174/19.7T9VFR.P1 - Tribunal da Relação do Porto

I- O princípio “nemo tenetur se ipsum accusare” constitui uma marca irrenunciável do processo penal de estrutura acusatória, visando garantir que o arguido não seja reduzido a mero objeto da atividade estadual de repressão do crime, devendo antes ser-lhe atribuído o papel de verdadeiro sujeito processual, armado com os direitos de defesa e tratado como presumivelmente inocente.

II- A imposição aos contribuintes de deveres de cooperação com a administração tributária, que poderá incluir a entrega, a solicitação desta, de documentos que, depois, num processo de natureza sancionatória penal, possam ser usados contra esses próprios contribuintes, constitui uma compressão do princípio “nemo tenetur se ipsum accusare”.

III- Não sendo o princípio do “nemo tenetur se ipsum accusare” um princípio absoluto, como reconhece a jurisprudência do Tribunal Constitucional e do TEDH, tal significa que pode sofrer restrições e ser objeto de juízos de ponderação em função da preponderância de outros valores constitucionalmente protegidos, dentro de determinadas circunstâncias e assumindo a aplicação do princípio da proporcionalidade uma dimensão casuística. Isto mesmo tem sido admitido pela jurisprudência do Tribunal Constitucional, no próprio processo penal, em determinadas circunstâncias (v.g., a obrigatoriedade de realização de determinados exames ou diligências que exijam a colaboração do arguido) e no âmbito da regulação económica e social do Estado.

IV- Encontra-se consolidado o entendimento de que, para a prova dos factos em processo penal, é perfeitamente legítimo o recurso à prova indireta, também chamada prova indiciária, por presunções ou circunstancial. Portanto, tanto a prova direta, como a indireta ou indiciária são modos igualmente legítimos de chegar ao conhecimento da realidade do facto a provar, importando nesta as presunções simples, naturais ou hominis, simples meios de convicção que se encontram na base de qualquer juízo probatório.

V- O sistema probatório alicerça-se em grande parte neste tipo de raciocínio (indutivo) e no âmbito da criminalidade económico-financeira, em que os atos ilícitos são cometidos num clima de secretismo, inexiste, por regra, prova direta dos factos, assumindo, por isso, particular relevância a denominada prova indireta, indiciária ou por presunções judiciais.

VI- O legislador equipara à emissão de fatura ou documento equivalente por operações inexistentes a emissão de fatura ou documento equivalente por valores diferentes ou, ainda, com a intervenção de pessoas ou entidades diversas das da operação subjacente, tratando-se, assim, todas as descritas modalidades de execução da fraude, de materializações da realidade normalmente conhecida por “faturas falsas”.

VII- A fatura falsa, que não corresponda à realidade – quer por falsidade absoluta quer por falsidade relativa (relativa ao fornecedor verdadeiro, ao objeto do negócio ou ao valor) – não pode ser considerado “documento justificativo” – pois os custos ou gastos devem estar comprovados por meio de documentos justificativos [artigo 123.º, n.º 2, al. a), do CIRC] e registados adequadamente na contabilidade – e, por isso, não pode fundar o direito à dedução do custo com base nesse documento.

VIII- No crime de fraude fiscal, todas as condutas relevam de um mesmo significado material-típico: todas configuram atentados aos valores da verdade e da transparência e representam a violação dos deveres de colaboração com a Administração.

IX- As exigências de prevenção geral neste domínio são prementes, porquanto é sabido que entre nós a evasão fiscal assume proporções escandalosas, sendo ainda razoável suspeitar da existência de elevadíssimas cifras negras. E esta situação de fuga generalizada à tributação acarreta imensas desigualdades sociais, cria uma imagem de impunidade que põe em causa a coesão social e faz vacilar o sentimento de dever que cada cidadão deveria ter presente ao pagar os seus impostos ou contribuições para a segurança social.

X- A escolha do legislador centrada na diferenciação estabelecida na Lei n.º 38-A/2023 (lei que consagra a amnistia de certas infrações e o perdão de penas) em relação à idade das pessoas abrangidas, até aos 30 anos de idade (inclusive) à data da prática do facto, não é arbitrária, não podendo ter-se como violados os princípios constitucionais da igualdade, da proporcionalidade e da proibição da discriminação.

(Sumário da responsabilidade da Relatora)

Proc. n.º 174/19.7T9VFR.P1

Acordam, em conferência, na 2ª Secção Criminal do Tribunal da Relação do Porto.

I- Relatório

No âmbito do processo comum coletivo que, sob o nº 174/19.7T9VFR, corre termos pelo Juízo Central Criminal de ..., foram submetidos a julgamento os arguidos AA e «A..., Lda», tendo, a final, sido proferido acórdão, datado de 9/10/2024, com o seguinte dispositivo (segue transcrição parcial):

«Face ao exposto, acordam os Juízes que compõem o Tribunal Coletivo, por consideraram a acusação procedente, por provada:

a) condenar o arguido AA pela prática, em 2013 e 2014, de 1 (um) crime de fraude fiscal qualificada, previsto e punido pelos artigos 7.º, n.º 3, 103.º e 104.º, n.º 2, al. a) e n.º 3, do RGIT (Regime Geral das Infrações Tributárias, aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho) na pena de 5 (cinco) anos de prisão;

por entender que as finalidades de punição ficam devidamente salvaguardadas, decide-se suspender a execução da pena de prisão por cinco anos, condenando assim o arguido AA na pena de 5 (cinco) anos de prisão, suspensa na execução pelo período de 5 (cinco) anos, suspensão subordinada:

i) à condição do arguido, nos termos do disposto no artº 14º, nº 1, do RGIT, no prazo de 5 (cinco) anos após o trânsito, proceder ao pagamento, às Finanças, do valor ilegitimamente apropriado, e que se contabiliza em €288.254,08 (duzentos e oitenta e oito mil duzentos e cinquenta e quatro euros e oito cêntimos), e ainda aos juros legais que sejam devidos, descontando-se a este valor os montantes que algum dos arguidos tenha, entretanto, pago por conta desta dívida;

ii) independentemente do ponto i), subordinada ainda ao arguido, nos termos do artº 51º, nº 1, al. a), do Cód. Penal, até dia 8 de cada mês (a iniciar-se no mês subsequente ao mês do trânsito), durante o período da suspensão, depositar à ordem deste processo a quantia de €200,00 (duzentos euros) mensais, por conta e a descontar do referido valor de €288.254,08 (sendo que o Tribunal depois direcionará esses montantes à AT);

iii) com regime de prova, obrigando-se o arguido ao cumprimento do plano de reinserção social que venha a ser homologado;

b) condenar a sociedade arguida A..., Lda. pela prática de 1 (um) crime de fraude fiscal qualificada, previsto e punido pelos artigos 7.º, n.º 1, 103.º e 104.º, n.º 2, al. a) e n.º 3, do RGIT (Regime Geral das Infrações Tributárias, aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho), praticado em 2013 e 2014, na pena de 600 (seiscentos) dias de multa, à taxa diária de €10,00 (dez euros) o que perfaz o montante global de €6000,00 (seis mil euros);

c) Nos termos do disposto no artº 110º, nº 1, al. b) e nº 4 do Cód. Penal, condenam-se os arguidos AA e A..., Lda., solidariamente, ao pagamento, ao Estado, da quantia de €288.254,08 (duzentos e oitenta e oito mil duzentos e cinquenta e quatro euros e oito cêntimos), valor a ser suportado por conta dos valores que a sociedade arguida beneficiou, descontando-se a este valor os montantes que algum dos arguidos tenha, entretanto, pago por conta desta dívida.

d) Condenar os arguidos nas custas e demais encargos penais, com taxa de justiça que se fixa, pela condenação, em 3 Uc’s, para cada um deles, ao abrigo do disposto nos artgs 374º, nº 4; 513º, nº s 1, 2 e 3; 514º, nºs 1 e 2; e 524º, todos do CPP, bem como nos termos dos artºs 1º, nº 1; 2º; 3º, nº 1; 5º, nº 1; 8º, nº 9; e 13º, nº 1, do Regulamento das Custas Processuais (em conjugação com a Tabela III), sem prejuízo do apoio judiciário que possa existir; […]».

Inconformados com a decisão, dela interpuseram recurso os arguidos para este Tribunal da Relação, com os fundamentos descritos na respetiva motivação e contidos nas “conclusões”, que se transcrevem:

«1. O Tribunal Coletivo de ... condenou os Recorrentes, o Arguido pessoa singular na pena de cinco anos de prisão, cuja execução foi suspensa por igual período, mas condicionada à obrigação de, no período da suspensão, proceder ao pagamento da quantia de 288.254,08 €, iniciando o seu pagamento em prestações mensais de 200,00 € após o transito em Julgado, e ainda sujeito a regime de prova; e a Arguida pessoa coletiva a uma pena de multa, de 600 dias, à taxa diária de 10,00 €, num total de 6.000,00 €, e à condenação solidária do pagamento de 288.254,08 €;

2. Ora, os Recorrentes não se podem conformar com a condenação, entendendo que deveriam ter sido absolvidos, por conta dos factos (prova e sua apreciação) em causa nos Autos, entre outros argumentos que abaixo deixa à consideração, bem assim deixou patenteado as suas Alegações;

3. O Tribunal, com todo e devido respeito, formou o seu juízo de convicção quanto à decisão sobre a matéria de facto, pelo desvalor que atribuiu à situação, conciliado com o conhecimento e a saturação que já possuía de outras causas, não tendo apreciado a causa de forma neutra, o que resultou na indevida condenação dos Arguidos;

4. No entanto, e iniciando-se o Recurso quanto à matéria de facto, devem ser alterados os pontos 4., 6.A, 7., 17., 18., 19., 20., 22., 23., 24., 25., 26. e 27. dos Factos dados como Provados pelo Acórdão recorrido, passando todos eles para o elenco dos Factos Não Provados;

5. E os Factos Provados do Acórdão n.ºs 6., 9., 11. e 36. devem passar a ter a seguinte redação:

6. Nos anos de 2013 e 2014, AA, inscreveu na contabilidade da sociedade A..., Lda., as faturas abaixo identificadas,”

9. Tais faturas correspondem a transações reais – desde logo, relacionadas com a venda de cortiça e similares - efetivamente ocorrida entre as sociedades emitentes e os arguidos A... Lda. e AA

11. Parte dos veículos indicados nas guias de transporte associadas às faturas em causa nos presentes autos não tinham capacidade para, legalmente, de uma só vez, transportar quantidades de cortiça correspondentes aos valores apostos nas supra referidas faturas.

36. AA aufere 723€ do seu salário mensal e entrega 300€ mensais à ex- cônjuge, de pensão de alimentos.”

6. Bem ainda, em contrapartida, no que respeita aos Factos considerados como Não Provados, pelo Acórdão proferido, n.ºs 3., 4., 5., 7. e 10. devem todos eles passar para o elenco dos Factos Provados;

7. Em suma, e porque disso resultou da prova produzida nos Autos, o Recorrente quer que se assuma como Provado, porque, de facto, foi assim que aconteceu, é que as operações que subjazem às faturas elencadas configuram verdadeiras operações;

8. Resultou da prova produzida que nada é imputado aos Arguidos diretamente, o único pecado e mal em que incorreram é terem comprado a 3 empresas - B..., C... e D... – que vieram a revelar-se inconsistentes e emitentes de faturação falsa;

9. Da prova resultou evidenciado os moldes da atividade da Arguida, com tudo o que é inerente: fornecedores, clientes, compras, vendas, documentação, imobilizado, trabalhadores, etc…, tendo sido clarificado as circunstâncias em que concretamente adquiriu a cada um daqueles Fornecedores, como foi iniciado o contacto com uns e outros e como eram operacionalizadas e materializadas as operações, tudo conforme nas Alegações vai extensamente minuciado e com transcrição das declarações prestadas a esse respeito;

10. O Arguido foi a pessoa que o fez desde logo, prestando declarações de modo espontâneo e natural, e com conhecimento de causa, e, por isso, em determinado segmento foi também valorizado pelo Tribunal que proferiu o Acórdão em Recurso, aqui se remetendo para a transcrição das suas declarações que consta das Alegações;

11. Mas além dele, também corroboraram tal entendimento o Sr. Inspetor BB, CC, DD e EE, estes 3 últimos que afirmaram conhecer aqueles fornecedores, uma vez que traziam rolhas para a empresa; e o 1.º apenas contrariando no sentido de que não foi a esses vendedores, mas a outros cuja identidade não sabe;

12. Além disso, ficou ainda inequivocamente demonstrado pelo depoimento do Sr. Inspetor, que realizou a inspeção à empresa Arguida que em momento algum foram colocadas em questão as vendas, tendo inclusivamente a certeza que as rolhas eram compradas, só que não àquelas empresas, como resulta evidente do depoimento que prestou e cuja transcrição igualmente se efetuou para melhor intelecção;

13. Vendas essas que se circunscreviam a quase um único Cliente – E..., na ordem dos 90%, absorvendo tudo o que a sociedade Arguida lhe conseguia fornecer (rolhas e serviços prestado sobre essas mesmas rolhas);

14. Nada foi apontado à Sociedade Arguida, tinha capacidade produtiva, tinha instalações, tinha viaturas; tinha contabilidade, apresentava as suas declarações, cumpria as suas obrigações, os pagamentos eram em cheque ou numerário, não havia levantamentos em numerário;

15. Ainda assim, e por meras suspeitas, foram anuladas as compras, o que determinou IVA a pagar adicionalmente (a Arguida nunca teve reembolsos de IVA) e IRC por conta da desconsideração dos pagamentos efetuados àquelas 3 empresas, tributando-se tal valor como se de lucro se tratasse;

16. Tendo a Sociedade Arguida sido mais penalizada que os seus próprios Fornecedores, nos quais foi colocada em causa toda a atividade (compras e vendas), conforme se apurada da mera comparação efetuada com as condenações em causa, por exemplo, no caso de FF, e apesar dos antecedentes por crimes do mesmo género, acabou o mesmo condenado em 2 anos e 6 meses de prisão, subordinada ao pagamento da quantia de €164.083,28;

17. Avançando, tais pagamentos jamais poderiam ser considerados lucro, contando, pois, que, não fosse àquelas empresas, a empresa sempre teria de comprar a outrem, o que aliás o Sr. Inspetor francamente assumiu;

18. Reclama-se aqui a conclusão extraída pelo Tribunal de Instância Inferior no que concerne à “E... não tem nada a ver a quem lá atrás, a montante, onde é que foi a aquisição”, se a compradora (E...) nada tem a ver com as aquisições da sua Vendedora (A...), porque razão a A... teria que ter a ver com o que está atrás perante as sociedades B..., C... e D...???

19. A Sociedade Arguida é a última da linha, só se colocaram em questão as compras, a par que nos seus fornecedores, foram questionadas compras e vendas;

20. Qual a obrigação que os Arguidos desrespeitaram? Como poderiam adivinhar o que estava por detrás daquelas 3 empresas? Como um de nós adquire algo, não vai fazer uma investigação para ver o que está por detrás: de quem é o produto, como é produtivo, onde é comprado, se a empresa tem capacidade de o produzir, se foi eficientemente transportado; etc…aliás, a maioria de nós nem tem condições nem capacidade para o fazer;

21. A Sociedade vive, e não pode deixar de ser assim, da confiança e confiabilidade do comércio, atuando de boa-fé nas operações que faz;

22. Concluir outra coisa é chamar a impraticabilidade dos negócios jurídicos, ferindo os princípios da certeza e seguranças jurídicas;

23. Os Arguidos não sabiam o que estava por detrás daquelas 3 empresas, e francamente não tinha como o controlar, não lhes podendo ser assacada qualquer responsabilidade;

24. E, portanto, crucialmente dever-se-ia ter dado como Provado que as operações ocorreram, até porque isso não foi negado pelo Inspetor, dizendo apenas que não foi, foi àquelas 3 empresas em questão;

25. Pelo que àquelas ou outras, as operações seriam sempre reais, porque chegadas às instalações da Arguida e compradas por esta;

26. Depois deste ponto, e atendendo sobretudo aos depoimentos do Arguido e das Testemunhas EE, CC e DD, deveria ainda ter resultado Provado que foram adquiridas àquelas 3 empresas, através dos seus representantes, uma vez que todos referiram a existência dos mesmos, a chegada daqueles com as rolhas à empresa Arguida;

27. E apesar das Testemunhas EE, CC e DD terem sido desconsiderados no Acórdão proferido, deveriam ter sido avaliados positivamente porquanto ativeram depoimentos sérios e coerentes, fiáveis, harmoniosos entre si e também com as Declarações do Arguido, resumindo-se os mesmos às pessoas que melhor poderiam falar por terem conhecimento de causa;

28. Falaram aqueles da dinâmica da atividade, com verdade, não tendo havido contradições;

29. Os Recorrentes não sabiam das condições da B..., C... e D..., só tomaram delas conhecimento aquando da notificação do Projeto de Relatório de Inspeção, o que muito os surpreendeu e abalou;

30. Não se entendendo porque é que as declarações do Arguido foram, nesse ponto relativizadas, quando noutros pontos foram catalogadas como “coerentes e verosímeis” pelo próprio Tribunal a quo;

31. Sendo que o depoimento da Sra. Inspetora GG de nada relevou para este ponto, considerando que não fez a inspeção à D... aos anos em causa dos Autos, mas apenas aos anos de 2009 a 2012, e, no tocante à B..., por conta do ano de 2013, apenas detetou uma factura (com o n.º 62) emitida para a sociedade Arguida;

32. E, por sua vez, também o Sr. Inspetor HH nada acrescentou aos Autos considerando que referiu que apenas conhece a sociedade Arguida por ter sido utilizadora de faturas da B..., numa percentagem de cerca de 5%, no ano de 2014, quase irrelevante;

33. Já o Sr. Inspetor BB limitou-se a tentar colar aos Recorrentes uma série de dúvidas, sempre na perspetiva de terceiros e nunca de implicação direta dos Arguidos, quando ele próprio foi acometido de diversos esquecimentos, dizendo que os métodos e os cálculos apostos no seu Relatório não são da sua Autoria; que os testes efetuados ao volume de cortiça que determinada viatura poderia transportes não corresponde a matéria que a sociedade Arguida recebia daqueles fornecedores; que as medidas e fotos constantes do seu relatório de viaturas indicadas nas operações não foram por si aferidas diretamente, mas solicitadas a terceiros que, à data do procedimento, eram os proprietários daquelas viaturas e por conta das características do IMT;

34. As Testemunhas II e JJ também pouco acrescentaram na medida em que assumiram ter efetuado levantamentos de cheques da D... e B..., mas a pedido e de favor a terceiros, que nenhuma relação tinham com os Recorrentes, assumindo que a estes nunca lhes entregaram qualquer quantia;

35. Quanto aos transportes, foi frisado nos depoimentos que as carrinhas eram carregadas até ao máximo de carga, que eram viaturas adaptadas para rentabilizar o espaço, que os transportes eram de curta distância, sem nunca terem sido submetidos a controlo policial ou outro, que era possível usar a mesma guia para vários transportes, que e que na carrinha da sociedade Arguida era possível carregar cerca de 1.000.000 de rolhas, o que equivale a 4.000 kg, sem comprometer a segura da condução e as condições de operacionalidade do veículo; se a carrinha da empresa o podia fazer e se o fazia para a E..., porque é que foram questionados os meios de transporte das compras, quando muitas vezes eram usadas as viaturas da empresa?

36. Sendo que, o Sr. Inspetor BB nem sequer soube identificar se os transportes eram efetuados nas carrinhas da empresa ou de outrem, se as viaturas eram identificadas nas guias, e tendo sido questionado se “Fizeram então o cálculo do, do volume e o peso que cada viatura que estava em nome da A... podia transportar?”, aquele respondeu que “Não pesamos a viatura, isso não nos interessa, o que interessa é que a viatura tem um peso bruto, aí em determinadas situações, ainda que exceda a carga a nível do peso”;

37. Todavia, e apesar de grande parte dos documentos não o discriminarem (em 22 faturas da D... e da B..., apenas foi identificada a matrícula de viatura em 2 delas, na C... das 59 operações apenas em 32 se indicou a viatura, na sua maioria, da propriedade da sociedade Arguida), resultou demonstrado que as carrinhas da sociedade Arguida eram usadas por aqueles fornecedores para efetuar o transporte das rolhas. Ora, se os transportes nas vendas, com essas mesmíssimas carrinhas não foi colocado em causa, porque seriam os transportes nas suas compras, serve para uns e não para outros?

38. Os Recorrentes, por aquilo que acima vem dito não se conformam com a determinação da matéria coletável em IRC, pois que os pagamentos efetuados àquelas 3 empresas em causa, não podem ser considerados para efeito de lucro tributável em IRC (e inclusivamente não fosse esse custo suportado com essas empresas, sempre o teria de ser a outras), pelo que, conciliado tudo o que vem dito, não deve ser considerado o IRC para efeitos criminais; e, no limite, considerar-se apenas o IVA como crime Abuso de confiança Fiscal;

39. Além disso, o Tribunal de ... não fundamentou a condenação nesse ponto, e, portanto, há contradição entre a motivação e a Matéria de Facto;

40. Por fim, e relativamente à condição socioeconómica do Arguido AA, não poderia ter o Tribunal dado como provadas conclusões, mas apenas factos, pelo que, deve ser alterado o facto em conformidade, no sentido de que o referido Arguido aufere o equivalente ao salário mínimo nacional e paga uma pensão de alimentos de 300,00 mensais;

41. Incorreu o Coletivo do Tribunal de ... em Erro de Julgamento por vício de erro notório na apreciação da prova, nos termos do disposto no artigo 410.º n.º 2 alínea c) do CPP, impondo-se a revogação da decisão em recurso, no sentido acima manifestado, e a substituição daquela decisão por uma outra que, quanto mais não seja, com base na alteração, absolva os Arguidos dos crimes de que vinham acusados.

Sem prescindir:

42. E, portanto, a partir das erradas convicções, acima patenteadas, pouco (nem o in dubio pro reo funcionou) ou nada lograria convencer o Tribunal da verdade!!! E assim o fez, descredibilizou tudo o que se associava à versão dos Arguidos, se bem que, é a verdade e a mais lógica e plausível de acordo com as regras da experiência comum;

43. Aliás, os Recorrentes estão perfeitamente convictos que, não fosse o emaranhado para o qual foram arrastados, certamente não estaríamos no ponto em que estamos;

44. Os Recorrentes foram apanhados numa série de dúvidas que se levantam em relação à sua pessoa, e perante as dúvidas com que deveria ter sido confrontado o Tribunal a quo, deve aplicar-se o princípio constitucional do in dubio pro reo;

45. Vejamos, os vários Acórdãos dos Tribunais Administrativos e Fiscais, acima nas Alegações especificamente identificados, em situações idênticas à da Arguida pessoa coletiva, concluíram: (i) não se pode concluir que as transações não são reais, pelo simples facto dos emitentes da faturação dessas transações serem conhecidos como emitentes regulares de faturação falsa; (ii) os indícios que as operações não são reais têm de ser fortes, credíveis e consistentes para abalar o princípio da veracidade das declarações dos contribuintes; (iii) a análise dos indícios não se poderia bastar na posição do emitente, alegadamente reconhecido como emitindo faturação falsa, mas também na esfera do utilizador, analisando-se concreta e casuisticamente a sua atividade e operações; (iv) a falta de credibilidade do emitente não arrasta o utilizador, para isso é necessário que este conheça e saiba que estava a comprar a outra que não àquelas pessoas que constavam nas faturas; (v) o utilizador não é obrigado a conhecer a situação empresarial e fiscal do emitente;

46. Ora, impunha-se igual raciocínio para a situação dos Autos, nem que fosse pela aplicação do princípio do sentido mais favorável ao Arguido, o que agora se reclama;

47. E, por via disso, deveriam os Arguidos ter sido absolvidos!!!

Sem prescindir ainda:

48. O processo do qual resulta os presentes Autos é o ..., o qual, como se induz, é do ano de 2016;

49. Ora, a inspeção que dá origem aos presentes Autos, com a ordem de Serviço n.º OI201602135, relativa aos anos de 2013 e 2014, teve início em 09/11/2016 e foi concluída em 18/08/2017 (data aposta no Despacho Final que conclui o Procedimento de Inspeção);

50. A inspeção foi motivada por indiciação de utilização de faturas falsas, conforme afiançou o Sr. Inspetor BB, que além do Relatório de Inspeção efetuou o Auto-Crime;

51. Concluímos assim que na data da realização do procedimento inspetivo e durante o período da sua duração, já corria o processo-crime;

52. Sendo que na inspeção foram solicitadas, por diversas vezes, a intervenção dos Arguidos, seja para prestação de esclarecimentos (mormente no que respeita à atividade e fornecedores em causa), seja no levantamento do sigilo bancário;

53. Os Arguidos, à data do decurso da inspeção, desconheciam a existência de um processo-crime, e sempre prestaram toda a colaboração porque, além de não saberem que se poderiam escusar, evitando a auto-incriminação – cfr. artigo 61.º do CPP-, eram colocados sob pressão da violação do Dever de Colaboração – cfr. artigo 59.º da LGT e 28.º e 29.º do RCPITA – cfr. Anexo 3 do RIT;

54. Ora, o Tribunal recorrido valeu-se do Relatório e de muitos dos documentos que lhe foram anexos para motivar o elenco dos Factos, a saber Doc.s 1, 2, 4, 5, 6, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17. 18, 19, 21 e 23 do RIT, sendo que os Doc.s 1 e 21 obtidos na sequência da derrogação de sigilo bancário, permitindo o acesso às suas contas;

55. Ora, esta temática já foi levada ao Tribunal Constitucional que se decidiu pela inconstitucionalidade proferida no Acórdão n.º 298/2019, datado de 15/05/2019, por violação do princípio nemo tenetur se ipsum accusare;

56. E assim o Tribunal Inferior não podia motivar a sua decisão com base naquela prova, porquanto é proibida e não pode ser usada.

57. Impõe-se uma reformulação da decisão em Recurso de acordo com o supra exposto, mediante a qual, retirados todos aqueles elementos de prova, e indubitavelmente que ficamos numa situação de insuficiência de prova para condenar os Arguidos, o que desde já se requer, pois ser absolvidos os crimes de que vêm acusados.

Acresce que:

58. O montante determinado de IRC não pode ser considerado para efeitos criminais, considerando que não há lucro quanto aos pagamentos efetuados àquelas 3 empresas;

59. Também porque não foi demonstrado qualquer conluio ou motivação criminosa aos Recorrentes;

60. Merecendo assim a absolvição, o que agora se reclama;

61. No limite, os Arguidos deviam lá estar a ser julgados apenas por um crime de Abuso de Confiança Fiscal, uma vez que foi determinada uma liquidação adicional de IAV superior a 15.000,00 €, que em última instância, se requer!!!

Do direito:

62. Na hipótese – que não se concede – de vir a manter-se intocada a decisão da matéria de facto, sempre seria certo que esta não preenche os requisitos típicos do crime de fraude fiscal qualificada, p. e p. pelas disposições conjugadas dos artigos 103.º e 104.º do RGIT, pelo que o Recorrente sempre deverá ser absolvido por tal crime.

63. Mesmo à vista daquele quadro factual e ao contrário do que vem decidido pelo douto Acórdão recorrido, não ficou demonstrado nem provado o dolo específico que integra os pressupostos típicos do crime;

64. No caso da fraude fiscal apoiada em faturas de favor, era necessário que se demonstrasse o acordo entre emitente e seu utilizador, o que não resultou dos Autos;

65. Nenhum comportamento dos Arguidos se imputou que lhes permitisse ser assacada a conivência, ou, no mínimo, o conhecimento de que estavam a usar faturação indevida;

66. Até porque essa não é uma conclusão lógica porque as rolhas eram entregues, e, portanto, para o utilizador das faturas, tratam-se de operações reais;

67. Nada receberam os Arguidos ou beneficiaram que considerar-se um benefício (o que não se aceita), ou uma vantagem ilegítima;

68. E só a vantagem (patrimonial ou não patrimonial) ilegítima pode ser considerada para efeitos de preenchimento do dolo específico exigido pelo tipo legal do crime;

69. É, por isso, forçoso concluir que, mesmo na hipótese que não se consente de vir a manter-se o quadro factual que o douto Acórdão considera assente, não estão reunidos os requisitos legalmente exigíveis para preencher a factualidade típica do crime em qualquer das suas modalidades;

70. Não existindo, igualmente, qualquer prejuízo do Estado, na medida em que foi pago o devido IVA e IRC;

71. Além disso, o Arguido pessoa singular não tinha qualquer obrigação declarativa, mas tão-somente a Arguida pessoa coletiva, pelo que não poderia ser condenado pelo crime a que foi, tanto que os Recorrentes jamais se poderiam ter substituído aos seus fornecedores, nas obrigações que sobre os mesmos impendiam;

72. Ao decidir o contrário, o douto Acórdão violou os artigos 103.º e 104.º do RGIT, pelo que deve ser revogado e os Recorrentes absolvidos, porquanto ignoravam a existência de outros perpetradores, e não podendo ser estendida nem presumida a responsabilidade penal;

Sem prescindir, mantendo-se a condenação dizer que:

73. Em caso de condenação do Arguido pessoa singular, deve ser aplicada a lei da Amnistia - Lei n.º 38-A/2023, de 02.08, retirando 1 ano à sua condenação;

74. É facto que o Arguido tinha mais de 30 anos à data dos factos – cfr. artigo 7.º - todavia, tal restrição está ferida de inconstitucionalidade da norma, a qual aqui se reclama, para todos e devidos efeitos legais, uma vez que a mesma é discriminativa (negativamente) em função da idade;

Acresce ainda que:

75. A pena aplicada ao Recorrente é ilegal e completamente descabida, violando diversas normas legais, mais concretamente, os artigos 70.º, 71.º e 40.º, todos do Código Penal, bem como artigo 18.º da Constituição da República Portuguesa.

76. O Tribunal a quo está vinculado às normas supra citadas e desrespeitou as mesmas quando, ao determinar a medida da pena, não o fez em função da culpa do agente e das exigências de prevenção;

77. Daí que importe ver, se a opção pela pena de prisão suspensa na sua execução se mostra ajustada, adequada e proporcionada, ao serviço dos objetivos da prevenção geral e especial, já a determinação do quantum de pena é desproporcional;

78. O Tribunal considerou indevidamente a culpa do arguido, tendo atuado com dolo direto específico. Ora, já foi consignado em alegações preditas que, em nenhum momento ficou demonstrado, nem provado o dolo específico que integra os pressupostos típicos do crime de falsificação, ou seja, não há, nunca houve a vontade de praticar a conduta típica!

79. Ora, entende-se então que o Arguido jamais deveria ter sido condenado naquela pena, sendo a medida da pena desajustada ao caso concreto, ou seja, tal condenação mostra-se excessiva e desproporcional face às necessidades de prevenção geral e especial, já para não falar da prova que efetivamente resultou das várias sessões de Audiência de Discussão e Julgamento, e acima exposto;

80. No seguimento da doutrina explanada, o que está em causa no presente ponto é que, dependendo a atividade judicial de aplicação do direito na determinação da medida da pena de regras escritas, onde se estabelecem os critérios que devem presidir a este processo, pode concluir-se que tal atividade, ao ser apelidada de discricionária e, nesse sentido, juridicamente vinculada, é, estruturalmente, uma aplicação pura do direito!

81. O que hoje se diz é que entre o juiz e o legislador deve haver uma cooperação, mas também uma limitação clara das funções de cada um, já por isso está bem estatuído e claro o nosso artigo 111.º da Constituição da República Portuguesa que prevê a separação e interdependência de poderes. É o legislador que determina quais os comportamentos, por ação ou omissão, que merecem censura do Direito Penal. Aqui o juiz não tem qualquer intervenção neste domínio.

82. Posto isto, não pode o Sr. Dr. Juiz formar as suas livres convicções, tal como fez no Acórdão que dele se recorre, considerando que pelo simples facto de entender ter sido praticado o crime imputar-lhe uma especial censurabilidade, porque, essa mesma censurabilidade já está implícita na estatuição do tipo legal de crime e na medida da pena aplicada!

83. A pena aplicada não condiz com aquelas que foram aplicadas aos seus fornecedores de 2 anos e 6 meses (este em cúmulo, pois que quanto ao crime cometido como emitente da A..., Lda foi condenado em 1 ano e 6 meses) e 1 ano e 6 meses, nem com a condenação resultante do Processo de onde estes Autos tiveram origem, neste a pena mais aproximada é balizada por 2 anos e 10 meses e 3 anos e 8 meses, por consideração do valor da alegada apropriação;

84. Para a determinação da medida da pena, o Tribunal de 1.ª instância não teve em consideração os factos supra mencionados, resultantes da prova e das regras da experiência comum.

85. Levando em consideração o supra exposto, a Dosimetria da Pena não respeitou os critérios definidos pelo legislador.

86. No caso dos autos, quer as exigências de prevenção geral, quer as exigências de prevenção especial são completamente nulas, nunca esquecendo o facto de os aqui Recorrentes não apresentarem qualquer antecedente criminal por delito da mesma natureza ou até mesmo de qualquer natureza;

87. Neste seguimento, o Recorrente mostra-se devidamente inserido em termos sócio, profissionais e familiares.

88. Considerando os fatores supramencionados, não havendo culpa nem necessidade de qualquer prevenção e tendo em vista as finalidades de punição, requer-se, em primeira linha, a absolvição total do Recorrente, visto que a aplicação de uma pena, seja ela de que tipo for, é absolutamente desadequada, desproporcional e indevida!

89. Caso assim não se entenda, deverá o Recorrente ser condenado em pena de prisão (por ser essa a previsão do tipo legal) nunca superior a 2 anos, por desconto de 1 ano da Lei da Amnistia, sempre suspensa na sua execução, ainda que sujeito a regime de prova;

Dizer ainda:

90. Relativamente à condenação ao pagamento da quantia de 288.254,08 € e a perda a favor do Estado, não pode ser decretada contra quem não beneficiou da vantagem, como acima vimos;

91. Os pagamentos foram efetuados por conta dos custos da atividade, não correspondem a qualquer lucro que os Recorrentes tenham tirado;

92. Como resultou evidenciado dos Autos, não fosse àqueles operadores económicos, tinha de ser necessariamente a outros, e porquanto tal quantia de 270.121,52 €, correspondente à soma total dos pagamentos efetuados àquelas empresas, é evidente que não corresponde a lucro; eventualmente ficaremos apenas com o valor de IVA liquidado adicionalmente num trimestre, no montante de 18.132,56 €, o que em última análise se aceita;

93. Aliás, a condenação ao pagamento e a perda de vantagem nem sequer pode operar, uma vez que a ATA já tem execuções fiscais contra a Arguida, mas também contra o Arguido AA, por reversão da dívida, nas quais reclama o valor em causa, acrescido de juros e custas, e portanto, esta é uma dupla punição e uma duplicação de títulos executivos;

94. E, portanto, os Recorrentes não podem ser condenados à perda de vantagens porquanto a própria Administração Fiscal já o impulsionou.

95. Termos em que andou mal o Tribunal de Instância Inferior quando condenou os Arguidos na perda de vantagem e condicionou a suspensão da pena a que foi condenado o Arguido pessoa singular ao seu pagamento, de forma que deve ser revogado o Acórdão nessa parte.

96. Sem prescindir, o Arguido AA foi ainda condenado a pagar a quantia de 288.254,08 €, cujo pagamento se deve iniciar logo após o trânsito, em prestações de 200,00 € a abater àquele valor;

97. Todavia, o Arguido não tem condições para o fazer, uma vez que aufere o equivalente ao salário mínimo nacional e paga 300,00 de pensão de alimentos, ora 820,00 € - 300,00 € = 520,00 €, valor que resta ao Arguido para fazer face às suas despesas normais e regulares, como alimentação, água, luz, gás e comunicações;

98. Mesmo em condições normais, uma pessoa que aufere o salário mínimo não tinha capacidade para pagar aquele valor, pois que aquele rendimento correspondente ao mínimo base abaixo do qual é difícil viver;

99. É assim evidente que não consegue pagar mais 200,00 € mensais, sendo que impor-lhe isso significaria que lhe restariam apenas 320,00 € por mês para as suas necessidades básicas e regulares;

Assim,

100. Atento tudo o que acima foi dito, é apodítico que a decisão em recurso violou, entre outros, os seguintes preceitos legais: 1.º, 13.º, 18.º, 20.º, 32.º, 34.º, 205.º e 219.º da CRP; 7.º, 103.º, 104.º e 113.º do RGIT; 31.º, 59.º, 63.º, 87.º e 88.º LGT; 9.º, 10.º, 28.º, 29.º e 30.º do RCPITA; 57.º CIRC; 90.º CIVA; 61.º, 119.º, 120.º, 125.º, 126.º, 127.º 340.º do CPP; 204.º e 205.º do CP;

TERMOS em que, deverá ser concedido provimento ao presente Recurso, no sentido das conclusões acima tomadas e, em consequência, ser a decisão ora recorrida revogada, por desconforme ao nosso ordenamento jurídico, e ser substituída por uma outra que acolha as conclusões acima, para todos e devidos efeitos legais.

Assim se fazendo Sã, Inteira e Desejada JUSTIÇA!»

O recurso foi admitido para subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito suspensivo.

O Ministério Público, em primeira instância, apresentou resposta, defendendo a improcedência do recurso, com os fundamentos constantes da respetiva motivação (e cujo teor aqui damos por reproduzido), assinalando, para além do mais, a inexistência de qualquer vício decisório ou erro de julgamento quanto à matéria de facto considerada provada.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto, aderindo às alegações de resposta ao recurso, emitiu parecer no sentido da respetiva improcedência, concluindo, quanto ao mérito do recurso, nos seguintes moldes (segue transcrição parcial):

«3. Todavia, e na nossa opinião, os recorrentes carecem de razão, mostrando-se acertada a decisão recorrida em face da prova produzida, que foi devidamente apreciada e valorada conforme o princípio da livre apreciação da prova consagrado no art 127º do C. P. Penal e de acordo com as regras da experiência comum.

Por outro lado, foi acertada a decisão de perda a favor do Estado da quantia de €288.254,08 na qual ambos os recorrentes foram condenados solidariamente, correspondente às quantias de € 18.132,56 a título de IVA e de € 270.121,52 relativa a IRC, de que os recorrentes se apoderaram, decorrente do crime de fraude fiscal pelo qual foram condenados, independentemente de a AT não ter deduzido nos autos pedido de indemnização civil ou na eventualidade de estar a correr execução fiscal para satisfação de tais créditos.

Tudo conforme melhor se fundamenta e demonstra na resposta apresentada pelo Senhor Procurador da República junto do Tribunal recorrido, com a qual concordamos e que, por isso, acompanhamos sem vermos necessidade de quaisquer considerações acrescidas nesta parte.

Acresce que a pena aplicada ao recorrente AA surge como adequada às circunstâncias do caso concreto.

Como se fundamentou no acórdão recorrido, “o grau de ilicitude do facto é bastante relevante, considerando que o valor apropriado ao Estado se situa em €288.254,08

A intensidade do dolo é elevada, já que o arguido atuou com dolo direto, o que se valora contra o arguido.

Valora-se contra o arguido o facto da fraude se prolongar por mais de um ano, neste caso, em 2013 e 2014.

As exigências de prevenção especial são médias, considerando que o arguido não tem antecedentes criminais.

As exigências de prevenção geral são muito elevadas, atendendo a que os crimes fiscais, em abstrato, são idóneos a provocar a falta de recursos do Estado para este cumprir as suas finalidades. E é necessário impor à comunidade um aviso de que os impostos se devem pagar, por um lado, e, por outro, que devem agir com lisura e com veracidade perante a Administração Fiscal”.

Assim, numa moldura pena abstrata que oscila entre os 2 e os 8 anos de prisão, a pena de 5 anos fixada, situada sensivelmente a meio desta pena abstrata, suspensa na sua execução por igual período de tempo, afigura-se-nos ajustada ao caso em apreço. Não sendo seguramente ajustada a pena de 2 anos de prisão, suspensa na sua execução, reclamada pelo recorrente, a qual corresponde ao limite mínimo da moldura penal abstrata que cabe ao crime pelo qual foi condenado.

Quanto à prestação mensal de € 200,00 que foi imposta ao recorrente AA, relativamente à qual alega não ter condições económicas para a suportar, escreveu-se o seguinte no acórdão em crise:

“Provou-se que o arguido AA não passa dificuldades financeiras. Aufere, formalmente, 723€ do seu salário mensal e formalmente entrega 300€ mensais à ex-conjuge, de pensão de alimentos – cfr. número 36. dos factos provados.

Mas bem sabemos que é só formalmente, pois na verdade o divórcio é simulado (em termos de realidade), com o arguido a residir com a sua ex-mulher e a trabalhar numa empresa em nome desta – cfr. números 35. e 35A. dos factos provados.

Entendemos, neste enquadramento, que o arguido, no mínimo, pelo menos €200,00 pode despender por mês para pagamento da condição”.

Assim sendo, parece-nos devidamente fundamentada a decisão que fixou aquele valor mensal a suportar pelo recorrente, bastando este “retirar” € 200,00 à quantia mensal de € 300,00 que alegadamente “paga” à “ex-mulher” para poder ter disponibilidade económica para suportar tal prestação.

4. Somos, assim, de parecer que deve ser negado provimento ao recurso interposto pelos recorrentes e mantida a decisão recorrida, nos seus precisos termos».

Cumprido o disposto no art.º 417.º, n.º 2, do Código de Processo Penal, pelos recorrentes foi apresentada resposta ao parecer, reiterando os fundamentos do recurso e pugnando pela sua procedência.

Procedeu-se a exame preliminar e foram colhidos os vistos, após o que o processo foi à conferência, cumprindo apreciar e decidir.

II- Fundamentação

É pelo teor das conclusões que o recorrente extrai da motivação, onde sintetiza as razões de discordância com o decidido e resume o pedido (artigos 412.º, n.º 1 e 417.º, n.º 3, do CPP), que se delimita o objeto do recurso e se fixam os limites do horizonte cognitivo do Tribunal Superior, sem prejuízo das questões que devem ser conhecidas oficiosamente, como sucede com os vícios a que alude o art.º 410.º, n.º 2 ou o art.º 379.º, n.º 1, do CPP (cf., por todos, os acórdãos do STJ de 11/4/2007 e de 11/7/2019, disponíveis em www.dgsi.pt).

Assim, podemos equacionar como questões colocadas à apreciação deste tribunal, as seguintes [1]:

a) Valoração de prova proibida.

b) Impugnação da matéria de facto - vícios decisórios e erro de julgamento.

c) Violação do princípio «in dubio pro reo».

d) Preenchimento do tipo objetivo e subjetivo do tipo legal de crime (fraude fiscal).

e) Medida da pena de prisão.

f) Aplicação do perdão de penas - inconstitucionalidade da Lei n.º 38.º-A/2023, de 2/8.

g) Suspensão da execução condicionada ao pagamento da prestação tributária e acréscimos legais

h) Perda de vantagens.

Delimitado o thema decidendum, importa conhecer a factualidade em que assenta a decisão proferida.

Factos provados e não provados. Motivação da decisão de facto (segue transcrição):

«II. Fundamentação de Facto

a) Factos Provados

1. A sociedade A..., Lda. foi constituída a 10/01/2012, com o NIPC ...48, tendo tido sede até 27/10/2017, na Rua ..., ..., ... e após esta data na Rua ..., ..., ..., ..., tendo por objeto a fabricação, comercio, importação, exportação de rolhas de cortiça, cortiças, todo o tipo de produtos em cortiças e similares, enquadrada fiscalmente com o CAE principal 16294-R3.

2. Esta sociedade está enquadrada em sede Imposto sobre Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) no regime geral e para efeitos do Imposto Sobre o Valor Acrescentado (IVA) no regime normal de periodicidade trimestral.

3. Desde a sua constituição que AA assume a gerência efetiva desta sociedade, fazendo-o de direito e de facto, incumbindo-lhe, em exclusivo, a tomada de decisões do giro comercial da sociedade, a representação perante os fornecedores, clientes e com a administração fiscal, emitindo e recebendo faturas e recibos, assinando cheques, chamando a si os deveres inerentes ao cumprimento das respetivas obrigações fiscais.

4. AA serviu-se desta sociedade para, nos anos de 2013 e 2014, contabilizar as faturas abaixo identificadas, sabendo que as mesmas eram falsas por não corresponderem a qualquer transação real com os respetivos emitentes, querendo e conseguindo obter benefícios económicos que sabia serem ilegítimos, à custa da diminuição do património do Estado.

5. Atuou por si, no respetivo interesse e no interesse e em representação da sociedade A..., Lda.

6. Em data não apurada mas anterior a Janeiro de 2013, AA, decidiu inscrever na contabilidade da sociedade A..., Lda., as faturas abaixo identificadas,

6A. faturas que não correspondiam a qualquer transação real, com o objetivo de, através da contabilização de tais faturas, obter vantagens fiscais indevidas, nomeadamente em sede de IVA e IRC, deduzindo os respetivos valores, anulando ou reduzindo o valor de imposto que deveria liquidar à administração tributária, o que fez nos anos de 2013 e 2014.

7. Para tanto, em colaboração com as pessoas infra discriminadas, acordaram todos na emissão de faturas que pretendia inscrever na contabilidade daquela sociedade, tendo essas pessoas aceitado em o fazer, nos termos do acordo e também com o propósito criminoso supra descrito.

7A. As pessoas indicadas no número 7. dos factos provados foram:

a. FF, em representação da sociedade C..., Unipessoal, Lda. (doravante apenas designada por C...);

b. KK, em representação das sociedades D... - Unipessoal, Lda. (doravante apenas designada por D... - Unipessoal, Lda. (doravante apenas designada por B...);

8. Assim,

- FF, em representação da sociedade C..., Unipessoal, Lda. e

- KK, em representação das sociedades D... - Unipessoal, Lda. e B... - Unipessoal, Lda.,

emitiram, preencheram ou mandaram preencher ou permitiram que fossem preenchidas em nome das sociedades que representavam, as seguintes faturas para a sociedade A..., Lda. que entregaram em mão ou permitiram que chegassem à posse de AA:

Emitente Fatura Data IVA Valor sem Iva

C. .. 299 16-01-2013 - 5280,00

C. .. 305 04-02-2013 - 5731,90

C. .. 307 15-02-2013 - 4394,60

C. .. 309 20-02-2013 - 1215,00

C. .. 312 28-02-2013 - 3333,50

C. .. 315 06-03-2013 - 3932,00

C. .. 316 12-03-2013 - 1482,00

C. .. 317 14-02-2013 - 2780,00

D. .. 243 11-01-2013 - 10880,00

D. .. 245 - - 1965,00

D. .. 249 19-02-2013 - 13800,00

D. .. 247 28-02-2013 - 5764,50

1ª Trimestre

C. .. 323 11-04-2013 - 4128,00

C. .. 327 23-04-2013 - 3258,00

C. .. 325 18-04-2013 - 735,00

C. .. 328 02-05-2013 - 3739,20

C. .. 331 09-05-2013 - 4436,20

C. .. 335 21-05-2013 - 4038,50

C. .. 339 31-05-2013 - 4607,50

C. .. 340 11-06-2013 - 5268,50

C. .. 344 21-06-2013 - 5062,00

B. .. 3 21-05-2013 - 4231,00

2º Trimestre

C. .. 348 01-07-2013 - 749,00

C. .. 349 01-07-2013 - 2952,00

C. .. 352 22-07-2013 - 3649,00

C. .. 354 02-08-2013 - 2788,00

C. .. 356 08-08-2013 - 1234,00

C. .. 359 12-09-2013 - 2415,00

C. .. 362 20-09-2013 - 2125,00

B. .. 62 27-09-2013 - 7600,00

3º Trimestre

C. .. 364 01-10-2013 - 3956,50

C. .. 369 16-10-2013 - 735,00

C. .. 370 22-10-2013 - 4125,00

C. .. 372 28-10-2013 - 4625,00

C. .. 376 11-11-2013 - 4409,60

C. .. 384 18-11-2013 - 682,50

C. .. 389 05-12-2013 - 4342,00

C. .. 395 20-12-2013 - 787,50

C. .. 397 30-12-2013 - 801,00

Total IRC 148038,50

2014

C. .. 3 10-01-2014 - 4023,00

C. .. 4 17-01-2014 - 539,00

C. .. 12 27-01-2014 - 1056,20

C. .. 17 31-01-2014 - 6839,00

C. .. 19 11-02-2014 - 4004,00

C. .. 23 20-02-2014 - 1435,00

C. .. 26 05-03-2014 - 3725,00

C. .. 36 17-03-2014 - 3975,00

C. .. 38 21-03-2014 - 4600,00

B. .. 45 28-03-2014 - 5330,00

1º Trimeste

C. .. 42 02-04-2014 1115,50 4850,00

C. .. 47 14-04-2014 1127,00 4900,00

C. .. 49 23-04-2014 608,35 2645,00

C. .. 55 08-05-2014 788,21 3427,00

C. .. 60 21-05-2014 778,32 3384,00

C. .. 66 09-06-2014 1098,48 4776,00

C. .. 63 05-06-2014 120,34 523,20

C. .. 71 24-06-2014 1048,80 4560,00

B. .. 51 01-04-2014 807,30 3510,00

B. .. 52 03-04-2014 956,80 4160,00

B. .. 61 15-04-2014 1450,15 6305,00

B. .. 74 30-04-2014 1480,05 6435,00

B. .. 86 16-05-2014 1371,26 5962,00

B. .. 95 29-05-2014 1349,64 5868,00

B. .. 111 13-06-2014 1614,60 7020,00

B. .. 118 24-06-2014 1197,84 5208,00

B. .. 125 27-06-2014 1219,92 5304,00

Total Iva 18132,56

C. .. 74 02-07-2014 - 1161,00

C. .. 78 08-07-2014 - 3024,00

C. .. 80 16-07-2014 - 3456,00

C. .. 86 29-07-2014 - 3264,00

C. .. 92 10-09-2014 - 2758,00

C. .. 97 19-09-2014 - 2310,00

B. .. 134 09-07-2014 - 2676,00

B. .. 136 11-07-2014 - 3270,00

B. .. 138 18-07-2014 - 6576,00

B. .. 145 25-07-2014 - 6384,00

3º Trimestre

C. .. 102 09-10-2014 - 2310,00

C. .. 112 04-11-2014 - 2205,00

C. .. 127 22-12-2014 - 3498,00

B. .. 27 11-12-2014 - 3520,00

Total IRC 160775,40

9. Tais faturas são falsas (quanto ao teor), porquanto não correspondem a qualquer transação real – desde logo, relacionada com a venda de cortiça e similares – efetivamente ocorrida entre as sociedades emitentes e os arguidos A... Lda. E AA.

10. Na verdade, as referidas sociedades emitentes nunca tiveram, nesses anos, estrutura empresarial para exercer qualquer atividade relacionada com fabricação, comércio, importação, exportação de rolhas de cortiça, cortiças, todo o tipo de produtos em cortiças e similares, quer em termos de organização económico/financeira, quer de instalações, nem nunca receberam os valores relativos àquelas supostas compras da sociedade arguida.

11. Nenhum dos veículos indicados nas guias de transporte associadas às faturas em causa nos presentes autos tinha capacidade para, legalmente, de uma só vez, transportar quantidades de cortiça correspondentes aos valores apostos nas supra referidas faturas, nem a sociedade arguida e nem as sociedades emitentes e nem os representantes daquela ou destas eram proprietários de qualquer veículo com capacidade para tanto.

11A. No entanto, a sociedade arguida ou as outras sociedades poderiam transportar as rolhas se os veículos, de forma ilegal, transitassem em excesso de peso, ou se fizessem vários transportes com o mesmo veículo (usando uma mesma guia de remessa) – [nota de rodapé 1: «não é necessária a comunicação de ANS factos, uma vez que estes factos decorrem das declarações do arguido»].

12. No âmbito do processo n.º ..., do Tribunal Judicial da Comarca de Aveiro, ... – JL Criminal – Juiz 3, por sentença de 20/12/2021, transitada em julgado a 01/02/2022, a Cortiças C..., Unipessoal, Lda. foi condenada pela prática em 09/2017, do crime de fraude fiscal do art. 103.º, n.º 1, al.s a) e b) e art. 104.º, n.º 2, al. a), ambos do RGIT, na pena de 400 dias de multa, à taxa diária de cinco euros.

13. No âmbito do processo n.º ... do Tribunal Judicial da Comarca de Aveiro, ... – JL Criminal – Juiz 3, por sentença de 24/06/2022, transitada em julgado a 09/09/2022, a B... – Unipessoal, Lda. foi condenada pela prática em 2014, de um crime de fraude fiscal dos art.s 103.º e 104.º do RGIT, na pena de trezentos dias de multa, à taxa diária de cinco euros.

14. FF também já foi condenado pela prática do crime de fraude fiscal nos processos n.º ... do Tribunal Judicial de ... - 2.º Juízo Criminal, n.º ... do Tribunal Judicial da Comarca de Aveiro - ... - JL CRIMINAL - JUIZ 1, n.º ... do Tribunal Judicial da Comarca de Aveiro - ... - JC CRIMINAL - JUIZ 3, e n.º ... do Tribunal Judicial da Comarca de Aveiro - ... - JC CRIMINAL - JUIZ 3.

15. No proc. n.º ... do Tribunal Judicial da Comarca de Aveiro - ... – JC CRIMINAL – JUIZ 2, por sentença de 06/11/2018, transitada em julgado a 01/04/2019, KK foi condenado pela prática em 2010, do crime de fraude fiscal qualificado dos art.s 103.º e 104.º, n.º 1 e n.º 2, al.s a) e b), do RGIT, na pena de prisão de 1 ano e 6 meses, suspensa na sua execução por igual período, com sujeição a deveres.

16. Não obstante, na posse das faturas supra referidas, AA integrou-as na contabilidade da sociedade A... Lda. contabilizando-as nos respetivos períodos e apresentando as declarações fiscais de IVA e de IRC com base nas mesmas.

17. Dessa utilização, obteve vantagens patrimoniais ilegítimas em sede de IVA e IRC, com a dedução indevida nas respetivas declarações nos seguintes valores:

IVA

2º Trimestre de 2014 - €18.132,58

IRC Exercício 2013 2014

Resultado declarado €32.406,04 €3.164,20

Correções e custos €148.038,50 €160.775,40

Resultado Corrigido €180.444,54 €163.936,60

Vantagem Patrimonial €132.072,71 €138.049,41

18. Tais vantagens ilícitas obtidas pela sociedade A... Lda, através de AA, foram facultadas por FF, em representação da sociedade C..., Unipessoal, Lda. e por KK, em representação das sociedades D... - Unipessoal, Lda. e B... - Unipessoal, Lda., que agiram em nome individual e em representação daquelas sociedades que geriam, e que o fizeram combinados com aquele arguido AA.

19. A sociedade A... Lda. e AA apropriaram-se do valor global de €288.254,08 - correspondendo ao valor de €18.132,56 de IVA e ao valor de €270.121,52 de IRC -, sem terem direito a este valor global, causando prejuízo de igual montante ao Estado português.

20. O arguido AA tinha consciência que todas as supra referidas faturas, titulavam transações inexistentes.

21. Mais sabia o arguido AA que, em sede de IVA, o apuramento do montante de imposto devido em cada período é efetuado pela dedução ao imposto liquidado do imposto suportado no pagamento das aquisições, isto é, que o operador económico pode deduzir em cada período o IVA que consta mencionado nas faturas de aquisição de bens e serviços, sendo o imposto a entregar ao Estado o que resulta da diferença entre o IVA liquidado nas faturas de venda e o IVA mencionado nas faturas de aquisição de bens e serviços.

22. O arguido AA também sabia que se apresentasse e lançasse aquelas faturas na contabilidade da sociedade arguida que geria, aquelas faturas documentando o pagamento de valores que na realidade não tinha sido suportado, como efetivamente fez, assim agindo fazia com que, tratando-se de montantes superiores ao IVA que a sociedade tinha recebido em transações que efetuou, pela diferença anularia o valor que tinha recebido a título de IVA e que devia entregar ao Estado ou mesmo excedendo-o e assim não teria de entregar esse valor, ainda recebendo em caso de excesso, sabendo que assim agindo induzia em erro a Administração Fiscal e, por essa forma, à custa do Estado e da comunidade contribuinte, recebia vantagens patrimoniais e benefícios fiscais indevidos, pela dedução indevida do referido imposto, ocasionando dessa forma uma diminuição das receitas tributárias do Estado em igual medida.

23. O arguido AA pretendeu agir, através da sociedade arguida, da forma supra descrita, introduzindo as faturas supra mencionadas na contabilidade da sociedade arguida e que ele geria e nas declarações periódicas de IVA, não obstante saber que as mencionadas faturas não correspondiam a transações de bens e/ou a prestações de serviços efetivas, titulando tão-só negócios simulados, com o objetivo de obter, como obteve, benefícios fiscais e patrimoniais indevidos, por a sociedade arguida ter deixado de entregar nos cofres do Estado o montante de IVA que deveria pagar, após utilizando as importâncias monetárias assim obtidas em seu proveito, não obstante saber que não lhe pertenciam, o que representou, quis e logrou concretizar.

24. O arguido AA também tinha consciência que ao introduzir tais faturas na contabilidade da sociedade arguida, iria incrementar os respetivos gastos e, após, alterar os factos constantes das declarações de IRC dos anos de 2013 e 2014 e que serviriam de base à determinação da matéria coletável, de modo a obter benefícios fiscais e patrimoniais indevidos, defraudando a Fazenda Nacional, nos valores de €132.072,21 e €138.049,21, respetivamente.

25. Não obstante, o arguido AA quis atuar, por si e enquanto representante da sociedade arguida, da forma supra descrita, com o intuito concretizado de utilizar as referidas faturas não correspondentes a transações reais, lançando-as na contabilidade da sociedade arguida para, deste modo, incrementar os gastos da sociedade arguida e alterar os factos constantes da declaração de IRC dos anos de 2013 e de 2014 e que serviriam de base à determinação da matéria coletável, a fim de obterem benefícios fiscais e patrimoniais, nos montantes supra mencionados e, ainda, a apropriar-se desses valores, a que não tinham qualquer direito, causando prejuízos de iguais montantes ao Estado português.

26. O arguido AA (e, através dele, a sociedade arguida) agiu sempre de forma livre e consciente, bem sabendo que toda a descrita conduta lhes estava legalmente vedada.

27. Com a supra descrita conduta, a sociedade arguida e o arguido AA obtiveram uma vantagem ilícita no valor global de €288.254,08 (duzentos e oitenta e oito mil duzentos e cinquenta e quatro euros e oito cêntimos).

28.

29. Os arguidos não têm antecedentes criminais.

30. Atualmente a sociedade arguida encontra-se sem atividade.

31. O arguido AA é natural de ..., ..., sendo o filho mais velho de uma fratria de dois elementos do matrimónio de seus progenitores.

Teve uma infância e adolescência felizes, com uma educação orientada por valores normativos.

32. O arguido AA frequentou o ensino até aos 15 anos de idade, tendo concluído o 9º ano de escolaridade.

Iniciou atividade profissional com esta idade, na área da cortiça, como operário fabril para a empresa F... (grupo E...), na qual permaneceu cerca de 8 anos. Posteriormente coletou-se em nome individual, trabalhando por sua conta, continuando na área da cortiça.

No ano de 2012 cria a empresa A..., Lda., com sede em ..., ..., dedicada à área do comércio de cortiça. O arguido, enquanto gerente da mesma, tinha a seu cargo 3 funcionários, um dos quais a sua cônjuge. A empresa cessou atividade no ano de 2017, após um período de descida abrupta de atividade laboral.

33. No ano de 2017, iniciou a atividade laboral na empresa G... Unipessoal, Lda., na qual se mantém na atualidade.

34. AA contraiu matrimónio aos 23 anos de idade com LL, atualmente com 49 anos, operária fabril na área da cortiça. O matrimónio perdurou cerca de 20 anos, estando o casal divorciado desde o ano de 2017. Desta relação existem duas descendentes: MM, de 20 anos e NN, de 14 anos, ambas estudantes e residentes em

35. O arguido reside em comunhão conjugal com LL, de quem se divorciou e a empresa onde trabalha pertence à mesma LL.

35A. Aliás, no meio, é desconhecido o divórcio do casal, sendo usual serem vistos juntos.

36. AA não passa dificuldades financeiras. Aufere, formalmente, 723€ do seu salário mensal e formalmente entrega 300€ mensais à ex-conjuge, de pensão de alimentos.

37. No meio social envolvente, não existem referências negativas ao arguido e seus familiares próximos, sendo descritos como cidadãos com boas relações na vizinhança e bem integrados na comunidade.

Nos tempos livres, AA integra o grupo de futebol de veteranos do ... Futebol Clube e frequenta um ginásio.

38. Este é o seu primeiro contacto com o sistema de administração da justiça, situação que lhe causa algum desconforto emocional e angústia face aos factos que lhe são imputados.

39. Neste contexto, AA revela disponibilidade para cumprir as obrigações judiciais que daqui resultarem, integradas numa medida de execução na comunidade, acreditando, todavia, num desfecho que lhe venha a ser favorável.

40. O arguido reconhece, em termos abstratos, a ilicitude e danos de factos como aqueles de que foi acusado, reconhecendo eventuais vítimas/danos, resultantes da prática dos mesmos.

Da contestação

41. A sociedade arguida concentrava, em 2013 e 2014, a sua atividade comercial sobretudo com o Grupo E..., empresa com a qual transacionou 91,55 % das suas vendas/fornecimentos, no ano de 2013, e 84,39 % no ano de 2014.

42. As rolhas que o arguido adquiria a terceiros eram depois transformadas em apara de rebaixadeira, tendo o grosso dos proveitos não na venda da rolha, mas na prestação dos serviços sobre que as rolhas incidia.

43. A sociedade arguida comprava, recebia o produto, faturava as rolhas ao Grupo E... e deslocava-se às instalações da Compradora para que esta pesasse a mercadoria e transportava-a de novo para as suas instalações para transformar,

44. entregando após o serviço prestado, absorvendo o Grupo E... todas as rolhas que comprasse e todo o serviço que alcançasse produzir.

45. As sociedades mencionadas no número 8. dos factos provados (B..., C... e D...) não produziam rolhas no momento da emissão de faturas.

46. A sociedade arguida tinha de ter rolhas para prestar os serviços ao Grupo E

47. A sociedade arguida emitiu faturas:

- para o ano de 2013, no valor global de 472 924,15€;

- para o ano de 2014, no valor global de 668 771,88€,

tendo recebido os valores dos clientes em função da faturação.

48. A sociedade arguida é uma empresa unipessoal por quotas constituída em 10 de Janeiro de 2012, com um capital social de 8.000,00 €, detido por AA, com uma quota de 7.200,00 €, e por LL, tendo sido designado gerente o primeiro, sendo uma empresa familiar.

49. A pessoa com quem os Arguidos contactavam para celebrar negócios, no que respeita à D... e B..., eram as seguintes: - B... –com Sr. KK (KK “...”); - CORTIÇAS C... UNIPESSOAL LDA: Sr. FF.

50. Nos anos de 2013 e 2014, a arguida pessoa coletiva tinha na sua propriedade, as seguintes viaturas de mercadorias:

• ..-..-HU - Nissan

• OH-..-.. - Nissan

• ..-LD-.. – Citroen

• ..-BU-.. - Isuzu

• ..-..-EZ - Nissan

51. Na atividade desenvolvida pela empresa, eram sobretudo usadas as viaturas de matrícula OH-..-.., ..-..-HU, ..-BU-.. e ..-..-EZ.

52. Os terceiros que vendiam à E... ou à arguida, tinham apara de rebaixadeira unicamente como um sobrante/excedente da atividade principal, como se fosse um resíduo daquela.

53. a partir do ano de 2015, teve um decréscimo gradual das vendas ao seu maior Cliente E..., sendo que em finais de 2016 já nada comercializava com aquela empresa.

54. Não obstante, a procura reduziu em 2015 e em 2016 deixou de haver vendas desse produto, o que deixou os arguidos numa situação calamitosa, uma vez que tinha deixado de exercer qualquer outra atividade no sector da cortiça, e estava unicamente dependente daquele serviço e do Cliente.

55. O que levou aliás, o arguido a recorrer a crédito pessoal de 10.000,00 €, junto da H..., em 2016, a pagar em 4 anos que injetou na empresa, numa perspetiva de fazer face a despesas imediatas, que julgava transitórias.

56. A sociedade arguida emitiu os seguintes cheques e ordens de transferência, a saber:

Data N.º Cheque Valor À ordem de

21/01/2013 ...98 4 581,70 € D

25/01/2013 ...00 6 000,00 € D

14/02/2013 ...11 4 382,40 € D

25/02/2013 ...68 5 416,95 € D

25/03/2013 ...62 6 000,00 € D

09/04/2013 ...49 4 000,00 € D

15/04/2013 ...69 3 090,33 € D

02/04/2013 ...65 4 974,00 € D

Total 38 445,38 €

Data N.º Cheque Valor À ordem de

29/05/2013 ...73 5 204,13 € B

07/10/2013 ...67 5 000,00 € B

27/11/2013 ...68 4 348,00 € B

28/03/2014 ...08 6 555,90 € B

01/04/2014 ...09 4 317,30 € B

03/04/2014 ...11 5 116,80 € B

16/04/2014 ...19 7 755,15 € B

18/04/2014 ...28 8 088,48 € B

30/04/2014 ...21 7 915,05 € B

16/05/2014 ...29 7 393,26 € B

29/05/2014 ...07 7 217,64 € B

13/06/2014 ...15 8 634,60 € B

24/04/2014 ...17 6 405,84 € B

27/06/2014 ...18 6 523,92 € B

09/07/2014 ...21 3 291,48 € B

11/07/2014 ...22 4 022,10 € B

25/07/2014 ...31 7 852,32 € B

Total 182 532,73 €

Data Pagamento Valor Beneficiário N.º Fatura paga

16/01/2013 Transferência 6 494,40 € C... FT 299

04/02/2013 Transferência 7 050,24 € C... FT 305

5/02/2013 Transferência 5 405,36 € C... FT 307

20/02/2013 Transferência 1 494,45 € C... FT 309

28/02/2013 Transferência 4 100,21 € C... FT 213

06/03/2013 Transferência 4 836,36 € C... FT 315

12/03/2013 ...41 1 822,86 € C... FT 316

14/03/2013 Transferência 3 419,40 € C... FT 317

11/04/2013 Transferência 5 077,44 € C... FT 323

23/04/2013 Transferência 4 007,34 € C... FT 327

18/04/2013 Transferência 904,05 € C... FT 325

Total 44 612,11 €

Data Pagamento Valor Beneficiário N.º Fatura paga

10/01/2014 Transferência 4 948,29 € C... FT 3

17/01/2014 Transferência 662,97 € C... FT 4

27/01/2014 Transferência 1 299,13 € C... FT 12

31/01/2014 Transferência 8 411,97 € C... FT 17

11/02/2014 Transferência 4 924,92 € C... FT 19

20/02/2014 Transferência 1 765,05 € C... FT 23

05/03/2014 Transferência 4 581,75 € C... FT 26

17/03/2014 Transferência 4 889,25 € C... FT 36

21/03/2014 Transferência 5 658,00 € C... FT 38

02/04/2014 Transferência 5 965,50 € C... FT 42

14/04/2014 Transferência 6 027,00 € C... FT 47

23/04/2014 Transferência 3 253,35 € C... FT 49

08/05/2014 Transferência 4 215,21 € C... FT 55

21/05/2014 Transferência 4 162,32 € C... FT 60

09/06/2014 Transferência 5 874,48 € C... FT 66

05/06/2014 Transferência 643,54 € C... FT 63

24/06/2014 Transferência 5 608,80 € C... FT 71

02/07/2014 Transferência 1 428,03 € C... FT 74

08/07/2014 Transferência 3 719,52 € C... FT 78

16/07/2014 Transferência 4 250,88 € C... FT 80

29/07/2014 Transferência 4 014,72 € C... FT 86

10/09/2014 Transferência 3 392,34 € C... FT 92

19/09/2014 Transferência 2 841,30 € C... FT 97

09/10/2014 Transferência 2 841,30 € C... FT 102

04/11/2014 Transferência 2 712,15 € C... FT 112

22/12/2014 Transferência 4 302,54 € C... FT 127

Total 102 394,31 €.

57. A AT fez foi promover por correções aos anos de 2013 e 2014, considerando inexistentes todas as faturas da D..., B... e C..., por entender “não serem aceites como gasto para efeitos fiscais os custos inerentes às faturas registadas na contabilidade da A...”, Valores que, entendeu a AT tributar em 50 %, como tributação autónoma.

58. A sociedade arguida, nos anos em questão, comprava as rolhas, de acordo com o combinado com os E..., muitas vezes, mal chegavam as rolhas adquiridas a Arguida desloca-se às instalações dos E... para pesar as rolhas, não as descarregava e ia direta e novamente para as instalações da arguida para concretização do serviço de apara de rebaixadeira.

59. Depois desse serviço, ia fazer a entrega às instalações da E

60. Sendo que esse transporte era sempre assegurado pela Arguida (na maior parte das vezes, em viatura conduzida pelo seu Legal Represente, mas também ocasionalmente por seus funcionários), quer o de pesagem das rolhas, quer o de entrega das aparas, procedendo à respetiva faturação.

b) Factos Não Provados

1. Foi o arguido que teve a iniciativa de abordar as pessoas indicadas no número 7A. dos factos provados para lhes dar a conhecer o seu objetivo criminoso.

Da contestação

2. A principal atividade da sociedade arguida incidia sobre a atividade de compra e venda de rolhas.

3. A sociedade arguida, efetivamente, realizou as transações mencionadas no número 8. dos factos provados, com aquelas sociedades D..., B... e C

4. Os vendedores mencionados no número 8. dos factos provados revendiam as rolhas produzidas por outros.

5. A pessoa com quem os Arguidos contactavam para celebrar negócios nas empresas acima mencionadas, eram as seguintes:

- D... – Unipessoal Lda: Sr. OO;

- B... – Unipessoal Lda: Inicialmente era intermediado pelo Sr. OO

6. A esmagadora maioria do transporte da D..., B... e C..., era efetuado pelas vendedoras com viaturas suas, ou pelo menos que estavam na sua disponibilidade.

7. O transporte era assegurado, no caso da D... e de B... era uma carrinha equivalente à sua, mas no caso sem lona, e, no caso da C... era a viatura da própria Arguida que era emprestada para que o seu Representante FF promovesse pelo transporte das rolhas adquiridas.

8. O arguido contraiu, junto de familiares, 5.000,00 €, em 2017, e resgatou PPR pessoal, no montante de 1.500,00 €, para fazer o pagamento de um IVA de um trimestre desse ano, no montante de cerca de 7.000,00 €.

9. Os Arguidos sempre pautaram a sua conduta com zelo e diligência, tendo sempre promovido pela observância da lei, pagando os impostos de acordo com as indicações da sua contabilidade, entre as suas outras várias obrigações.

10. Jamais o arguido arquitetou ou planeou qualquer objetivo criminoso, não tendo sequer tido consciência que, a ter existido esse plano transgressor por parte das pessoas indicadas no número 8. dos factos provados, que eles próprios tenham sido incluídos na execução desse mesmo plano, pois que nunca tomaram consciência ou perceção dos factos.

O Tribunal deparou-se com uma extensa contestação, que mais não é do que uma réplica, em geral, das ideias expostas em todas as impugnações que a sociedade arguida apresentou nos Tribunais Administrativos e Fiscais.

É completamente despropositado e sem interesse nenhum incluir páginas e páginas de guias de remessa e faturas de vendas da sociedade arguida a terceiros. O que está em causa neste processo é saber se a arguida comprou o que consta em determinadas faturas a determinadas entidades. Não o que ela vendeu.

Também é completamente irrelevante se existiu um acidente de trabalho na sociedade arguida.

Evidentemente que apenas se selecionou da contestação o que poderia ser relevante, em termos criminais e não o que é manifestamente irrelevante.

c) Motivação da Matéria de facto

O Tribunal formou a sua convicção a partir da análise crítica das declarações do arguido, dos depoimentos das testemunhas e dos documentos juntos ao processo.

Neste processo os arguidos (pessoa singular) e sociedade arguida prestaram declarações (esta através daquele), tendo expressado a posição sobre os factos que foram imputados.

Mais concretamente, negaram qualquer atuação criminalmente relevante, expondo que as transações, indicadas na acusação, eram reais.

Prestaram depoimento:

- BB, inspetor tributário, que fez a inspeção à sociedade arguida, a incidir sobre os anos de 2013 e 2014 e que, em síntese, expôs, em geral, as conclusões a que chegou, alicerçando-se no auto de fls. 1 a 54;

- GG, inspetora tributária, que realizou a ação inspetiva às sociedades B... e D... (esta para os anos de 2009 a 2012) e os resultados dessa inspeção;

- PP, contabilista, que executou a contabilidade da sociedade arguida até 2015, e que expôs, em síntese, como decorreu a inspeção tributária, afirmando conhecer um OO;

- II, atualmente empresária, mas que foi empregada de uma empresa pertencente a QQ (irmã de KK, gerente da D...), tendo levantado alguns cheques a mando de QQ (cheques emitidos pela sociedade arguida);

- HH, que foi inspetor tributário, e que fez inspeção à B... (que, no seu entender, sucedeu à D...), explicando, em síntese, as suas conclusões;

- RR, contabilista certificada, que assinou as contas da sociedade arguida e que explicou a atuação da própria AT;

- CC, corticeiro, que trabalhou na sociedade arguida e que explicou aspetos da laboração da própria empresa, expondo igualmente que conhecia o Sr. OO;

- DD, laminador, que trabalhou na sociedade arguida e que explicou aspetos da laboração da própria empresa, expondo igualmente que conhecia o Sr. OO;

- EE, que trabalhou na sociedade arguida e que explicou aspetos da laboração da própria empresa, expondo igualmente que conhecia o Sr. OO (a quem chamava de ...);

- JJ, empresário, atualmente reformado, que teve uma empresa fornecedora da sociedade arguida, expondo a atuação do tal OO.

Os principais elementos documentais constantes do processo são os seguintes:

I. a fls. 1 a 55, auto crime, na sequência de procedimento de inspeção efetuado sobre a A..., Lda., para os anos de 2013 e 2014 (repetido a fls. 112 a 165);

II. a fls. 167, cópia de cheque, emitido em 21/01/2013, a favor da D... – Unipessoal, Lda., no valor de €4.581,70, endossado a favor de II (repetido a fls. 213);

III. a fls. 167, verso, cópia de cheque, emitido em 25/01/2013, a favor da D... – Unipessoal, Lda., no valor de €6.000,00, endossado a favor de II (repetido a fls. 214);

IV. a fls. 168, cópia de cheque, emitido em 14/02/2013, a favor da D... – Unipessoal, Lda., no valor de €4.382,40, endossado a favor de II (repetido a fls. 218);

V. a fls. 168, verso, cópia de cheque, emitido em 02/04/2013, a favor da D... – Unipessoal, Lda., no valor de €4.974,00 (repetido a fls. 223);

VI. a fls. 169, cópia de cheque, emitido em 28/03/2014, a favor da B... – Unipessoal, Lda., no valor de €6.555,90;

VII. a fls. 169, verso, cópia de cheque, emitido em 01/04/2014, a favor da B... – Unipessoal, Lda., no valor de €4.317,30;

VIII. a fls. 170, cópia de cheque, emitido em 03/04/2014, a favor da B... – Unipessoal, Lda., no valor de €5.116,80, endossado a favor de II;

IX. a fls. 170, verso, cópia de cheque, emitido em 16/04/2014, a favor da B... – Unipessoal, Lda., no valor de €7.755,15, endossado a favor de II;

X. a fls. 171, cópia de cheque, emitido em 18/04/2014, a favor da B... – Unipessoal, Lda., no valor de €8.08848;

XI. a fls. 171, verso, cópia de cheque, emitido em 30/04/2014, a favor da B... – Unipessoal, Lda., no valor de €7.915,05, endossado a favor de II;

XII. a fls. 172, cópia de cheque, emitido em 16/05/2014, a favor da B... – Unipessoal, Lda., no valor de €7.393,26, endossado a favor de II;

XIII. a fls. 172, verso, cópia de cheque, emitido em 19/05/2014, a favor da B... – Unipessoal, Lda., no valor de €7.217,64, endossado a favor de II;

XIV. a fls. 173, cópia de cheque, emitido em 13/06/2014, a favor da B... – Unipessoal, Lda., no valor de €8.634,60, endossado a favor de II;

XV. a fls. 173, verso, cópia de cheque, emitido em 24/06/2014, a favor da B... – Unipessoal, Lda., no valor de €6.405,84;

XVI. a fls. 174, cópia de cheque, emitido em 27/06/2014, a favor da B... – Unipessoal, Lda., no valor de €6.523,92;

XVII. a fls. 174, verso, cópia de cheque, emitido em 07/09/2014, a favor da B... – Unipessoal, Lda., no valor de €3.291,48, endossado a favor de II;

XVIII. a fls. 175, cópia de cheque, emitido em 11/07/2014, a favor da B... – Unipessoal, Lda., no valor de €4.022,10, endossado a favor de II;

XIX. a fls. 175, verso, cópia de cheque, emitido em 25/07/2014, a favor da B... – Unipessoal, Lda., no valor de €7.852,32;

XX. a fls. 176, cópia de cheque, emitido em 25/03/2013, a favor da D... – Unipessoal, Lda., no valor de €6.000,00 (repetido a fls. 220);

XXI. a fls. 176, verso, cópia de cheque, emitido em 25/02/2013, a favor da D... – Unipessoal, Lda., no valor de €5.416,95 (repetido a fls. 219);

XXII. a fls. 177, cópia de cheque, emitido em 04/09/2013, a favor da D... – Unipessoal, Lda., no valor de €4.000,00 (repetido a fls. 221);

XXIII. a fls. 177, verso, cópia de cheque, emitido em 15/04/2013, a favor da D... – Unipessoal, Lda., no valor de €3.090,33 (repetido a fls. 222);

XXIV. a fls. 179 a 182, cópia de resultado de inventários à A..., Lda;

XXV. a fls. 187 a 194, extratos de contas correntes, da A..., Lda., para os anos de 2013 e 2014;

XXVI. a fls. 195 descrição de documentos de compras, dos anos de 2013 e 2014, para a A..., Lda.;

XXVII. a fls. 196 a 198, informações sobre produtos produzidos;

XXVIII. a fls. 199 a 208, extratos contabilísticos da A..., Lda.;

XXIX. a fls. 210 a 211, termo de apreensão de faturas da B..., D... e C...;

XXX. a fls. 212, 215, 216 e 217, faturas emitidas pela D...;

XXXI. a fls. 224 a 227, relação de faturas emitidas pela B..., D... e C...;

XXXII. a fls. 229, 230, 231, 232, 233, 234, 235, 236, 237, 238, 239, 240, 241, 242, 243, 244, 245 faturas emitidas pela B... a favor da A..., Lda. com cópia dos meios de pagamento (cheques) no verso;

XXXIII. a fls. 248, documento comprovativo do início da atividade da B...;

XXXIV. a fls. 249, cópia de fatura emitida pela gráfica ..., de 12/06/2013, a favor do contribuinte ...70;

XXXV. a fls. 250 a 251, verso, cópia de ordem de fabrico emitida pela gráfica ..., de 20/05/2013, a favor da B...;

XXXVI. a fls. 252, cópia de fatura emitida pela B..., datada de 21/05/2013;

XXXVII. a fls. 252, verso, cópia de fatura emitida pela B..., datada de 21/05/2013;

XXXVIII. a fls. 253, cheque emitido pela B... para pagamento da fatura indicada a fls. 249;

XXXIX. a fls. 254 a 284, faturas da B..., com meios de pagamento;

XL. a fls. 286 a 397, faturas emitidas pela C..., com comprovativos das transferências;

XLI. a fls. 399 a 408, verso, lista de pagamentos da A..., Lda;

XLII. a fls. 414 a 418, verso, cópias de cheques, emitidas pela A..., Lda., a favor da B...;

XLIII. a fls. 421 a 440, guias de remessa da C... para a A..., Lda.;

XLIV. a fls. 441 a 448, cópias de meios de pagamento da A..., Lda para a B...;

XLV. a fls. 449 a 472, guias de transporte da C...;

XLVI. a fls. 478 a 505, parecer da Direção de Finanças de Aveiro;

XLVII. a fls. 551 a 604, cópia da impugnação judicial, referente a Iva e juros, do último trimestre de 2013, da A..., Lda;

XLVIII. a fls. 611 a 663, cópia da impugnação judicial, referente a Iva e juros, do último trimestre de 2014, da A..., Lda;

XLIX. a fls. 670 a 721, cópia da impugnação judicial, referente a Iva e juros, do primeiro trimestre de 2013, da A..., Lda;

L. a fls. 727 a 753, cópia da impugnação judicial, referente a Iva e juros, do primeiro trimestre de 2014, da A..., Lda;

LI. a fls. 760 a 786, cópia da impugnação judicial, referente a Iva e juros, do terceiro trimestre de 2013, da A..., Lda;

LII. a fls. 788 a 817, cópia da impugnação judicial, referente a Iva e juros, do segundo trimestre de 2014, da A..., Lda;

LIII. a fls. 822 a 849, cópia da impugnação judicial, referente a Iva e juros, do segundo trimestre de 2013, da A..., Lda;

LIV. a fls. 854 a 880, cópia da impugnação judicial, referente a Iva e juros, do terceiro trimestre de 2014, da A..., Lda;

LV. a fls. 885 a 910, cópia da impugnação judicial, referente a Iva e juros, do quarto trimestre de 2013, da A..., Lda;

LVI. a fls. 915 a 948, cópia da impugnação judicial, referente a Iva e juros, do IRC de 2014, da A..., Lda;

LVII. a fls. 955, despacho a suspender o processo penal, nos termos do artº 47º do RGIT;

LVIII. a fls. 990 a 1033, sentença do TAF de Aveiro, TCA do Norte e STA (este que negou o recurso de revista), decisão transitada em julgado em 10/11/2022;

LIX. a fls. 1045 a 1049, certidão do registo comercial da sociedade arguida;

LX. a fls. 1050 a 1054, certidão do registo comercial da sociedade C...;

LXI. a fls. 1055 a 1057, certidão do registo comercial da sociedade D...;

LXII. a fls. 1058 a 1059, certidão do registo comercial da sociedade B...;

LXIII. a fls. 1061, CRC da sociedade arguida;

LXIV. a fls. 1063 e 1064, CRC da sociedade C...;

LXV. a fls. 1067 a 1068, CRC da sociedade B...;

LXVI. a fls. 1069, CRC do arguido AA;

LXVII. a fls. 1070 a 1081, CRC de FF;

LXVIII. a fls. 1082 a 1084, CRC de KK;

LXIX. a fls. 1085, print de veículos em nome da sociedade arguida em 28/01/2023 (não tem nenhum registado e seu favor);

LXX. a fls. 1087, print de veículos em nome da sociedade C... em 28/01/2023 (não tem nenhum registado e seu favor);

LXXI. a fls. 1089, print do registo automóvel do veículo matrícula ..-..-JT (..., ligeiro de passageiros), registado em nome de KK, com demais características do veículo a fls. 1090 e consulta de inspeções realizadas a fls. 1091;

LXXII. a fls. 1092, print do registo automóvel do veículo matrícula TI-..-.. (motociclo ...), registado em nome do arguido AA e consulta de inspeções realizadas a fls. 1093;

LXXIII. a fls. 1095, print do registo automóvel do veículo matrícula ..-..-HZ (..., ligeiro de passageiros), registado em nome de B..., com demais características do veículo a fls. 1096 e consulta de inspeções realizadas a fls. 1097;

LXXIV. a fls. 1098, print do registo automóvel do veículo matrícula ..-..-QI (..., ligeiro de mercadorias), registado em nome de B..., com demais características do veículo a fls. 1099 e consulta de inspeções realizadas a fls. 1100;

LXXV. a fls. 1101, print do registo automóvel do veículo matrícula ..-MF-.. (..., ligeiro de mercadorias), registado em nome de I..., Lda., com demais características do veículo a fls. 1102 e consulta de inspeções realizadas a fls. 1103;

LXXVI. a fls. 1104, print do registo automóvel do veículo matrícula ..-BU-.. (..., ligeiro de mercadorias), registado em nome de J..., Unipessoal, Lda., com consulta de inspeções realizadas a fls. 1105 e características do veículo a fls. 1106;

LXXVII. a fls. 1107, print do registo automóvel do veículo matrícula ..-..-EZ (Nissan ..., ligeiro de mercadorias), registado em nome de SS, com demais características do veículo a fls. 1108 e consulta de inspeções realizadas a fls. 1109;

Apenso A

LXXVIII. Certidão do processo nº ...;

Apenso B

LXXIX. Certidão do processo nº ...;

Apenso C

LXXX. Certidão do processo nº ...;

LXXXI. Expediente junto ao citius 17/07/2023, com

- Declarações de rendimentos da sociedade arguida, para os anos de 2021, 2022 e 2023;

- Liquidações apresentadas pela sociedade arguida referente aos anos de 2021, 2022 e 2023;

- Informações da sociedade arguida;

- Informação sobre o arguido;

- Informações do contribuinte sociedade arguida;

LXXXII. Contestação e documentos juntos à contestação;

LXXXIII. relatório social do arguido, junto em 04/10/2023;

LXXXIV. ofício da AT junto em 16/02/2024;

LXXXV. Doc.s da EDP Comercial, juntos em 19/02/2024

LXXXVI. Resposta da E... ..., de 01/03/2024;

LXXXVII. CRC do arguido de 02/09/2024;

LXXXVIII. CRC da sociedade arguida de 10/09/2024;

LXXXIX. Relatório de inspeção à B..., junto em 18/09/2024;

XC. Documentos juntos em 01/10/2024.

Vejamos então mais concretamente.

Assim, os factos presentes no número 1. dos factos provados (referentes a elementos identificativos da sociedade arguida) decorrem, desde logo, da certidão de fls. 1045 a 1049 e do auto de fls. 2, verso.

Os factos presentes no número 2. dos factos provados (referentes ao enquadramento tributário da sociedade arguida) foram, desde logo, admitidos, em julgamento, pelo próprio arguido AA (por si e em representação da sociedade arguida), e bem assim decorrem do auto crime de fls. 2 e 2, verso (auto que foi confirmado pela testemunha BB, inspetor tributário, que fez a inspeção à sociedade arguida, a incidir sobre os anos de 2013 e 2014 e que o elaborou).

E por isso foram estes factos considerados como provados.

Os factos presentes no número 3. dos factos provados (referentes à gestão corrente da sociedade arguida) foram, desde logo, admitidos em julgamento pelo próprio arguido AA (por si e em representação da sociedade arguida), e bem assim encontram suporte na certidão de fls. 1045 a 1049.

E por isso foram estes factos considerados como provados.

Sobre a contabilização das faturas indicadas no número 8. dos factos provados (cfr. números 6. e 8. dos factos provados), não há qualquer controvérsia sendo, desde logo, admitidos pelo próprio arguido AA (por si e em representação da sociedade arguida), e bem assim decorrem do auto crime de fls. 2 e 2, verso (auto que foi confirmado pela testemunha BB, inspetor tributário, que fez a inspeção à sociedade arguida, a incidir sobre os anos de 2013 e 2014 e que o elaborou).

É evidente que as faturas foram emitidas pelos gerentes das sociedades D... e B... (KK) e FF (C...), pelos próprios, ou a mando destes,

As cópias das faturas encontram-se nas seguintes folhas do processo

Emitente Fatura Fls. do processo

C. .. 299 Fls. 286

C. .. 305 Fls. 288

C. .. 307 Fls. 290

C. .. 309 Fls. 292

C. .. 312 Fls. 294

C. .. 315 Fls. 296

C. .. 316 Fls. 298

C. .. 317 Fls. 299

D. .. 243 Fls. 212

D. .. 245 Fls. 215

D. .. 249 Fls. 216

D. .. 247 Fls. 217

C. .. 323 Fls. 301

C. .. 327 Fls. 303

C. .. 325 Fls. 305

C. .. 328 Fls. 307

C. .. 331 Fls. 309

C. .. 335 Fls. 311

C. .. 339 Fls. 313

C. .. 340 Fls. 315

C. .. 344 Fls. 317

B. .. 3 Fls. 229

C. .. 348 Fls. 318

C. .. 349 Fls. 319

C. .. 352 Fls. 320

C. .. 354 Fls. 322

C. .. 356 Fls. 323

C. .. 359 Fls. 324

C. .. 362 Fls. 326

B. .. 62 Fls. 230

C. .. 364 Fls. 328

C. .. 369 Expediente

junto em 01/10/2024

C. .. 370 Fls. 332

C. .. 372 Fls. 334

C. .. 376 Fls. 336

C. .. 384 Fls. 337

C. .. 389 Fls. 338

C. .. 395 Fls. 340

C. .. 397 Fls. 342

C. .. 3 Fls. 343

C. .. 4 Fls. 345

C. .. 12 Fls. 347

C. .. 17 Fls. 351

C. .. 19 Fls. 353

C. .. 23 Fls. 355

C. .. 26 Fls. 357

C. .. 36 Fls. 359

C. .. 38 Fls. 361

B. .. 45 Fls. 231

C. .. 42 Fls. 363

C. .. 47 Fls. 365

C. .. 49 Fls. 367

C. .. 55 Fls. 369

C. .. 60 Fls. 371

C. .. 66 Fls. 373

C. .. 63 Fls. 375

C. .. 71 Fls. 377

B. .. 51 Fls. 232

B. .. 52 Fls. 233

B. .. 61 Fls. 234

B. .. 74 Fls. 235

B. .. 86 Fls. 236

B. .. 95 Fls. 237

B. .. 111 Fls. 238

B. .. 118 Fls. 239

B. .. 125 Fls. 240

C. .. 74 Fls. 379

C. .. 78 Fls. 381

C. .. 80 Fls. 383

C. .. 86 Fls. 385

C. .. 92 Fls. 387

C. .. 97 Fls. 389

B. .. 134 Fls. 241

B. .. 136 Fls. 242

B. .. 138 Fls. 243

B. .. 145 Fls. 244

C. .. 102 Fls. 391

C. .. 112 Fls. 393

C. .. 127 Fls. 395

B. .. 27 Fls. 245

O que o arguido AA rejeita é que tais faturas não respeitassem a

efetivas transações. Mas sobre essa questão nos iremos debruçar infra.

E por isso foram estes factos considerados como provados.

Sobre quem emitiu as faturas, no que tange às faturas da sociedade C..., o próprio arguido reconheceu que foi com FF que contactou. Já no que tange a KK, o arguido AA veio mencionar que seria um Sr. OO, já falecido, que seria com quem contactava.

Só mais tarde teria contactado com a KK.

É evidente, no entanto, que o Sr. OO não era o gerente das sociedades D... ou B... e qualquer emissão das faturas teria de ser efetuada com o conhecimento e a mando dos gerentes das sociedades emitentes.

Mas a grande questão é saber se as transações, mencionadas nas faturas, eram ou não transações reais.

Neste caso, um dos argumentos seria que as carrinhas mencionadas nas guias não eram suficientemente grandes para efetuar o transporte dos produtos faturados. A propósito das faturas e guias de remessa emitidas, verifica-se que as viaturas assinaladas no transporte não eram capacitadas para efetuarem o transporte, de forma legal.

Isto mesmo é demonstrado na análise de 127 a 128, verso e fls. 148, verso a 150, verso, para a C

Sucede que o arguido AA explicou que muitas vezes existiam carregamentos com excesso de peso. E houve outras vezes em que os carregamentos das rolhas ocorreu com vários transportes, mas que, ilicitamente, só se usava uma única guia de transporte para vários carregamentos.

Não temos forma de saber se assim não era e, na dúvida nesta parte, temos de dar relevância à versão do arguido no que respeita ao transporte. Assim, a conclusão é a seguinte: legalmente, não tinham as sociedades C..., D... ou B... ou mesmo até a sociedade arguida capacidade para fazer o transporte das rolhas. Mas com excesso de peso ou com vários carregamentos e usando uma única guia de remessa para vários carregamentos, então já será, evidentemente, possível.

E por isso, neste enquadramento, consideraram-se como provados os factos presentes nos números 11. e 11A. dos factos provados.

Mas subsiste a questão de se saber se a sociedade arguida (atuando de acordo com o arguido) efetivamente, adquiriu as rolhas de cortiça, cortiça e similares, constantes das faturas.

E aqui o Tribunal estriba-se no teor do auto de fls. 112 a 164, auto elaborado pelo Sr. inspetor (e testemunha ouvida em julgamento) BB e bem assim no depoimento de testemunhas.

Começando pela falta de atividade da D..., B... e C..., assim, foi documentado nas inspeções efetuadas.

No que respeita à D..., foi cessada oficiosamente pela AT em 30/06/2012 (cfr. fls. 128, verso).

Logo a partir do ano de 2011 se determinou que não tinha nem meios humanos, nem aquisições de cortiça que pudessem sustentar uma atividade (cfr. fls. 128, verso).

Inatividade que se prolongou em 2011 e 2012 – cfr. fls. 129, verso e 130.

E na análise do Portal E-faturas, a partir de 2010, o auto é claro: “não há vestígio de compra de um único quilo de cortiça”.

Como poderia a D... fornecer rolhas, sem comprar cortiça?

É impossível.

Quanto à B..., o mesmo auto é expresso a afirmar um conjunto de ativos fixos tangíveis, falta de imóveis e falta de atividade que sustente o fornecimento da matéria prima presente nas faturas (cfr. fls. 137, verso, 138 e 139).

Esta mesma falta de funcionamento, em atividade, da B... decorre igualmente do relatório de inspeção a essa sociedade junto em 18/09/2024 (refª citius 16638465), relatório este elaborado pelo inspetor HH e que juntou esse relatório ao processo, a solicitação do Tribunal.

Como o mesmo referiu em Tribunal, fez uma inspeção à B..., que, no seu entender, sucedeu à D.... A B... não tinha nem instalações nem funcionários.

Também a testemunha GG, inspetora tributária, que realizou a ação inspetiva às sociedades B... e D... (esta para os anos de 2009 a 2012), expôs que a B... não tinha nenhuma capacidade para produzir os produtos que constam nas faturas.

Tanto as testemunhas BB e GG, como a testemunha HH foram totalmente credíveis pela forma segura e firme como prestaram depoimento.

Os depoimentos dos senhores inspetores saem reforçados por outros elementos.

Na verdade, foi ouvida em julgamento a testemunha II.

Esta testemunha trabalhou numa sociedade com a firma “K...”, e ali trabalhava de Outubro de 2011 a até depois de 2015, como empregada de escritório.

Descreveu o local como sendo uma moradia (onde morada o KK e a mãe) e, atrás, um pavilhão, onde funcionava a K..., Unipessoal Lda.

Esta “K..., Unipessoal Lda.” era gerida (se não de direito, pelo menos de facto) por uma pessoa com o nome “QQ” e que era irmã de KK (como mencionou a testemunha II), o gerente da D... e da B... (cfr. fls. 1055 e 1058).

A D... e a B... estavam sedeadas na Rua ..., ..., ... - cfr. fls. 1055 e 1058.

Explicou a testemunha II que esse também era o local de funcionamento da sociedade K..., Unipessoal Lda, onde ela trabalhou.

E mais afirmou que nunca ouviu ali falar da D... e da B.... Nunca soube que KK tivesse ali sociedades a desenvolver qualquer atividade.

A testemunha foi totalmente credível nesta parte, pela forma segura e firme como prestou depoimento.

Por isso, desde já se chega à conclusão que não podem ter sido a D... e da B... a efetuar os fornecimentos indicados nas referidas faturas. Até porque não têm, elas mesmas, quaisquer fornecimentos de materiais ou equipamentos que pudessem sustentar aquelas faturas.

E estas conclusões são expostas por mais elementos.

Vejamos quanto a meios de pagamento.

Temos assim que a fls. 167, 168, 170, 171, 172, 173, 174 e 175 (8 cheques), constam cópias de cheques a favor da D... ou da B..., pela sociedade arguida, e que foram endossados a favor de II.

Explicou a testemunha II que tais cheques lhe foram entregues pela Srª QQ (a irmã de KK, gerente pelo menos de facto da K..., Unipessoal), para que a mesma II os depositasse na sua conta bancária e depois levantasse em numerário, quantias que depois eram entregues, em dinheiro vivo, de volta à mesma QQ.

Ou seja, temos assim que dinheiro que seria, alegadamente, destinado a pagamentos à D... e da B..., é apropriado por uma terceira pessoa (com outra sociedade no mesmo local) e que usa uma trabalhadora para criar dificuldades na compreensão do circuito desse dinheiro.

E não é um cheque. São vários.

Todas estas conclusões já constavam a fls. 141, verso.

Não é possível pensar em sociedades, com atividades organizadas, e a funcionar desta forma.

Também o mesmo auto a fls. 141, verso e 142, indicou que um conjunto de cheques emitidos a favor da B..., que depois foram depositados em nome de JJ.

Ora, a testemunha JJ, que foi ouvido em julgamento, explicou que existia um OO, que ele o tinha como funcionário ou a trabalhar por conta da sociedade arguida e do arguido AA, que lhe pediu para depositar aqueles cheques na sua conta bancária, entregando depois o numerário ao tal OO.

A testemunha JJ foi totalmente credível nesta parte pela forma segura e firme como prestou depoimento.

Por fim, e como assinala igualmente o auto, a fls. 139, verso, a 140, verso, registou-se que o TOC da B... solicitou, a uma gráfica, a produção de livros de faturas (como, também decorre de fls. 250 a 251 (gráfica ...).

Foi produzido o livro de faturas.

E o facto é que existem 9 faturas com data de emissão anterior à sua própria saída da gráfica – cfr. fls. 138. Repare-se que a fatura da gráfica é de 12/06/2013 – cfr. fls. 249 – mas há faturas com data anterior.

Todos estes elementos nos levam a concluir o óbvio: Nem a D..., nem a B..., produziram qualquer rolha, cortiça, ou derivados, tal como constam das faturas.

Nem forneceram nada do que consta das faturas, á sociedade arguida ou ao arguido.

Todas as conclusões que retirámos para as sociedades D... e B..., podem ser extraídas para a C

Como se demonstra a fls. 152 a 157, a C... não tinha capacidade de produção das rolhas e derivados que estão presentes nas faturas.

As faturas são, por isso, falsas, pois traduzem transações que não ocorreram.

Aos mesmos pressupostos chegaram os Tribunais Administrativos e Fiscais – cfr. várias decisões de fls. 940 a 1040.

E por isso se consideraram como provados os factos presentes nos números 6A., 9., 10. e 45. dos factos provados.

Considerando-se estes factos como provados, teriam de se considerar como não provados os factos presentes nos números 3. e 4. dos factos não provados. A sociedade arguida e o arguido não fizeram aquelas transações comerciais com aquelas sociedades.

Os factos presentes no número 12. dos factos provados decorrem do CRC de fls. 1063.

Os factos presentes no número 13. dos factos provados decorrem do CRC de fls. 1067.

Os factos presentes no número 14. dos factos provados decorrem do CRC de fls. 1070.

Os factos presentes no número 15. dos factos provados decorrem do CRC de fls. 1071.

A grande controvérsia seguinte é o conhecimento e vontade do arguido AA e, por via dele, da própria sociedade arguida.

Quanto a este conhecimento e vontade, mostra-se aqui perfeitamente adequado e legítimo o recurso aos critérios de razoabilidade, presunções de normalidade e regras de experiência, devidamente articulados com a restante prova, uma vez são elementos da vida interior de cada um e, por isso mesmo, insuscetíveis de direta apreensão pelos sentidos do julgador, só sendo possível de captar através do preenchimento dos elementos objetivos da infração aliados a presunções de normalidade e regras de experiência.

Ora, a este propósito, não acreditamos que o arguido AA (a sociedade, através dele) desconhecesse (como o mesmo afirma) que aquelas faturas traduziam transações que não aconteceram com aquelas sociedades.

É preciso esclarecer o seguinte.

Como afirmou, também, a testemunha Inspetor BB, o Tribunal não coloca em causa que a sociedade arguida tenha, efetivamente, tido acesso a um conjunto de rolhas e derivados de cortiça, enquanto matérias primas, que lhe permitiram efetuar os serviços ao Grupo E

Com efeito, AA explicou que a atividade da sociedade arguida funcionava nos seguintes termos:

- adquiria rolhas de baixa qualidade, que vendia ao Grupo E...;

- levava as rolhas para serem pesadas no Grupo E...;

- voltava com elas para as instalações da sociedade arguida;

- e depois transformava-as e aparas para rebaixadeira;

- por fim levava as aparas ao Grupo E

As explicações de AA parece-nos coerentes e verosímeis. Mas o certo é que as rolhas em causa não foram compradas nem à D..., nem à B..., nem à C.... De onde vieram essas rolhas, desconhece-se. Até podem ter sido adquiridas a outras entidades; mas à D..., à B... ou à C... é que não foram, pelas razões que supra se expuseram a propósito da fundamentação dos números 9. e 10. dos factos provados.

E a questão que se coloca é saber se o próprio AA também foi enganado, no sentido de pensar que estava a ser fornecido por estas sociedades e afinal não estar e estar a ser fornecido por outras entidades.

Ora o Tribunal não acredita que o arguido não soubesse.

O meio corticeiro é um meio pequeno, um ecossistema local, em que as pessoas se conhecem e há uma ideia de funcionamento dos vários produtores relacionados com cortiça. É completamente irrealista versão do arguido ao afirmar que desconhecia que quem lhe vendia não era a entidade que faturava.

KK e FF já têm diversas condenações por crimes fiscais.

KK estava diretamente relacionado com a abertura sucessiva de diversas sociedades, sempre com indícios de emissão de faturas falsas (cfr. fls. 15).

É completamente irrealista pensar que o arguido AA atuou inocentemente, desconhecendo este meio.

Aliás, o mesmo AA afirmou, em julgamento, que, por vezes, emprestou as próprias carrinhas da sociedade arguida para alguns transportes da C... e da D.... Como é que empresas que fornecem esta dimensão de matérias primas não teriam meios próprios para entregarem as próprias matérias primas que produziam? Ninguém acredita. O arguido sabia perfeitamente que aquelas sociedades não lhe tinham fornecido nada do que estava a ser faturado.

O arguido afirma, nas suas declarações, que visitou duas vezes a B.... Mas visitou o quê? É que no local não existia nada da B... em 2013 e 2014! A testemunha II expôs que nunca lá viu qualquer atividade da B.... O que existia no local era a sociedade “K...”.

E a que propósito é que o tal OO (já falecido) iria descontar cheques da B...? O tal OO, que era conhecido como sendo um funcionário do próprio AA! (como afirmou a testemunha JJ).

Temos para nós, como evidente e de uma certeza interior inabalável, que o arguido AA sempre soube que as faturas eram emitidas por entidades que nada tinham fornecido à sociedade arguida.

E fê-lo, evidentemente, para justificar a entrada de matéria prima. Nós não sabemos a origem das rolhas, mas tinha a sociedade arguida de justificar fiscalmente a saída de aparas de rebaixadeira.

Atuou, evidentemente, no seu interesse (enquanto titular maioritário da sociedade arguida) e da sociedade arguida.

Mais.

É evidente que queria a sociedade arguida apropriar-se de IVA que não pagou e reduzir os lucros declarados. Para isso tinham de ser apresentadas faturas.

E bem sabia o arguido e a sociedade arguida que era ilícito contabilizar faturas por transações que não ocorreram com aquelas entidades e que praticavam ilícitos.

E por isso, apelando a regras de experiência comum e presunções de normalidade, consideraram-se como provados os factos presentes nos números 4., 5., 6A (parte final) 7., e 20. a 26. dos factos provados e como não provados os factos presentes nos números 9. E 10. dos factos não provados.

O próprio arguido confirmou que teve contacto com o “KK ...” (KK – cfr. fls. 34) e com o FF. É evidente que a emissão destas faturas e a contabilização das mesmas teve de ter em conta um acordo do arguido AA com os gerentes dessas sociedades.

E por isso se consideraram como provados os factos presentes nos números 7A., 18. E 49. dos factos provados.

Em contraponto, desconhece o Tribunal como é que se processaram os contactos diretos, concretamente, quem teve a iniciativa deste projeto criminoso.

E por isso se consideraram como não provados os factos presentes no número 1. Dos factos não provados.

Por outro lado, o tal “OO” nunca foi representante ou intermediário de nenhuma empresa, atuando antes como pessoa que negociava no interesse e por conta da sociedade arguida, como referiu a testemunha JJ.

E por isso se consideraram como não provados os factos presentes no número 5. Dos factos não provados.

Se a D..., B... e C... não venderam nem tinham atividade para isso, também não eram elas que efetuavam o transporte de vendas que não faziam.

E por isso se consideraram como não provados os factos presentes nos números 6. e 7. dos factos não provados.

Quanto às vantagens concretas, decorrem das faturas, que constam no processo, sendo que a contabilização do IVA e do IRC decorrentes de fls. 52 e 52 verso, com as correções dos quadros de fls. 53 e 53, verso e ainda do parecer da direção de finanças de fls. 478 a 505 (cfr. números 16., 17., 19. e 27. dos factos provados).

Há que chamar à atenção do seguinte.

Não é relevante apurar se a sociedade arguida pagou efetivamente rolhas de cortiça a outras entidades que não a B..., D... ou C

Com estas faturas, por transações não efetuadas com estas entidades, teve estes benefícios. Não é relevante, para este efeito, o que um agente, para a prática de um crime, tenha tido custos (por exemplo, se um assaltante comprar uma arma para a prática de um crime, não vamos diminuir a contabilização das vantagens por essa circunstância).

Se teve custos com negócios fiscalmente ilícitos (porque não declarados), não contam para diminuir os benefícios diretos com a emissão destas faturas.

Com a prática deste crime, a sociedade arguida e o arguido tiveram este beneficio.

A ausência de antecedentes criminais (cfr. número 29. dos factos provados) decorre dos CRCs juntos em 02/09/2024 e 10/09/2024.

A ausência de atividade por parte da sociedade arguida foi expressa pelo arguido AA, que mereceu credibilidade nessa parte (cfr. número 30. dos factos provados).

As condições socioeconómicas do arguido AA (cfr. números 31. a 40. dos factos provados) decorrem do relatório social junto em 04/10/2024, conjuntamente com as declarações deste, que explicou os factos presentes no número 35. dos factos provados.

Os factos presentes no número 41. a 44. e 46. e 58. a 60. dos factos provados vão no mesmo sentido das declarações do arguido, que explicou como é que se processava a maior parte da atividade da sociedade arguida, merecendo credibilidade nesta parte.

A principal atividade da sociedade arguida, como explicou o arguido, era efetuar serviços após a venda das rolhas. Não era propriamente um negócio de compra e venda de rolhas. Era mais transformar as rolhas em aparas para rebaixadeiras.

E por isso se consideraram como não provados os factos presentes no número 2. dos factos não provados.

Os factos presentes no número 47. dos factos provados decorrem dos documentos juntos à contestação como docs 10 a 13.

Os factos presentes no número 48. dos factos provados decorrem da certidão do registo comercial de fls. 1045 a 1049.

Os factos presentes no número 50. e 51 dos factos provados decorrem da informação de fls. 5 verso, em conjunto com as declarações do próprio arguido.

Os factos presentes no número 52. dos factos provados foi explicado por JJ, que também tinha uma empresa que vendia à sociedade arguida e que explicou estes mesmos factos, merecendo credibilidade pela forma segura e firme que depôs neste aspeto.

Os factos presentes nos números 53. a 55. dos factos provados foi explicado pelo arguido, merecendo credibilidade, e sendo que o empréstimo à H... está refletida no documento que foi junto à contestação.

Os factos presentes no número 56. dos factos provados decorrem dos comprovativos de transferências e cheques juntos ao processo.

O que não significa que o dinheiro realmente não fosse depois entregue a outras entidades.

Os factos presentes no número 57. dos factos provados decorrem das declarações de RR, contabilista certificada da sociedade arguida, que explicou estes mesmos factos, de forma segura e firme, merecendo credibilidade.

Não há nenhum comprovativo de empréstimos contraídos junto de familiares, por parte do arguido.

E por isso se consideraram como não provados os factos presentes no número 8. Dos factos não provados.

Os depoimentos das testemunhas:

- PP, antigo contabilista da sociedade, acabou por não merecer qualquer relevância, uma vez que nada adiantou relativamente ao que foi explicado pelas testemunhas inspetores tributários, sendo que a existência de um OO foi também explicado pela testemunha JJ;

- CC, DD e EE, antigos trabalhadores da sociedade arguida, não foram relevantes, até porque não adiantaram nada com muita segurança, no que respeita a fornecedores da arguida».

Apreciando os fundamentos do recurso [segundo a respetiva ordem de precedência lógica].

I- Valoração de prova proibida.

Consideram os recorrentes que grande parte da prova documental na qual o tribunal a quo estriba a sua convicção configura prova proibida, «não podendo ser usados elementos e documentos obtidos por uma Inspeção Tributária a que se procedeu durante o Inquérito Penal», tendo tal prova sido «recolhida ao abrigo do imputado Dever de Cooperação imposto nos artigos 9.º n.º 1, 28.º n.º 1 e 2, 29.º e 30.º do RCPITA, e nos artigos 31.º, n.º 2, 59.º, n.º 4, e 63.º n.º 1 e 3, da LGT, sem o prévio conhecimento ou decisão da Autoridade Judiciária competente, em clara violação do disposto nos artigos 1.º, 18.º n.º 2, 20.º n.º 4, 32.º n.º 1 e 4, 34.º, n.º 1 e 2 e 219.º n.º 1 da Constituição da República Portuguesa (CRP)». Referem que, «ao momento que prestaram esclarecimentos e juntaram documentos ao Processo de Inspeção, visavam apenas esclarecer os factos para os quais foram notificados, porque colocados numa posição de dever de obediência, sob pena de sanção, sendo que não conheciam nem sequer suspeitavam que o desenrolar desse processo culminasse num processo-crime, que afinal, à data, já existia, mas do qual só vieram a tomar conhecimento muito após em meados de 2019».

Acrescentam que tal questão já foi levada ao Tribunal Constitucional, o qual proferiu uma decisão de inconstitucionalidade proferida no Acórdão n.º 298/2019, datado de 15/05/2019, no qual foi decidido: “a) Julgar inconstitucional, por violação do princípio nemo tenetur se ipsum accusare, ínsito no artigo 32.º, n.º 1, da Constituição da República portuguesa, a interpretação normativa dos artigos 61.º, n.º 1, alínea d), 125.º e 126.º, n.º 2, alínea a), todos do Código de Processo Penal, segundo a qual os documentos fiscalmente relevantes obtidos ao abrigo do dever de cooperação previsto no artigo 9.º, n.º 1, do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira e no artigo 59.º, n.º 4, da Lei Geral Tributária por uma inspeção tributária realizada a um contribuinte, durante a fase de inquérito de um processo criminal pela prática de crime fiscal movido contra o contribuinte inspecionado e sem o prévio conhecimento ou decisão da autoridade judiciária competente, podem ser utilizados como prova no mesmo processo”.

Analisemos o presente fundamento do recurso, relacionado com a delimitação e salvaguarda do princípio nemo tenetur se ipsum accusare, com base no enquadramento de tal questão efetuado pela jurisprudência do Tribunal Constitucional.

Como nos dá conta o TC, no acórdão n.º 298/2019 [2], citado pelos recorrentes e que aqui seguiremos de perto, a Constituição não consagra expressis verbis o princípio nemo tenetur se ipsum accusare, mas tal não impede o seu reconhecimento como um princípio constitucional implícito a que corresponde um direito fundamental não escrito (neste sentido, v. entre muitos, Manuel da Costa Andrade, “Sobre as proibições de prova em processo penal”, Coimbra Editora, Coimbra, 1992, p. 120 e ss.; Jorge de Figueiredo Dias e Manuel da Costa Andrade, “Poderes de supervisão, direito ao silêncio e provas proibidas” (Parecer) in Supervisão, Direito ao Silêncio e Legalidade da Prova, Almedina, Coimbra, 2009, pp. 38-39 e Augusto Silva Dias e Vânia Costa Ramos, “O direito à não autoinculpação (nemo tenetur se ipsum accusare) no processo penal e contraordenacional português”, Coimbra Editora, Coimbra, 2009, pp. 14-15; na jurisprudência, v. os Acórdãos do Tribunal Constitucional n.ºs 695/95, 542/97, 304/2004, 181/2005, 155/2007, 461/2011, 340/2013 e 360/2016; v. também o Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça n.º 14/2014, publicado no Diário da República, 1.ª série, de 21 de outubro de 2014).

Este direito à não autoincriminação em sentido amplo abrange, na sua área nuclear, o direito ao silêncio propriamente dito e desdobra-se em diversos corolários, designadamente nas situações em que esteja em causa a prestação de informações, a entrega de documentos ou outras formas de colaboração e que correspondem a zonas de proteção mais periféricas (cf. os Acórdãos n.ºs 461/2011 e 340/2013). A intervenção do princípio nemo tenetur se ipsum accusare (e, portanto, dos direitos dele decorrentes) no processo penal ocorre sob duas formas distintas: preventivamente, impedindo soluções que façam recair sobre o arguido a obrigatoriedade de fornecer meios de prova que possam contribuir para a sua condenação; e, repressivamente, proibindo a valoração de meios de prova recolhidos com aproveitamento duma colaboração imposta ao arguido.

Deste modo, os direitos ao silêncio e à não autoincriminação devem considerar-se incluídos nas garantias de defesa próprias do processo penal (artigo 32.º, n.º 1, da Constituição; cf. também os Acórdãos n.ºs 695/95, 461/2011 e 340/2013), não deixando estes direitos processuais de proteger mediata ou reflexamente a dignidade da pessoa humana e outros direitos fundamentais com ela conexos, como sejam os direitos à integridade pessoal, ao livre desenvolvimento da personalidade e à privacidade, não se revelando necessário, para sustentar o acolhimento constitucional, o recurso a parâmetros mais genéricos ou distantes como o direito ao processo equitativo (artigo 20.º, n.º 4, da Constituição) ou à presunção de inocência (artigo 32.º, n.º 2, da Constituição).

O princípio nemo tenetur se ipsum accusare é, na verdade, uma marca irrenunciável do processo penal de estrutura acusatória, visando, como mencionado, garantir que o arguido não seja reduzido a mero objeto da atividade estadual de repressão do crime, devendo antes ser-lhe atribuído o papel de verdadeiro sujeito processual, armado com os direitos de defesa e tratado como presumivelmente inocente. Daí que para proteção da autodeterminação do arguido, este deva ter a possibilidade de decidir, no exercício de uma plena liberdade de vontade, qual a posição a tomar perante a matéria que constitui o objeto do processo.

O mesmo princípio, todavia, não tem um caráter absoluto.

Assim, tem-se admitido que o direito à não autoincriminação pode ser legalmente restringido, no próprio processo penal, em determinadas circunstâncias (v.g., a obrigatoriedade de realização de determinados exames ou diligências que exijam a colaboração do arguido).

No âmbito da regulação económica e social do Estado, são igualmente frequentes limitações a tal princípio traduzidas na imposição de deveres de colaboração, acompanhados da previsão de sanções em caso de incumprimento, tendo por objeto a prestação de informações, escritas e orais, e a disponibilização de documentos a autoridades administrativas com atribuições em matéria de fiscalização e de supervisão e com competências sancionatórias. Reconhece-se, nesses casos, que a garantia da capacidade funcional das autoridades administrativas em ordem à realização das respetivas atribuições exige uma lógica de continuidade de atuação: por razões de eficiência, a competência sancionatória funciona como condição de eficácia da própria função de fiscalização ou supervisão, sendo a colaboração dos particulares com as autoridades imposta no pressuposto de que existem “vasos comunicantes” entre as duas vertentes da atuação administrativa (v., com referência à Autoridade da Concorrência e à Comissão do Mercado de Valores Mobiliários, respetivamente, os Acórdãos n.ºs 461/2011 e 360/2016; na doutrina, cf., entre outros, Jorge de Figueiredo Dias e Manuel da Costa Andrade, “Poderes de supervisão, direito ao silêncio e provas proibidas” (Parecer), cit., pp. 17-27; Frederico de Lacerda da Costa Pinto, O Novo Regime dos Crimes e Contra-ordenações no Código dos Valores Mobiliários, Almedina, Coimbra, 2000, p. 103 e ss.; idem, “Supervisão do mercado, legalidade da prova e direito de defesa em processos de contra-ordenação” (Parecer) in Supervisão, Direito ao Silêncio e Legalidade da Prova, cit., pp. 70-85; e Nuno Brandão, “Colaboração com as autoridades reguladoras e dignidade penal” in Revista Portuguesa de Ciência Criminal, Ano 24, N.º 1 (jan.-mar., 2014), p. 29 e ss., pp. 38 e 47-51).

Nos termos constitucionalmente exigíveis (cf. o artigo 18.º da Constituição), as mencionadas restrições devem estar previstas em lei prévia, de caráter geral e abstrato, respeitar o princípio da proporcionalidade e não diminuir a extensão e o alcance do conteúdo essencial do preceito constitucional restringido (cf., com especial relevância para o presente caso, os Acórdãos n.ºs 461/2011, 340/2013 e 360/2016; na doutrina, v., entre outros, Jorge de Figueiredo Dias e Manuel da Costa Andrade, “Poderes de supervisão, direito ao silêncio e provas proibidas” (Parecer), cit., pp. 44-45; Paulo de Sousa Mendes, “As garantias de defesa no processo sancionatório especial por práticas restritivas da concorrência confrontadas com a jurisprudência do Tribunal Europeu dos Direitos do Homem” in Revista de Concorrência e Regulação, Ano I, N.º 1 (jan.-mar, 2010), p. 121 e ss., pp. 136-139; idem, “A utilização em processo penal das informações obtidas pelos reguladores dos mercados financeiros” in Estudos em Homenagem ao Prof. Doutor Manuel da Costa Andrade, vol. II, Boletim da Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra, Coimbra, 2017, p. 587 e ss., pp. 590-594; e Nuno Brandão, “Colaboração com as autoridades reguladoras e dignidade penal” cit., pp. 38-47).

Deste modo, e uma vez respeitados tais requisitos, as informações prestadas pelo arguido e outros contributos probatórios, em especial a disponibilização de documentos, são exigíveis no âmbito de procedimentos de fiscalização de natureza administrativa ao abrigo dos mencionados deveres de cooperação, sendo o incumprimento destes últimos punível nos termos legalmente previstos. Acresce que, nas condições referidas, os mesmos contributos não constituem prova proibida, podendo ser considerados e valorados nos termos gerais (cf. o artigo 125.º do CPP, segundo o qual «são admissíveis as provas que não forem proibidas por lei»). Entende-se, na verdade, que a imposição da colaboração em causa se justifica por razões de interesse público e de eficiência, correspondendo a um quadro legal que é – ou deve ser – conhecido daqueles que interagem com a Administração, razão por que não estão em causa métodos proibidos de prova, designadamente provas obtidas por via da perturbação da liberdade de vontade ou de decisão através de meios enganosos ou da ameaça com meio legalmente inadmissível (cf. o artigo 126.º, n.ºs 1 e 2, alíneas a) e d), do CPP).

Nada disto, porém, pode interferir com o conteúdo essencial do direito à não autoincriminação: o direito ao silêncio sobre factos que lhe sejam ou possam ser imputados a título de infração (cf. o artigo 61.º, n.º 1, alínea d), do CPP), que representa um limite intransponível aos referidos deveres de colaboração. Por isso, a recusa de declarações sobre tais factos é legítima. O eventual desrespeito deste “limite ao limite” tem como consequência a impossibilidade de consideração ou utilização no procedimento sancionatório das declarações prestadas, visto tratar-se de prova proibida.

Refira-se, por fim, que esta abordagem é conciliável, quer com a “jurisprudência Orkem” do Tribunal de Justiça da União Europeia (nesse sentido, v. o Acórdão n.º 461/2011), quer com a jurisprudência do TEDH relativa aos direitos ao silêncio e à não autoincriminação, entendidos como dimensão do direito ao processo equitativo e exigência da presunção de inocência, tal como consagrados nos n.ºs 1 e 2 do artigo 6.º da Convenção Europeia dos Direitos do Homem.

Com efeito, na síntese do próprio TEDH, a coerção associada a deveres de colaboração, só por si, não implica necessária e automaticamente uma violação do artigo 6.º da Convenção, isto mesmo naqueles casos em que hipotética e remotamente seja possível a instauração de um procedimento sancionatório em que a informação solicitada pudesse vir a ser utilizada (cf. os Acórdãos de 8 de abril de 2004, Weh c. Áustria, Queixa n.º 38544/97, §§ 44 e 45, e de 29 de junho de 2007, O’Halloran and Francis c. Reino Unido, Queixas n.ºs 15808/02 e 25624/02, § 53).

Para a decisão do presente recurso interessa considerar os deveres de colaboração previstos no quadro da inspeção tributária e, sobretudo, as condições de utilização como prova dos documentos obtidos na sequência de tal atividade inspetiva num processo penal (fiscal) movido contra o contribuinte inspecionado.

Trata-se de um domínio problemático com zonas de sobreposição relativamente ao que se passa no âmbito da regulação económica e da supervisão financeira, mas que também apresenta algumas especificidades.

Com efeito, a colaboração com a Administração tributária exigida aos contribuintes, à semelhança do que sucede relativamente a entidades reguladoras como a Autoridade da Concorrência ou a Comissão do Mercado de Valores Mobiliários, é imprescindível para viabilizar o exercício da função fiscalizadora que àquela se encontra legalmente cometida. Contudo, e diferentemente do que sucede com as mencionadas entidades reguladoras – que, em acréscimo às atividades específicas de regulação e supervisão, também desenvolvem procedimentos de natureza sancionatória no domínio das contraordenações, e por isso investigam e podem aplicar coimas (daí a lógica de continuidade de atuação” referida, a tal propósito, nos Acórdãos n.ºs 461/2011 e 360/2016) – a Administração fiscal, quando estão em causa crimes fiscais, não só não pode aplicar a sanção correspondente, como a sua atividade de investigação se encontra funcionalmente subordinada ao Ministério Público, enquanto titular da ação penal (cf. o artigo 219.º, n.º 1, da Constituição).

Acresce que, na sua raiz, o dever de colaboração com a Administração tributária se justifica principalmente por uma ideia diferente da de compensação ou contrapartida pelo exercício da liberdade de iniciativa económica ordenada a garantir a eficiência do mercado e a prevenção das suas falhas por via de uma regulação económica de interesse público, como é reconhecidamente o caso em matéria de defesa da concorrência e das demais atividades sujeitas a um quadro regulatório sectorial (cf. os Acórdãos n.ºs 461/2011 e 78/2013, ambos citando Paulo de Sousa Mendes em “O procedimento sancionatório especial por infrações às regras da concorrência” in Regulação em Portugal: novos tempos, novo modelo, Almedina, Coimbra, 2007, p. 717; na mesma linha, mas apontando para uma mudança estrutural do tipo de intervenção económico-social do Estado, v. Nuno Brandão, “Colaboração com as autoridades reguladoras e dignidade penal” cit., p. 46, que associa os deveres de colaboração à responsabilidade pública de garantia própria do Estado Garantidor).

Na verdade, o pagamento dos impostos legítimos corresponde a um dever fundamental autónomo imediatamente decorrente da própria ideia de Estado como comunidade política (cf. os artigos 103.º e 104.º da Constituição; nestes termos, v. Vieira de Andrade, Os Direitos Fundamentais na Constituição Portuguesa de 1976, 5.ª ed., Almedina, Coimbra, 2012, p. 151). Como sustenta Casalta Nabais:

«[O] imposto não pode ser encarado, nem como mero poder para o estado, nem simplesmente como um mero sacrifício para os cidadãos, mas antes como o contributo indispensável a uma vida em comum e próspera de todos os membros da comunidade organizada em estado.

Com efeito, um estado para cumprir as suas tarefas, tem de socorrer-se de recursos ou meios a exigir dos seus cidadãos, constituindo justamente os impostos esses meios ou instrumentos de realização das tarefas estaduais. Por isso, a tributação não constitui, em si mesma, um objetivo (isto é, um objetivo originário ou primário) do estado, mas sim o meio que possibilita a este cumprir os seus objetivos (originários ou primários), atualmente consubstanciados em tarefas de estado de direito e de estado social, ou seja, em tarefas de estado de direito social. […]

[O] dever de pagar impostos constitui um dever fundamental como qualquer outro, com todas as consequências que uma tal qualificação implica. Um dever fundamental, porém, que tem por destinatários, não todos os cidadãos de um estado, mas apenas os fiscalmente capazes […]. Isto é, não há lugar a um qualquer (pretenso) direito fundamental de não pagar impostos […]. Há, isso sim, o dever de todos contribuírem, na medida da sua capacidade contributiva, para as despesas a realizar com as tarefas do estado. Como membros da comunidade que constitui o estado, […] incumbe-lhes, pois, o dever fundamental de suportar os custos financeiros da mesma, o que pressupõe a opção por um estado fiscal, que assim serve de justificação ao conjunto dos impostos, constituindo estes o preço […] a pagar pela manutenção da liberdade ou de uma sociedade civilizada.» (v. Autor cit., O Dever Fundamental de Pagar Impostos, Almedina, Coimbra, 1998, pp. 186-187).

A importância constitucional do sistema fiscal e das relações tributárias formais, em especial as obrigações acessórias, estabelecidas em ordem ao seu correto funcionamento, foram igualmente reconhecidas no Acórdão n.º 340/2013:

«[N] as sociedades modernas, o direito tributário reveste-se de enorme complexidade, sendo que o sistema fiscal e as normas relativas ao procedimento tributário têm em vista a realização de tarefas fundamentais do Estado e a salvaguarda de outros valores constitucionais. É aliás, o que resulta do artigo 103.º, n.º 1 [da Constituição], ao estabelecer que o sistema fiscal tem como finalidade a satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas e uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza. E é justamente essa importância do sistema fiscal que leva a que, no âmbito da fiscalização do cumprimento das obrigações fiscais, se estabeleçam os referidos deveres de cooperação dos contribuintes, dos quais poderão resultar a compressão de alguns direitos destes, compressão essa que é entendida como necessária no sentido de evitar que aquela superior e pública finalidade do sistema fiscal se mostre comprometida. Ou seja, tais restrições estão previstas no quadro das funções exercidas pela administração tributária destinadas ao apuramento da situação tributária dos contribuintes, sendo que não se poderá deixar de reconhecer a importância e necessidade dessa fiscalização […].

Na verdade, no domínio tributário, a necessidade da imposição de deveres de cooperação é não só perfeitamente justificada, como dificilmente prescindível. Espraiando-se o fenómeno tributário nas sociedades contemporâneas pelos mais diversos tipos de imposto, aplicáveis a uma multiplicidade de atividades e situações, a sua realização seria impensável sem o recurso a instrumentos como o dever acessório de cooperação dos contribuintes, deslocando para a esfera destes uma série de atividades que auxiliam e substituem a administração tributária na sua função de liquidação e cobrança de impostos».

Recorde-se que, nos termos do artigo 31.º da LGT, «[constitui obrigação principal do sujeito passivo efetuar o pagamento da dívida tributária» (n.º 1); e que «[são obrigações acessórias do sujeito passivo as que visam possibilitar o apuramento da obrigação de imposto, nomeadamente a apresentação de declarações, a exibição de documentos fiscalmente relevantes, incluindo a contabilidade ou escrita, e a prestação de informações» (itálicos adicionados).

A importância destas últimas obrigações e a correlativa gravidade do seu incumprimento são atestadas pela incriminação, a título de fraude fiscal, de condutas do contribuinte tendentes a impedir a liquidação, entrega ou pagamento da prestação tributária ou a obtenção indevida de vantagens patrimoniais suscetíveis de causarem diminuição de receitas tributárias como, por exemplo, a «ocultação ou alteração de factos ou valores que devam constar dos livros de contabilidade ou escrituração, ou das declarações apresentadas ou prestadas a fim de que a administração fiscal especificamente fiscalize, determine, avalie ou controle a matéria coletável»; ou a «ocultação de factos ou valores não declarados e que devam ser revelados à administração tributária» (cf. os artigos 103.º e 104.º do RGIT).

Como sublinha Germano Marques da Silva, «[é] «natural que, como consequência do sistema de autoliquidação dos tributos, a Administração Tributária goze de amplas faculdades para pedir informações que visam comprovar o facto tributário em questão e que o contribuinte exterioriza através das suas declarações tributárias. Este dever de colaboração decorre naturalmente do dever geral de colaboração dos administrados com a Administração em vista da satisfação dos interesses públicos do Estado» (v. Autor cit., Direito Penal Tributário, Universidade Católica Editora, Lisboa, 2018, p. 175).

Tal colaboração, ordenada ao cumprimento da obrigação de pagar o imposto legalmente devido, é recíproca e assenta numa base de confiança: o contribuinte e a Administração cooperam entre si, acreditando cada um que o outro atua de boa fé, em ordem à consecução daquele objetivo comum. Isso mesmo resulta da LGT:

«Artigo 59.º

Princípio da colaboração

1- Os órgãos da administração tributária e os contribuintes estão sujeitos a um dever de colaboração recíproco.

2- Presume-se a boa fé da atuação dos contribuintes e da administração tributária.

3- A colaboração da administração tributária com os contribuintes compreende, designadamente:

[…]

c) A assistência necessária ao cumprimento dos deveres acessórios;

d) A notificação do sujeito passivo ou demais interessados para esclarecimento das dúvidas sobre as suas declarações ou documentos;

e) A prestação de informações vinculativas, nos termos da lei;

[…]

j) O direito ao conhecimento pelos contribuintes da identidade dos funcionários responsáveis pela direção dos procedimentos que lhes respeitem;

l) A comunicação antecipada do início da inspeção da escrita, com a indicação do seu âmbito e extensão e dos direitos e deveres que assistem ao sujeito passivo.

m) Informação ao contribuinte dos seus direitos e obrigações, designadamente nos casos de obrigações periódicas;

n) A interpelação ao contribuinte para proceder à regularização da situação tributária e ao exercício do direito à redução da coima, quando a administração tributária detete a prática de uma infração de natureza não criminal.

4- A colaboração dos contribuintes com a administração tributária compreende o cumprimento das obrigações acessórias previstas na lei e a prestação dos esclarecimentos que esta lhes solicitar sobre a sua situação tributária, bem como sobre as relações económicas que mantenham com terceiros.

[…]»

A cooperação com a Administração fiscal encontra-se igualmente prevista no artigo 48.º, n.º 2, do Código do Procedimento e de Processo Tributário, aprovado pelo artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 433/99, de 26 de outubro (“CPPT”): «[o] contribuinte cooperará de boa-fé na instrução do procedimento, esclarecendo de modo completo e verdadeiro os factos de que tenha conhecimento e oferecendo os meios de prova a que tenha acesso»; e no artigo 9.º, n.º 1, do RCPITA: «[a] inspeção tributária e os sujeitos passivos ou demais obrigados tributários estão sujeitos a um dever mútuo de cooperação».

Saliente-se a importância deste último diploma, já que o mesmo disciplina especificamente as ações de verificação do cumprimento das obrigações tributárias e de prevenção das infrações tributárias, ainda que sem prejuízo do disposto na LGT sobre a mesma matéria (cf. o artigo 54.º, n.º 6, da LGT, que tem uma relevância especial devido ao disposto no respetivo artigo 63.º referente à matéria de inspeção; v. também os artigos 44.º, n.º 2.º, do CPPT, e 2.º, n.º 1, do RCPITA).

Os deveres de colaboração procedimental no âmbito tributário são robustecidos, por comparação com o dever geral de cooperação previsto no Código de Procedimento Administrativo, uma vez que a sua eventual violação é punível como crime de desobediência (cf. o artigo 348.º, n.º 1, do Código Penal) ou como contraordenação (cf. os artigos 113.º, 116.º e 117.º do RGIT). In casu, tem especial interesse a cominação do artigo 113.º, n.º 1, do RGIT:

«Quem dolosamente recusar a entrega, a exibição ou apresentação de escrita, de contabilidade ou de documentos fiscalmente relevantes a funcionário competente, quando os factos não constituam fraude fiscal, é punido com coima de € 375 a € 75000» (v. também o artigo 32.º, n.º 1, do RCPITA; itálico adicionado).

Relativamente às inspeções tributárias, pode decerto afirmar-se com Nuno Brandão que, «[p]or norma, o objetivo primário das fiscalizações empreendidas pela Administração Tributária não é o de indagar possíveis infrações penais ou contraordenacionais cometidas pelos contribuintes, mas apurar a sua situação tributária e liquidar os impostos que porventura se encontrem em falta. Para que tal tarefa possa desenrolar-se em condições de eficácia é imprescindível a colaboração das pessoas fiscalizadas, mediante prestação de informações, entrega de documentos, apresentação da contabilidade, etc. Tudo exigências que as leis tributárias impõem à saciedade e que o RGIT reforça com a cominação de coimas para a sua violação. Se da atividade fiscalizadora puder resultar a imputação de crimes ou contraordenações fiscais é essa, em todo o caso, uma consequência reflexa» (v. Autor cit., “Colaboração com as autoridades reguladoras e dignidade penal” cit., p. 45).

Mas, por outro lado, também não se pode ignorar que, na grande maioria dos casos no âmbito fiscal, «a notitia criminis é obtida pelos agentes da Administração Tributária no decurso das inspeções tributárias» (assim, v. Germano Marques da Silva, Direito Penal Tributário, cit., p. 161).

A questão de constitucionalidade objeto do presente recurso emerge precisamente da possibilidade de ligação entre os dois procedimentos, o de inspeção tributária e o processo penal fiscal, regidos por princípios de “sinal contrário” no que se refere à posição processual do contribuinte: respetivamente, o princípio da cooperação com a Administração e o princípio nemo tenetur se ipsum accusare.

No tocante ao procedimento inspetivo, cumpre ter presente o disposto no artigo 63.º, n.º 1, da LGT, que, sob a epígrafe «Inspeção», concretiza, no domínio da inspeção, o dever geral de colaboração estatuído no artigo 59.º, n.º 4, do mesmo diploma, estabelecendo o seguinte:

«1- Os órgãos competentes podem, nos termos da lei, desenvolver todas as diligências necessárias ao apuramento da situação tributária dos contribuintes, nomeadamente:

a) Aceder livremente às instalações ou locais onde possam existir elementos relacionados com a sua atividade ou com a dos demais obrigados fiscais;

b) Examinar e visar os seus livros e registos da contabilidade ou escrituração, bem como todos os elementos suscetíveis de esclarecer a sua situação tributária;

c) Aceder, consultar e testar o seu sistema informático, incluindo a documentação sobre a sua análise, programação e execução;

d) Solicitar a colaboração de quaisquer entidades públicas necessária ao apuramento da sua situação tributária ou de terceiros com quem mantenham relações económicas;

e) Requisitar documentos dos notários, conservadores e outras entidades oficiais;

f) Utilizar as suas instalações quando a utilização for necessária ao exercício da ação inspetiva.»

Estas regras, assim como os princípios e obrigações enunciados nos artigos 31.º, n.º 2, e 59.º da mesma Lei, e outrossim o dever de cooperação com a inspeção previsto no artigo 9.º, n.º 1, do RCPITA, são depois concretizados neste mesmo diploma, a propósito das «Garantias do exercício da função inspetiva» (epígrafe do capítulo I do seu título IV), de modo particular nos artigos 28.º (Garantias de eficácia [da inspeção tributária]) e 29.º (Prerrogativas da inspeção tributária).

O primeiro estatui no seu n.º 1 que «cabe genericamente às autoridades públicas e às entidades inspecionadas facultar à inspeção tributária, nos termos da lei, todas as condições necessárias à eficácia da sua ação». No n.º 2 deste artigo, são concretizados os direitos dos funcionários em serviço de inspeção tributária, nos seguintes termos:

«2- Os funcionários em serviço de inspeção tributária têm direito, nos termos do número anterior:

a) Ao livre acesso às instalações e dependências da entidade inspecionada pelo período de tempo necessário ao exercício das suas funções;

b) À disposição das instalações adequadas ao exercício das suas funções em condições de dignidade e eficácia;

c) Ao exame, requisição e reprodução de documentos, mesmo quando em suporte informático, em poder dos sujeitos passivos ou outros obrigados tributários, para consulta, apoio ou junção aos relatórios, processos ou autos;

d) À prestação de informações e ao exame dos documentos ou outros elementos em poder de quaisquer serviços, estabelecimentos e organismos, ainda que personalizados, do Estado, das Regiões Autónomas e autarquias locais, de associações públicas, de empresas públicas ou de capital exclusivamente público, de instituições particulares de solidariedade social e de pessoas coletivas de utilidade pública;

e) À troca de correspondência, em serviço, com quaisquer entidades públicas ou privadas sobre questões relacionadas com o desenvolvimento da sua atuação;

f) Ao esclarecimento, pelos técnicos oficiais de contas e revisores oficiais de contas, da situação tributária das entidades a quem prestem ou tenham prestado serviço;

g) À adoção, nos termos do presente diploma, das medidas cautelares adequadas à aquisição e conservação da prova;

h) À requisição às autoridades policiais e administrativas da colaboração necessária ao exercício das suas funções, no caso de ilegítima oposição do contribuinte à realização da inspeção.»

Já o referido artigo 29.º dispõe o seguinte:

«1- O exercício das garantias de eficácia previstas no artigo anterior pode concretizar-se através das seguintes faculdades dos funcionários em serviço de inspeção tributária:

a) Examinar quaisquer elementos dos contribuintes que sejam suscetíveis de revelar a sua situação tributária, nomeadamente os relacionados com a sua atividade, ou de terceiros com quem mantenham relações económicas e solicitar ou efetuar, designadamente em suporte magnético, as cópias ou extratos considerados indispensáveis ou úteis;

b) Proceder à inventariação física e avaliação de quaisquer bens ou imóveis relacionados com a atividade dos contribuintes, incluindo a contagem física das existências, da caixa e do imobilizado, e à realização de amostragens destinadas à documentação das ações de inspeção;

c) Aceder, consultar e testar os sistemas informáticos dos sujeitos passivos e, no caso de utilização de sistemas próprios de processamento de dados, examinar a documentação relativa à sua análise, programação e execução, mesmo que elaborados por terceiros;

d) Consultar ou obter dados sobre preços de transferência ou quaisquer outros elementos associados ao estabelecimento de condições contratuais entre sociedades ou empresas nacionais ou estrangeiras, quando se verifique a existência de relações especiais nos termos do n.º 4 do artigo 58.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas;

e) Tomar declarações dos sujeitos passivos, membros dos corpos sociais, técnicos oficiais de contas, revisores oficiais de contas ou de quaisquer outras pessoas, sempre que o seu depoimento interesse ao apuramento dos factos tributários;

f) Controlar, nos termos da lei, os bens em circulação;

g) Solicitar informações às administrações tributárias, estrangeiras, no âmbito dos instrumentos de assistência mútua e cooperação administrativa internacional.

2- Para efeitos do disposto na alínea a) do número anterior, consideram-se suscetíveis de revelar a situação tributária dos contribuintes os seguintes elementos:

a) Os livros obrigatórios previstos na legislação comercial e fiscal;

b) Os registos contabilísticos e os documentos com eles relacionados, incluindo os programas e suportes magnéticos;

c) Os registos auxiliares da contabilidade;

d) Os documentos e registos relativos ao custeio das existências ou à contabilidade analítica;

e) Outra documentação interna ou externa relativa às operações económicas e financeiras efetuadas com clientes, fornecedores, instituições de crédito, sociedades e quaisquer outras entidades, incluindo os extratos processados pelas instituições de crédito e sociedades financeiras, os contratos celebrados, os orçamentos sobre trabalhos realizados ou encomendados a terceiros, os estudos realizados ou encomendados a terceiros e as tabelas de preços estabelecidos;

f) Os relatórios, pareceres e restante documentação emitida por técnicos oficiais de contas, revisores oficiais de contas, advogados, consultores fiscais e auditores externos;

g) A correspondência recebida e expedida relacionada com a atividade.

3- A inspeção tributária pode ainda, atendendo à sua necessidade e ao princípio da proporcionalidade, proceder às seguintes diligências prospetivas ou de informação:

a) Enviar aos contribuintes, bem como a quaisquer outras entidades públicas ou privadas, questionários quanto a dados e factos de carácter específico relevantes para a definição e controlo da sua situação tributária ou de terceiros, os quais deverão ser devolvidos depois de devidamente preenchidos e assinados;

b) Solicitar às entidades referidas na alínea anterior o envio de cópia de documentos e informações relevantes para o apuramento e controlo da sua situação ou de terceiro, designadamente faturas, documentos de transporte, registos contabilísticos e cópias ou extratos de atos e documentos de cartórios notariais, conservatórias e outros serviços oficiais.

4- […].»

No caso português, e diferentemente do que sucede no âmbito de outras ordens jurídicas – como, por exemplo, a alemã (cf. o § 393 da Abgabenordnung) –, vigora um princípio de comunicabilidade entre o procedimento de inspeção tributária e o processo penal tributário. Com efeito, um dos objetivos do procedimento de inspeção tributária é «a prevenção das infrações tributárias», pelo que a atividade inspetiva também compreende a «promoção, nos termos da lei, do sancionamento das infrações tributárias» (cf., respetivamente, os n.ºs 1 e 2, alínea i), do artigo 2.º do RCPITA; v. também a referência no n.º 3 do mesmo artigo às «infrações fiscais a investigar»). Por outro lado, o relatório da inspeção deve obrigatoriamente indicar as infrações verificadas e os autos de notícia levantados (cf. o artigo 62.º, n.º 3, alínea j), do RCPITA).

Acresce que o RGIT confere à Administração tributária, durante o inquérito, os poderes e funções que o CPP atribui aos órgãos e às autoridades de polícia criminal e presume delegada nos mesmos a prática de atos que o Ministério Público pode atribuir àquelas entidades no âmbito do CPP, independentemente do valor da vantagem patrimonial ilegítima (cf. os artigos 40.º, n.º 2, e 41.º, n.ºs 1, alínea b), e 2; v. também os artigos 55.º e 270.º, ambos do CPP). Ou seja, os órgãos da Administração fiscal são equiparados a órgãos de polícia criminal e atuam no inquérito sob a direção do Ministério Público e na sua dependência funcional (artigo 56.º do CPP). Por isso, podem instaurar o inquérito criminal, no exercício de tal delegação de poderes, devendo fazê-lo, em razão do princípio da legalidade, logo que adquiram notícia do crime; quando o fizerem, devem comunicar tal facto de imediato ao Ministério Público (cf. os artigos 35.º, n.ºs 1 e 4, e 40.º, n.ºs 1 e 3).

Por outro lado, nos casos em que a notícia do crime não é adquirida por conhecimento próprio da Administração fiscal, a mesma é sempre informada da sua existência e, consequentemente, da instauração do inquérito (cf. o artigo 35.º, n.º 2, do RGIT).

Deste modo, na fase de inquérito de um processo pela prática de crime fiscal movido contra certo contribuinte, a Administração tributária que realiza uma inspeção ao mesmo contribuinte não pode desconhecer que este último também está a ser investigado em ordem a determinar a sua responsabilidade pela prática dos factos correspondentes a tal crime.

Daqui não decorre, todavia, uma necessária absorção da atividade de inspeção tributária pelo processo criminal ou a perda de autonomia de ambos os procedimentos. Pelo contrário, os n.ºs 2 e 4 do artigo 42.º do RGIT pressupõem a sua tramitação simultânea:

«2- No caso de ser intentado procedimento ou processo tributário em que se discuta situação tributária de cuja definição dependa a qualificação criminal dos factos, não é encerrado o inquérito enquanto não for praticado ato definitivo ou proferida decisão final sobre a referida situação tributária […].»

«4- Não serão concluídas as investigações enquanto não for apurada a situação tributária ou contributiva da qual dependa a qualificação criminal dos factos […].»

Nas situações mais comuns, adquirida a notícia do crime pela Administração fiscal no decurso de uma inspeção tributária, deve ser instaurado o pertinente inquérito e esse facto deve ser «de imediato» comunicado ao Ministério Público, conforme previsto no artigo 40.º, n.º 3, do RGIT. A inspeção no âmbito da qual foi adquirida a notícia do crime fiscal deve prosseguir:

«[O] n.º 2 do art. 42.º [do RGIT] dispõe que o inquérito não será encerrado enquanto não for praticado ato definitivo ou proferida decisão final sobre a situação tributária, suspendendo-se mesmo o prazo para a conclusão do inquérito. Parece, por isso, que o procedimento de inspeção prossegue para apuramento da situação tributária do arguido, mesmo depois de instaurado o processo criminal. E parece também que nada impede que os atos de inspeção e a prática dos atos de inquérito sejam atribuídos aos mesmos funcionários ou agentes» (assim, v. Germano Marques da Silva, Direito Penal Tributário, cit., p. 161).

O critério sob fiscalização neste recurso não respeita diretamente ao dever de entrega de documentos no âmbito de um procedimento de inspeção, mas tão somente à utilização como prova em processo penal de documentos que foram facultados pelo suspeito – ou já arguido – ou obtidos pela Administração fiscal no decurso de uma inspeção em que o mesmo, na sua qualidade de contribuinte, se encontra sujeito a deveres de cooperação nos termos anteriormente referidos. Ou seja, a disponibilização dos documentos em causa é efetuada no cumprimento de uma colaboração devida a entidade que reúne poderes de fiscalização administrativa no quadro da inspeção tributária com poderes de investigação criminal, enquanto órgão e autoridade de polícia criminal, beneficiária de uma presunção legal relativa à delegação de amplos poderes quanto a diligências e investigações relativas ao inquérito criminal.

Como este Tribunal [Constitucional] considerou no Acórdão n.º 340/2013, existe, por isso, uma interligação entre o processo inspetivo e o processo criminal, já que a referida documentação é relevante, não apenas para efeitos do processo de inspeção, podendo dar lugar à correção da situação tributária do contribuinte, mas também para efeitos do processo penal, enquanto prova da sua responsabilidade criminal. Assim:

«Uma vez que o incumprimento dos deveres de cooperação pode dar lugar a responsabilidade penal ou contraordenacional, o contribuinte pode ver-se na contingência de, caso se recuse a colaborar com a Administração tributária, sujeitar-se a ser sancionado com a aplicação da correspondente pena ou coima ou de, caso aceite colaborar, dar lugar a que a Administração consiga obter, à sua custa, elementos de prova que venham a sustentar a acusação por crime fiscal.

É justamente devido à circunstância de o contribuinte poder ver-se colocado perante esta alternativa que, neste âmbito, podem surgir tensões com o direito à não autoincriminação, colocando-se a questão de saber se a conjugação do referido dever de colaboração com a possibilidade de utilização dos documentos facultados à administração tributária, no cumprimento do referido dever, como prova em procedimento criminal deduzido com fundamento nos resultados da referida inspeção, implica uma compressão do princípio nemo tenetur se ipsum accusare.

Tendo presente que, no campo tributário, a realidade sob fiscalização da administração estadual coincide, pelo menos parcialmente, com os elementos fácticos que integram os tipos incriminadores e que os poderes de fiscalização das situações tributárias dos contribuintes e os poderes de investigação no âmbito de processos de natureza penal, neste domínio, estão, no nosso ordenamento jurídico, atribuídos pela lei às mesmas entidades (cfr. artigos 40.º, n.º 2, 41.º, n.º 1, alíneas a) e b) 52.º e 59.º do RGIT), há o risco de que a atividade inspetiva funcione como uma antecâmara do processo penal, sendo no seu decurso que são recolhidos os elementos que motivam a instauração de um procedimento criminal.»

E as consequências então retiradas valem igualmente no caso sub iudicio:

«Daí que tenha justificação que o princípio nemo tenetur se ipsum accusare ultrapasse as barreiras formais do processo penal e que, nestes casos, se estenda a esta interação entre o processo inspetivo e o processo penal, embora a proteção conferida por este princípio tenda a relativizar-se, cedendo mais facilmente no confronto com outros princípios, direitos ou interesses merecedores de tutela, que têm de ser harmonizados em concreto, por meio de uma compatibilização ou concordância prática, dado intervir em zona periférica da sua área de atuação.

Sendo certo que a imposição aos contribuintes de deveres de cooperação com a administração tributária, que poderá incluir a entrega, a solicitação desta, de documentos que, depois, num processo de natureza sancionatória penal, possam ser usados contra esses próprios contribuintes, constitui uma compressão do princípio nemo tenetur se ipsum accusare, que se traduz numa restrição não desprezível daquele princípio, importa apreciar se tal restrição é ou não constitucionalmente aceitável.

A resposta a essa questão terá de passar pela verificação dos pressupostos enunciados no artigo 18.º, n.º 2, da Constituição, como condição da admissibilidade de restrições a direitos, liberdades e garantias: estarem essas restrições previstas em lei prévia e expressa, de forma a respeitar a exigência de legalidade e obedecerem tais restrições ao princípio da proporcionalidade, tendo como finalidade a salvaguarda de outros direitos ou interesses constitucionalmente garantidos.»

No fundo, está em causa apreciar a legitimidade de restrições ao princípio nemo tenetur se ipsum accusare anteriormente discutida, agora com referência aos deveres de cooperação legalmente previstos no âmbito do procedimento de inspeção tributária e a documentos disponibilizados ou obtidos no seu decurso.

Ora, e descendo agora ao caso concreto, tal como sucedeu na situação subjacente à apreciação feita no Acórdão do TC n.º 340/2013, os documentos em causa foram obtidos em resultado de uma inspeção realizada antes de estar indiciada a prática de qualquer crime fiscal pelo arguido e, portanto, antes de ter sido instaurado o correspondente inquérito criminal (o qual teve início com a remessa ao MP, em 8/1/2018, do auto de notícia da inspeção tributária elaborado em 18/9/2017 – cf. fls. 2 e seguintes dos autos).

A aludida «compressão do princípio nemo tenetur se ipsum accusare» e a consequente admissibilidade da utilização como prova em processo penal fiscal dos documentos obtidos em resultado da inspeção tributária foi considerada constitucionalmente admissível, atento um juízo positivo quanto à verificação dos requisitos de legitimidade das restrições a direitos, liberdades e garantias.

Desde logo, a restrição em análise, consubstanciada no dever de cooperação com a inspeção tributária, encontra-se prevista em lei geral e abstrata (cf. as referências aos artigos 59.º e 63.º da LGT e aos artigos 28.º e 29.º do RCPITA, supra no n.º 14). Acresce que, como igualmente referido: (i) a inspeção tributária, entre outras finalidades, «visa [também] a verificação do cumprimento das obrigações tributárias e a prevenção das infrações tributárias», compreendendo, por isso, a «promoção, nos termos da lei, do sancionamento das infrações tributárias e «[q]uaisquer outras ações de averiguação ou investigação de que a Administração tributária seja legalmente incumbida» (cf. o artigo 2.º, n.ºs 1 e 2, alíneas i) e l), do RCPITA); e (ii) os poderes de investigação criminal relativamente a crimes fiscais são legalmente atribuídos a serviços da Administração tributária (cf. os artigos 40.º, n.º 2, e 41.º, n.ºs 1, alínea b), e 2, ambos do RGIT). Existe deste modo, uma conexão funcional e orgânica entre a colaboração procedimental no quadro do procedimento de inspeção e a investigação criminal na fase de inquérito.

Depois, o Tribunal, no acórdão em referência, perspetivou o dever de colaboração do contribuinte com a inspeção tributária legalmente previsto como uma limitação do nemo tenetur justificada pela relevância constitucional dos fins servidos por tal atividade inspetiva, nomeadamente a garantia de que o sistema fiscal possa efetivamente desempenhar as suas funções no tocante à satisfação das necessidades financeiras do Estado e à justa repartição dos rendimentos e da riqueza. Por outro lado, também não deixou de se considerar, ainda neste plano da finalidade da restrição, que, «como a aplicação duma sanção penal exige a prova da prática do ilícito imputado ao arguido, a inutilização dos elementos recolhidos durante a inspeção à situação tributária conduziria a uma quase certa imunidade penal, como resultado da colaboração verificada na fase inspetiva […]: o cumprimento da lei na fase de inspeção acabaria por impedir o cumprimento da lei na fase sancionatória, não sendo possível que um sistema jurídico racional subsistisse com uma antinomia desta natureza».

Finalmente, quanto à avaliação dos testes da proporcionalidade, ponderou-se no Acórdão n.º 340/2013:

«[A] restrição em causa respeita o critério da proporcionalidade, sendo adequada, isto é, constituindo um meio idóneo para a prossecução e proteção dos referidos interesses merecedores de proteção constitucional, e necessária, em virtude da mesma corresponder quer a um meio exigível no sentido de obter o fim da eficiência do sistema fiscal, objetivo esse que não se mostra que seria alcançável através de mecanismos alternativos que se revestiriam de excessiva onerosidade para a administração tributária, quer pelo dispêndio de recursos e de tempo, quer pelo risco de ineficácia, face à complexidade, dimensão e multiplicidade de atividades e situações a que têm de responder os modernos sistemas fiscais, no quadro de uma “Administração de massas”.

Acresce ainda que as referidas restrições respeitam a proporcionalidade em sentido estrito, uma vez que se podem considerar equilibradas, visto que contém mecanismos flanqueadores que salvaguardam uma adequada ponderação dos concretos bens jurídicos constitucionais em confronto, ou seja, entre o direito que é objeto de restrição e dos valores ou interesses que justificam a restrição.

Com efeito, apesar da absoluta necessidade de cooperação dos contribuintes nas tarefas da administração tributária, não está completamente vedada a estes a possibilidade de recusar tal colaboração. De acordo com o artigo 63.º, n.º [5, da LGT,] é legítimo ao contribuinte não cooperar na realização das diligências previstas no n.º 1, quanto as mesmas impliquem:

“a) O acesso à habitação do contribuinte;

b) A consulta de elementos abrangidos pelo segredo profissional, bancário ou qualquer outro dever de sigilo legalmente regulado, salvo os casos de consentimento do titular ou de derrogação do dever de sigilo bancário pela administração tributária legalmente admitidos;

c) O acesso a factos da vida íntima dos cidadãos;

d) A violação dos direitos de personalidade e outros direitos, liberdades e garantias dos cidadãos, nos termos e limites previstos na Constituição e na lei.”

E na previsão desta última alínea não deixam de [estar] incluídas as garantias de defesa em processo penal, designadamente o direito à não autoincriminação, o qual, como já vimos, é extensível à fase inspetiva tributária […].

E, em caso de oposição do contribuinte com fundamento nestas circunstâncias, “a diligência só poderá ser realizada mediante autorização concedida pelo tribunal da comarca competente com base em pedido fundamentado da administração tributária” (n.º [6] do artigo 63.º, da LGT […]).

Significa isto que, nas situações previstas no artigo 63.º, n.º [5, da LGT], o contribuinte não está colocado, pura e simplesmente, perante a alternativa de cumprir o dever de cooperação, dando lugar a que a administração tributária venha a obter, à sua custa, a prova que sustenta a acusação por crime fiscal, ou de recusar a colaboração, sujeitando-se a ser sancionado com a aplicação da correspondente pena ou coima por essa falta de colaboração, podendo legitimamente recusá-la, nos casos e termos acima referidos, o que constitui uma primeira válvula de escape que atenua as exigências decorrentes do dever de colaboração.

Além disso, assistirá também ao contribuinte sujeito a fiscalização, o direito a requerer a sua constituição como arguido, sempre que estiverem a ser efetuadas diligências destinadas a comprovar a suspeita da prática de um crime, nos termos do artigo 59.º, n.º 2, do Código de Processo Penal, o que permitirá que este passe a dispor dos direitos inerentes ao respetivo estatuto, designadamente o direito à não autoincriminação.

Finalmente, a utilização como prova em processo penal de documentos obtidos na atividade de fiscalização tributária, não deixará de ser proibida, nos termos do artigo 126.º, n.º 2, a), do Código de Processo Penal, quando se revele que a entidade fiscalizadora tenha desencadeado ou prolongado deliberadamente a fase inspetiva, com a finalidade de recolher meios de prova para o processo penal a instaurar, abusando do dever de colaboração do contribuinte.

Assim, numa ponderação entre o princípio nemo tenetur se ipsum accusare e a restrição que ao mesmo é imposta no caso concreto e os valores constitucionais que se pretendem salvaguardar com essa restrição, é de entender que a mesma não se revela desproporcionada.» (itálicos adicionados).

A situação que nos ocupa, sendo idêntica à tratada no acórdão do TC n.º 340/2013, é diversa da subjacente à análise efetuada pelo mesmo Tribunal, no acórdão n.º 298/2019, que aqui reproduzimos, uma vez que neste estava em causa a inspeção ao contribuinte realizada quando já corre contra ele um inquérito criminal, tendo em vista a comprovação de factos que consubstanciam um crime fiscal. E foi neste contexto, diverso daquele que nos ocupa, que o Tribunal constitucional proferiu decisão no sentido de «Julgar inconstitucional, por violação do princípio nemo tenetur se ipsum accusare, ínsito no artigo 32.º, n.º 1, da Constituição da República portuguesa, a interpretação normativa dos artigos 61.º, n.º 1, alínea d), 125.º e 126.º, n.º 2, alínea a), todos do Código de Processo Penal, segundo a qual os documentos fiscalmente relevantes obtidos ao abrigo do dever de cooperação previsto no artigo 9.º, n.º 1, do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira e no artigo 59.º, n.º 4, da Lei Geral Tributária por uma inspeção tributária realizada a um contribuinte, durante a fase de inquérito de um processo criminal pela prática de crime fiscal movido contra o contribuinte inspecionado e sem o prévio conhecimento ou decisão da autoridade judiciária competente, podem ser utilizados como prova no mesmo processo» [3].

Deste modo, e com apoio na jurisprudência constante do acórdão n.º 340/2013, nos termos da qual, com base numa situação fáctica idêntica à verificada no caso concreto, o TC decidiu [4]«não julgar inconstitucional a norma resultante da interpretação do disposto nos artigos 61.º, n.º 1, d), e 125.º, do Código de Processo Penal, com o sentido de que os documentos obtidos por uma inspeção tributária, ao abrigo do dever de cooperação imposto nos artigos 9.º, n.º 1, 28.º, n.º 1 e 2, 29.º e 30.º do Decreto-Lei n.º 413/98, de 31 de dezembro, e nos artigos 31.º, n.º 2, e 59.º, n.º 4, da LGT, podem posteriormente vir a ser usados como prova em processo criminal pela prática do crime de fraude fiscal movido contra o contribuinte», julga-se improcedente o presente fundamento do recurso.

II- Impugnação da matéria de facto - vícios decisórios e erro de julgamento; violação do princípio “in dubio pro reo”.

Os recorrentes impugnam a matéria de facto constante dos pontos 4), 6.A), 7), 17), 18), 19), 20), 22), 23), 24), 25), 26) e 27), que consideram ter sido erradamente julgada, devendo passar a integrar o elenco da factualidade não provada. Sustentam, ainda, que a redação da factualidade integrada nos pontos 6), 9), 11) e 36) deve ser alterada e a factualidade constante dos pontos 3), 4), 7) e 10), considerada não provada, deverá passar a integrar o elenco dos factos provados. Sustentam, também, que a decisão recorrida enferma do vício de «erro notório na apreciação da prova» (previsto no art.º 410.º, n.º 2, alínea c), do CPP), verificando-se, para além disso, «contradição entre a motivação e a Matéria de Facto» relativamente à determinação do lucro tributável em sede de IRC. Finalmente, invocam a violação do princípio da presunção de inocência, na modalidade do «in dubio pro reo».

Vejamos se lhes assiste razão.

Os poderes de cognição deste Tribunal da Relação abrangem matéria de facto e matéria de direito (cf. art.º 428.º do Código Processo Penal).

A matéria de facto pode ser questionada por duas vias, a saber:

- no âmbito restrito, mediante a arguição dos vícios decisórios previstos no art.º 410.º, n.º 2, do Código Processo Penal, cuja indagação tem que resultar da decisão recorrida, por si mesma ou conjugada com as regras da experiência comum, não sendo, por isso, admissível o recurso a elementos àquela estranhos para a fundamentar, ainda que se trate de elementos existentes nos autos e até mesmo provenientes do próprio julgamento;

- mediante a impugnação ampla a que se reporta o art.º 412.º, nº 3, 4 e 6, do Código Processo Penal, caso em que a apreciação não se restringe ao texto da decisão, alargando-se à análise do que se contém e pode extrair da prova (documentada) produzida em audiência.

A primeira modalidade de impugnação, que integra o chamado recurso de «revista ampliada», trata-se de uma intervenção restrita, já que apenas admissível no tocante às patologias catalogadas nas alíneas do n.º 2, do art.º 410º e evidenciadas no texto decisório, por si ou em conjugação com as regras de experiência, sem recurso a quaisquer outros elementos que o extravasem.

O elenco legal destes vícios, como decorre das alíneas a), b) e c), do citado normativo legal, abrange a insuficiência para a decisão da matéria de facto provada [lacunas factuais que podiam e deviam ter sido averiguadas e se mostram necessárias à formulação de juízo seguro de condenação ou absolvição], a contradição insanável da fundamentação ou entre a fundamentação e a decisão [incompatibilidade entre factos provados ou entre estes e os não provados e entre a matéria fáctica e a conclusão jurídica] e o erro notório na apreciação da prova [erro patente que não escapa ao homem comum] [5].

Assim, os erros da decisão, para poderem ser apreciados ou mesmo conhecidos oficiosamente, devem detetar-se, sem esforço de análise, a partir do teor da própria sentença, sem recurso a elementos externos como seja o cotejo das provas disponíveis nos autos e/ou produzidas em audiência de julgamento.

Começam os recorrentes por invocar que o acórdão recorrido evidencia uma «contradição entre a motivação e a Matéria de Facto» relativamente à determinação do lucro tributável em sede de IRC, pelo que importa indagar se tal poderá integrar uma «contradição insanável da fundamentação ou entre a fundamentação e decisão».

O vício decisório, previsto na referida alínea b), do n.º 2 do art.º 410.º do CPP, abrange, na verdade, dois vícios distintos:

- A contradição insanável da fundamentação; e

- A contradição insanável entre a fundamentação e a decisão.

No primeiro caso incluem-se as situações em que a fundamentação desenvolvida pelo julgador evidencia premissas antagónicas ou manifestamente inconciliáveis. Ocorre, por exemplo, quando se dão como provados dois ou mais factos que manifestamente não podem estar simultaneamente provados ou quando o mesmo facto é considerado como provado e como não provado. Trata-se de “um vício ao nível das premissas, determinando a formação deficiente da conclusão”, de tal modo que “se as premissas se contradizem, a conclusão logicamente correta é impossível” [6].

Por seu turno, a contradição entre a fundamentação e a decisão abrange as situações em que os factos provados ou não provados colidem com a fundamentação da decisão. É o vício que se verifica, por exemplo, quando a decisão assenta em premissas distintas das que se tiveram como provadas [7].

O tribunal a quo considerou provado o seguinte facto, com relevo para a apreciação e decisão da questão que nos ocupa:

24) O arguido AA também tinha consciência que ao introduzir tais faturas na contabilidade da sociedade arguida, iria incrementar os respetivos gastos e, após, alterar os factos constantes das declarações de IRC dos anos de 2013 e 2014 e que serviriam de base à determinação da matéria coletável, de modo a obter benefícios fiscais e patrimoniais indevidos, defraudando a Fazenda Nacional, nos valores de €132.072,21 e €138.049,21, respetivamente.

Apoiando-se no conjunto da prova documental constante dos autos, em conjugação com os depoimentos prestados pelas testemunhas, em particular pelo Inspetor Tributário BB, concluiu o tribunal a quo: «Quanto às vantagens concretas, decorrem das faturas, que constam no processo, sendo que a contabilização do IVA e do IRC decorrentes de fls. 52 e 52 verso, com as correções dos quadros de fls. 53 e 53, verso e ainda do parecer da direção de finanças de fls. 478 a 505 (cfr. números 16., 17., 19. e 27. dos factos provados).

Há que chamar à atenção do seguinte.

Não é relevante apurar se a sociedade arguida pagou efetivamente rolhas de cortiça a outras entidades que não a B..., D... ou C

Com estas faturas, por transações não efetuadas com estas entidades, teve estes benefícios. Não é relevante, para este efeito, o que um agente, para a prática de um crime, tenha tido custos (por exemplo, se um assaltante comprar uma arma para a prática de um crime, não vamos diminuir a contabilização das vantagens por essa circunstância). Se teve custos com negócios fiscalmente ilícitos (porque não declarados), não contam para diminuir os benefícios diretos com a emissão destas faturas.

Com a prática deste crime, a sociedade arguida e o arguido tiveram este benefício».

Não se verifica, assim, qualquer contradição entre o descrito segmento factual e a fundamentação da decisão de facto (o «exame crítico da prova») constante da sentença recorrida – contradição que, de resto, os recorrentes não identificam - suscetível de integrar o vício decisório previsto no art.º 410.º, n.º 2, b), do CPP. Com efeito, a contradição ali postulada é só aquela que se apresente como insanável, irredutível, que não possa ser ultrapassada com recurso à decisão recorrida no seu todo e com recurso às regras da experiência e que incida sobre elementos relevantes do caso submetido a julgamento, como é salientado no acórdão do TRL de 21/5/2015 [8], o que, no presente caso, manifestamente não se verifica.

Resolvida esta questão, avancemos para a análise do vício decisório previsto no art.º 410.º, n.º 2, c), do CPP, vício que os recorrentes aparentemente fundam na circunstância de não ter sido produzida prova direta, mas meramente circunstancial, quanto à inexistência das relações comerciais pretensamente tituladas pelas faturas e á verificação do dolo do arguido AA, sócio gerente da sociedade arguida, acrescentando que ocorreu a violação dos princípios da livre apreciação da prova e do in dubio pro reo [9].

Vejamos, então.

O «erro notório na apreciação da prova» configura uma patologia extrema da decisão que, não se confundindo com a mera discordância ou diversa opinião quanto à valoração da prova levada a efeito pelo julgador, traduz-se na evidência de uma apreciação manifestamente ilógica, violadora das regras da experiência, das legis artis ou das regras sobre o valor da prova vinculada, refletida no próprio texto da decisão recorrida. Radica, assim, em situações de falha grosseira e ostensiva na análise da prova, em distorções de ordem lógica entre os factos provados ou não provados, ou na evidência de uma apreciação manifestamente ilógica, arbitrária, de todo insustentável e que, em si mesma, não passe despercebida imediatamente à observação e verificação comum do homem médio - ou, talvez melhor dito, ao juiz “normal”, ao juiz dotado da cultura e experiência que deve existir em quem exerce a função de julgar, devido à sua forma grosseira, ostensiva ou evidente.[10]

Em síntese, deve tratar-se de um erro manifesto, isto é, facilmente demonstrável, dada a sua evidência perante o texto da decisão recorrida, por si só ou conjugada com as regras da experiência comum.

Ora, importa fazer notar que, no âmbito da valoração e apreciação crítica da prova, o tribunal rege-se pelo princípio da livre apreciação da prova, significando este princípio, por um lado, a ausência de critérios legais predeterminantes de valor a atribuir à prova (salvo exceções legalmente previstas, como sucede com a prova pericial) e, por outro lado, que o tribunal aprecia toda a prova produzida e examinada com base exclusivamente na livre apreciação e na sua convicção pessoal, segundo as regras da experiência [11].

Por isso que o juiz é livre de relevar, ou não, elementos de prova que sejam submetidos à sua apreciação e valoração: pode dar crédito às declarações do arguido ou do ofendido/lesado em detrimento dos depoimentos (mesmo que em sentido contrário) de uma ou várias testemunhas; pode mesmo absolver um arguido que confessa, integralmente, os factos que consubstanciam o crime de que é acusado (v.g, por suspeitar da veracidade ou do carácter livre da confissão); pode desvalorizar os depoimentos de várias testemunhas e considerar decisivo na formação da sua convicção o depoimento de uma só [12]; não está obrigado a aceitar ou a rejeitar, acriticamente e em bloco, as declarações do arguido, do assistente ou do demandante civil ou os depoimentos das testemunhas, podendo respigar desses meios de prova aquilo que lhe pareça credível [13].

No presente caso, analisada a fundamentação da matéria de facto constante da decisão recorrida (e já transcrita), verificamos que o tribunal a quo, analisando o conteúdo da extensa prova documental disponível no processo, em conjugação com os esclarecimentos prestados por algumas das testemunhas inquiridas (em particular, pelos inspetores tributários BB, GG e HH, complementados pelos contributos para o esclarecimento dos factos prestados pelas testemunhas II e JJ), concluiu pela demonstração da generalidade dos factos que foram imputados aos arguidos, suscetíveis de integrar a prática do crime de fraude fiscal qualificada descrito no despacho de acusação.

Os recorrentes, por seu turno, limitam-se a divergir do modo como o tribunal valorou a globalidade dos meios de prova, sem que, de modo algum, se possa concluir que a perspetiva do tribunal sobre a prova, tal como se encontra retratada no acórdão recorrido, carece de fundamento, mostrando-se arbitrária, irracional, ilógica ou notoriamente violadora das regras da experiência comum.

Com efeito, analisada a decisão recorrida, verificamos que nela o tribunal expressou fundamentadamente, procedendo a uma análise crítica da prova de forma exaustiva, um juízo positivo sobre a credibilidade dos meios de prova atrás assinalados e negativo sobre a credibilidade e verossimilhança das declarações prestadas pelo arguido AA na audiência de julgamento, esclarecendo que a prova produzida demonstrava, para além de qualquer dúvida razoável, não só que as faturas utilizadas na contabilidade da sociedade arguida eram falsas, já que não titulavam operações comerciais efetivamente realizadas com as sociedades emitentes nelas mencionadas, mas também que essa circunstância era do conhecimento do arguido, que assim agiu com o intuito de obter benefícios fiscais indevidos.

Na verdade, e como bem esclareceu o tribunal a quo na decisão recorrida: «Mas subsiste a questão de se saber se a sociedade arguida (atuando de acordo com o arguido) efetivamente, adquiriu as rolhas de cortiça, cortiça e similares, constantes das faturas.

E aqui o Tribunal estriba-se no teor do auto de fls. 112 a 164, auto elaborado pelo Sr. inspetor (e testemunha ouvida em julgamento) BB e bem assim no depoimento de testemunhas.

Começando pela falta de atividade da D..., B... e C..., assim, foi documentado nas inspeções efetuadas.

No que respeita à D..., foi cessada oficiosamente pela AT em 30/06/2012 (cfr. fls. 128, verso). Logo a partir do ano de 2011 se determinou que não tinha nem meios humanos, nem aquisições de cortiça que pudessem sustentar uma atividade (cfr. fls. 128, verso). Inatividade que se prolongou em 2011 e 2012 – cfr. fls. 129, verso e 130. E na análise do Portal E-faturas, a partir de 2010, o auto é claro: “não há vestígio de compra de um único quilo de cortiça”.

Como poderia a D... fornecer rolhas, sem comprar cortiça? É impossível.

Quanto à B..., o mesmo auto é expresso a afirmar um conjunto de ativos fixos tangíveis, falta de imóveis e falta de atividade que sustente o fornecimento da matéria prima presente nas faturas (cfr. fls. 137, verso, 138 e 139). Esta mesma falta de funcionamento, em atividade, da B... decorre igualmente do relatório de inspeção a essa sociedade junto em 18/09/2024 (refª citius 16638465), relatório este elaborado pelo inspetor HH e que juntou esse relatório ao processo, a solicitação do Tribunal.

Como o mesmo referiu em Tribunal, fez uma inspeção à B..., que, no seu entender, sucedeu à D.... A B... não tinha nem instalações nem funcionários.

Também a testemunha GG, inspetora tributária, que realizou a ação inspetiva às sociedades B... e D... (esta para os anos de 2009 a 2012), expôs que a B... não tinha nenhuma capacidade para produzir os produtos que constam nas faturas.

Tanto as testemunhas BB e GG, como a testemunha HH foram totalmente credíveis pela forma segura e firme como prestaram depoimento.

Os depoimentos dos senhores inspetores saem reforçados por outros elementos.

Na verdade, foi ouvida em julgamento a testemunha II. Esta testemunha trabalhou numa sociedade com a firma “K...”, e ali trabalhava de Outubro de 2011 a até depois de 2015, como empregada de escritório. Descreveu o local como sendo uma moradia (onde morada o KK e a mãe) e, atrás, um pavilhão, onde funcionava a K..., Unipessoal Lda. Esta “K..., Unipessoal Lda.” era gerida (se não de direito, pelo menos de facto) por uma pessoa com o nome “QQ” e que era irmã de KK (como mencionou a testemunha II), o gerente da D... e da B... (cfr. fls. 1055 e 1058). A D... e a B... estavam sedeadas na Rua ..., ..., ... - cfr. fls. 1055 e 1058.

Explicou a testemunha II que esse também era o local de funcionamento da sociedade K..., Unipessoal Lda, onde ela trabalhou. E mais afirmou que nunca ouviu ali falar da D... e da B.... Nunca soube que KK tivesse ali sociedades a desenvolver qualquer atividade.

A testemunha foi totalmente credível nesta parte, pela forma segura e firme como prestou depoimento.

Por isso, desde já se chega à conclusão que não podem ter sido a D... e da B... a efetuar os fornecimentos indicados nas referidas faturas. Até porque não têm, elas mesmas, quaisquer fornecimentos de materiais ou equipamentos que pudessem sustentar aquelas faturas.

E estas conclusões são expostas por mais elementos.

Vejamos quanto a meios de pagamento.

Temos assim que a fls. 167, 168, 170, 171, 172, 173, 174 e 175 (8 cheques), constam cópias de cheques a favor da D... ou da B..., pela sociedade arguida, e que foram endossados a favor de II.

Explicou a testemunha II que tais cheques lhe foram entregues pela Srª QQ (a irmã de KK, gerente pelo menos de facto da K..., Unipessoal), para que a mesma II os depositasse na sua conta bancária e depois levantasse em numerário, quantias que depois eram entregues, em dinheiro vivo, de volta à mesma QQ.

Ou seja, temos assim que dinheiro que seria, alegadamente, destinado a pagamentos à D... e da B..., é apropriado por uma terceira pessoa (com outra sociedade no mesmo local) e que usa uma trabalhadora para criar dificuldades na compreensão do circuito desse dinheiro.

E não é um cheque. São vários.

Todas estas conclusões já constavam a fls. 141, verso.

Não é possível pensar em sociedades, com atividades organizadas, e a funcionar desta forma.

Também o mesmo auto a fls. 141, verso e 142, indicou que um conjunto de cheques emitidos a favor da B..., que depois foram depositados em nome de JJ. Ora, a testemunha JJ, que foi ouvido em julgamento, explicou que existia um OO, que ele o tinha como funcionário ou a trabalhar por conta da sociedade arguida e do arguido AA, que lhe pediu para depositar aqueles cheques na sua conta bancária, entregando depois o numerário ao tal OO. A testemunha JJ foi totalmente credível nesta parte pela forma segura e firme como prestou depoimento.

Por fim, e como assiná-la igualmente o auto, a fls. 139, verso, a 140, verso, registou-se que o TOC da B... solicitou, a uma gráfica, a produção de livros de faturas (como, também decorre de fls. 250 a 251 (gráfica ...).

Foi produzido o livro de faturas.

E o facto é que existem 9 faturas com data de emissão anterior à sua própria saída da gráfica – cfr. fls. 138. Repare-se que a fatura da gráfica é de 12/06/2013 – cfr. fls. 249 – mas há faturas com data anterior.

Todos estes elementos nos levam a concluir o óbvio: Nem a D..., nem a B..., produziram qualquer rolha, cortiça, ou derivados, tal como constam das faturas. Nem forneceram nada do que consta das faturas, á sociedade arguida ou ao arguido.

Todas as conclusões que retirámos para as sociedades D... e B..., podem ser extraídas para a C

Como se demonstra a fls. 152 a 157, a C... não tinha capacidade de produção das rolhas e derivados que estão presentes nas faturas. As faturas são, por isso, falsas, pois traduzem transações que não ocorreram.

Aos mesmos pressupostos chegaram os Tribunais Administrativos e Fiscais – cfr. várias decisões de fls. 940 a 1040.

E por isso se consideraram como provados os factos presentes nos números 6A., 9., 10. e 45. dos factos provados.

Considerando-se estes factos como provados, teriam de se considerar como não provados os factos presentes nos números 3. e 4. dos factos não provados. A sociedade arguida e o arguido não fizeram aquelas transações comerciais com aquelas sociedades».

As conclusões a que chegou o tribunal a quo quanto à execução dos factos atribuída ao arguido/recorrente AA, por si e em representação da sociedade arguida, de modo nenhum afrontam as regras da lógica e da experiência comum.

E o mesmo sucede com a demonstração – que o tribunal a quo considerou inequívoca -, do dolo do arguido AA, tendo a este propósito o tribunal salientado o seguinte: «A grande controvérsia seguinte é o conhecimento e vontade do arguido AA e, por via dele, da própria sociedade arguida. Quanto a este conhecimento e vontade, mostra-se aqui perfeitamente adequado e legítimo o recurso aos critérios de razoabilidade, presunções de normalidade e regras de experiência, devidamente articulados com a restante prova, uma vez são elementos da vida interior de cada um e, por isso mesmo, insuscetíveis de direta apreensão pelos sentidos do julgador, só sendo possível de captar através do preenchimento dos elementos objetivos da infração aliados a presunções de normalidade e regras de experiência. Ora, a este propósito, não acreditamos que o arguido AA (a sociedade, através dele) desconhecesse (como o mesmo afirma) que aquelas faturas traduziam transações que não aconteceram com aquelas sociedades.

É preciso esclarecer o seguinte.

Como afirmou, também, a testemunha Inspetor BB, o Tribunal não coloca em causa que a sociedade arguida tenha, efetivamente, tido acesso a um conjunto de rolhas e derivados de cortiça, enquanto matérias primas, que lhe permitiram efetuar os serviços ao Grupo E.... […]

Mas o certo é que as rolhas em causa não foram compradas nem à D..., nem à B..., nem à C.... De onde vieram essas rolhas, desconhece-se. Até podem ter sido adquiridas a outras entidades; mas à D..., à B... ou à C... é que não foram, pelas razões que supra se expuseram a propósito da fundamentação dos números 9. e 10. dos factos provados.

E a questão que se coloca é saber se o próprio AA também foi enganado, no sentido de pensar que estava a ser fornecido por estas sociedades e afinal não estar e estar a ser fornecido por outras entidades.

Ora o Tribunal não acredita que o arguido não soubesse.

O meio corticeiro é um meio pequeno, um ecossistema local, em que as pessoas se conhecem e há uma ideia de funcionamento dos vários produtores relacionados com cortiça. É completamente irrealista versão do arguido ao afirmar que desconhecia que quem lhe vendia não era a entidade que faturava.

KK e FF já têm diversas condenações por crimes fiscais. KK estava diretamente relacionado com a abertura sucessiva de diversas sociedades, sempre com indícios de emissão de faturas falsas (cfr. fls. 15).

É completamente irrealista pensar que o arguido AA atuou inocentemente, desconhecendo este meio. Aliás, o mesmo AA afirmou, em julgamento, que, por vezes, emprestou as próprias carrinhas da sociedade arguida para alguns transportes da C... e da D.... Como é que empresas que fornecem esta dimensão de matérias primas não teriam meios próprios para entregarem as próprias matérias primas que produziam? Ninguém acredita. O arguido sabia perfeitamente que aquelas sociedades não lhe tinham fornecido nada do que estava a ser faturado.

O arguido afirma, nas suas declarações, que visitou duas vezes a B.... Mas visitou o quê? É que no local não existia nada da B... em 2013 e 2014! A testemunha II expôs que nunca lá viu qualquer atividade da B.... O que existia no local era a sociedade “K...”.

E a que propósito é que o tal OO (já falecido) iria descontar cheques da B...? O tal OO, que era conhecido como sendo um funcionário do próprio AA! (como afirmou a testemunha JJ).

Temos para nós, como evidente e de uma certeza interior inabalável, que o arguido AA sempre soube que as faturas eram emitidas por entidades que nada tinham fornecido à sociedade arguida.

E fê-lo, evidentemente, para justificar a entrada de matéria prima. Nós não sabemos a origem das rolhas, mas tinha a sociedade arguida de justificar fiscalmente a saída de aparas de rebaixadeira.

Atuou, evidentemente, no seu interesse (enquanto titular maioritário da sociedade arguida) e da sociedade arguida.

Mais.

É evidente que queria a sociedade arguida apropriar-se de IVA que não pagou e reduzir os lucros declarados. Para isso tinham de ser apresentadas faturas. E bem sabia o arguido e a sociedade arguida que era ilícito contabilizar faturas por transações que não ocorreram com aquelas entidades e que praticavam ilícitos.

E por isso, apelando a regras de experiência comum e presunções de normalidade, consideraram-se como provados os factos presentes nos números 4., 5., 6A (parte final) 7., e 20. a 26. dos factos provados e como não provados os factos presentes nos números 9. e 10. dos factos não provados».

Ora, encontra-se consolidado o entendimento de que, para a prova dos factos em processo penal, é perfeitamente legítimo o recurso à prova indireta, também chamada prova indiciária, por presunções ou circunstancial. Portanto, tanto a prova direta, como a indireta ou indiciária são modos igualmente legítimos de chegar ao conhecimento da realidade do facto a provar, importando nesta as presunções simples, naturais ou hominis, simples meios de convicção que se encontram na base de qualquer juízo probatório.

O sistema probatório alicerça-se em grande parte neste tipo de raciocínio (indutivo) e, para certos factos,[14] como sejam os relativos aos elementos subjetivos do tipo (doloso ou negligente), não havendo confissão, a sua comprovação não poderá fazer-se senão por meio de prova indireta [15].

De resto, a associação que a prova indiciária proporciona entre elementos objetivos e regras objetivas leva alguns autores a afirmar a sua superioridade perante outro tipo de provas, nomeadamente prova testemunhal, pois que aqui também intervém um elemento que ultrapassa a racionalidade e que será muito mais perigoso de determinar, como é o caso da credibilidade do testemunho.[16]

Acresce que a nossa lei adjetiva penal não estabelece requisitos especiais sobre a apreciação da prova indiciária, pelo que o fundamento da sua credibilidade está dependente da convicção do julgador que, sendo embora pessoal, deve ser sempre motivada e objetivável, nada impedindo que, devidamente valorada, por si e na conjugação dos vários indícios e de acordo com as regras da experiência, permita fundamentar a condenação.

Naturalmente, quando a base do juízo de facto é indireta, impõe-se um particular rigor na análise dos elementos que sustentam tal juízo, a fim de evitar erros.[17]

Com efeito, a presunção de inocência que impera em direito processual penal exige que não seja afetada pela utilização de presunções judiciais. Portanto, a utilização de uma presunção judicial para determinar a culpa pela prática de um ilícito criminal deve ser particularmente sólida, bem fundamentada, não dando margem para o erro judiciário: além da prova fundamentada dos factos básicos deve existir uma conexão racional forte entre esses factos e o facto consequência.[18]

Em conclusão, no processo penal, por força das garantias constitucionais, exige-se que o juízo probatório implique uma probabilidade elevada (um forte grau de probabilidade de que os factos tenham ocorrido daquela forma e que eles tenham sido praticados pelo arguido), a qual não convive com parâmetros de dúvida e de incerteza relevantes.

No presente caso, analisada a decisão recorrida facilmente se conclui que o tribunal de primeira instância baseou a sua convicção num conjunto alargado de indícios fortes e concordantes e assente em raciocínios lógicos suportados por sólidas regras da experiência comum. Não se evidencia, assim, qualquer erro notório na apreciação da prova (bem pelo contrário), mostrando-se a decisão congruente com a prova produzida (tal como aí se encontra retratada), aferida segundo juízos de normalidade decorrentes das regras da experiência comum (e, portanto, com o princípio da livre apreciação da prova) [19] e perfeitamente suportada pelo princípio in dubio pro reo (sendo certo que, como vimos, o tribunal de primeira instância não enuncia qualquer dúvida relativamente à verificação desta factualidade, que pudesse ter resolvido de forma desfavorável aos arguidos, nem tal dúvida se evidencia) [20].

Inexistindo «contradição insanável da fundamentação ou entre a fundamentação e a decisão», «erro notório na apreciação da prova» ou qualquer outro vício decisório que se evidencie a partir da simples leitura da decisão recorrida [21], a alteração da matéria de facto pretendida pelos recorrentes apenas poderá decorrer da constatação de um «erro de julgamento», caso exista.

Relativamente a esta modalidade de impugnação da matéria de facto, o legislador onera o recorrente com o dever de especificar os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados e as concretas provas que impõem decisão diversa; ónus que tem que ser observado para cada um dos factos impugnados, devendo ser indicadas em relação a cada facto as provas concretas que impõem decisão diversa e, bem assim, referido qual o sentido em que devia ter sido produzida a decisão [22].

O ónus de especificação deve, assim, ser observado relativamente a cada um dos factos impugnados, e não «por atacado», impondo-se ao recorrente relacionar e fazer a necessária correspondência do conteúdo específico do meio de prova que segundo ele impõe decisão diversa da recorrida com o facto individualizado que considera incorretamente julgado [23].

Havendo gravação das provas, tais especificações devem ser feitas com referência ao consignado na ata, devendo o recorrente indicar concretamente as passagens (das gravações) em que se funda a impugnação, pois são essas que devem ser ouvidas ou visualizadas pelo tribunal, sem prejuízo de outras relevantes (n.º 4 e 6 do artigo 412.º do Código de Processo Penal).

Tais imposições legais fundam-se na necessidade da delimitação objetiva do recurso da matéria de facto, na medida em que o recurso deste tipo não se destina a um novo julgamento com reapreciação de toda a prova, como se o julgamento efetuado na primeira instância não tivesse existido, sendo antes o recurso da matéria de facto concebido pela lei como remédio jurídico [24].

O ónus de impugnação especificada foi observado pelos recorrentes de forma que ainda consideramos suficientemente adequada, pelo que importa analisar as razões de discordância enunciadas quanto à decisão sobre a matéria de facto reportada aos segmentos atrás identificados.

Ora, porque não se trata de um novo julgamento, e constitui apenas um remédio para os vícios do julgamento em primeira instância [25], faltando-lhe a imediação e a oralidade da prova, a reapreciação deve ser particularmente cuidadosa, não podendo o Tribunal da Relação fazer tábua rasa da livre apreciação da prova em que assentou o juízo do tribunal recorrido [26]. Deste modo, e embora se imponha ao tribunal de recurso que se posicione como tribunal efetivamente interveniente no processo de formação da convicção, assumindo um reclamado «exercício crítico substitutivo» [27], a natural falta de oralidade e de imediação com as provas produzidas em audiência, circunscrevendo-se o «contacto» com as provas ao que consta das gravações, constitui uma importante limitação a considerar na sindicância da matéria de facto no âmbito da impugnação ampla, como se faz notar no acórdão do STJ de 12/6/2008 [28].

Com efeito, o tribunal decide, salvo existência de prova vinculada, de acordo com as regras da experiência e a livre convicção e, por isso, não é suficiente para a pretendida modificação da decisão de facto que as provas especificadas pelo recorrente permitam uma decisão diferente da proferida pelo tribunal, sendo imprescindível, para tal efeito, que as provas especificadas pelo recorrente imponham decisão diversa da recorrida [29].

E isto porque, neste âmbito, e como já tivemos oportunidade de assinalar, rege o princípio da livre apreciação da prova [30], significando este princípio, por um lado, a ausência de critérios legais predeterminantes de valor a atribuir à prova (salvo exceções legalmente previstas, como sucede com a prova pericial) e, por outro lado, que o tribunal aprecia toda a prova produzida e examinada com base exclusivamente na livre apreciação da prova e na sua convicção pessoal.

Por isso que o juiz é livre de relevar, ou não, elementos de prova que sejam submetidos à sua apreciação e valoração: pode dar crédito às declarações do arguido ou do ofendido/lesado em detrimento dos depoimentos (mesmo que em sentido contrário) de uma ou várias testemunhas; pode mesmo absolver um arguido que confessa, integralmente, os factos que consubstanciam o crime de que é acusado (v.g, por suspeitar da veracidade ou do carácter livre da confissão); pode desvalorizar os depoimentos de várias testemunhas e considerar decisivo na formação da sua convicção o depoimento de uma só [31]; não está obrigado a aceitar ou a rejeitar, acriticamente e em bloco, as declarações do arguido, do assistente ou do demandante civil ou os depoimentos das testemunhas, podendo respigar desses meios de prova aquilo que lhe pareça credível [32].

Da análise da decisão recorrida resulta que o tribunal a quo explicitou, claramente e de forma perfeitamente lógica, as razões pelas quais considerou demonstrados os factos constantes do despacho de acusação e impugnados pelos recorrentes. Com efeito, analisada a decisão recorrida, verificamos que nela o tribunal expressou fundamentadamente, procedendo a uma análise crítica da prova de forma exaustiva, um juízo positivo sobre a credibilidade dos meios de prova atrás assinalados (o conteúdo da extensa prova documental disponível no processo, em conjugação com os esclarecimentos prestados por algumas das testemunhas inquiridas - em particular, pelos inspetores tributários BB, GG e HH, complementados pelos contributos para o esclarecimento dos factos prestados pelas testemunhas II e JJ) e negativo sobre a credibilidade e verossimilhança das declarações prestadas pelo arguido AA na audiência de julgamento, esclarecendo que a prova produzida demonstrava, para além de qualquer dúvida razoável, não só que as faturas utilizadas na contabilidade da sociedade arguida eram falsas, já que não titulavam operações comerciais efetivamente realizadas com as sociedades emitentes nelas mencionadas, mas também que essa circunstância era do conhecimento do arguido, que assim agiu com o intuito de obter benefícios fiscais indevidos.

Os recorrentes, por seu turno, embora com referenciação e/ou transcrição de depoimentos, limitam-se a manifestar a sua discordância relativamente ao modo como o tribunal de 1ª instância valorou a prova produzida, contrapondo a sua própria análise valorativa, verificando-se, porém, inequivocamente que o tribunal explica de forma coerente o motivo pelo qual se convenceu de que o arguido/recorrente adotou os comportamentos descritos na sentença recorrida, sendo da análise conjugada dos depoimentos das testemunhas e da prova documental contida no processo - mostrando-se, no essencial, tais meios de prova coerentes e congruentes entre si - que retira a sua convicção [33].

Na verdade, o que ressalta da motivação do recurso é que a recorrente tem opinião diversa da que foi expressa pelo tribunal a quo no que respeita à análise e valoração da prova, pretendendo sobrepor a sua convicção à do julgador, de forma não consentida pelo nosso sistema, que configura o recurso sobre a matéria de facto como um remédio jurídico, com o objetivo de detetar e corrigir erros de julgamento, e não como um instrumento de substituição da convicção do tribunal de primeira instância, alicerçada no princípio da livre apreciação da prova.

Ora, os elementos de prova que os recorrentes indicam para contrariar as conclusões obtidas pelo tribunal (fundamentalmente, excertos das declarações prestadas pelo arguido AA e segmentos dos depoimentos das testemunhas) não impõem, efetivamente, decisão diversa da recorrida - como se exigiria, para se reconhecer a ocorrência de um erro de julgamento.

Assim, e analisando com maior detalhe as razões de discordância enunciadas pelos recorrentes, verificamos:

Ø Quanto aos factos incluídos no Grupo I (pontos 4., 6A. e 9. dos factos provados e 3., 4. e 5. dos factos não provados):

Anunciam os recorrentes, na motivação do recurso, que «o propósito da alteração a matéria de facto visa essencialmente demostrar que as operações subjacentes às faturas declaradas pela Arguida pessoa coletiva são operações reais, sendo certo que não existissem essas operações, a sociedade arguida não poderia ter o volume de vendas que tinha, seja a título de compra de rolhas seja a título de prestação de serviços».

Ora, para impugnar estes factos – que traduzem a “falsidade” das faturas e o conhecimento dessa realidade por parte do arguido AA [ou o seu contrário, no que concerne aos pontos 3, 4 e 5 incluídos no elenco dos factos não provados] – indicam os recorrentes segmentos das declarações prestadas pelo arguido e excertos dos depoimentos prestados pelas testemunhas II, RR e BB, que transcrevem.

Contudo, tais meios de prova de modo nenhum impõem decisão diversa da recorrida, como se exigiria para a demonstração de um erro de julgamento, expressando unicamente a diversa leitura que os recorrentes fazem da prova e pretendem sobrepor à convicção manifestada pelo tribunal de primeira instância na decisão recorrida.

É de notar que, diversamente do que afirmam os recorrentes, a demonstração da falsidade das faturas prescinde do apuramento da operação comercial efetivamente ocorrida, algo que, naturalmente, só será conhecido dos seus intervenientes, designadamente do arguido AA.

Por isso, tendo o tribunal a quo considerado, por um lado, que as faturas eram falsas, pois não titulavam operações comerciais efetivamente realizadas entre os intervenientes nelas documentados (em concreto, as sociedades C..., D... e B..., que não dispunham de estrutura produtiva e não tinham atividade), não se exigia a comprovação da identidade dos verdadeiros operadores das transações comerciais ocorridas (sendo certo que, como resultou da prova e o tribunal reconheceu, a sociedade arguida teve necessariamente acesso a um conjunto de rolhas e derivados de cortiça, enquanto matérias primas, que lhe permitiram efetuar os serviços ao Grupo E...).

É que o legislador equipara à emissão de fatura ou documento equivalente por operações inexistentes a emissão de fatura ou documento equivalente por valores diferentes ou, ainda, com a intervenção de pessoas ou entidades diversas das da operação subjacente, tratando-se, assim, todas as descritas modalidades de execução da fraude, de materializações da realidade normalmente conhecida por “faturas falsas” (cf. o artigo 104.º, n.º 2, do RGIT: «A mesma pena é aplicável quando: a) A fraude tiver lugar mediante a utilização de faturas ou documentos equivalentes por operações inexistentes ou por valores diferentes ou ainda com a intervenção de pessoas ou entidades diversas das da operação subjacente»).

Relativamente ao dolo do arguido, reiteramos o que já dissemos a propósito da análise do invocado vício decisório: a intenção de praticar o crime pertence ao foro íntimo, psicológico, da pessoa e, se negada ou reconduzindo-se o agente ao silêncio, só a ela normalmente se chega através de factos externos ao agente, concludentes desse nexo psicológico e, assim, através de prova indireta (indiciária)de realidade a que se chega, por regra.

Ora, baseando-se numa análise conjugada da prova (e não segmentada, como fazem os recorrentes na motivação do recurso), o tribunal a quo considerou demonstrado, para além de qualquer dúvida razoável, que o arguido AA, sabendo que as faturas em causa eram falsas (pois não titulavam operações comerciais efetivamente realizadas com os emitentes nelas indicados), utilizou-as, inscrevendo-as na contabilidade da sociedade arguida, com o propósito de obter vantagens económicas indevidas. A conclusão lógica a que chegou o tribunal funda-se em presunções fortemente ancoradas nas regras da experiência, em face do concreto circunstancialismo apurado nos autos, mostrando-se insuficientes os segmentos de prova transcritos pelos recorrentes e as considerações por eles tecidas sobre a matéria para as contrariar.

Ø Quanto aos factos incluídos no Grupo II da impugnação (ponto 6 da matéria de facto provada), argumentam os recorrentes o seguinte:

«Neste ponto queremos tratar-se apenas de um erro de escrita, porquanto não pode ter sido “Em data não apurada mas anterior a Janeiro de 2013”, que foram inscritas as faturas, mas sim necessariamente nos anos de 2013 e 2014, data das referidas faturas e em que as mesmas foram registadas na contabilidade. Não fazendo qualquer sentido que o tivessem sido antes de 2013, quando até o que está em causa são os anos de 2013 e 2014, o que daria uma absolvição certa e segura aos Arguidos, se assim não fosse.

Termos em que, deve o facto de ser corrigido para a seguinte redação: 6. Nos anos de 2013 e 2014, AA, inscreveu na contabilidade da sociedade A..., Lda., as faturas abaixo identificadas»

É evidente que não se verifica qualquer erro material ou de escrita. Com a redação do ponto 6) pretendeu o tribunal a quo reportar a decisão do arguido AA de utilizar as faturas a um determinado momento temporal, reproduzindo, aliás, o que já constava do despacho de acusação (cf. o respetivo ponto 5).

As operações materiais de contabilização das faturas, executadas nos anos de 2013 e 2014, constam do ponto 4 da matéria de facto provada, em consonância com o teor do ponto 3 do despacho de acusação.

Ø Avançando para os factos incluídos no Grupo III da impugnação (pontos 7., 18., 20., 22., 23., 24., 25. e 26. da matéria de facto provada e ponto 10. da matéria de facto não provada).

Relativamente a este conjunto de factos, argumentam os recorrentes que «jamais poderia ter ficado demonstrado que os Arguidos sabiam e que quiseram entrar neste acordo, com vantagens para si e prejuízo do Estado, sabendo que as operações eram inexistentes». Indicam, fundamentalmente, como prova para demonstrar o contrário segmentos das declarações prestadas na audiência de julgamento pelo arguido AA.

Ora, como já tivemos oportunidade de assinalar, baseando-se numa análise conjugada da prova, o tribunal a quo considerou demonstrado, para além de qualquer dúvida razoável, que o arguido AA, sabendo que as faturas em causa eram falsas (pois não titulavam operações comerciais efetivamente realizadas com os emitentes nelas indicados), utilizou-as, inscrevendo-as na contabilidade da sociedade arguida, com o propósito de obter vantagens económicas indevidas. A conclusão lógica a que chegou o tribunal funda-se em presunções fortemente ancoradas nas regras da experiência, em face do concreto circunstancialismo apurado nos autos, mostrando-se insuficientes os segmentos de prova transcritos pelos recorrentes e as considerações por eles tecidas sobre a matéria para as contrariar.

Ø Relativamente aos factos impugnados pelos recorrentes e incluídos no Grupo IV (ponto 11 dos factos provados).

Tal factualidade relaciona-se com a capacidade de carga dos veículos identificados nas guias de transporte associadas às faturas, tendo o tribunal a quo considerado provado que «Nenhum dos veículos indicados nas guias de transporte associadas às faturas em causa nos presentes autos tinha capacidade para, legalmente, de uma só vez, transportar quantidades de cortiça correspondentes aos valores apostos nas supra referidas faturas, nem a sociedade arguida e nem as sociedades emitentes e nem os representantes daquela ou destas eram proprietários de qualquer veículo com capacidade para tanto».

Relativamente a este facto cumpre-nos fazer duas observações:

- a primeira é que os meios de prova indicados pelos arguidos (fundamentalmente, excertos dos depoimentos prestados pelas testemunhas BB e CC e das declarações do arguido AA) não têm a virtualidade de impor decisão diversa da recorrida, quanto a esta matéria, tanto mais que decisivo para a sua demonstração revelou-se o cálculo da capacidade de carga dos veículos indicados nas guias (e não de quaisquer outros) com base nas respetivas caraterísticas (independentemente, portanto, da possibilidade de haver excesso de carga e de ser efetuado mais do que um transporte com uma única guia de transporte), como explicou o inspetor tributário BB;

- a segunda é que tal factualidade, podendo constituir um indício, entre outros, da «falsidade» das faturas, não se mostrou decisiva e nem sequer importante para a formação da convicção do tribunal a quo, já que, como este reconheceu no ponto 11A da matéria de facto provada, acolhendo, nessa medida, as declarações do arguido, «a sociedade arguida ou as outras sociedades poderiam transportar as rolhas se os veículos, de forma ilegal, transitassem em excesso de peso, [34] ou se fizessem vários transportes com o mesmo veículo (usando uma mesma guia de remessa).

Nenhuma censura nos merece, assim, também quanto a este segmento decisório, o acórdão recorrido, não se evidenciando qualquer erro de julgamento.

Ø Relativamente aos factos impugnados pelos recorrentes e incluídos no Grupo V (pontos 17., 19. e 27. dos factos provados).

Insurgem-se os recorrentes relativamente a esta matéria de facto que o tribunal a quo julgou provada, argumentando que «não pode conceber-se que os Arguidos retiraram vantagens ilegítimas em IVA e IRC, pelos motivos acima explanados. Em particular no que toca ao IRC porque estamos a falar de pagamentos àquelas 3 empresas, não é lucro, são operações comerciais que existiram e consistiram na venda de rolhas, e, portanto, jamais poderia ser desconsiderado esse pagamento, para o mesmo passar a ser um lucro para os Arguidos, como infra também nos debruçaremos melhor. Não houve, pois, qualquer dedução indevida nem qualquer vantagem patrimonial. Logo, não pode igualmente concluir-se pela apropriação, pelos Arguidos, das quantias determinadas em IVA e em IRC».

Contudo, as considerações dos recorrentes não só não têm qualquer apoio na prova (designadamente, daquela que indicam) – bem pelo contrário -, como também não são suportadas pela lei.

De resto, esta matéria foi alvo de impugnação judicial pela sociedade arguida, tendo o Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, por sentença transitada em julgado (por ter sido negado provimento ao recurso interposto desta decisão pelo Tribunal Central Administrativo Norte e, posteriormente, rejeitado o recurso apresentado junto do Supremo Tribunal Administrativo), decidido que «estando em causa a utilização de faturas falsas» e sendo «manifesto que a fatura falsa, que não corresponda à realidade – quer por falsidade absoluta quer por falsidade relativa (relativa ao fornecedor verdadeiro, ao objeto do negócio ou ao valor) – não pode ser considerado “documento justificativo” – pois os custos ou gastos devem estar comprovados por meio de documentos justificativos [artigo 123.º, n.º 2, al. a), do CIRC] e registados adequadamente na contabilidade – e, por isso, não pode fundar o direito à dedução do custo com base nesse documento.

Insurgindo-se contra a correção efetuada pela AT, que anulou a dedução efetuada (sem ter corrigido os proveitos), nenhuma razão assistia, por isso, à sociedade impugnante, ora recorrente.

E, prosseguindo a sua explicação de forma absolutamente clara e exemplar, prossegue o Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro nos seguintes moldes: «De facto, a AT não discute o valor e quantidade das vendas e, em rigor, não discute a existência de compras em valor quantidades equivalentes à referidas nas faturas reputadas falsas. A AT apenas considera que as faturas emitidas em nome das sociedades D..., B... e C... são falsas quanto à identificação do verdadeiro fornecedor. Ou seja, a AT não discute a existência de compras reais de rolhas e ou de cortiça, mas considera que esses bens não foram fornecidos à Impugnante pelos emitentes das faturas em causa, na medida em que está sobejamente comprovado que era materialmente impossível fazer tais compras a empresas que não detinham em stock nem adquiriram, produziram ou fabricaram os bens que disseram ter vendido e que descreveram nas faturas. […]

[…] o Tribunal considera que no âmbito das "correções técnicas" concretamente usadas pela AT não há lugar à consideração dos custos que não se encontram comprovados através de "documento justificativo", na aceção acima indicada. No caso, a AT parece saber que existiram efetivamente custos de aquisição, apenas recusando o direito à respetiva dedução por considerar que as faturas se destinaram a suprir a omissão do dever de faturação que impendia sobre o verdadeiro fornecedor, que a AT não conseguiu identificar e que a Impugnante também não denunciou.

Por outro lado, nestas situações, o utilizador da fatura bem sabe que a compra efetuada "a descoberto", sem ter sido acompanhada da fatura emitida pelo verdadeiro fornecedor, carece de ser suprida por outro meio, com recurso à emissão e utilização de fatura falsa, emitida por alguém que se faz passar por fornecedor. Ou seja, a utilização de faturas falsas em casos como o dos autos resulta da vontade e, até da iniciativa, do próprio recetador e utilizador dessas faturas, que precisa de suprir uma "necessidade" de aquisição do suporte documental para registar contabilisticamente a despesa de compra. Em rigor, se o sujeito passivo aceita que os comprovativos de custos que efetivamente suportou sejam emitidos por terceiros, e não por aqueles com quem materialmente negociou, especialmente quando se verifica que esse terceiro é alguém que não possui qualquer capacidade de produzir os bens em causa e incumpre sistematicamente as suas obrigações fiscais, a dedução desses custos tem de ser combatida em termos que dissuadam tanto os emissores os utilizadores das faturas falsas como os restantes operadores que tomarem conhecimento da consequência negativa desses comportamentos.

Ou seja, a recusa do direito à dedução dos custos em IRC documentados por faturas falsas justifica-se por razões de prevenção (especial e geral) e combate á evasão e fraude fiscal. Se assim não fosse, praticamente se legitimaria o "negócio" de faturação falsa e a venda sem fatura (e a inerente fuga aos impostos devidos pelos beneficiários dessas vendas sem fatura).

No caso, cabia à Impugnante alegar e provar que, não obstante as faturas identificarem fornecedores "falsos", as compras em causa foram efetuadas a outros fornecedores (isto é, existiram compras efetivas e respetivos custos e que, portanto, não ocorreu, por exemplo, o furto desses bens) e, além disso, cabia-lhe o ónus de identificar esses concretos fornecedores.

Pelo exposto, bem andou a AT ao não admitir a dedução do custo fiscal de IRC correspondente às compras de mercadorias contabilizadas com base em faturas falsas».

E, quanto à dedução do IVA, considerou o Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, mais uma vez, de forma absolutamente clara e certeira, que «Não há dúvida de que a mecânica do IVA pretende negar o direito à dedução do IVA mencionado em faturas falsas. Isto é, não pode ser deduzido imposto que não tenha sido efetivamente suportado nem pode ser deduzido mais imposto do que aquele que foi realmente suportado.

No entanto, deve entender-se que o direito à dedução é um mecanismo estruturante da mecânica do IVA, pelo só em casos absolutamente extraordinários poderá ser negado. O Tribunal de Justiça da União Europeia (TJCE ou TJUE) afirma que o direito à dedução, enquanto elemento indissociável do mecanismo do imposto, apenas é suscetível de ser limitado nos casos expressamente previstos na Sexta Diretiva (cf. designadamente casos Bockemuhl, proc. C-90/02 [2004] e outros). De acordo com a jurisprudência daquele Tribunal, na ausência de uma disposição que permita aos Estados-Membros limitarem o direito à dedução conferido aos sujeitos passivos, este direito deve ser exercido imediatamente em relação à totalidade do imposto que onerou as operações efetuadas a montante, e porque as limitações ao direito à dedução devem ser aplicadas de modo similar em todos os Estados-membros, só são autorizadas exceções nos casos expressamente previstos pela Sexta Diretiva (cf. designadamente, caso BP Soupergaz, proc. As. C-62/93, [2002] e outros). […]

Resulta ainda claro da jurisprudência do TJUE que embora os Estados-Membros tenham a faculdade de adotar medidas, ao abrigo do artigo 22.°, n.° 8, da Sexta Diretiva, para assegurarem a cobrança correta do imposto e evitarem a fraude, não devem ir para além do que é necessário para atingir tais objetivos (princípio da proporcionalidade) e que as mesmas não podem ser utilizadas de tal modo que ponham sistematicamente em causa o direito à dedução do IVA, na medida em que o mesmo constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA (cf. casos Gabalfrisa SL, proc. apensos C-l 10/98 a C-147/98 [2000] e outros).

Como requisito objetivo do direito à dedução exige-se a existência material e efetiva de IVA suportado a montante e que essa aquisição se destine aos fins das próprias operações tributáveis do sujeito passivo, agindo nessa qualidade.

Assim, o IVA suportado em operações que não são, em si mesmas, fraudulentas confere direito à dedução. Esse direito não pode ser afetado pela circunstância de uma outra operação, anterior ou posterior, na cadeia de transações (quando ocorra fraude em carrossel), estar viciada por fraude ao IVA sem que esse sujeito passivo saiba ou possa saber (acórdão Optigen e o., C-354/03, C-355/03 e C-484/03 [2006])

Quanto a esta matéria, o Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), no Acórdão de 13/2/2014, proferido no Caso Maks Pen EOOD, no âmbito do processo C 18/13, disponível em http://curia.europa.eu/juris/document/document_print.jsf;jsessionid=9ea7d0fl30ee8571e2be484458c8cb4ee9b92ada34a.e34KaxiLc3eQc40LaxqMbN4OaNuRe0?doclang=PT&text=&pagelndex=0&part= 1 &mode=DOC&docid=147851 &occ=first&dir=&cid=75464, decidiu que a Diretiva 2006/112 deve ser interpretada no sentido de que se opõe a que um sujeito passivo proceda à dedução do IVA que consta das faturas emitidas por um fornecedor quando, embora o serviço tenha sido prestado, se verifique que não o foi efetivamente por esse fornecedor ou pelo seu subcontratado, designadamente porque estes não dispunham do pessoal, do equipamento nem dos ativos necessários, não documentaram os custos da sua prestação na respetiva contabilidade ou porque a identidade das pessoas que assinaram determinados documentos na qualidade de fornecedores se revelou falsa, na dupla condição de que esses factos sejam constitutivos de um comportamento fraudulento e que se prove que, atendendo aos elementos objetivos apresentados pelas autoridades fiscais, o sujeito passivo sabia ou devia saber que a operação invocada para fundamentar o direito a dedução fazia parte dessa fraude" (n° 32), sublinhado nosso.

Ou seja, o direito a dedução do IVA só pode ser recusado a um sujeito passivo se, à luz de elementos objetivos, se demonstrar que este sujeito passivo, ao qual foram fornecidos os bens ou prestados os serviços que estão na base do direito a dedução, sabia ou deveria saber que, ao adquirir estes bens ou estes serviços, participava numa operação que fazia parte de uma fraude ao IVA cometida pelo fornecedor ou por outro operador a montante ou a jusante na cadeia destes fornecimentos ou destas prestações, conforme acórdão Bonik, n.° 40 e jurisprudência ali referida pelo TJUE.

[…] Este entendimento vai de encontro ao do Tribunal de Justiça que, no Acórdão de 31/1/2013, proferido no processo C-642/11, relativamente a uma questão de dedutibilidade de IVA, reportando-se aos casos em que as irregularidades se verificam na esfera dos emitentes, pronunciou-se assim:

"47. Assim, cabe às autoridades e aos tribunais nacionais recusar o direito a dedução, se se demonstrar, face a elementos objetivos, que esse direito é invocado fraudulenta ou abusivamente (v., neste sentido, acórdão de 6 de Julho de 2006, Yittel e Recolta Recycling, CA39/04 e C-440/04, Colet., p.I-6161; e acórdãos, já referidos, Mahagében e David, n."42, e Bonik, n."37).

[…] E a final declarou: «(…) 2- Os princípios da neutralidade fiscal, da proporcionalidade e da confiança legítima devem ser interpretados no sentido de que não se opõem a que o direito a dedução do imposto sobre o valor acrescentado pago a montante seja recusado ao destinatário de uma fatura, por inexistência de uma operação tributável efetiva, quando, no aviso retificativo de tributação enviado ao emitente da fatura, o imposto sobre o valor acrescentado declarado pelo emitente não tiver sido corrigido. Contudo, se, por causa de fraudes ou irregularidades cometidas pelo emitente ou a montante da operação invocada como base do direito a dedução, se considerar que essa operação não foi efetivamente realizada, deve provar-se, perante elementos objetivos e sem exigir ao destinatário da fatura verificações que Ihe não incumbem, que o mesmo destinatário sabia ou tinha obrigação de saber que a operação estava implicada numa fraude ao imposto sobre o valor acrescentado, o que cabe ao tribunal de reenvio verificar" (…)». (sublinhado nosso).

E, prosseguindo a análise da matéria, acrescenta «A lei considera a situação tão grave que, em tais circunstâncias, o imposto nem sequer é dedutível - art.° 19°, n° 3, CIVA [35]- e o recetor da fatura responde solidariamente pelo pagamento do IVA, ainda que prove ter entregue o seu montante ao emitente daquela - art.° 79° CIVA e 22° da LGT.

Como refere Nuno Sá Gomes, in CTF n° 377, pág. 7 a 22 e maxime 20, "se o IVA foi creditado e pago ao emitente da fatura falsa, ainda que relativo a operação inexistente, o imposto deve ser exigido ao emitente, que não o entregou mas o recebeu efetivamente" e "o utilizador da fatura falsa que pagou IVA ao emitente respetivo, não tem direito a deduzi-lo, nos termos do n°3 do art.º 19° do CIVA".

Tal simulação tendo em conta o preceituado no artigo 19°, n° 3, do CIVA é impeditiva da dedução do IVA pretendida. E não se diga que o artigo 19° do CIVA apenas contempla as operações que de todo não existem sendo que já não teria aplicação se porventura outra operação mesmo que não fosse a titulada existisse na realidade onde segundo a recorrente se deveria dar prevalência à substância sobre a forma.

Não é isto o que resulta da interpretação da norma do n° 3 do artigol9° do CIVA pois quer na sua letra quer no seu espirito ela é abrangente quer das operações meramente simuladas no sentido que encobrem outras operações quer daquelas que apenas foram tituladas, mas não têm existência real. Neste sentido, Ac. TCAN de 18/5/2006, processo 00163/02 - BRAGA e Ac. Pleno da Secção do CT do STA de 25/3/209, proc. 0175/08.

O emitente de uma "fatura falsa" (toda aquela a que não corresponde uma verdadeira transação) está obrigado a pagar ao Estado o IVA dela constante, respondendo o recetor da mesma solidariamente por tal pagamento, ainda que tenha pago àquele o respetivo montante - art.° 72° do CIVA -, sem que tenha direito a qualquer dedução - seu art.° 19° n° 3 - Ac. STA de 24/4/2002, proc. 026636.

Por isso, as "correções técnicas" ou "meramente aritméticas" aos valores das deduções de IVA, são legalmente impostas em razão da inadmissibilidade de dedução do IVA resultante de operações simuladas (art.° 19° n° 3 do CIVA), pelo que a AT pode retificar, nos termos do disposto no n° 1 do art.° 87° do CIVA, as declarações dos sujeitos passivos e efetuar as correspondentes liquidações adicionais, quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior à devida, devendo apenas recorrer aos métodos indiretos quando não seja possível quantificar a matéria tributável por métodos diretos — Ac. STA de 2/4/2014, proc. 01510/13.

No caso dos autos, a Impugnante utilizou faturas falsas e fê-lo conscientemente, com a intenção de suprir a falta de documentação das compras que efetivamente suportou, mas para as quais os verdadeiros fornecedores não emitiram faturas ou documentos equivalentes.

Pelo que o IVA mencionado nessas faturas não pode fundar qualquer direito à dedução».

Finalmente, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro resolveu a questão relacionada com o «invocado erro na quantificação» invocado pela ali impugnante - com o argumento, à semelhança do que fazem as arguidas/recorrentes no presente recurso, que "a Administração Tributária, anulando as compras, tinha também de anular vendas" -, realçando o seguinte:

«Tal entendimento parece assentar no pressuposto de que a AT apurou os valores em causa por meio de presunções ou estimativas, com recurso a métodos indiretos de avaliação.

No entanto, não é assim. […]

A correção em causa nos autos tem natureza "direta", trata-se de correção técnica (designada no Relatório como "meramente aritmética'), resultante dos elementos encontrados na própria contabilidade do sujeito passivo.[36]

Tal correção consistiu na anulação das deduções efetuadas com base em faturas em causa, e resultou do facto de a AT divergir da Impugnante quanto á qualificação das faturas, que reputou como falsas (qualificação que não merece censura, como acima se viu). Nesse sistema de correções técnica não há lugar a presunções ou estimativas, apenas se admitindo a dedução dos custos, nos termos da lei, que se encontrem efetivamente contabilizados e devidamente documentados.

O facto de as correções em causa somarem tão avultadas quantias não pode ser imputado a erro da atuação da AT, mas à ilegalidade da atuação do próprio sujeito passivo.

Pelo que não se reconhece o invocado erro».

As questões relacionadas com a determinação da matéria coletável, suscitadas nas impugnações judiciais deduzidas pela sociedade A..., Lda, assumindo a natureza de “causa prejudicial”, determinaram a suspensão do processo penal tributário (cf. o despacho proferido pelo MP em 28/1/2019 e constante de fls. 955 dos autos).

Ora, resulta do disposto no artigo 48.º do RGIT que a sentença proferida em processo de impugnação judicial e a que tenha decidido da oposição de executado, nos termos do Código de Procedimento e de Processo Tributário, uma vez transitadas, constituem caso julgado para o processo penal tributário relativamente às questões nelas decididas e nos precisos termos em que o foram.

Sendo assim, tendo-se formado caso julgado relativamente a tais questões, encontra-se este tribunal vinculado pela solução que lhes foi dada pelos tribunais administrativos e fiscais no âmbito das impugnações judiciais, razão pela qual não poderiam aqui ser de novo analisadas e decididas.

Ø Por fim, quanto aos factos impugnados pelos recorrentes e incluídos no Grupo VI (ponto 36. dos factos provados).

Neste segmento da matéria de facto provada considerou o tribunal a quo que «AA não passa dificuldades financeiras. Aufere, formalmente, 723€ do seu salário mensal e formalmente entrega 300€ mensais à ex-conjuge, de pensão de alimentos».

Tais factos resultam do relatório social, como indica o tribunal a quo no acórdão recorrido [37], e os recorrentes não indicam qualquer meio de prova suscetível de demonstrar um erro de julgamento quanto a tal matéria. Por outro lado, percebe-se que o tribunal haja incluído a expressão «formalmente» na redação deste ponto da matéria de facto, na medida em que, apesar do casal se ter divorciado em 2017, ficou demonstrado que «o arguido reside em comunhão conjugal com LL, de quem se divorciou e a empresa onde trabalha pertence à mesma LL», como o próprio recorrente declarou na audiência de julgamento, sendo desconhecido no meio onde residem o divórcio do casal, sendo usual serem vistos juntos (cf. os pontos 35 e 35.A antecedentes).

Como se salienta no acórdão deste TRP, de 2/6/2019 [38], «Constatando-se que não são detetáveis desconformidades entre a prova produzida, que inexistem provas proibidas ou produzidas fora dos procedimentos legais, tendo o tribunal justificado suficientemente na decisão as opções que fez na valoração dos contributos probatórios, atribuindo valor positivo ou negativo às provas de modo racionalmente justificado, de acordo com regras de lógica e de experiência comum e com respeito pelo princípio do in dubio pro reo, resta à Relação confirmar a decisão sobre a matéria de facto e nomeadamente a que diz respeito à questionada pelo recorrente» [39].

Improcede, assim, o presente fundamento do recurso, considerando-se definitivamente fixada a matéria de facto impugnada.

III- Preenchimento do tipo objetivo e subjetivo do tipo legal de crime.

De acordo com o disposto no nº 1 do art. 103º do RGIT, “Constituem fraude fiscal, punível com pena de prisão até 3 anos ou multa até 360 dias, as condutas ilegítimas tipificadas no presente artigo que visem a não liquidação, entrega ou pagamento da prestação tributária ou a obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais susceptíveis de causarem diminuição das receitas tributárias. A fraude fiscal pode ter lugar por:

a) Ocultação ou alteração de factos ou valores que devam constar dos livros de contabilidade ou escrituração, ou das declarações apresentadas ou prestadas a fim de que a administração fiscal especificamente fiscalize, determine, avalie ou controle a matéria colectável;

b) Ocultação de factos ou valores não declarados e que devam ser revelados à administração tributária;

c) Celebração de negócio simulado, quer quanto ao valor, quer quanto à natureza, quer por interposição, omissão ou substituição de pessoas.”.

Dispõe, por seu turno, o nº 2 da norma em análise, que “Os factos previstos nos números anteriores não são puníveis se a vantagem patrimonial ilegítima foi inferior a (euro) 15000”.

Decorre, ainda, do disposto nos nºs 1 e 2, a), do art.º 104º do RGIT (sob a epígrafe “fraude qualificada”), na redação em vigor à data da prática dos factos, que os factos previstos no artigo anterior são puníveis com prisão de um a cinco anos para as pessoas singulares e multa de 240 a 1200 dias para as pessoas coletivas quando a “fraude tiver lugar mediante a utilização de faturas ou documentos equivalentes por operações inexistentes ou por valores diferentes ou ainda com a intervenção de pessoas ou entidades diversas das da operação subjacente”.

Como salientam Figueiredo Dias e Costa Andrade [40], no crime de fraude fiscal o bem jurídico protegido consiste na pretensão do Estado de contar com uma colaboração leal dos cidadãos na determinação dos factos tributáveis. Ou, na formulação sobreponível de Silva Dias, o que emerge como interesse juridicamente protegido é “a pretensão do Estado à revelação dos factos fiscalmente relevantes, construindo a ilicitude na base da violação de deveres de colaboração com a administração financeira e, portanto, do desvalor de ação”.

Esta conceção aponta para um bem jurídico polarizado em torno dos valores da transparência e da verdade. Contudo, à falsidade tem de acrescer a intenção de produzir o resultado lesivo sobre o património fiscal.

No entanto, a lei penal fiscal portuguesa não inscreve o dano patrimonial entre os pressupostos objetivos da factualidade típica.

Como é salientado no acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa, de 18/7/2013 (disponível em www.dgsi.pt), “O crime de fraude fiscal pode ser construído ou como um crime de dano contra o património, e logo como uma infração cuja consumação requer a efetiva produção de um prejuízo patrimonial, ou como uma infração que se esgota na violação dos deveres de informação e de verdade que impendem sobre o sujeito passivo da obrigação tributária. Mas os legisladores propendem, não raro, a adotar soluções compromissórias, ensaiando conjugar a proteção das duas ordens de valores: de um lado, o património, do outro a verdade/transparência. Foi essa a solução do legislador português, que preferiu delinear a factualidade típica da infração seguindo as linhas deste compromissório modelo.”

Assim, e no que ao tipo objetivo do crime de fraude fiscal concerne, necessário – e suficiente – ao preenchimento da factualidade típica é apenas o atentado à verdade ou transparência corporizado nas diferentes modalidades de falsificação previstas no nº 1 do art. 103º do RGIT. Uma infração que se consumará mesmo que nenhum dano/enriquecimento indevido venha a ter lugar [41] .

Por isso, como é salientado no acórdão desta Relação do Porto, de 3/4/2002 [42], no crime de fraude fiscal punem-se desde logo os atos preparatórios destinados a obter uma vantagem patrimonial indevida nas relações entre o obrigado tributário e o Estado, quer a esses atos se siga o resultado lesivo para o património fiscal ou não.

Ainda seguindo de perto o acórdão da RL de 18/7/2013, importa salientar que no crime de fraude fiscal, todas as condutas relevam de um mesmo significado material-típico: todas configuram atentados aos valores da verdade e da transparência. Todas representam a violação dos deveres de colaboração com a Administração, assegurando-lhe o cabal e ajustado conhecimento dos factos fiscalmente relevantes, preordenados a assegurar a realização do património necessário ao exercício das funções estaduais.

As condutas tipificadas no art.º 103.º do R.G.I.T. podem assim revestir a forma de ação ou de omissão. A realização da conduta de modo ativo corresponde à alteração de factos ou valores que devam constar da escrita contabilística ou de declarações apresentadas à administração tributária ou ainda através da celebração de contrato simulado. A fraude por omissão tem lugar quando o agente oculta factos ou valores que devam constar da contabilidade ou de declarações tributárias [alínea a)]; ou ainda quando o agente não declara factos ou valores com relevância tributária [alínea b)].

Os comportamentos que são objeto de reprovação jurídico-penal pelo crime de fraude fiscal têm em comum visarem a não liquidação, entrega ou pagamento da prestação tributária ou a obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais suscetíveis de causarem diminuição das receitas tributárias.

Deste modo, o tipo de ilícito põe em paralelo, sem distinção em matéria de punição, as vantagens patrimoniais ilegítimas obtidas mediante o cálculo do montante do imposto inferior ao efetivamente devido, o recebimento indevido de uma quantia pecuniária resultante da aplicação das normas fiscais e a não tributação, total ou parcial, de determinado rendimento que à partida seria tributado.

A fraude fiscal consiste em levar a cabo os comportamentos típicos taxativamente elencados nas alíneas do nº 1, do art.º 103º do RGIT, que traduzem a violação de deveres fiscais de colaboração com a administração fiscal, de lealdade e de informação.

Mas o carácter insidioso da fraude fiscal não se resume à mera violação desses deveres. Tal carácter manifesta-se na idoneidade que tais comportamentos têm para provocar a não liquidação, entrega ou pagamento da prestação tributária ou a obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais suscetíveis de causarem diminuição das receitas tributárias.

Portanto, o tipo não exige que o bem jurídico seja lesado, mas contém uma cláusula de idoneidade: os comportamentos proibidos têm de ser aptos a atingir um determinado resultado lesivo, sem que este tenha efetivamente de se verificar. Portanto, no que respeita à sua estrutura típica, o crime de fraude fiscal consubstancia um crime de perigo abstrato-concreto: o tipo não exige que o perigo venha efetivamente a verificar-se, mas permite que seja objeto de um juízo negativo que exclui a responsabilidade penal, no caso em que o comportamento proibido não seja idóneo a provocar uma vantagem patrimonial igual ou superior a € 15.000,00 [43].

Não sendo um crime de resultado, o desvalor de resultado, caso se verifique, pode assumir relevância, designadamente para efeito de determinação da medida da pena.

Como já foi salientado, no crime de fraude fiscal está em causa a violação de deveres extra-penais específicos (deveres de colaboração para com a Administração Fiscal, de verdade e de transparência), pelo que apenas um número limitado de sujeitos se encontra em posição de lesar o bem jurídico.

Em resumo, o crime de fraude fiscal é um crime específico: o sujeito ativo deste crime tem de ser o sujeito passivo daquela relação tributária – isto é, o contribuinte ou o substituto do contribuinte, “a pessoa singular ou coletiva, o património ou a organização de facto ou de direito que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, seja como contribuinte direto, substituto ou responsável” (cf. art.º 18º, nº 3, da LGT).

Tal não invalida, no entanto, que o círculo dos sujeitos que podem cometer o crime de fraude fiscal possa, em concreto, ser alargado por força da aplicação das regras legais de comparticipação criminosa, das regras legais da atuação em nome de outrem e das regras legais da responsabilidade das pessoas coletivas.

Quanto à comparticipação criminosa, não existe especialidade face às normas do direito penal comum. A questão encontra resposta na norma do art.º 28º do Código Penal.

Como salienta Henrique Salinas Monteiro (“A Comparticipação em Crimes Especiais no Código Penal”, 1999, pág. 336), a solução adotada no Código Penal, para resolver as hipóteses de comparticipação em crimes especiais, consiste num alargamento do âmbito de aplicação pessoal dos tipos respetivos. Este resultado é alcançado mediante uma norma da parte geral, que permite a punição do extranei a título de autoria nestes crimes, ao estabelecer que basta que intervenha um comparticipante (punível como autor ou cúmplice) intraneus, para que todos respondam pelo crime especial.

No que concerne ao tipo subjetivo de ilícito, o crime de fraude fiscal configura-se como um crime doloso (sendo punível sob qualquer categoria de dolo – direto, necessário ou eventual), não se afigurando a exigência de verificação de um dolo específico [44].

O legislador do RGIT decidiu autonomizar num artigo próprio a figura da fraude fiscal qualificada.

Nos termos do nº 1, do art.º 104º, na sua redação original, bastava a verificação de mais do que uma das circunstâncias ali descritas, tidas como indícios de uma ilicitude qualificada, para se dar a agravação da punição.

Quanto à previsão da alínea a) do nº 2 (qualificação da fraude fiscal pela utilização de faturas ou documentos equivalentes por operações inexistentes ou por valores diferentes ou ainda com a intervenção de pessoas ou entidades diversas das da operação subjacente), pretende-se abranger situações de fraude que indiciam à partida uma maior gravidade, como a utilização de faturas falsas – sendo de notar, com relevo para o caso concreto, que o legislador equipara à emissão de fatura ou documento equivalente por operações inexistentes a emissão de fatura ou documento equivalente por valores diferentes ou, ainda, com a intervenção de pessoas ou entidades diversas das da operação subjacente, tratando-se, assim, todas as descritas modalidades de execução da fraude, de materializações da realidade normalmente conhecida por “faturas falsas” - ou ainda a chamada fraude em carrossel. Esta modalidade de qualificação fundamenta-se à partida no maior desvalor das condutas aí previstas, patente na forma de execução da fraude, distinguindo-se assim da forma de qualificação prevista no nº 1 (e não será também alheia à consagração desta qualificativa a circunstância da fraude pela utilização de faturas ou documentos equivalentes constituir uma prática muito frequente).

O infrator que emite ou utiliza faturas falsas pretende documentar operações económicas que, em bom rigor, não são verdadeiras, uma vez que pura e simplesmente não existem, ou pelo menos não existem nos exatos contornos que aparentam (podendo a operação económica ter existido, embora por valores e quantidades diferentes ou tendo sido realizada por sujeitos diversos dos retratados nas faturas).

A circunstância da fatura (ou documento equivalente) ser um documento probatório, de especial importância no quadro legal, relativo a factos e valores relevantes para efeitos tributários, justifica plenamente que a utilização de faturas falsas constitua uma modalidade gravosa do crime de fraude fiscal.

Como vimos, pode suceder que o negócio subjacente, não obstante existir, tenha sido celebrado noutros termos que não os que constam da fatura (simulação relativa) ou que tal negócio subjacente nem sequer exista (simulação absoluta).

A operação pode ser real, existente, mas ser emitida fatura por pessoa diversa da que realizou a operação subjacente. A fatura ou documento equivalente pode ser real, corresponder a uma operação efetiva, mas não poder ser contabilizada como despesa do contribuinte, que a inclui nas suas contas [45].

O art.º 104º, nº 2 do RGIT não distingue as situações de falsidade material das de falsidade ideológica de faturas ou documentos equivalentes, aí cabendo ambas as modalidades.

Efetuado o enquadramento jurídico do tipo de ilícito em causa, importa concluir pela verificação de todos os seus elementos objetivos e subjetivos, mostrando-se irrelevante a circunstância de não ter ficado demonstrada a verdadeira identidade do fornecedor das mercadorias (matéria-prima) à sociedade arguida, bastando a comprovação de que os negócios subjacentes foram celebrados noutros termos que não os que constam das faturas, designadamente por interposta(s) pessoa(s), ainda que não identificadas (simulação relativa), atuando o arguido AA, em representação da sociedade arguida, com perfeito conhecimento da «falsidade» dos documentos em causa.

Como bem assinalou o tribunal no acórdão recorrido:

«- a sociedade arguida (sociedade A..., Lda. - doravante apenas designada por sociedade arguida), está enquadrada em sede de IRC no regime geral e, para efeitos do IVA, no regime normal de periodicidade trimestral, com sede, até 2017, no concelho de ..., foi sempre gerida de direito e de facto, pelo arguido (cfr. números 1. e 3. dos factos provados);

- em data não apurada (mas anterior a Janeiro de 2013), o arguido, atuando no seu interesse e no interesse e em representação da sociedade arguida, decidiu inscrever na contabilidade da sociedade arguida um conjunto de faturas, que não correspondiam a qualquer transação real, com o objetivo de, através da contabilização de tais faturas, obter vantagens fiscais indevidas, em sede de IVA e IRC, deduzindo os respetivos valores, anulando ou reduzindo o valor de imposto que deveria liquidar à administração tributária, o que fez nos anos de 2013 e 2014 (cfr. números 5. e 6. dos factos provados);

- para o efeito, mancomunando-se com terceiros, terceiros estes gerentes das sociedades C..., Unipessoal, Lda., D... - Unipessoal, Lda. e B... - Unipessoal, Lda., conseguiu que estes emitissem, em nome das sociedades que representavam, um conjunto de faturas (cfr. números 4. e 7. e 8. dos factos provados);

- essas faturas – mencionadas no número 8. dos factos provados – não correspondem a reais transações da sociedade arguida e daquelas sociedades (cfr. número 9. dos factos provados;

- as aludidas faturas - mencionadas no número 8. dos factos provados - que chegaram à posse do arguido (cfr. número 9. dos factos provados), foram por este integradas na contabilidade da sociedade arguida, e contabilizadas nos respetivos períodos, sendo depois apresentadas as declarações fiscais de IVA e de IRC com base nas mesmas - cfr. número 9. dos factos provados;

- com base nestas contabilizações, a sociedade arguida e o arguido apropriaram-se do valor global de €288.254,08 - correspondendo ao valor de €18.132,56 de IVA e ao valor de €270.121,52 de IRC -, sem terem direito a este valor global, causando prejuízo de igual montante ao Estado português (cfr. número 19. dos factos provados).

Está assim preenchido o elemento objetivo do tipo, pois:

- através de negócios simulados, quer quanto ao valor, quer quanto à natureza dos mesmos;

-com uso de faturas ou documentos equivalentes por operações inexistentes;

- com uma vantagem patrimonial superior a €200.000,00;

os arguidos atuaram (a sociedade arguida através do arguido) tendo em vista obtenção indevida de vantagem patrimonial suscetível de causar diminuição das receitas tributárias.

Mais se provou que:

- o arguido tinha consciência que todas as supra referidas faturas, titulavam transações inexistentes e que que, em sede de IVA, o apuramento do montante de imposto devido em cada período é efetuado pela dedução ao imposto liquidado do imposto suportado no pagamento das aquisições, isto é, que o operador económico pode deduzir em cada período o IVA que consta mencionado nas faturas de aquisição de bens e serviços, sendo o imposto a entregar ao Estado o que resulta da diferença entre o IVA liquidado nas faturas de venda e o IVA mencionado nas faturas de aquisição de bens e serviços (cfr. números 21. e 22. dos factos provados);

- e sabia o arguido que se apresentasse e lançasse aquelas faturas na contabilidade da sociedade arguida que geria, aquelas faturas documentando o pagamento de valores que na realidade não tinham sido suportados, como efetivamente fez, assim agindo fazia com que, tratando-se de montantes superiores ao IVA que a sociedade tinha recebido em transações que efetuou, pela diferença anularia o valor que tinha recebido a título de IVA e que devia entregar ao Estado ou mesmo excedendo-o e assim não teria de entregar esse valor, ainda recebendo em caso de excesso, sabendo que assim agindo induzia em erro a Administração Fiscal e, por essa forma, à custa do Estado e da comunidade contribuinte, recebia vantagens patrimoniais e benefícios fiscais indevidos, pela dedução indevida do referido imposto, ocasionando dessa forma uma diminuição das receitas tributárias do Estado em igual medida;

- ainda assim, atuou o arguido através da sociedade arguida, com o objetivo de obter, como obteve, benefícios fiscais e patrimoniais indevidos;

- quis assim o arguido atuar, por si e enquanto representante da sociedade arguida, da forma supra descrita, com o intuito concretizado de utilizar as referidas faturas não correspondentes a transações reais, lançando-as na contabilidade da sociedade arguida para, deste modo, incrementar os gastos da sociedade arguida e alterar os factos constantes da declaração de IRC dos anos de 2013 e de 2014 e que serviriam de base à determinação da matéria coletável, a fim de obterem benefícios fiscais e patrimoniais, nos montantes supra mencionados e, ainda, a apropriar-se desses valores, a que não tinham qualquer direito, causando prejuízos de iguais montantes ao Estado português;

- O arguido (e a sociedade arguida através dele) agiu sempre de forma livre e consciente, bem sabendo que toda a descrita conduta lhes estava legalmente vedada;

Está assim preenchido o elemento subjetivo, tendo o arguido agido com dolo direto (cfr. artº 14º, nº 1, do Cód. Penal).

Inexistem causas de exclusão da ilicitude, culpa ou punibilidade.

O arguido AA praticou, assim, um crime de fraude fiscal qualificada, previsto e punido pelos artigos 103.º e 104.º, n.º 2, al. a) e n.º 3, do RGIT.

No que respeita à sociedade arguida A..., Lda., a esta foi imputada a responsabilidade nos termos do artº 7º do RGIT.

Decorre do artº 7º, nº 1, do RGIT que “As pessoas coletivas, sociedades, ainda que irregularmente constituídas, e outras entidades fiscalmente equiparadas são responsáveis pelas infrações previstas na presente lei quando cometidas pelos seus órgãos ou representantes, em seu nome e no interesse coletivo”.

Ora, o crime de fraude fiscal qualificada, previsto e punido pelos artigos 103.º e 104.º, n.º 2, al. a) e n.º 3, do RGIT, imputado ao arguido AA, é imputado igualmente à sociedade A..., Lda., considerando que, enquanto gerente da sociedade arguida, o arguido agiu no interesse da pessoa coletiva.

Pelo que é a arguida A..., Lda. igualmente responsável pela prática de um crime de fraude fiscal qualificada, previsto e punido pelos artigos 103.º e 104.º, n.º 2, al. a) e n.º 3, do RGIT».

Improcede, assim, o presente fundamento do recurso, nenhuma censura merecendo, também quanto a este aspeto, a decisão recorrida.

IV- Medida concreta da pena de prisão.

Discorda o recorrente da medida concreta da pena de prisão aplicada – e que o tribunal a quo decidiu fixar em 5 anos, numa moldura abstrata de 2 a 8 anos -, reputando-a de desproporcionada e excessiva.

Vejamos se lhe assiste razão.

O tribunal de primeira instância fundamentou a determinação da medida concreta da pena de prisão aplicada ao recorrente AA com base nos seguintes pressupostos e critérios (segue transcrição parcial do acórdão recorrido):

«[…] O crime de fraude fiscal qualificada, p.p. pelas disposições conjugadas dos artigos 103.º e 104.º, n.º 2, al. a) e n.º 3, do RGIT é punido com pena de 2 a 8 anos de prisão para as pessoas singulares e de multa de 480 a 1920 dias para as pessoas coletivas.

Nos termos do disposto no artº 40º, nº 1, do Cód. Penal, a aplicação de penas e de medidas de segurança visa a proteção de bens jurídicos e a reintegração do agente na sociedade, não podendo a pena, em caso algum, ultrapassar a medida da culpa (cfr. artº 40º, nº 2, do Cód. Penal), pois esta, exprimindo a responsabilidade individual do agente pelo facto, constitui o fundamento ético daquela.

Por sua vez, estabelece o artº 71º, nº 1 do Cód. Penal que a determinação da medida da pena, dentro dos limites definidos na lei, é feita em função da culpa do agente e das exigências de prevenção.

Deste modo, prevenção geral e especial e culpa são os tópicos a ter em conta na aplicação da pena e determinação da sua medida. A primeira reflete a necessidade comunitária da punição do caso concreto, constituindo a segunda, dirigida ao agente do crime, o limite inultrapassável da pena.

Pode, assim, dizer-se que, toda a pena que responda adequadamente às exigências preventivas e não exceda a medida da culpa é uma pena justa.

O critério legal da determinação da medida da pena encontra-se previsto no art. 71º do C. Penal. Nos termos do disposto nos seus nºs 1 e 2, a determinação de tal medida é feita, tendo em conta a moldura penal abstrata aplicável, através da ponderando das exigências de prevenção geral e especial, da medida da culpa do arguido e de todas as circunstâncias que, não sendo típicas, militem contra e a seu favor designadamente, as enunciadas naquele nº 2.

Vejamos agora a pena concreta a aplicar a cada um dos arguidos.

a) AA

Relativamente à medida concreta da pena, o grau de ilicitude do facto é bastante relevante, considerando que o valor apropriado ao Estado se situa em €288.254,08 (cfr. número 19. dos factos provados).

Ora, tal ultrapassa já significativamente os €200.000,00 da qualificativa do artº 104º, nº 3, do RGIT.

A intensidade do dolo é elevada, já que o arguido atuou com dolo direto, o que se valora contra o arguido.

Valora-se contra o arguido o facto da fraude se prolongar por mais de um ano, neste caso, em 2013 e 2014.

As exigências de prevenção especial são médias, considerando que o arguido não tem antecedentes criminais.

As exigências de prevenção geral são muito elevadas, atendendo a que os crimes fiscais, em abstrato, são idóneos a provocar a falta de recursos do Estado para este cumprir as suas finalidades. E é necessário impor à comunidade um aviso de que os impostos se devem pagar, por um lado, e, por outro, que devem agir com lisura e com veracidade perante a Administração Fiscal.

Ponderadas todas estas circunstâncias, pela prática do crime de fraude fiscal, entendemos justa, por adequada, a pena de 5 (cinco) anos de prisão».

A tarefa de determinação da medida concreta da pena, dentro dos limites legalmente determinados (no caso, pena abstrata de prisão de 2 até 8 anos), realiza-se em função da culpa do agente e das exigências de prevenção (geral de integração e especial de socialização) que se façam sentir no caso concreto, nos termos do disposto no nº 1 do art.º 71º do C. Penal.

A pena visa, assim, finalidades exclusivamente preventivas (de prevenção geral e especial), constituindo a culpa pressuposto e limite inultrapassável da pena (cf. Jorge Figueiredo Dias, “Direito Penal – Parte Geral”, Tomo I, 2004, pág. 75 e seguintes).[46]

Através das exigências de prevenção, dá-se satisfação à necessidade comunitária de reafirmação da confiança geral na validade da norma violada, bem como ao objetivo de reinserção social do delinquente e, por esta via, à realização dos fins das penas no caso concreto (art.º 40º, nº 1 do C. Penal).

A consideração da culpa do agente, liga-se à vertente pessoal do crime e decorre do incondicional respeito pela dignidade da pessoa humana - a culpa é entendida como um "princípio liberal, limitador do poder punitivo do Estado" (na expressão de Claus Roxin), e estabelece um limite inultrapassável às exigências de prevenção (art.º 40º, nº 2 do C. Penal).

Necessidade, proibição do excesso ou proporcionalidade e adequação são os princípios orientadores que devem presidir à determinação da pena.

Relevantes para a determinação da medida concreta da pena são os fatores elencados no art.º 71º do Código Penal e que, fundamentalmente, se relacionam quer com o facto típico praticado, quer com a personalidade do agente neles documentada, podendo tais fatores ser valorados, simultaneamente, por via da culpa e da prevenção [47].

Assim, o nº 2 do artigo 71º do Código Penal, manda atender, no caso concreto, a todas as circunstâncias que, não fazendo parte do tipo de crime, deponham a favor ou contra o arguido, nomeadamente: «o grau de ilicitude do facto, o modo de execução deste e a gravidade das suas consequências, bem como o grau de violação dos deveres impostos ao agente; a intensidade do dolo ou da negligência; os sentimentos manifestados no cometimento do crime e os fins ou motivos que o determinaram; as condições pessoais do agente e a sua situação económica; a conduta anterior ao facto e a posterior a este, especialmente quando esta seja destinada a reparar as consequências do crime; a falta de preparação para manter uma conduta lícita, manifestada no facto, quando essa falta deva ser censurada através da aplicação da pena».

Como bem salienta o Conselheiro Henriques Gaspar [48], «As circunstâncias e critérios do art.º 71.º do CP devem contribuir tanto para co-determinar a medida adequada à finalidade de prevenção geral (a natureza e o grau de ilicitude do facto impõe maior ou menor conteúdo de prevenção geral, conforme tenham provocado maior ou menor sentimento comunitário de afetação dos valores), como para definir o nível e a premência das exigências de prevenção especial (as circunstâncias pessoais do agente, a idade, a confissão, o arrependimento), ao mesmo tempo que também transmitem indicações externas e objetivas para apreciar e avaliar a culpa do agente».

Finalmente, importa, quanto a esta matéria, ter presente que o recurso reveste-se das características e função de remédio jurídico. Como é assinalado no acórdão proferido por este Tribunal da Relação, datado de 2/6/2010 [49], “No recurso dirigido à reação penal aplicada, a pretensão recursiva incidirá sobre os seus critérios fundamentais (culpa, prevenção especial ou geral) no propósito de comprovar seja a inadequação quanto à escolha, seja um desajustamento relevante no quantum fixado. Observados que se mostrem os critérios de dosimetria concreta da pena, sobra uma margem de atuação do julgador dificilmente sindicável.”

Analisada a decisão condenatória, verificamos que todos os aludidos fatores foram atendidos, sendo certo que o acórdão recorrido ponderou o elevado grau de ilicitude dos factos em apreço, bem como a intensidade do dolo do recorrente; referenciou as necessidades de prevenção especial, valorando a circunstância de não apresentar antecedentes criminais; teve em conta as necessidades de prevenção geral, refletidas na danosidade social inerente ao ilícito em causa e na necessidade de preservar a paz social – tudo com observância do disposto nos artigos 40.º, 70.º e 71.º, do C. Penal.

Importa notar que, tal como vem sendo sublinhado pela jurisprudência [50], as exigências de prevenção geral neste domínio são prementes, porquanto é sabido que entre nós a evasão fiscal assume proporções escandalosas, sendo ainda razoável suspeitar da existência de elevadíssimas cifras negras, as quais muitas vezes apenas são confirmadas pelas largas dezenas de milhões de euros recuperados pelo Estado mediante planos de recuperação fiscal, a que apenas aderem, por regra, os contribuintes cuja evasão foi detetada. E esta situação de fuga generalizada à tributação acarreta imensas desigualdades sociais, cria uma imagem de impunidade que põe em causa a coesão social e faz vacilar o sentimento de dever que cada cidadão deveria ter presente ao pagar os seus impostos ou contribuições para a segurança social.

Daí que seja normalmente defendido que, neste tipo de criminalidade e salvo situações excecionais, seja de optar pela aplicação da pena de prisão em detrimento da pena de multa.

A premência da necessidade de reafirmação da confiança comunitária na validade da norma violada, decorrente da específica danosidade social do tipo de ilícito em causa, associada à necessidade de readaptação social do delinquente (prevenção especial positiva) e dissuasão da prática de futuros crimes (prevenção especial negativa) [51], de modo nenhum se adequa à medida concreta da pena proposta pelo recorrente (2 anos de prisão), sendo, aliás, de notar que só circunstâncias atenuantes especiais, que no presente caso não se verificam, justificam a fixação da pena no mínimo legal.

De qualquer modo, atendendo, sobretudo, à circunstância de já terem decorrido mais de dez anos sobre a prática do crime em apreço sem que haja notícia do cometimento de outros crimes pelo recorrente (de igual ou diversa natureza), a pena concretamente determinada parece-nos algo excessiva. Justificando-se a intervenção corretiva deste tribunal de recurso, afigura-se-nos mais adequada, em função das exigências preventivas verificadas no caso concreto, a pena de 4 anos e 3 meses de prisão, pena esta que ainda se mostra compatível com o limite da culpa (acentuada) do recorrente.

Procede, deste modo, o presente fundamento do recurso.

IV- Inconstitucionalidade da Lei n.º 38.º-A/2023, de 2/8.

Dizem os recorrentes na motivação do recurso em análise: «Em 1 de Setembro de 2023, entrou em vigor a Lei n.º 38-A/2023, de 02.08 que estabeleceu um perdão de penas e uma amnistia de infrações por ocasião da realização em Portugal da Jornada Mundial da Juventude. A Lei é aplicável aos ilícitos praticados até às 00:00 horas de 19 de Junho de 2023, por pessoas que tenham entre 16 e 30 anos de idade à data da prática do facto, desde que não excluídos pelo catálogo previsto no artigo 7.º do referido diploma.

Nos presentes autos, o Arguido pessoa singular, à data da prática dos factos tinha mais de 30 anos. Todavia, e salvou o devido respeito, pugna-se pela inconstitucionalidade da norma, uma vez que a mesma é discriminativa em função da idade, violando o Princípio da Igualdade, aposto no artigo 13.º da CRP, sendo que todos os cidadãos têm igualdade de direitos e deveres perante a lei».

Importa, assim, aferir se a Lei n.º 38.º-A/2023, de 2 de agosto, poderá ser considerada inconstitucional, em particular no corte normativo relacionado com a idade dos seus beneficiários, por violação do princípio da igualdade consagrado no art.º 13.º da CRP.

Assim, como assinalam Mariana Canotilho e Ana Luísa Pinto (in “As medidas de clemência na ordem jurídica portuguesa”, pp. 340/341):

“[…]

A amnistia pode pôr problemas do ponto de vista do princípio da igualdade.

Pode, desde logo, dizer-se que a amnistia constitui necessariamente uma derrogação do princípio da igualdade, na medida em que a sua aplicação impede a punição de um grupo limitado de delitos (enquanto que outros são punidos de acordo com as regras gerais aplicáveis).

Todavia, no domínio das medidas de clemência, o princípio da igualdade deverá ser entendido num sentido específico: ele não impede a lei de aprovar regras especiais, dirigidas a certas categorias de ilícitos e de penas, mas sim de aprovar regras diferentes para situações objetivamente iguais. O problema consiste, pois, em avaliar as situações que poderão ser consideradas especiais.

Esta questão é, assim, indissociável de uma outra, relativa à legitimidade da amnistia e aos objetivos que esta pode prosseguir.

A jurisprudência constitucional portuguesa acentua que a legitimação e a Justificação da amnistia devem ser avaliadas na perspetiva dos fins do Estado, legítimos num Estado de direito [Acórdão n.º 444/97]. Isto significa que o Estado pode escolher os objetivos, os fins, de uma lei de amnistia, estando apenas obrigado a observar determinadas regras na delimitação dos factos amnistiados: tal delimitação deve ser feita segundo critérios suscetíveis de generalização, em função de circunstâncias não arbitrárias e razoáveis, da perspetiva do Estado de direito.

Seguindo esta linha de pensamento, a jurisprudência do Tribunal Constitucional afirma que o princípio da igualdade nas leis de amnistia e de perdão genérico “só recusa o arbítrio, as soluções materialmente infundadas ou irrazoáveis” (Acórdão n.º 42/95), entendendo que as diferenças de tratamento legal traduzem uma diferenciação arbitrária apenas quando não sejam concretamente compreensíveis ou quando não seja possível encontrar uma justificação razoável para a diferenciação, ligada à natureza das coisas (Acórdão n.º 152/95).

Isso significa que são admissíveis, em abstrato, leis de amnistia com objetivos puramente pacificadores ou mesmo comemorativos.

Sobre esta matéria, o Tribunal Constitucional considera que “nada (...) impede que se critiquem os abusos da amnistia, quando usada como meio de sacrificar a política criminal a outros interesses do Estado, também legítimos, mas menos dignos, ou de menos relevância constitucional” [Acórdão n.º 444/97]. Pelo contrário, há autores, como Francisco Aguilar, que se opõem à utilização da amnistia para prosseguir objetivos meramente comemorativos, invocando o respeito pelo princípio da igualdade. Outros autores, ainda, limitam o campo de ação da amnistia à prossecução de objetivos de política criminal.

No que respeita à delimitação dos factos incluídos na amnistia, a aplicação desta medida de graça a um número limitado de casos passados, descritos através de conceitos gerais, não pode dizer-se violadora do princípio da igualdade. Ou seja, este princípio não exige que a amnistia seja o aplicável a um número indeterminado de casos futuros.

O Tribunal Constitucional afirmou ainda, seguindo a jurisprudência constitucional alemã, que é aceitável que as leis de amnistia tenham em vista determinados casos, de determinadas pessoas, desde que estes sejam definidos, na hipótese legal, através de conceitos gerais.

Do mesmo modo, o Supremo Tribunal de Justiça aceitou e justificou a limitação do campo de atuação da amnistia aprovada pela Lei n.º 16/86, de 11 de junho, que excluiu os membros das forças policiais acusados ou punidos pela prática, no exercício das suas funções, de atos que constituam violação dos direitos, liberdades e garantias pessoais dos cidadãos (artigo 6.º).

No Acórdão de 15 de junho de 1987, aquele Tribunal explicou que a proibição de discriminação que decorre do artigo 13.º da Constituição não implica uma igualdade absoluta, em todas as situações, exigindo apenas que as diferenciações de tratamento sejam materialmente fundadas e não tenham por fundamento uma razão constitucionalmente inadmissível. Conclui-se,

então, que as diferenças de tratamento podem ser legítimas, sempre que se baseiem numa distinção objetiva e se revelem necessárias, adequadas e proporcionais à realização da respetiva finalidade.

Em conclusão, a conformidade de uma norma amnistiante com o princípio da igualdade implica que a definição dos factos e a delimitação espacial e temporal do campo de ação da amnistia se fundem em termos razoáveis e compreensíveis num Estado de direito.

[…]” (sublinhados acrescentados).

A Lei n.º 38-A/2023, de 2 de agosto, teve origem na Proposta de Lei n.º 97/XV/1.ª, cuja exposição de motivos é a seguinte:

“[…]

A Jornada Mundial da Juventude (JMJ) é um evento marcante a nível mundial, instituído pelo Papa João Paulo II, em 20 de dezembro de 1985, que congrega católicos de todo o mundo. Com enfoque na vertente cultural, na presença e na unidade entre inúmeras nações e culturas diferentes, a JMJ tem como principais protagonistas os jovens.

Considerando a realização em Portugal da JMJ em agosto de 2023, que conta com a presença de Sua Santidade o Papa Francisco, cujo testemunho de vida e de pontificado está fortemente marcado pela exortação da reinserção social das pessoas em conflito com a lei penal, tomando a experiência pretérita de concessão de perdão e amnistia aquando da visita a Portugal do representante máximo da Igreja Católica Apostólica Romana justifica-se adotar medidas de clemência focadas na faixa etária dos destinatários centrais do evento.

Uma vez que a JMJ abarca jovens até aos 30 anos, propõe-se um regime de perdão de penas e de amnistia que tenha como principais protagonistas os jovens. Especificamente, jovens a partir da maioridade penal, e até perfazerem 30 anos, idade limite das JMJ. Assim, tal como em leis anteriores de perdão e amnistia em que os jovens foram destinatários de especiais benefícios, e porque o âmbito da JMJ é circunscrito, justifica-se moldar as medidas de clemência a adotar à realidade humana a que a mesma se destina.

Nestes termos, a presente lei estabelece um perdão de um ano de prisão a todas as penas de prisão até oito anos, excluindo a criminalidade muito grave do seu âmbito de aplicação.

Adicionalmente, é fixado um regime de amnistia, que compreende as contraordenações cujo limite máximo de coima aplicável não exceda € 1.000, exceto as que forem praticadas sob influência de álcool ou de estupefacientes, substâncias psicotrópicas ou produtos com efeito análogo, as infrações disciplinares e os ilícitos disciplinares militares que não constituam simultaneamente ilícitos penais não amnistiados pela presente lei e cuja sanção aplicável não seja superior a suspensão ou prisão disciplinar e as infrações penais cuja pena aplicável não seja superior a um ano de prisão ou a 120 dias de multa.

[…]”.

O Tribunal Constitucional pronunciou-se especificamente sobre a questão que aqui tratamos, no recente acórdão n.º 471/2024, de 19/6/2024 (consultável em tribunalconstitucional.pt), concluindo que «não se prefiguram razões aptas a fundar um juízo de inconstitucionalidade da norma contida no artigo 2.º, n.º 1, da Lei n.º 38-A/2023, de 2 de agosto, ao estabelecer como condição da amnistia que o autor da infração tenha entre 16 e 30 anos de idade à data da prática do facto», assinalando o seguinte:

“[…] a Lei n.º 17/82, de 2 de julho e a Lei n.º 29/99, de 12 de maio mostram que há, de facto, entre nós, precedentes históricos de estabelecimento de parâmetros etários como condição para a concessão de medidas de clemência”. Não sendo a idade uma das “categorias suspeitas” previstas no n.º 2 do artigo 13.º da CRP e reconhecendo-se ao legislador uma generosa margem para modelação dos termos da amnistia, incluindo no seu recorte subjetivo, a circunstância de se estabelecer um critério geral e abstrato coerente com a ocasião justificativa da amnistia afasta um quadro de juízo de censura jurídico-constitucional por violação do princípio da igualdade, pois trata-se de critério suscetível de generalização, em função de circunstâncias não arbitrárias, mas razoáveis do ponto de vista dos fins do Estado de direito (cfr. Acórdão n.º 152/95, acolhendo o enunciado de José de Sousa e Brito, “Sobre a amnistia”, cit., p. 44).

Também este Tribunal da Relação tem vindo a decidir no sentido da conformação constitucional da referida Lei da Amnistia, como nos dá conta o recente acórdão de 3/4/2024 (in www.dgsi.pt), com o seguinte sumário:

«I- O legislador pretendeu exercer o direito de graça da Lei n.º 38-A/2023 por ocasião da realização em Portugal da Jornada Mundial da Juventude e da visita Papal a ela associada.

II- A escolha do legislador centrada na diferenciação estabelecida naquela lei em relação à idade das pessoas abrangidas, até aos 30 anos de idade à data da prática do facto, encontra uma justificação razoável, segundo critérios de valor objetivo e constitucionalmente relevantes, pois tem alguma correspondência com a idade dos destinatários principais das ditas jornadas, tratando-se de circunstâncias não arbitrárias, antes razoáveis do ponto de vista dos fins do Estado de direito.

III- Isto porque é perfeitamente compreensível que se tivesse querido favorecer com a concessão das medidas de clemência os arguidos jovens, todos os pertencentes à faixa etária dos destinatários do evento internacional motivador da sobredita lei, que se associou ao mote de otimismo e esperança na Juventude que as Jornadas assinalaram, e reconhecer nesta medida um contributo para a reinserção destes jovens, contribuindo, desta forma, para a humanização e dignidade dos mesmos, por verem a sua reinserção reforçada através deste ato de clemência e generosidade.

IV- Assim sendo, e porque a diferenciação não é arbitrária, não podem ter-se como violados os princípios da igualdade, da proporcionalidade e da proibição da discriminação».

Como se assinala no referido acórdão deste TRP, com o qual concordamos, «é perfeitamente compreensível que se tivesse querido favorecer com a concessão das medidas de clemência os arguidos jovens, todos os pertencentes à faixa etária dos destinatários do evento internacional motivador da Lei n.º 38-A/2023, que se associou ao mote de otimismo e esperança na Juventude que as Jornadas assinalaram, e reconhecer nesta medida um contributo para a reinserção destes jovens, contribuindo, desta forma, para a humanização e dignidade dos mesmos, por verem a sua reinserção reforçada através deste ato de clemência e generosidade. E porque a diferenciação não é arbitrária, não se pode ter como violado o princípio da igualdade».

Improcede, deste modo, o presente fundamento do recurso, inexistindo razão válida para se considerar inconstitucional a norma contida no n.º 1 do art.º 2.º da Lei n.º 38-A/2023, de 2/8, motivo pelo qual, sendo maior de 30 anos à data da prática dos factos [52], o arguido/recorrente não está em condições de beneficiar do perdão de pena aí previsto.

V- Suspensão da execução da pena condicionada ao pagamento da prestação tributária e acréscimos legais.

O tribunal de primeira instância decidiu, ao abrigo do disposto no artigo 50.º do Código Penal e no artigo 14.º, do RGIT, quanto ao arguido AA, suspender a pena de prisão previamente determinada, pelo período de 5 (cinco) anos, sob a condição de, no referido período de suspensão, proceder ao pagamento ao Estado/Administração fiscal «do valor ilegitimamente apropriado, e que se contabiliza em €288.254,08 (duzentos e oitenta e oito mil duzentos e cinquenta e quatro euros e oito cêntimos), e ainda aos juros legais que sejam devidos, descontando-se a este valor os montantes que algum dos arguidos tenha, entretanto, pago por conta desta dívida». Acrescentando que, independentemente da obrigação atrás mencionada, a suspensão da execução da pena de prisão ficava ainda subordinada à obrigação de o arguido, «nos termos do artº 51º, nº 1, al. a), do Cód. Penal, até dia 8 de cada mês (a iniciar-se no mês subsequente ao mês do trânsito), durante o período da suspensão, depositar à ordem do processo a quantia de €200,00 (duzentos euros) mensais, por conta e a descontar do referido valor de €288.254,08 (sendo que o Tribunal depois direcionará esses montantes à AT)».

Começa por discordar o recorrente do descrito segmento decisório, invocando o Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça n.º 8/2012 (DR n.º 206, Séria I, de 24/10/2012), e concluindo que «deve ser determinada a nulidade do Acórdão nesta parte, sob violação do princípio da dignidade humana».

Não lhe assiste, porém, razão, tendo o tribunal de primeira instância interpretado e aplicado corretamente o regime legal contido no art.º 14.º do RGIT, com o enquadramento que lhe foi dado pelo referido acórdão de fixação de jurisprudência n.º 8/12.

Vejamos.

O art.º 14º do RGIT (Lei n.º 15/2001, de 5/6) dispõe, no seu n.º 1, que a suspensão da execução da pena de prisão aplicada é sempre condicionada ao pagamento, em prazo a fixar até ao limite de cinco anos subsequentes à condenação, da prestação tributária e acréscimos legais, do montante dos benefícios indevidamente obtidos e, caso o juiz o entenda, ao pagamento de quantia até ao limite máximo estabelecido para a pena de multa.

A propósito da interpretação e aplicação da referida norma contida no RGIT, o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça nº 8/2012 (publicado no DR nº 206, 1ª série, de 24/10/2012) veio fixar jurisprudência no sentido seguinte: «No processo de determinação da pena por crime de abuso de confiança fiscal, p. e p. no art.º 105.°, n.° 1, do RGIT, a suspensão da execução da pena de prisão, nos termos do art.º 50.°, n.° 1, do CP, obrigatoriamente condicionada, de acordo com o art.º 14.°, n.° 1, do RGIT, ao pagamento ao Estado da prestação tributária e legais acréscimos, reclama um juízo de prognose de razoabilidade acerca da satisfação dessa condição legal por parte do condenado, tendo em conta a sua concreta situação económica, presente e futura, pelo que a falta desse juízo implica nulidade da sentença por omissão de pronúncia.»

Salientando o STJ a obrigatoriedade da imposição da condição – e sublinhando que, no domínio tributário, existe apenas uma espécie pré-definida de dever, de sentido e expressão única, com uma dimensão económica exata, intocável, incontornável, sem possibilidade de configuração parcial, de qualquer redução, corte ou desconto, configurando-se como pena fixa –, observa que o julgador, concluindo pela impossibilidade do cumprimento, deve reponderar a hipótese de optar por pena de multa, “pois o processo de confeção da pena a aplicar não é um caminho sem retorno, há que avaliar todas as hipóteses e dar um passo atrás, se necessário, encarando todas as soluções jurídicas pertinentes”.

Isto porque “o que é de aplicação automática é a condição, não a suspensão, que demanda formulação de lógico juízo prévio; para que se verifique a imposição do condicionamento necessário é que antes se tenha optado exatamente pela suspensão, uma suspensão com contornos especiais, mas exatamente por isso a merecer maiores cuidados. A suspensão está subordinada, ela própria, à verificação de pressupostos, carecendo de avaliação a situação presente”.

Assim, e como vem sendo salientado pela generalidade da jurisprudência dos tribunais superiores, tendo sido assinalado, nomeadamente nos acórdãos deste TRP, de 13/9/2023 e de 11/12/2024 (atrás mencionado) [53], o acórdão de uniformização de jurisprudência n° 8/2012 não permite ultrapassar a obrigatoriedade da sujeição da suspensão de execução da pena de prisão ao pagamento da prestação tributária e acréscimos legais e do montante dos benefícios indevidamente obtidos, nos termos do artigo 14°, n° 1, do R.G.I.T. [54].

Além disso, e como bem observa o tribunal a quo, esta jurisprudência fixada pelo STJ apenas tem aplicação em situações em que a pena de prisão é apresentada em alternativa a uma pena de multa. Como se refere no acórdão do TRP de 21/02/2024 [55], «O juízo de prognose a que se reporta o acórdão de fixação de jurisprudência n.º 8/2012 pressupõe que o crime tributário seja punível com pena de multa alternativa à pena de prisão, pelo que não é aplicável ao crime de fraude fiscal qualificada».

Deste modo, não podia deixar o tribunal de primeira instância de impor ao recorrente, como condição da suspensão da execução da pena de prisão, no mínimo, a totalidade da prestação tributária e acréscimos legais ou do montante dos benefícios indevidamente obtidos, nos termos impostos pelo artigo 14.º do RGIT.

Por outro lado, considerando a situação económica do recorrente documentada nos factos apurados e a circunstância de estar a viver, em comunhão conjugal, com a sua ex-cônjuge, mostra-se perfeitamente razoável a imposição da obrigação de proceder ao pagamento da quantia de € 200,00, até ao dia 8 de cada mês, por conta da referida quantia global de €288.254,08.

Improcede, por conseguinte, o presente fundamento do recurso.

VI- Perda de vantagens do crime.

Os recorrentes foram solidariamente condenados no pagamento ao Estado, nos termos previstos no artigo 110.º, n.º 1, alínea b) e n.º 4 do Código Penal, da quantia de € 288.254,08 – resultante do valor de €18.132,56, a título de IVA e do valor de €270.121,52, a título de IRC -, correspondente ao valor das «vantagens ilegítimas decorrentes do crime de fraude fiscal».

Desta condenação discordam os recorrentes, invocando, por um lado, que «nenhuma vantagem tiveram» (já que a AT procedeu a uma correção oficiosa e liquidação adicional dos impostos) e, por outro, que, tratando-se de dívida fiscal, a «Autoridade Tributária e Aduaneira já se encontra executar o património dos arguidos mediante cobrança coerciva em sede de execução fiscal». Consideram, assim, que «a ser reconhecida a perda de vantagens estamos perante uma dupla punição e uma duplicação de títulos executivos».

Diga-se, desde já, que não assiste razão aos recorrentes, pelas razões que passamos a explicitar.

Dispõe o art.º 110º, nº 1, alínea b), nº 3 e nº 4, do Código Penal, na versão da Lei nº 30/2017, de 30 de maio (de modo equivalente ao art.º 111º, nºs 2 e 4, do CP, na redação anterior):

«1- São declarados perdidos a favor do Estado:

b) As vantagens de facto ilícito típico, considerando-se como tal todas as coisas, direitos ou vantagens que constituam vantagem económica, direta ou indiretamente resultante desse facto, para o agente ou para outrem.

3- A perda dos produtos e das vantagens referidos nos números anteriores tem lugar ainda que os mesmos tenham sido objeto de eventual transformação ou reinvestimento posterior, abrangendo igualmente quaisquer ganhos quantificáveis que daí tenham resultado.

4- Se os produtos ou vantagens referidos nos números anteriores não puderem ser apropriados em espécie, a perda é substituída pelo pagamento ao Estado do respetivo valor, podendo essa substituição operar a todo o tempo, mesmo em fase executiva, com os limites previstos no art. 112º-A».

Como é salientado no acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa, de 13/2/2019 [56], a concretização das finalidades subjacentes ao confisco das vantagens do crime poderá erigir-se, brevemente, segundo uma lógica de confluência de dois vetores primaciais.

Primeiramente, à perda das vantagens deverá reconhecer-se, uma marcada finalidade preventiva. Como ensina Figueiredo Dias, «Nas vantagens (…) o que está em causa primariamente é um propósito de prevenção da criminalidade em globo, ligado à ideia – antiga, mas nem por isso menos prezável – de que «o “crime” não compensa». Ideia que se deseja reafirmar tanto sobre o concreto agente do ilícito-típico (prevenção especial ou individual), como nos seus reflexos sobre a sociedade no seu todo (prevenção geral), mas sem que neste último aspeto deixe de caber o reflexo da providência ao nível do reforço da vigência da norma (prevenção geral positiva ou de integração). (…) necessidade de «aniquilamento do benefício patrimonial ilicitamente conseguido» e, consequentemente, de o Estado «não tolerar uma situação patrimonial antijurídica», operando a «restauração da ordenação dos bens correspondentes ao direito»”.

Num exercício em que se convocam as preponderantes finalidades preventivas e se relacionam os interesses em causa, João Conde Correia estabelece que “O património do condenado deve ser restituído à situação anterior ao seu cometimento, àquilo que ele teria se não o tivesse praticado. Só desta forma será possível, quer ao nível individual, quer ao nível coletivo, prevenir a prática de futuros crimes, impedindo a sua reprodução. O Estado não pode, ao mesmo tempo, proibir uma determinada conduta e permitir que o condenado dela beneficie.”

Na verdade, trata-se do único mecanismo eficaz e não ingénuo de dissuasão da criminalidade que visa o lucro, que é aquela que mais prejuízos inflige aos cidadãos (ainda que muitas vezes sem vítimas identificadas). Poderemos, assim, seguindo esta lógica, identificar o segundo grupo de valores protegidos com a remoção das vantagens do crime através do confisco.

Como se refere a este respeito no Acórdão do Tribunal Constitucional nº 392/2015, de 12 de agosto de 2015, «além destas finalidades preventivas, a este regime também está subjacente uma necessidade de restauração da ordem patrimonial dos bens correspondente ao direito vigente. Um Estado de Direito não pode deixar de preocupar-se em reconstituir a situação patrimonial que existia antes de alguém através de condutas ilícitas ter adquirido vantagens patrimoniais indevidas, mesmo que estas não correspondam a um dano de alguém em concreto».

Também Euclides Dâmaso e José Luís Trindade reconhecem que o confisco das vantagens serve outros interesses para além das finalidades preventivas, que unanimemente lhe são reconhecidas. Afirmam estes autores que «vai-se cimentando a ideia que a perda ou confisco serve três objetivos:

- o de acentuar os intuitos de prevenção geral e especial, através da demonstração de que o crime não rende benefícios;

- o de evitar o investimento de ganhos ilegais no cometimento de novos crimes, propiciando, pelo contrário, a sua aplicação na indemnização das vítimas e no apetrechamento das instituições de combate ao crime; e

- o de reduzir os riscos de concorrência desleal no mercado, resultantes do investimento de lucros ilícitos nas atividades empresariais».

Em concretização da necessidade de «restauração da ordem patrimonial» enquanto conjunto de valores protegidos, será ainda imprescindível acrescentar que as medidas ablativas das vantagens do crime visam, não só assegurar a sobrevivência do Estado de Direito, mas essencialmente proteger valores fundamentais de toda a comunidade.

O confisco produz um efeito dissuasivo, mediante o reforço da noção de que o crime não compensa.

Por outro lado, assinala-se que, ao contrário do que sucede no confisco dos instrumentos ou dos produtos, onde o fundamento do confisco radica nas características de um objeto concreto, já no caso das vantagens o que está em causa é um benefício económico, ou se preferirmos, um incremento patrimonial, pelo que, na restauração da situação económica existente antes da prática do crime, é absolutamente indiferente que o confisco opere por referência às vantagens diretas ou ao seu valor. Não existe no âmbito do confisco das vantagens qualquer racionalidade na distinção, para estes efeitos, entre o confisco dos ativos gerados diretamente pela prática do crime, ou o confisco do respetivo valor.

Assim, o confisco das vantagens não constitui um mecanismo eventual ou facultativo de assegurar as finalidades que lhe estão subjacentes. Já no acórdão proferido no processo n.º 638/17.7IDPRT.P2 [57] este TRP fez notar que o legislador nacional estabeleceu o confisco das vantagens como uma medida obrigatória, subtraída a qualquer critério de oportunidade, e que ocorrerá sempre, por imperativo legal, que com a prática do crime tenham sido gerados benefícios económicos – como claramente resulta do disposto no artigo 110.º do Código Penal, na redação introduzida com a Lei 30/2017, reproduzindo, no essencial, o disposto no art.º 111º do Código Penal, na versão anterior à entrada em vigor daquele diploma legal.

Portanto, não se atribui ao intérprete ou ao realizador do direito qualquer margem de discricionariedade na aplicação deste mecanismo ablativo. Como afirma João Conde Correia, «mesmo nos casos em que no confronto com a pena aplicada ele seja insignificante, implique a utilização de meios ou custos desproporcionados, torne muito difícil a obtenção da própria condenação ou seja óbvia a inexistência de bens confiscáveis, o Ministério Público e o juiz não podem prescindir da questão patrimonial e restringir o objeto do processo à questão penal. A adesão do confisco à sorte do processo penal é total, precludindo qualquer tipo de ponderação sobre a sua pertinência ou utilidade prática».

Reconhecendo-se a autonomia do instituto da perda de vantagens, a sua natureza e finalidade marcadamente preventivas, o seu carácter sancionatório análogo à da medida de segurança e, para além disso, obrigatório, subtraído a qualquer critério de oportunidade ou utilidade, o juiz não pode deixar de decretar a perda de vantagens obtidas com a prática do crime, na sentença penal. E isto independentemente de o lesado ter deduzido ou não pedido de indemnização civil (e do seu desfecho), ou de ter optado por outros meios alternativos de cobrança do crédito que possa coexistir com a obrigação e necessidade de reconstituição da situação patrimonial prévia à prática do crime, própria do instituto da perda de vantagens, como veio a ser reconhecido no acórdão de uniformização de jurisprudência n.º 5/2024, proferido pelo STJ em 11/4/2024.

No modelo, que é o nosso, de mera restauração de uma ordem patrimonial conforme ao direito, o confisco não é uma pena. Está em causa, apenas, corrigir uma situação patrimonial ilícita, que não goza de tutela jurídica. O mecanismo dirige-se contra os próprios bens, sem qualquer juízo de censura da ação ou omissão individual que lhes está subjacente.

Portanto, o confisco não tem caráter sancionatório – ou não o tem primordialmente -, assumindo-se, antes, quer como um simples mecanismo preventivo análogo à medida de segurança (perda de instrumentos e de produtos), quer como um mero mecanismo civil enxertado no processo penal (confisco das vantagens, das recompensas e do património incongruente) de tutela de uma ordem patrimonial conforme ao direito.

“O crime nunca é título legítimo de aquisição”, dizia Sidónio Rito [58], sendo, pois, natural e legítimo que o Estado procure restabelecer a situação anterior, reduzindo essas vantagens a zero. O crime não pode compensar.

Resulta da matéria de facto apurada que o valor global das vantagens ilicitamente auferidas pelos arguidos/recorrentes ascendeu ao montante de € 288.254,08 (duzentos e oitenta e oito mil duzentos e cinquenta e quatro euros e oito cêntimos), valor correspondente a €18.132,56 de IVA e a €270.121,52 de IRC.

A circunstância de a Autoridade Tributária ter vindo, posteriormente, a corrigir as liquidações efetuadas em sede de IVA e IRC, por referência aos anos de 2013 e 2014, na sequência da verificação de que algumas das faturas inscritas na contabilidade da sociedade arguida eram falsas - não dando, por isso, direito à dedução dos custos nelas titulados, tal como foi reconhecido, aliás, pelos tribunais administrativos e fiscais, por decisões já transitadas em julgado -, configura circunstância superveniente que nenhuma repercussão tem sobre a consideração da vantagem ilegitimamente obtida na decorrência do crime de fraude fiscal demonstrado nos autos (cf. segmento II deste acórdão – análise da matéria factual impugnada e incluída no grupo V).

Assim, tendo ficado demonstrado que os recorrentes obtiveram uma vantagem patrimonial ilícita, decorrente da prática de um crime de fraude fiscal, não podia o tribunal a quo deixar de condenar, como condenou, no pagamento ao Estado do valor correspondente a tal vantagem, mostrando-se totalmente irrelevante para o efeito a circunstância de ter sido instaurada execução fiscal pela Autoridade Tributária para cobrança da dívida fiscal coincidente com a vantagem ilícita apurada.

Na verdade, como é assinalado no acórdão deste TRP de 25/9/2019 [59], os mecanismos de cobrança coerciva à disposição do Estado/Autoridade Tributária não deixam de estar sujeitos a determinados requisitos e condicionalismos, não havendo uma absoluta garantia de concretização do ressarcimento. Também eles não afastam a necessidade de fazer vingar os fins de prevenção prosseguidos pelo instituto de perda da vantagem patrimonial.

A questão da determinação da perda de vantagens, conexionada que está diretamente com o crime praticado, e competindo ao Tribunal decidi-la na sentença penal, não pode ser deixada à sorte (abdicando o Tribunal de tal poder-dever de decisão, omissão que seria sempre irreversível), de uma futura e eventual reclamação dos valores que o Fisco pudesse entender serem devidos e ao sucesso que tal pretensão pudesse ou possa ter. Sendo que é na sentença penal e através dela que se poderá cumprir o caráter sancionatório de tal medida [60].

É certo, porém, que o Estado não pode receber duas vezes a mesma quantia, situação que foi devidamente acautelada pelo tribunal a quo, determinando que ao valor da vantagem ilicitamente obtida fossem descontados os montantes que algum dos arguidos, entretanto, haja liquidado ou venha a liquidar por conta da dívida tributária (voluntária ou coercivamente, acrescentamos nós), aqui se incluindo o valor de € 200,00 que o arguido AA deverá pagar, mensalmente, no âmbito da suspensão da execução da pena de prisão.

Nenhuma censura merece, assim, também quanto a este aspeto, o acórdão recorrido, improcedendo o presente fundamento do recurso.

III- Dispositivo

Pelo exposto, acordam os juízes da 2ª Secção Criminal do Tribunal da Relação do Porto em conceder parcial provimento ao recurso, reduzindo-se a pena aplicada ao arguido AA para quatro anos e três meses de prisão (suspensa na execução pelo período de 5 anos), mantendo-se, quanto ao demais decidido, o acórdão recorrido.

Não são devidas custas pelo presente recurso (cf. o art.º 513.º do CPP).

Notifique.

(Elaborado e revisto pela relatora – art.º 94º, nº 2, do CPP – e assinado digitalmente)

Porto, 19 de fevereiro de 2025.

Liliana Páris Dias (Desembargadora Relatora)

Maria dos Prazeres Silva (Desembargadora 1ª Adjunta)

Isabel Namora (Desembargadora 2ª Adjunta)

[1] As questões que constituem o objeto do recurso serão conhecidas de acordo com as regras da precedência lógica a que estão submetidas as decisões judiciais (cf. o artigo 608º, nº 1, do Código de Processo Civil, aplicável “ex vi” do artigo 4.º do Código de Processo Penal).

[2] O acórdão, relatado pelo Conselheiro Pedro Machete, está publicado, como os demais invocados, em tribunalconstitucional.pt.

[3] É de notar, de resto, que a solução contida no acórdão do TC n.º 298/2019 nem sequer foi unanimemente acolhida, tendo merecido um voto de vencido da Conselheira Mara Clara Sottomayor nos seguintes moldes: «[…] Por outro lado, e mesmo considerando como válida a interpretação normativa construída pelo Acórdão que fez vencimento, a minha posição seria também favorável a um juízo de não inconstitucionalidade da mesma. Pese embora o direito ao silêncio e à não auto-incriminação seja um princípio fundamental implícito, incluído nas garantias de defesa do arguido próprias do processo penal (artigo 32.º, n.º 1, da Constituição; Acórdãos n.ºs 695/95, 461/2011 e 340/2013), entendo que ele se reporta, por excelência, no seu núcleo fundamental, à oralidade processual, representando a entrega de documentos uma zona periférica do princípio, caraterizada como menos valiosa em termos axiológicos, porque se trata, no domínio do combate à evasão fiscal, de documentos que o contribuinte, de qualquer forma, tem o dever de fornecer à Administração Tributária, se atuar de acordo com a boa fé que lhe é exigível.

Não sendo o princípio do nemo tenetur se ipsum accusare um princípio absoluto, como reconhece a jurisprudência deste Tribunal, tal significa que pode sofrer restrições e ser objeto de juízos de ponderação em função da preponderância de outros valores constitucionalmente protegidos, dentro de determinadas circunstâncias e assumindo a aplicação do principio da proporcionalidade uma dimensão casuística. Isto mesmo tem sido admitido pela jurisprudência deste Tribunal, no próprio processo penal, em determinadas circunstâncias (v.g., a obrigatoriedade de realização de determinados exames ou diligências que exijam a colaboração do arguido) e no âmbito da regulação económica e social do Estado, como também reconhece o Acórdão que fez vencimento.

Ora, o combate à evasão fiscal tem de implicar, não só uma imposição de colaboração acrescida aos contribuintes, mas uma ampla margem aos tribunais na utilização dos meios de prova. A Constituição tem de ser vista como uma unidade e os recursos económicos que escapam aos cofres do Estado, por incumprimento da lei, deixam de poder ser aplicados em tarefas fundamentais do Estado em benefício da coletividade. No contexto do caso dos autos, em que está em causa uma pessoa coletiva que movimenta valores elevados e em que o perigo de evasão fiscal é também elevado, entendo ser constitucionalmente admissível a utilização de documentos fiscalmente relevantes como meio de prova, entregues à inspeção tributária, ao abrigo de um dever de cooperação, mesmo estando pendente inquérito de um processo crime. Em face dos bens jurídicos em causa no combate à evasão fiscal no domínio dos crimes fiscais, entendo que a restrição em causa, neste caso concreto, respeita o critério da proporcionalidade, porque é adequada, isto é, constitui um meio idóneo para a prossecução de interesses públicos merecedores de proteção constitucional, e necessária, correspondendo a um meio exigível para obter o fim da eficiência do sistema fiscal e da justa distribuição da riqueza, objetivo que não se mostra alcançável através de mecanismos alternativos, os quais se podem revestir de excessiva onerosidade para a administração tributária, quer pelo dispêndio de recursos e de tempo, quer pelo risco de ineficácia, face à complexidade das situações a que têm de responder os modernos sistemas fiscais».

Este entendimento parece estar em consonância com a jurisprudência do TEDH, resultando do acórdão proferido no caso Saunders v. United Kingdom (https://hudoc.echr.coe.int/eng?i=001-58009), que o princípio do direito à não autocriminação está intimamente relacionado com o direito ao silêncio e não tem aplicação no que se refere a elementos pré-existentes, obtidos mediante meios coercivos, como documentos recolhidos na sequência de um mandado de busca e apreensão, amostras de sangue e tecidos corporais para testes de A.D.N. («69. The right not to incriminate oneself is primarily concerned, however, with respecting the will of an accused person to remain silent. As commonly understood in the legal systems of the Contracting Parties to the Convention and elsewhere, it does not extend to the use in criminal proceedings of material which may be obtained from the accused through the use of compulsory powers but which has an existence independent of the will of the suspect such as, inter alia, documents acquired pursuant to a warrant, breath, blood and urine samples and bodily tissue for the purpose of DNA testing).

É de salientar que, como nos dá conta o acórdão deste TRP, datado de 21/2/2024 (relatado pelo Desembargador Pedro Vaz Pato, publicado em www.dgsi.pt), a Diretiva (EU) 2016/343 do Parlamento Europeu e do Conselho de 9 de março de 2016 (acessível in www.eur-lex.europa.eu), relativa ao reforço de certos aspetos da presunção de inocência e do direito de comparecer em julgamento em processo penal, ao mesmo tempo que afirma, no considerando n.º 26, que «a fim de determinar se o direito de guardar silêncio e o direito de não se autoincriminar foi violado, deverá ser tida em conta a interpretação do Tribunal Europeu dos Direitos do Homem do direito a um processo equitativo no âmbito da CEDH», afirma também, no considerando n.º 29, que «o exercício do direito de não se autoincriminar não deverá impedir as autoridades competentes de recolher elementos de prova que possam ser licitamente obtidos junto do suspeito ou do arguido através do exercício de poderes legais coercivos e que existem independentemente da vontade do suspeito ou do arguido, por exemplo, os elementos recolhidos por força de um mandado, os elementos em relação aos quais está prevista uma obrigação legal de conservação e de apresentação a pedido, as amostras de hálito, sangue e urina, bem como de tecido humano para efeitos de testes de ADN» e, consequentemente, estatui, no seu artigo 7.º, n.º 3: «O exercício do direito de não se autoincriminar não impede a recolha pelas autoridades competentes de elementos de prova que possam ser legitimamente obtidos através do exercício legal de poderes coercivos e cuja existência é independente da vontade do suspeito ou do arguido».

[4] Com a fundamentação constante do mencionado acórdão e que aqui damos por integralmente reproduzida.

[5] Cf., neste sentido, o acórdão deste Tribunal da Relação do Porto, de 15/11/2018, consultável em www.dgsi.pt.

[6] Veja-se, neste sentido, o acórdão do TRC de 13/5/2020, relatado por Jorge Jacob e disponível para consulta em www.dgsi.pt, citando o acórdão do STJ de 18/2/1998, nº convencional JSTJ00034535.

[7] É de notar que, como se assinala no acórdão do TRL de 21/5/2015 (relatado pelo Desembargador Francisco Caramelo, in www.dgsi.pt), «A contradição a que se reporta a al. b) do art. 410 do CPP é só aquela que, como expressamente se postula, se apresente como insanável, irredutível, que não possa ser ultrapassada com recurso à decisão recorrida no seu todo e com recurso às regras da experiência e que incida sobre elementos relevantes do caso submetido a julgamento».

[8] Relatado pelo Desembargador Francisco Caramelo, consultável em www.dgsi.pt.

[9] Efetivamente, a violação ostensiva dos aludidos princípios é suscetível de consubstanciar um «erro notório na apreciação da prova».

[10] “Estão incluídas, evidentemente, as hipóteses de erro evidente, escancarado, escandaloso, de que qualquer homem médio se dá conta.

Porém, esta interpretação do preceito pecaria por demasiado restritiva do seu alcance e deixaria a descoberto muitas situações de matéria de facto viciada por erro notório de apreciação da prova. Na verdade, seria inconcebível que, não obstante ser inacessível ao homem médio, mas evidente para qualquer jurista ou, mesmo para o tribunal, ainda assim, o vício não devesse ser sanado pela previsão do preceito em causa. Assim, estão aqui também previstas todas as situações de erro clamoroso, e que, numa visão consequente e rigorosa da decisão no seu todo, seja possível, ainda que só ao jurista, e, naturalmente ao tribunal de recurso, assegurar, sem margem para dúvidas, que, nelas, a prova foi erroneamente apreciada.

Certo que o erro tem que ser «notório». Importa, pois, para assegurar essa notoriedade, que ela ressalte do texto da decisão recorrida, ainda que, para tanto tenha que ser devidamente escrutinada e sopesado à luz de regras da experiência, não necessariamente só do homem comum. Ponto é que, no fim, não reste qualquer dúvida sobre a existência do vício e que essa existência fique devidamente demonstrada pelo tribunal ad quem, demonstração esta que, naturalmente, deve ser acessível a toda a gente, enfim, agora sim, ao homem comum” (cf. CPP Comentado, A. Henriques Gaspar e outros, 2016, 2ª. ed. rev., pág(s) 1275, parág(s) 6).

[11] O artigo 127º do Código Processo Penal, com a epígrafe «livre apreciação da prova», dispõe que, “salvo quando a lei dispuser diferentemente, a prova é apreciada segundo as regras da experiência e a livre convicção da entidade competente”.

[12] Como se fez notar no acórdão do STJ de 11/7/2007 (www.dgsi.pt), a prova produzida avalia-se pela sua qualidade, pelo seu peso na formação da convicção, e não pelo seu número.

[13] Cf., expressamente neste sentido, o acórdão deste TRP, datado de 17/2/2016 (Relator: Desembargador Neto de Moura), disponível para consulta em www.dgsi.pt.

Como é assinalado no acórdão do TRG de 21/6/2010 (relatado pelo Desembargador Fernando Monterroso e disponível para consulta em www.dgsi.pt), o prof. Enrico Altavilla já há muito ensinava que "o interrogatório como qualquer testemunho está sujeito à crítica do juiz, que poderá considerá-lo todo verdadeiro ou todo falso, mas poderá aceitar como verdadeiras certas partes e negar crédito a outras" – Psicologia Judiciária, vol. II, 3º ed. pág. 12.

[14] Como observa o Conselheiro José Santos Cabral (in “Prova indiciária e as novas formas de criminalidade”, Revista Julgar n.º 17, Maio-Agosto 2012), reproduzindo o ensinamento de Marieta, a prova indiciária é uma prova de probabilidades e é a soma das probabilidades que se verifica em relação a cada facto indiciado que determinará a certeza. É a compreensão global dos indícios existentes, estabelecendo correlações e lógica intrínsecas, que permite e avaliza a passagem da multiplicidade de probabilidades, mais ou menos adquiridas, para um estado de certeza sobre o facto probando.

É evidente que, no âmbito da criminalidade económico-financeira, em que os atos ilícitos são cometidos num clima de secretismo, inexiste, por regra, prova direta dos factos, assumindo, por isso, particular relevância a denominada prova indireta, indiciária ou por presunções judiciais.

[15] Com efeito, quanto à prova dos elementos subjetivos, por via de regra, na ausência de confissão do arguido, a prova do dolo terá de ser feita através de prova indireta a partir da leitura do comportamento exterior e visível do agente, mediante os elementos objetivamente comprovados e em conjugação com as regras da experiência comum. Na verdade, «a intenção de praticar o crime pertence ao foro íntimo, psicológico, da pessoa e, se negada ou reconduzindo-se o agente ao silêncio, só a ela normalmente se chega através de factos externos ao agente, concludentes desse nexo psicológico e, assim, através de prova indireta (indiciária)», como se reconhece no acórdão deste TRP de 27/1/2021 (igualmente consultável em www.dgsi.pt).

[16] Como é observado no acórdão deste TRP de 3/2/2016 (relatado pela Desembargadora Eduarda Lobo, disponível para consulta em www.dgsi.pt), “A prova indireta (ou indiciária) não será um “minus” relativamente à prova direta, pois se até é certo que na prova indireta intervém a inteligência e a lógica do julgador que associa o facto indício a uma regra da experiência e vai permitir alcançar a convicção sobre o facto a provar, na prova direta poderá intervir um elemento que ultrapassa a racionalidade e que será muito mais perigoso de determinar, como é o caso da credibilidade do testemunho.”.

[17] A decisão da matéria de facto, em processo penal, constitui, não só a superação da dúvida metódica, mas também da dúvida razoável sobre a matéria da acusação e da presunção de inocência do arguido. Tal superação é sujeita a controlo formal e material rigoroso do processo de formação da decisão e do conteúdo da sua motivação, a fim de assegurar os padrões inerentes ao Estado de Direito moderno (cf., neste sentido, o acórdão do TRP de 14/7/2020, relatado pelo Desembargador Jorge Langweg e disponível em www.dgsi.pt).

[18] Como é observado no acórdão deste TRP de 14/7/2020, havendo uma falha evidente na utilização de uma presunção judicial ou natural que resulte do texto da fundamentação de uma decisão da matéria de facto, tal corporiza um erro notório na apreciação da prova (art.º 410.º, 2, c), do CPP).

[19] Como se diz no acórdão deste TRP, de 2/6/2019 (relatado pelo Desembargador Paulo Costa e disponível em www.dgsi.pt), “Constatando-se que não são detetáveis desconformidades entre a prova produzida, que inexistem provas proibidas ou produzidas fora dos procedimentos legais, tendo o tribunal justificado suficientemente na decisão as opções que fez na valoração dos contributos probatórios, atribuindo valor positivo ou negativo às provas de modo racionalmente justificado, de acordo com regras de lógica e de experiência comum e com respeito pelo princípio do in dubio pro reo, resta à Relação confirmar a decisão sobre a matéria de facto e nomeadamente a que diz respeito à questionada pelo recorrente.”

[20] Consta do sumário do acórdão do STJ de 15/12/2011, relatado pelo Conselheiro Raúl Borges e que se encontra disponível para consulta em www.dgsi.pt, o seguinte:

“XVII- Relativamente à violação do princípio in dubio pro reo, importa acentuar que, dizendo respeito à matéria de facto e sendo um princípio fundamental em matéria de apreciação e valoração da prova, num caso em que, como o presente, o Tribunal da Relação se encontra no âmbito de um recurso da matéria de facto restrito aos vícios previstos no art.º 410.°, n.º 2, do CPP, a mesma deve resultar do texto da decisão recorrida em termos análogos aos dos referidos vícios. Ou seja, só ocorre quando, seguindo o processo decisório evidenciado através da motivação da convicção, se chegar à conclusão de que o tribunal, tendo ficado num estado de dúvida, decidiu contra o arguido, ou quando a conclusão retirada pelo tribunal em matéria de prova se materialize numa decisão contra o arguido que não seja suportada de forma suficiente – de modo a não deixar dúvidas irremovíveis quanto ao seu sentido - pela prova em que assenta a convicção.”.

Na síntese de Roxin (in “Derecho Procesal Penal”, Editores del Puerto, Buenos Aires, pág. 111), “o princípio não se mostra atingido quando, segundo a opinião do condenado, o juiz deveria ter tido dúvidas, mas sim quando condenou apesar da existência real de uma dúvida”.

Importa, ainda, salientar que o que releva é a dimensão objetiva do princípio “in dubio pro reo”. Na síntese do acórdão do TRL de 22/9/2020 (relatado pelo Desembargador Jorge Gonçalves e disponível em www.dgsi.pt), “no caso de o tribunal dar como provados factos duvidosos desfavoráveis ao arguido, mesmo que não tenha manifestado ou sentido a dúvida, mesmo que não a reconheça, há violação do princípio se, do confronto com a prova produzida, se conclui que se impunha um estado de dúvida.” – algo que, no presente caso, manifestamente não se verifica, como já tivemos oportunidade de concluir.

[21] Pois a decisão mostra-se coerente, harmónica, destituída de antagonismos factuais, de factos contrários às regras da experiência comum ou de erro patente para qualquer cidadão, nela inexistindo também qualquer inconciliabilidade na fundamentação ou entre esta e a decisão, sendo, por outro lado, a fundamentação de facto suficiente para fundar uma segura decisão de direito.

[22] Mas mesmo essa reapreciação ampla, como assinala o STJ, no acórdão de 2/6/2008, (no proc. 07P4375, in www.dgsi.pt) sofre as limitações que decorrem e resultam dos seguintes fatores:

- da necessidade de observância pelo recorrente do ónus de especificação, restringindo aos concretos pontos de facto que o recorrente entende incorretamente julgados e às concretas razões de discordância, sendo necessário que se especifiquem as provas que imponham decisão diversa da recorrida e não apenas a permitam;

- da falta de oralidade e de imediação com as provas produzidas em audiência, circunscrevendo-se o “contacto” com as provas ao que consta das gravações, postergando-se assim a “sensibilidade” que decorre de tais princípios;

- de a análise e ponderação a efetuar pelo Tribunal da Relação não constituir um novo julgamento, porque restrita à averiguação ponto por ponto, da existência ou não dos concretos erros indicados pelo recorrente; e de

- o tribunal só poder alterar a matéria de facto impugnada se as provas indicadas pelo recorrente impuserem decisão diversa da proferida (al. b) do nº 3 do citado art. 412º), e não apenas a permitirem.

[23] Como se observa no acórdão deste TRP, datado de 13/12/2023 (relatado pelo Desembargador José António Rodrigues da Cunha e consultável em www.dgsi.pt), «Questionada a decisão matéria de facto através da impugnação ampla a que se reporta o art.º 412.º, n.º 3, do CPP, recai sobre o recorrente o ónus de especificar e individualizar os concretos factos que, em seu entender, se encontram incorretamente julgados, cabendo-lhe, também, indicar as concretas provas de onde resultem os alegados erros de julgamento e que impõem decisão diversa. Feita tal indicação, deverá ainda explicar a razão pela qual as provas ou os meios de prova que especifica impõem decisão diversa da recorrida. Por exemplo, não basta transcrever excertos de declarações ou de depoimentos e dizer que dali resulta o contrário do decidido. Acresce que o ónus deve ser observado relativamente a cada um dos factos impugnados, e não por atacado, impondo-se ao recorrente relacionar e fazer a necessária correspondência do conteúdo específico do meio de prova que segundo ele impõe decisão diversa da recorrida com o facto individualizado que considera incorretamente julgado.

Porque não se trata de um novo julgamento, e constitui apenas um remédio para os vícios do julgamento em primeira instância, faltando-lhe a imediação e a oralidade da prova, não pode o Tribunal da Relação fazer tábua rasa da livre apreciação da prova em que assentou o juízo do tribunal recorrido. Face a essa limitação, o tribunal de recurso, em sede de impugnação ampla da matéria de facto, só pode alterar o decidido pela primeira instância se as provas indicadas pelo recorrente impuserem decisão diversa da proferida e não apenas se a permitirem. Isto é, quando a convicção do julgador da primeira instância tiver na sua base erros de tal modo evidentes e óbvios que tornem a decisão inaceitável».

[24] Como se afirma no acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 27.04.2006, Proc. nº 06P120, (disponível em www.dgsi.pt) com as especificações consagradas nos nºs 3 e 4 do art.º 412º do Código de Processo Penal «visou-se, manifestamente, evitar que o recorrente se limitasse a indicar vagamente a sua discordância no plano factual e a estribar-se probatoriamente em referências não situadas, porquanto, de outro modo, os recursos sobre a matéria de facto constituiriam um encargo tremendo sobre o tribunal de recurso, que teria praticamente em todos os casos de proceder a novo julgamento na sua totalidade. Impõe-se, por isso uma exigência rigorosa na aplicação destes preceitos».

[25] Cf. o Acórdão do STJ de Fixação de Jurisprudência, de 8/3/2012, relatado pelo Conselheiro Raúl Borges, in DR. I Série, n.º 77, de 18.04.2012: «Pede-se ao tribunal de recurso uma intromissão no julgamento da matéria de facto, um juízo substitutivo do proclamado na 1.ª instância, mas há que ter em atenção que o duplo grau de jurisdição em matéria de facto não visa a repetição do julgamento em segunda instância, não impõe uma avaliação global, não pressupõe uma reapreciação pelo tribunal de recurso do complexo dos elementos de prova produzidos e que serviram de fundamento à decisão recorrida e muito menos um novo julgamento da causa, em toda a sua extensão, tal como ocorreu na 1.ª primeira instância, tratando-se de um reexame necessariamente segmentado, não da totalidade da matéria de facto, envolvendo tal reponderação um julgamento/reexame meramente parcelar, de via reduzida, substitutivo».

[26] Cf., neste sentido, Germano Marques da Silva, in Forum Iustitiae, Ano I, maio de 1999, e Damião da Cunha, in «O caso Julgado Parcial», 2002, pág. 37.

[27] “Em sede de conhecimento do recurso da matéria de facto, impõe-se que a Relação se posicione como tribunal efetivamente interveniente no processo de formação da convicção, assumindo um reclamado «exercício crítico substitutivo», que implica a sobreposição, ou mesmo, se for caso disso, a substituição, com assento nas provas indicadas pelos recorrentes, da convicção adquirida em 1.ª instância pela do tribunal de recurso, sobre todos e cada um daqueles factos impugnados, individualmente considerados, em vez de se ficar por uma mera atitude de observação aparentemente externa ao julgamento” – cf. o acórdão do STJ de 30/11/2006, relatado pelo Conselheiro Pereira Madeira e disponível em www.dgsi.pt.

Nesta linha, o acórdão n.º 116/07 do TC julgou inconstitucional a norma do artigo 428.º, n.º, 1 “quando interpretada no sentido de que, tendo o tribunal de 1.ª instância apreciado livremente a prova perante ele produzida, basta para julgar o recurso interposto da decisão de facto que o tribunal de 2.ª instância se limite a afirmar que os dados objetivos indicados na fundamentação da sentença objeto de recurso foram colhidos da prova produzida”.

[28] Relatado pelo Conselheiro Raul Borges, já citado.

[29] Tem sido este, de facto, o entendimento predominante da jurisprudência dos tribunais superiores. Como é sublinhado no acórdão da Relação de Coimbra, de 8/2/2012 (relatado pelo Desembargador Brízida Martins e disponível em www.dgsi.pt), “os poderes para alteração da matéria de facto conferidos ao tribunal de recurso constituem apenas um remédio a utilizar nos casos em que os elementos constantes dos autos apontam inequivocamente para uma resposta diferente da que foi dada pela 1ª instância. E já não aqueles em que, existindo versões contraditórias, o tribunal recorrido, beneficiando da oralidade e da imediação, firmou a sua convicção numa delas (ou na parte de cada uma delas que se afigurou como coerente e plausível), sem que se evidencie no juízo alcançado algum atropelo das regras da lógica, da ciência e da experiência comum, porque nestes últimos a resposta dada pela 1º instância tem suporte na regra estabelecida no citado art.º 127º e, por isso, está a coberto de qualquer censura e deve manter-se”.

Veja-se também o acórdão deste TRP, de 2/6/2019 (relatado pelo Desembargador Paulo Costa e disponível em www.dgsi.pt), “Constatando-se que não são detetáveis desconformidades entre a prova produzida, que inexistem provas proibidas ou produzidas fora dos procedimentos legais, tendo o tribunal justificado suficientemente na decisão as opções que fez na valoração dos contributos probatórios, atribuindo valor positivo ou negativo às provas de modo racionalmente justificado, de acordo com regras de lógica e de experiência comum e com respeito pelo princípio do in dubio pro reo, resta à Relação confirmar a decisão sobre a matéria de facto e nomeadamente a que diz respeito à questionada pelo recorrente.”

Ou na síntese do acórdão do TRP, de 6/3/2002, relatado pelo Desembargador Fernando Monterroso, igualmente disponível em www.dgsi.pt: “Mesmo quando houver documentação da prova, a sua livre apreciação, devidamente fundamentada segundo as regras da experiência, no sentido de uma das soluções plausíveis torna a decisão inatacável. Doutro modo seriam defraudados os fins visados com a oralidade e a imediação da prova.”.

[30] Estabelece o art.º 127.º do CPP que «Salvo quando a lei dispuser diferentemente, a prova é apreciada segundo as regras da experiência e a livre convicção da entidade competente».

[31] Como se fez notar no acórdão do STJ de 11/7/2007 (www.dgsi.pt), a prova produzida avalia-se pela sua qualidade, pelo seu peso na formação da convicção, e não pelo seu número.

[32] Cf., expressamente neste sentido, o acórdão deste TRP, datado de 17/2/2016 (Relator: Desembargador Neto de Moura), disponível para consulta em www.dgsi.pt.

Como é assinalado no acórdão do TRG de 21/6/2010 (relatado pelo Desembargador Fernando Monterroso e disponível para consulta em www.dgsi.pt), o prof. Enrico Altavilla já há muito ensinava que "o interrogatório como qualquer testemunho está sujeito à crítica do juiz, que poderá considerá-lo todo verdadeiro ou todo falso, mas poderá aceitar como verdadeiras certas partes e negar crédito a outras" – Psicologia Judiciária, vol. II, 3º ed. pág. 12.

[33] Como vem sendo salientado pela jurisprudência dos tribunais superiores, dar ou não dar crédito ao que diz um arguido, um ofendido ou uma testemunha é uma questão de convicção, que assenta numa multiplicidade de circunstâncias e fatores que ocorrem no julgamento da primeira instância. Ora, quando a atribuição de credibilidade ou de falta de credibilidade a uma fonte de prova pelo julgador se basear em opção assente na imediação e na oralidade, o Tribunal de recurso só a poderá criticar se ficar demonstrado que essa opção não é racional, se mostra ilógica e é inadmissível face às regras da experiência (cf. o acórdão do TRC de 13/9/2017, relatado pelo Desembargador Inácio Monteiro, in www.dgsi.pt) – algo que, manifestamente, não sucede no presente caso.

[34] Realidade verificada pela testemunha BB, no decurso de «operações stop», como declarou na audiência de julgamento ([…] exceda a carga a nível do peso, que isso é possível, já participei em várias operações stop em que foi verificado isso).

[35] Norma do seguinte teor: «Não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura».

[36] Como resulta do acórdão do STA, Proc.º 037/07, de 26/4/2007, disponível em www.dgsi.pt, citado na sentença do TAF de Aveiro que temos vindo a reproduzir, «(…) como é sabido, a matéria coletável pode ser fixada através de três tipos de correção.

Na correção aritmética, a matéria coletável é identificada pelo contribuinte na declaração periódica anual, pelo que a administração não precisa de se socorrer de qualquer método de avaliação — direto ou indireto -para determinar o imposto devido: a administração tributária limita-se a corrigir erros de cálculo das declarações-liquidações, com o objetivo de garantir a exatidão das autoliquidações.

Trata-se, pois, do resultado da normal função de controlo que a administração tributária realiza quando recebe as declarações do contribuinte e verifica a existência de erros de cálculo.

O mesmo acontece, aliás, no caso de um ato administrativo expressar a vontade do órgão administrativo com erros de cálculo ou materiais manifestos. Neste caso, nos termos do artigo 148° do Código do Procedimento Administrativo, o ato pode ser retificado, a todo o tempo, pelos órgãos competentes para a revogação do ato, oficiosamente (ou a pedido dos interessados) e com efeitos retroativos. Trata-se, pois, de uma correção oficiosa que nem careceria de previsão legal expressa.

Distintas desta são as correções técnicas que a administração tributária faz à matéria tributável determinada no âmbito da avaliação direta, isto é, quando visa determinar o valor real dos rendimentos sujeitos a tributação sem recorrer a indícios ou presunções, mas à contabilidade do contribuinte.

É o que sucede com a qualificação de encargos como não dedutíveis para efeitos fiscais (cfr. artigo 41", n" 1, do CIRC e ponto 1, alínea a), do probatório) ou de reintegrações e amortizações como custos ou perdas (cfr. artigo 23º, alínea g), do CIRS e ponto 1, alíneas b) e c) do probatório).

Estas correções são também quantitativas, ainda que simultaneamente qualitativas: quantitativas porque alteram a matéria coletável, qualitativas porque esta alteração é mera consequência da diferente qualificação jurídica dada aos elementos que o contribuinte apresentou.

Por fim, as correções podem ter ainda outra natureza, a de correções quantitativas a se, o que acontece quando a administração tributária se socorre de métodos indiretos, alterando a matéria coletável com recurso a indícios, presunções ou outros elementos de que disponha."

[37] Atente-se no seguinte segmento do relatório social junto aos autos em 4/10/2023: «AA refere não passar dificuldades financeiras. Aufere 723€ do seu salário mensal enquanto a progenitora recebe uma reforma de 700€. A casa do agregado familiar é própria, tratando-se de uma moradia de dois andares com boas condições de habitabilidade, numa zona pacata da freguesia ..., em rua limítrofe a ...». É certo que do relatório social também resulta que «AA refere entregar 300€ mensais à ex-conjuge, de pensão de alimentos, situação confirmada pela própria». Contudo, o arguido declarou, na audiência de julgamento estar a residir em comunhão conjugal com LL, de quem se havia divorciado, o que terá levado o tribunal a presumir que aquela pensão de alimentos não estaria a ser paga.

[38] Relatado pelo Desembargador Paulo Costa e disponível em www.dgsi.pt.

[39] Como se refere no acórdão do STJ de 21/03/2003, proc. 024324, relator Conselheiro Afonso Paiva: “A admissibilidade da respetiva alteração (referência à matéria de facto) por parte do Tribunal da Relação, mesmo quando exista prova gravada, funcionará assim, apenas, nos casos para os quais não exista qualquer sustentabilidade face à compatibilidade da resposta com a respetiva fundamentação.

Assim, por exemplo:

a) apoiar-se a prova em depoimentos de testemunhas, quando a prova só pudesse ocorrer através de outro sistema de prova vinculada;

b) apoiar-se exclusivamente em depoimento(s) de testemunha(s) que não depôs(useram) à matéria em causa ou que teve(tiveram) expressão de sinal contrário daquele que foi considerado como provado.

c) apoiar-se a prova exclusivamente em depoimentos que não sejam minimamente consistentes, ou em elementos ou documentos referidos na fundamentação, que nada tenham a ver com o conteúdo das respostas dadas”.

[40] No estudo publicado na RPCC (Revista Portuguesa de Ciência Criminal), 6, p. 85 e seguintes.

[41] Cf., neste sentido, Figueiredo Dias e Manuel da Costa Andrade, ob. cit., p. 90.

[42] Publicado em http:dgsi.pt/jtrp.nsf.

[43] Cf., neste sentido, André Teixeira dos Santos, in “O Crime de Fraude Fiscal: Um contributo para a configuração do tipo objetivo de ilícito a partir do bem jurídico”, 2009, páginas 227 e 272.

[44] Cf., neste sentido, André Teixeira dos Santos, obra citada, páginas 131 a 138.

[45] Cf. Germano Marques da Silva, “Direito Penal Tributário”, 2009, páginas 239/240.

[46] Como é assinalado no acórdão do STJ de 18/2/2016 (relatado pelo Conselheiro Raúl Borges, in www.dgsi.pt)[46], “Está subjacente ao artigo 40.º uma conceção preventivo-ética da pena. Preventiva, na medida em que o fim legitimador da pena é a prevenção; ética, uma vez que tal fim preventivo está condicionado e limitado pela exigência da culpa”.

No nosso regime penal, “as finalidades de aplicação de uma pena residem primordialmente na tutela de bens jurídicos e, na medida do possível, na reinserção do agente na comunidade. Por outro lado, a pena não pode ultrapassar, em caso algum a medida da culpa. Nestas duas proposições reside a fórmula básica de resolução das antinomias entre os fins das penas; pelo que também ela tem de fornecer a chave para a resolução do problema da medida da pena” (cf. J. Figueiredo Dias, Direito Penal Português, As Consequências Jurídicas do Crime, Notícias Editorial, pág. 227).

[47] Cf. Anabela Miranda Rodrigues, “A determinação da medida da pena privativa de liberdade”, 1995, pág. 658 e seguintes.

[48] No acórdão do STJ, de 11.04.2007, disponível em www.dgsi.pt.

[49] Relatado pelo Desembargador Joaquim Gomes e disponível em www.dgsi.pt.

No mesmo sentido conclui Souto de Moura, citado no acórdão do STJ, de 9/5/2019 (igualmente disponível em www.dgsi.pt): “sempre que o procedimento adotado se tenha mostrado correto, se tenham eleito os fatores que se deviam ter em conta para quantificar a pena, a ponderação do grau de culpa que o arguido pode suportar tenha sido feita, e a apreciação das necessidades de prevenção reclamadas pelo caso não mereçam reparos, sempre que nada disto seja objeto de crítica, então o “quantum” concreto de pena já escolhido deve manter-se intocado”.

O que bem se compreende, como é assinalado no acórdão do STJ de 9/5/2019, “porque a fixação do quantum da pena concreta aplicada em cada caso não é uma operação aritmética em que os fatores a ponderar possam assumir um coeficiente numérico ou uma valoração tabelada.”.

[50] Cf. a título exemplificativo, o acórdão deste TRP de 11/12/2024, consultável em www.dgsi.pt.

[51] Como salientado no acórdão deste Tribunal da Relação do Porto, de 17/1/2017 (relatado pelo Desembargador Jorge Langweg), igualmente disponível em www.dgsi.pt, reproduzindo o ensinamento do Prof. Figueiredo Dias, "A finalidade político-criminal que a lei visa com o instituto da suspensão é clara e terminante: o afastamento do delinquente, no futuro, da prática de novos crimes e não qualquer «correção», «melhora» ou – ainda menos - «metanoia» das conceções daquele sobre a vida e o mundo. Constitui um elemento decisivo aqui o «conteúdo mínimo» da ideia de socialização, traduzida na «prevenção da reincidência».

[52] Como assinalado no acórdão deste TRP, de 27/11/2024, publicado em www.dgsi.pt, o limite etário estabelecido pelo legislador no art.º 2º, n.º 1 da Lei n.º 38-A/2023, de 2 de agosto, coincide precisamente com o do evento que deu origem à Lei de clemência, evento este que, como se pode ler nas instruções fornecidas para as respetivas inscrições no próprio site oficial da Jornada Mundial da Juventude Lisboa 2023, destinou-se a «peregrinos de todo o mundo com idades entre os 14 e 30 anos de idade», ou seja, para peregrinos cujo limite etário mínimo era os 14 anos de idade e o limite etário máximo os 30 anos (e não 29 anos, antes de perfazer os 30 anos). Assim, no campo de abrangência do dispositivo em ponderação, cabe o universo de arguidos/condenados que tenham 30 anos, e enquanto os tiverem, à data da prática dos factos.

[53] Ambos da autoria da ora relatora.

[54] No mesmo sentido, cf. o acórdão deste TRP de 8/2/2023 (Pedro Vaz Pato, in www.dgsi.pt). É de notar que a conformidade constitucional da norma contida no art.º 14.º do RGIT (designadamente, a sua compatibilidade com os princípios constitucionais da proporcionalidade e da culpa) vem sendo sistematicamente afirmada pelo Tribunal Constitucional, como nos dá conta o acórdão do TRC de 29/10/2014, relatado pela Desembargadora Maria José Nogueira e disponível para consulta em www.dgsi.pt.

[55] Relatado pela Desembargadora Maria Luísa Arantes, consultável em www.dgsi.pt.

[56] Relatado pelo Desembargador João Lee Ferreira e consultável em www.dgsi.pt.

[57] Acórdão proferido em 29/6/2022 e publicado em www.dgsi.pt.

[58] AA. VV., Actas das Sessões da Comissão Revisora do Código Penal, 2, Lisboa: AAFDL, 1979, p. 200.

[59] Relatado pelo Desembargador Jorge Langweg, consultável em www.dgsi.pt.

[60] Cf., neste sentido, e a título exemplificativo, os acórdãos deste TRP de 22/3/2017 (Francisco Mota Ribeiro), de 12/9/2018 (Maria Dolores da Silva e Sousa) e de 10/12/2019 (Liliana Páris Dias).