando que se encontram juntos aos autos os registos fonográficos com reprodução áudio dos depoimentos das testemunhas inquiridas.
Porém, perante a total omissão pelo tribunal a quo da fixação da matéria de facto pertinente para a apreciação de mérito das questões suscitadas nos autos [apesar de ter sido produzida prova, designadamente testemunhal e documental], não é possível a este tribunal conhecer do fundo da causa, uma vez que a selecção da matéria de facto para esse efeito deve ser feita pelo juiz da 1ª instância e no probatório da sentença recorrida apenas foi fixada factualidade atinente ao conhecimento da questão da caducidade do direito de recorrer, o que significa que inexiste julgamento da matéria de facto para conhecer do mérito da causa e, por outro lado, o Tribunal superior só em casos excepcionais poderá afastar o juízo valorativo das provas feito por aquele [acórdão do TCAN de 19/10/2006, Processo 00081/02].
Como decorre do artigo 712º do CPC, o tribunal de recurso, quando esteja em causa a matéria de facto, pode proceder à alteração da matéria, desde que se mostrem preenchidas as condições previstas nas respectivas alíneas a), b) e c). Ainda, do nº 4 deste normativo resulta a possibilidade de ser anulada oficiosamente a decisão proferida na 1ª instância, desde que o processo não disponibilize todos os elementos probatórios que, em conformidade com o disposto na alínea a) do nº 1, permitam a reapreciação da matéria de facto.
Portanto, o tribunal de recurso, com vista a uma eventual alteração da matéria de facto, pode reapreciar ou reexaminar a decisão do tribunal recorrido sobre essa matéria, mas não pode efectuar esse julgamento de facto sem que na 1ª instância o mesmo tenha sido efectuado, uma vez que tal implicaria o inviabilizar da garantia do duplo grau de jurisdição em sede de matéria de facto. Ou seja, o tribunal ad quem só pode efectuar um novo julgamento de facto e de direito se a decisão proferida pelo tribunal a quo contiver o enquadramento de facto e de direito e a competente decisão, o que não se verifica in casu - neste sentido, entre outros, acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 17/10/2001, no Processo n.º 26193; acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte de 19/10/2006, Processo n.º 00081/02 (supra citado), de 9/11/2006, Processo n.º 00345/04, de 12/01/2012, Processo n.º 820/06.2BEVIS, de9/2/2012, Processo n.º 01552/08e do Tribunal Central Administrativo Sul de 16/11/2010, Processo n.º 03922/10.
Em suma, o conhecimento pelo tribunal de recurso do mérito da causa em substituição do tribunal recorrido nos termos previstos no artigo 715.º, n.º 2 do CPC tem os seus poderes circunscritos aos termos e com os limites impostos pelo artigo 712.º do mesmo diploma. (…)”
Conclui-se, assim, de todo o exposto, não ser possível conhecer do mérito dos presentes autos, em substituição do tribunal a quo, em virtude da total falta de fixação da matéria de facto com relevância para a decisão da causa.
Conclusões/Sumário
I - Por força do disposto no artigo 74.º da Lei Geral Tributária (LGT), cabe à Administração Tributária (AT) o ónus da prova da notificação das liquidações.
II - Não se provando ter sido efectuada a notificação do acto tributário de liquidação, designadamente, porque a AT não acautelou nos autos a comprovação do acto de notificação através de documento externo, aquele é ineficaz, impedindo que o mesmo produza efeitos em relação ao contribuinte (artigo 64.º, n.º 1, do Código de Processo Tributário - CPT) e, por isso, obsta a que a dívida possa ser exigida.
III - Se a citação para a execução pudesse fazer as vezes da notificação da liquidação, não faria sentido que o citado pudesse opor-se à execução invocando justamente a falta de notificação da liquidação.
IV – O prazo para o devedor principal/originário exercer o direito de impugnar, previsto no artigo 123.º do CPT, não se inicia na falta de notificação do acto tributário de liquidação.
V - Não interessa ao caso indagar se a Recorrente usou em tempo da faculdade que lhe era concedida pelo artigo 22.º do CPT. O termo inicial do prazo para requerer a notificação dos elementos omitidos só ocorreria após a demonstração de que houve um acto formal de notificação da liquidação. Justamente o que a AT não logrou demonstrar nos autos.
