590/14.0BELRA - Tribunal Central Administrativo Sul

I. O recurso à avaliação indirecta mostra-se justificado quando a contabilidade incorre em vícios graves no registo dos proveitos. A demonstração do excesso na quantificação da matéria colectável exige a alegação e prova de factos concretos que deponham no sentido de que o método escolhido pela Administração Fiscal não se mostra adequado à tarefa que se propõe.

II. A aceitação da provisão para créditos de cobrança duvidosa exige a demonstração dos mesmos, do seu vencimento, das diligências realizadas e dos montantes em dívida.

Acórdão

I- Relatório

U……………………, S.A. deduziu impugnação judicial peticionando à anulação do acto liquidação adicional de IRC com o nº……………….084, e respectivos juros compensatórios, bem como da demonstração de acerto de contas, emitidos na sequência do acto inspectivo a que foi sujeita, por referência ao ano de 2009, após a Administração Tributária (AT) ter feito correcções à matéria colectável de natureza meramente aritmética e com recurso a métodos indirectos, do qual resultou a pagar a quantia de €432.733,59.

O Juízo tributário comum do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, por sentença proferida a fls.408 e ss. (numeração do processo em formato digital - sitaf), datada de 31 de Março de 2021, julgou a impugnação judicial improcedente e absolveu a Fazenda Pública do pedido.

Desta sentença foi interposto o presente recurso em cujas alegações de fls. 473 e ss. (numeração do processo em formato digital - sitaf), a sociedade recorrente, U ………………, S.A., formulou as conclusões seguintes: «

A. O presente recurso vem interposto da sentença que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial apresentada contra os actos de liquidação de IRC e juros compensatórios, com referência ao exercício de 2009, decorrentes de uma correcção efectuada por aplicação de métodos indirectos e de correcções aritméticas.

B. A sentença padece de diversos vícios: nulidade por falta de fundamentação; nulidade por excesso de pronúncia; erro de julgamento da matéria de facto e erro de julgamento de direito.

C. O primeiro, que consiste na falta de fundamentação e que é gerador de nulidade, senão vejamos.

D. A transcrição do relatório de inspecção tributária deveria ter sido substituída pela apreciação dos factos alegados pela Autoridade Tributária no seu relatório de inspecção em confronto com os documentos anexos ao mesmo e, ainda, com a prova carreada para os autos pela Impugnante, e, por fim, o Tribunal a quo poderia dar ou não como provados os factos constantes do relatório.

E. No que respeita à transcrição do relatório de inspecção para a factualidade dada como provada (cfr. páginas 7 a 27 da sentença recorrida), a Recorrente considera, como aliás já decidiu o Tribunal Central Administrativo Norte, em 28/01/2016, no âmbito do processo que correu termos sob o número 00479/09.5BEPRT, que o Tribunal tem que fazer uma apreciação da prova produzida e não pode dar como provados determinados factos, por os mesmos constarem do relatório de inspecção, sem mais.

F. No citado acórdão, o Tribunal Central Administrativo Norte aprecia a nulidade de uma sentença proferida em primeira instância, por falta de fundamentação, tendo justamente por base o facto de a mesma se ter limitado a transcrever o conteúdo do relatório de inspeção tributária, como se transcreveu no presente recurso, concluindo que “A sentença não cumpre as regras legais que presidem à elaboração da sentença. E optando por «meter tudo» nos factos provados, demite-se do dever de discriminar e especificar, os fundamentos de facto da decisão. Pelo que, nos termos do art. 125.º/1 do CPPT, e 668º/1-b) do CPC (correspondente ao artigo 615º/1-b) do NCPC) é nula por falta de fundamentação”. (sublinhado nosso)

G. Não fazer qualquer apreciação sobre os factos e sobre a prova produzida e de imediato concluir que o relatório de inspecção tributária só contem factos provados, viola desde logo o princípio do contraditório, previsto no artigo 3.º do Código de Processo Civil e o princípio da distribuição do ónus da prova, previsto no artigo 74.º da LGT, que nos casos de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, distribui o ónus da prova do seguinte modo: “compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação”. (cfr. n.º 3 do artigo 74.º).

H. E não se diga que esse procedimento tem respaldo no artigo 115.º, n.º 2, pois como já deixámos acima referido, não se trata de uma presunção de veracidade incondicional, nem de uma presunção inilidível.

I. Termos em que deverá ser reconhecida a nulidade da sentença, por falta de fundamentação, o que desde já se requer.

J. Outro vicio de que padece a sentença recorrida respeita ao erro na apreciação e valoração da prova documental e da prova testemunhal, não tendo o Tribunal a quo dado como provados alguns factos que a Recorrente considera terem ficado provados;

K. tendo dado como provados factos que estão em contradição com os documentos de prova que compõem os autos e

L. quanto a alguns factos que considerou provados, não ter retirado as consequências que as regras da lógica e da experiência exigiam.

M. Ainda no que respeita à prova, considera a Recorrente que o depoimento da inspectora que elaborou o relatório de inspecção (C ………………..) foi bastante tendencioso e que resultou evidente que a referida testemunha estava nitidamente a defender a posição que assumiu durante o processo de inspecção e no relatório de inpsecção, facto que não foi tido em conta pelo Tribunal a quo e que deveria ter sido avaliado para conferir maior ou menor credibilidade ao depoimento da referida testemunha.

N. Por outro lado, como se deixou dito, quanto aos factos alegados pela AT no seu relatório de inspecção, o Tribunal dá como totalmente reproduzida a factualidade constante do relatório (cfr. ponto 22) da matéria de facto, entre as páginas 7 e 27 da sentença recorrida), sem ter em conta a contra-prova produzida pela Recorrente, o que não se pode aceitar.

O. Com efeito, apesar do artigo 115.º, n.º 2, do CPPT referir que “As informações oficiais só têm força probatória quando devidamente fundamentadas, de acordo com critérios objectivos”, não estamos perante uma presunção de veracidade incondicional e, muito menos, perante uma presunção inilidível. (sublinhado nosso)

P. Estamos perante um meio de prova ao qual o legislador atribuiu um maior grau de força probatória, “mas que poderá ser afastada mediante contra prova, ou seja, o interessado para abalar esta força probatória basta gerar dúvidas, não tendo de provar o contrário”. [FLORA, Cristina, “A Prova no Processo Tributário - 2017”, Colecção Formação Contínua, Centro de Estudos Judiciários, Maio de 2018, página 40]

Q. Ora, como se referiu, a subjectividade dos critérios em que se baseia o relatório de inspecção desde logo resulta evidente, tendo em conta a existência de um laudo de um perito independente, que colocou em causa os fundamentos utilizados pela AT para aplicar métodos indirectos de determinação da matéria tributável e que foi totalmente desconsiderado pelo Tribunal a quo.

R. Ou seja, a Recorrente entende que no caso em apreço, porque não foram “fundamentadas e não se baseiam em critérios objectivos”, as informações oficiais prestadas pela inspecção não gozam de especial valor probatório, pelo que também por essa razão, os factos invocados no relatório de inspecção deveriam ter sido objecto de uma apreciação crítica por parte do Tribunal, tendo em conta a prova oferecida pela AT e a prova produzida pela Recorrente.

S. Ora, conforme refere Cristina Flora “Toda a prova realizada ou produzida em juízo deve ser objecto de valoração pelo julgador. A valoração da prova pelo juiz consiste na formação de juízos de razoabilidade e racionalidade sobre os factos relevantes para a resolução da causa de modo a julga-los como provados ou não provados. Esse juízo deve atender às regras da experiência comum, de modo a que haja uma coerência com as ocorrências reais da vida, e deve formar-se em função do meio de prova em causa e da prova produzida, devendo ser tanto mais apurado quando no processo coexistam meios de prova não coincidentes.” [FLORA, Cristina, “A Prova no Processo Tributário - 2017”, Colecção Formação Contínua, Centro de Estudos Judiciários, Maio de 2018, página 39] (sublinhado nosso)

T. Ora, como vimos o Tribunal a quo considerou que os depoimentos de todas as testemunhas, incluindo do perito independente foram todos ou pouco concretos, ou pouco objectivos, ou que as explicações foram dadas de forma simplista, enfim, nenhum foi capaz de contraria a força probatória do relatório de inspecção.

U. Mas o Tribunal a quo em momento nenhum refere ter tido dúvidas sobre se os depoimentos foram prestados de forma séria e livre, o que apontaria para uma valoração de todos, com idêntico peso para a prolação da decisão, o que não aconteceu.

V. Termos em que, só uma reanálise da prova produzida e a audição do registo de áudio dos depoimentos das testemunhas por este Tribunal de Recurso, no exercício da sua função jurisdicional de segundo grau sobre a matéria de facto, ou até a repetição da audiência de julgamento, poderá pôr termo a tal incongruência do Tribunal a quo, que apesar de ter ouvido depoimentos isentos e credíveis, não retira deles quaisquer dúvidas sobre as conclusões a que chegou a AT no relatório de inspecção tributária.

W. Vejamos os erros da sentença quanto ao julgamento da matéria de facto.

X. Assim, nos artigos 108.º a 113.º da P.I. (sob a epígrafe “a) Falta de comparabilidade dos dados referentes a 2009 e 2010”) e nos artigos 124.º a 127.º da P.I. (sob a epígrafe “c) Erro no cálculo dos custos de produção”), a Recorrente invoca um erro da AT na análise dos dados de dois softwares distintos de gestão e contabilidade e um erro da AT no cálculo dos custos de produção para o exercício de 2010, que terá originado dúvidas à AT sobre o modo de contabilização dos custos de matérias-primas e que a levou a tirar conclusões erradas.

Y. Com efeito, uma dessas conclusões, que foi valorada pelo Tribunal e dada como provada no ponto 5 da matéria de facto “5. A estrutura de custos da Impugnante manteve-se estável ao longo dos exercícios de 2008, 2009 e 2010, excetuando a rubrica das amortizações e dos custos com o pessoal que diminui substancialmente após o exercício de 2008 – cf. relatório de inspeção a fls. 29 do PA e depoimentos de C …………………. e M ……………………….”, decorre da falta de comparabilidade dos dados e do erro no cálculo do custo de produção.

Z. Ora, a Recorrente considera que a prova testemunhal esclareceu essa questão cabalmente, quer através do depoimento de parte de D …………….., quer da testemunha S …………………., nos termos transcritos nas presentes alegações, como exige o artigo 640º do CPC.

AA. E esclareceu por forma a que se possa concluir que na comparação das divergências entre os vários anos, não há uma verdadeira comparabilidade, pois se em 2009 foi considerada a totalidade dos custos de produção (custos com a produção de produto acabado, semiacabado e pasta), no ano 2010, os serviços de inspeção apenas consideraram os custos de produção de produto acabado, quanto deviam ter também considerado os custos de produção do produto semi-acabado e da pasta.

BB. Dos trechos do depoimento de D ………………, que se transcreveram, resulta evidente que o sistema SAP veio conferir um maior rigor no apuramento dos custos de produção por tipo de produto, mas também deixou claro que antes de ter esse sistema, a Impugnante conseguia apurar os seus custos de produção de forma fidedigna, facto que parece ter sido desconsiderado pelo Tribunal.

CC. Já quanto à diferença na amostra utilizada pela AT para o apuramento dos custos de produção nos anos de 2009 e 2010 e, por essa razão, à invocada incomparabilidade das duas realidades, os trechos dos depoimentos da testemunha S ………….. são bastantes esclarecedores.

DD. Termos em que considera a Recorrente que devem ser aditados os seguintes factos:

“29) Apesar do sistema de contabilidade utilizado pela Impugnante em 2009 (Primavera) ser diferente do sistema utilizado em 2010 (SAP), em 2009 a Impugnante conseguia apurar de forma fiel os seus custos com a produção, apesar de o fazer através de uma tabela de Excel e não directamente através do sistema.”

“30) A forma de cálculo dos custos de produção utilizada pela AT não foi idêntica em todos os exercícios inspecionados, tendo nuns sido consideradas todas as matérias primas e noutros apenas parte das matérias primas.”

EE. A matéria de facto dada como assente na sentença está também em contradição com a decisão, senão vejamos.

FF. No exercício de 2009, que é aquele que está em causa nos presentes autos, ficou provado, ainda que indirectamente, que a Impugnante utilizava o sistema Primavera (cfr. pontos 3 e 4 da matéria de facto).

GG. Assim, não se compreende como é que o Tribunal a quo, perante um facto referente a 2010, valida a aplicação de métodos indirectos com fundamento na “impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável”, com referência ao ano de 2009, exercício no qual ficou provado que as contas da Impugnante obedeciam a todos os normativos legais e contabilísticos.

HH. Aliás, a contabilidade da Impugnante, ora Recorrente, foi analisada pelo perito independente, nomeado pela Comissão Nacional de Revisão, nos termos do disposto no artigo 93.º da LGT, para o pedido de revisão, tendo o mesmo concluído pela inexistência, de erros ou imprecisões, facto totalmente desconsiderado pelo Tribunal a quo.

II. Vejamos o erro de valoração da prova que resulta do facto dado como provado no ponto 24 da sentença recorrida.

JJ. O Tribunal a quo dá como provado que “24. A perita da Autoridade Tributária propôs a redução da matéria tributaria à perita da Impugnante em montante não concretamente apurado – cf. depoimentos de S …………………….. e M ………………….. (cfr. ponto 24 da matéria de facto)

KK. Sucede, que de acordo com o que afirmou a testemunha S ………………… e a testemunha P …………………….., bem como da prova produzida por documento (cfr. laudo da perita da contribuinte, junto à acta, que a Recorrente juntou como documento n.º 7 da PI), o facto dado como provado seria de diferente teor, como veremos.

LL. Com efeito, foi a Autoridade Tributária que propôs uma redução da matéria tributável à perita da Impugnante e esta não colocou nenhuma questão sobre um possível acordo, o que denota, por um lado, que a Autoridade Tributária não estava segura das conclusões a que chegaram os serviços de inspecção e que estava disposta a baixar o valor e, por outro lado, que a Impugnante estava segura de que as suas contas reflectiam a realidade e que não havia razão para aplicar métodos indirectos na determinação da sua matéria tributável.

MM. Ora, de todo o exposto supra, ao invés do facto dado como provado pelo Tribunal a quo, o facto que deveria ter sido dado como provado era o seguinte, pelo que se requer a sua substituição:

“24) Na reunião de peritos e a fim de obter um acordo, a perita da Autoridade Tributária propôs a redução da matéria tributável à perita da Impugnante, para o montante de €676.473,52, que a perita da Impugnante não aceitou, por desconhecer a fórmula de cálculo para a AT chegar a esse montante e por considerar que aceitar esse acordo seria anuir quanto à existência de fundamentos para a aplicação dos métodos indirectos (Cfr. depoimentos de S .……………………, M ……………………………. e P ………………… e laudo da perita do contribuinte, junto como documento n.º 7 da petição inicial e constante do PAT).”

NN. E deste facto, resultam várias assunções. Ora, o facto de na reunião de peritos a AT ter proposto reduzir a matéria tributável de € 1.076.473,52 para € 676.473,52, em IVA, demonstra bem que a AT não estava segura da razão que lhe assistia na aplicação dos métodos indirectos, pois se estivesse, faria o que faz sempre que tem certezas, que é manter as correcções e não propor qualquer redução.

OO. Pelo que este facto deveria ter sido considerado pelo Tribunal como susceptível de abalar as suas alegadas certezas quanto à legalidade da correcção por métodos indirectos que deu origem ao acto de liquidação impugnado e à sua quantificação.

PP. Ainda no que respeita a este encerramento da fábrica, que ficou provado, o Tribunal a quo não tirou as devidas consequências, pois parte de um pressuposto ou de um preconceito de considerar que esta paragem só teve o intuito de proceder a reparações e não o de parar uma produção que se afigurava excessiva para a procura.

QQ. Com efeito, a ora Recorrente, no artigo 114.º e seguintes da PI, refere que a tendo verificado, concomitantemente, por um lado a redução do valor de encomendas e, por outro lado a necessidade em proceder à manutenção dos equipamentos fabris, a Impugnante entendeu ser mais prudente fazer uma paragem de produção, tendo para tal encerrado as linhas de produção e desligado as máquinas durante o mês de Julho de 2009.

RR. A prova do alegado foi feita, quer através dos documentos n.º 17 a 19, quer do depoimento das testemunhas, mas foi totalmente desconsiderada pelo Tribunal a quo.

SS. O Tribunal dá como provado o facto de que a empresa esteve encerrada em julho de 2009, a fim de fazer manutenção e introdução de novas máquinas nas linhas de produção (cfr. ponto 20 da matéria de facto), mas não aceita a justificação apresentada pela Impugnante, ora Recorrente, de que esse encerramento também se deveu a um decréscimo de vendas e à necessidade de escoar a mercadoria e não acumular stock.

TT. Ora, para além dos depoimentos que revelam esses factos, o próprio Tribunal a quo, no facto dado como provado sob o ponto 15 conclui que “12) No exercício de 2009 toda a produção do ano foi vendida, bem como foram ainda vendidos produtos produzidos em anos anteriores constantes das existências (inventários) iniciais – cf. Relatório de inspecção a fls. do PA.

UU. Tal afirmação só vem corroborar, ainda que indirectamente, o alegado pela Recorrente, ao referir que a paragem da fábrica também se deveu a uma quebra das vendas e à necessidade de escoar stock armazenado e não só à necessidade de se fazer manutenção e introdução de novo equipamento.

VV. No entanto, o Tribunal a quo considerou que “o depoimento da testemunha não assumiu capacidade de pôr em causa a prova documental junta aos autos, nomeadamente quanto ao decréscimo das vendas em 2009, na medida em que se mostrou generalista e pouco concreto”.

WW. Assim, o ponto 12) da matéria de facto deveria ter considerado provado o seguinte e não aquilo que resultou assente na sentença recorrida:

“12) No mês de julho de 2009 a Impugnante teve a fábrica encerrada, a fim de fazer manutenção e introdução de novas máquinas nas linhas de produção, e de reduzir a produção e escoar o stock existente, atendendo ao decréscimo nas vendas que se fazia sentir (cfr. depoimentos de P ………………….. e laudo do perito do contribuinte junto como documento n.º 7 da P.I.)”

XX. Também no que respeita às correcções aritméticas se verifica o erro na apreciação da matéria de facto, desde logo porque nem os documentos, nem o depoimento da testemunha S ………………….. foi valorado, sem que o Tribunal sequer fizesse referência ao mesmo, o que poderá consubstanciar falta de fundamentação da sentença e erro na apreciação da matéria de facto.

YY. Ora, se acaso não tivessem decorrido mais de 4 anos, entre a data da audiência de julgamento e inquirição das testemunhas e a data da prolação da sentença, em clara violação do disposto no n.º1 do artigo 607.º do CPC, que fixa em 30 dias o referido prazo, certamente a sentença seria diferente daquela de que ora se recorre.

ZZ. Ora, como referiu o Juiz que procedeu à inquirição: “Senhora Dr.ª, o Tribunal percebeu”.

AAA. Mas, talvez a Senhora Dr.ª Juíza ……………………………, que proferiu a sentença recorrida e que apenas recebeu o presente processo por despacho de 05/01/2021, e que não esteve presente nos actos de instrução e discussão praticados na audiência final, não tenha ficado cabalmente esclarecida sobre os depoimentos das testemunhas.

BBB. Com efeito, analisados todos os pontos da matéria de facto constantes da sentença, como já ficou dito, não é referido nenhum facto relativo às correcções aritméticas efectuadas pela AT, cuja legalidade foi questionada pela Impugnante, ora Recorrente, e cuja factualidade subjacente foi objecto de prova testemunhal.

CCC. Talvez isso se deva ao facto da decisão sobre a matéria de facto ter sido proferida por um Juiz que não teve qualquer contacto com a prova, termos em que deverá o processo baixar ao Tribunal de 1ª Instância, repetida a audiência de inquirição de testemunhas, dando-se assim cumprimento ao disposto nos “princípios subjacentes da imediação, oralidade e concentração que impõem que seja o tribunal (singular ou colectivo) perante o qual foi efectivada a discussão da causa que profira decisão sobre a matéria de facto julgada provada e não provada, circunscrevendo-se a esta matéria o aludido princípio da plenitude da assistência dos juízes”

DDD. Assim, no que respeita às provisões deviam ser acrescidos à matéria de facto dada como provada, os seguintes factos, o que desde já se requer:

“30. As provisões para cobrança duvidosa levadas a custo fiscal pela Impugnante na sua modelo 22 em 2009, foram apuradas tendo em conta a antiguidade de saldos, composta pela totalidade dos saldos em dívida, tal como aconteceu no exercício de 2007, no qual a AT apurou o montante das provisões aceite fiscalmente em resultado do somatório do valor constante do mapa de antiguidade de saldos de 2007, com o saldo da conta 218 - €5.765.878,10. (Cfr. depoimento da testemunha S ………………… e Doc. n.º 9 da P.I.)

“31. A mudança de política no que respeita à constituição de provisões contabilísticas, decorrente da imposição da casa mãe da Impugnante, por questões de prudência, não teve qualquer impacto nas provisões fiscais, na medida em que a Impugnante provisionava contabilisticamente, mas fazia na modelo 22 o acréscimo das provisões que não eram fiscalmente dedutíveis (cfr. depoimento da testemunha S …………).”

“32. A provisão para encerramento da fábrica foi correctamente calculada, mas devido a um erro da contabilidade a reversão da provisão foi feita noutra conta, sem qualquer impacto fiscal, na medida em que a provisão foi feita e revertida. (cfr. depoimento da testemunha S ………………. e documentos n.º 13 e 14 da P.I.)”

EEE. Vejamos agora os erros de julgamento de direito que encontrámos e identificámos na sentença recorrida.

FFF. Ora, nesse ponto, a questão que se pretende ver esclarecida pelo Tribunal de recurso é a de saber se, no caso em apreço, se verificavam os pressupostos legais para que a matéria tributável da Impugnante, no exercício de 2009, fosse apurada com recurso a métodos indirectos e se, havendo hipoteticamente razões para os aplicar, ocorreu um excesso de quantificação dessa matéria.

GGG. Os Serviços de Inspecção tributária invocaram como base legal o artigo 87.º, alínea b) e o artigo 88.º, alínea d) ambos da Lei Geral Tributária (LGT) (cfr. página 25 do relatório final de inspecção).

HHH. Assim, nos termos do disposto nos artigos 87.º, alínea b), e 88.º, alínea d), da Lei Geral Tributária, a aplicação de métodos indirectos, no caso concreto, só se poderia efectuar em caso de “impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável”, sendo que tal impossibilidade teria de decorrer da “existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado dos bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada”.

III. Deste modo, impunha-se à AT, como condição absolutamente essencial para a aplicação, no caso concreto, de métodos indirectos, a demonstração dos seguintes factos:

(i) de que existe uma discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado dos bens produzidos/vendidos pela Impugnante, e,

(ii) de que a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável estava inviabilizada.

JJJ. Conforme ficou demonstrado pela prova produzida a AT não logrou demonstrar os supra referidos factos e a Impugnante, ora Recorrente, conseguiu não só contrariar a tese da AT, como abalar a veracidade das conclusões daquela. Note-se, que o alcançou, também com a ajuda da prova oferecida pela própria Fazenda Pública.

KKK. Com efeito, a própria perita da AT no pedido de revisão teve dúvidas sobre as conclusões alcançadas pela equipa de inspecção, a ponto de propor uma redução de 40% do montante de matéria colectável apurada por tal equipa.

LLL. Com efeito, do relatório final de inspecção resulta que o motivo determinante invocado pelos Serviços de Inspecção Tributária para a aplicação dos métodos indirectos foi a diminuição dos proveitos da Impugnante no exercício de 2009 e é essa a argumentação que o Tribunal a quo deveria ter analisado com base na prova produzida por ambas as partes.

MMM. Entenderam os Serviços de Inspecção que a razão do decréscimo de proveitos no exercício de 2009, de cerca de 9%, se comparado com o exercício anterior (2008) e com exercício posterior (2010), se devia a uma omissão de proveitos.

NNN. Como se aludiu, resulta da prova documental e testemunhal produzida nos presentes autos que essa diminuição se deveu: i) ao decréscimo das vendas da Impugnante no ano de 2009, ii) ao aumento dos custos de produção no ano de 2009, em resultado do encerramento da fábrica durante um mês e das manutenções efectuadas e iii) à redução da produção, decorrente do referido encerramento.

OOO. Assim, se o Tribunal a quo tivesse dado como provados os factos que acima se invocaram, talvez chegasse a conclusão diferente, mas independentemente disso, no que respeita à fundamentação de direito, a Recorrente entende que o Tribunal faz uma errada interpretação das normas sobre a determinação indirecta da matéria colectável, o que se demonstra por algumas contradições de argumentos.

PPP. De facto, o Tribunal a quo afirma, que a avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa e que tem carácter excepcional, e que cabe à Autoridade Tributária a demonstração de que os pressupostos que legitimam o recurso a avaliação da matéria tributável por métodos indirectos se verificam, mas, alguns parágrafos adiante, faz afirmações que não se subsumem na lei, nem na jurisprudência citada, pois pretendia que o Impugnante justificasse um facto que o mesmo não controla, pelo menos em parte, que tem a ver com o comportamento do mercado.

QQQ. Ou seja, o Tribunal a quo pretende do contribuinte uma justificação para um decréscimo de proveitos, que não aconteceu por facto imputável à Recorrente e cuja cominação a lei não determina ser a aplicação de métodos indirectos.

RRR. Questiona-se, em primeiro lugar, se é necessário justificar a diminuição do valor de vendas em 9% de um ano para outro. A redução das encomendas ou da procura de um determinado produto tem que ter uma justificação?

SSS. Questiona-se, em segundo lugar, quais foram os erros da contabilidade que evidenciam que a mesma não é suficiente para apurar a matéria colectável de forma directa?

TTT. Por fim, se a contabilidade padecesse de tamanhos erros que impossibilitavam a quantificação directa, como teria sido possível à perita da AT apurar um montante de €676.473,52 de vendas presumidas, em vez dos €1.076.473,52, apurados pela inspecção?

UUU. E ainda, se a contabilidade, organizada de acordo com o POC e assente num sistema certificado como o Primavera, não permitisse uma quantificação directa da matéria colectável, por que razão as suas contas de 2009 foram auditadas sem reservas,

VVV. e como é que o perito independente, que teve acesso às contas no âmbito do pedido de revisão, também não detectou incongruências nem vícios na contabilidade?

WWW. Apesar de a Recorrente ter conseguido, pelo menos em parte, justificar e explicar ao Tribunal a razão da diminuição das vendas, que o mesmo ignorou, não há base legal para a aplicação de métodos indirectos por as vendas, de um ano para o outro, reduzirem 9%, nem por a margem sobre o custo da venda de produtos acabados diminuir, cerca de 15%, de um ano para o outro.

XXX. Com efeito, no quer respeita a métricas que possibilitam o recurso a métodos indirectos, só existem as previstas no artigo 87.º, n.º 1, alínea c) da LGT e que estabelece o seguinte “A avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de: c) A matéria tributável do sujeito passivo se afastar, sem razão justificada, mais de 30% para menos ou, durante três anos seguidos, mais de 15% para menos, da que resultaria da aplicação dos indicadores objectivos da actividade de base técnico-científica referidos na presente lei.”

YYY. Ora, nem a AT fundamentou as correcções nesta disposição, nem a mesma é aplicável, ainda que por hipótese académica, aos factos constantes dos autos, pelo que a decisão do Tribunal a quo de validar a aplicação de métodos indirectos é ilegal, por violação do disposto nos artigos 85.º, 87.º, n.º 1, alínea b) e 88.º da LGT.

ZZZ. Assim, andou mal o Tribunal a quo quando conclui que as liquidações e a sua quantificação estão correctas e devem manter-se.

AAAA. O que mais uma vez demonstra a violação das regras de imputação do ónus da prova, acima já referidas, bem como das normas sobre aplicação de métodos indirectos, a que também já aludimos.

BBBB. No que respeita à quantificação, o Tribunal considera que a Impugnante não demonstrou o excesso.

CCCC. Sucede que a Impugnante, não só demonstrou que os métodos indirectos não deviam ser aplicados, como demonstrou que a sua contabilidade era fiável, pelo que da mesma nunca resultaria um acréscimo de vendas declaradas de €10.197.793,00 para vendas presumidas de €11.274.266,52, o que originou uma liquidação adicional de IVA de € 215.294,70.

DDDD. Acresce que a própria perita da AT no pedido de revisão, certamente por considerar excessivas as vendas presumidas, propôs uma redução de 40% do seu valor, o que denota que a prova do excesso de quantificação foi feita pela própria AT.

EEEE. Ora, a posição defendida no relatório de inspecção é que houve vendas não declaradas, porque houve um decréscimo de vendas de 9%, de 2009 para 2010, acompanhado de um decréscimo da margem, então os cálculos que a AT utilizou basearam-se na presunção de que esse decréscimo não aconteceu, ficcionando que a margem do ano de 2009 foi de 61,47%, equiparando os exercícios que comparou (2008, 2009, 2010), como se não fosse possível haver uma redução de vendas por razões de mercado!

FFFF. Ora, equiparar as margens entre três anos, um dos quais (2009) diferente do anterior e do posterior, pois teve um encerramento da fábrica, uma diminuição de procura e um necessário escoamento de produtos em stock, é evidentemente um erro, que tem como consequência o apuramento de um valor de vendas presumido excessivo.

GGGG. Por fim, quanto à fundada dúvida sobre o facto tributário, também a sentença faz uma errada interpretação e aplicação do artigo 100.º da LGT, pelo que deverá ser revogada, senão vejamos.

HHHH. A existência de um parecer de um perito independente desfavorável à aplicação dos métodos indirectos e também a existência de uma proposta da AT de baixar em cerca de 40%, sem qualquer justificação do quantum, a matéria colectável apurada por métodos indirectos, deveria ter sido valorada pelo Tribunal para abalar a sua fé no relatório de inspecção.

IIII. Para além disso, ainda que o Tribunal considerasse que a AT tinha razões para aplicar métodos indirectos, pese embora a Recorrente entenda ter provado que não, era sempre exigido ao Tribunal que ficasse convencido de que também a quantificação a que chegou a AT, por presunções, era adequada.

JJJJ. Ora, se a própria testemunha da Fazenda Pública, M………………., assumiu que talvez houvesse um erro na quantificação da matéria colectável por métodos indirectos,

KKKK. pois as reservas que a testemunha disse não ter quanto à aplicação dos métodos, não conseguiu afirmar que também não tinha quanto à quantificação, como se verificou pelos depoimentos transcritos acima,

LLLL. como é possível o Tribunal ignorar isso?

MMMM. Ora, estabelece o citado artigo 100.º da LGT que “1- Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado.

2- Em caso de quantificação da matéria tributável por métodos indirectos não se considera existir dúvida fundada, para efeitos do número anterior, se o fundamento da aplicação daqueles consistir na inexistência ou desconhecimento, por recusa de exibição, da contabilidade ou escrita e de mais documentos legalmente exigidos ou a sua falsificação, ocultação ou destruição, ainda que os contribuintes invoquem razões acidentais.

3- O disposto no número anterior não prejudica a possibilidade de na impugnação judicial o impugnante demonstrar erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.”

NNNN. No caso em apreço não tem aplicação o n.º 2, na medida em que a aplicação de métodos indirectos não foi justificada pela AT em nenhum dos factos subsumidos no referido n.º 2, pelo que nos termos do n.º 1, reanalisada a prova produzida, este Tribunal de recurso, se acaso não anular a sentença por entender que ficou cabalmente demonstrado não existirem fundamentos para aplicação de métodos indirectos, irá certamente concluir pela dúvida fundada sobre a existência e a quantificação do facto tributário, pelo que determinará a revogação da sentença e a anulação do acto impugnado, fazendo assim justiça.

OOOO. Assim, de todo o exposto, podemos concluir, que com toda a prova produzida, a Impugnante pôs em causa o valor probatório do relatório de inspecção e que, para além disso, mesmo que não o tivesse logrado fazer de forma directa, demonstrando como fez, que a AT não tinha fundamento para aplicar métodos indirectos, pois havia uma justificação para a diminuição do valor das vendas de produto acabado de 2008 para 2009, sempre se dirá que conseguiu gerar fundadas dúvidas sobre a quantificação do rendimento tributável apurado pela AT, contrariamente ao que afirma a sentença recorrida.

PPPP. No que respeita às correcções aritméticas são vários os vícios da sentença.

QQQQ. Desde logo, o Tribunal a quo substituiu-se à AT na fundamentação da correcção referente ao ajustamento de dívidas de clientes (Provisões para cobrança duvidosa), o que claramente ultrapassa a sua competência e consubstancia uma situação de excesso de pronúncia, o que nos termos do disposto no artigo 125.º do CPPT, in fine, constitui causa de nulidade da sentença.

RRRR. Por outro lado, o Tribunal a quo fez uma errada apreciação dos factos, não tendo dado como provados, nem como não provados, toda a factualidade alegada subjacente às correcções aritméticas, como já se referiu.

SSSS. Quanto à correcção dos benefícios fiscais, por força da norma que não permite a sua dedução quando são aplicados métodos indirectos de determinação da matéria colectável, mantida pelo Tribunal a quo, espera a Recorrente, que sendo revogada a sentença nessa parte e sendo anuladas as liquidações apuradas por métodos indirectos, cai, em consequência essa correcção, sendo também nessa parte julgado procedente o recurso e anulada a sentença recorrida.

TTTT. Por fim, no que à produção de prova respeita, entende a Recorrente que a sentença recorrida, pôs em causa o princípio da livre assistência dos juízes, bem como da oralidade e da imediação, na medida em que é patente que a prova testemunhal, eventualmente analisada através da audição dos registos de áudio pelo Tribunal a quo, não foi correctamente entendida, pelo facto de não ter sido o Juiz que presidiu à audiência (Juiz .……………………….), em 1/01/2017, que veio a fixar a matéria de facto dada como provada.

Termos em que o presente recurso deverá ser julgado procedente com todas as consequências legais, assim se fazendo justiça.»

X

A recorrida, Fazenda Pública, devidamente notificada para o efeito, apresentou contra-alegações

X

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal regularmente notificado emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, acompanhando a posição sustentada pelo MP junto da 1ª instância.

X

Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

X

II- Fundamentação

1. De Facto.

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto: «

1. A Impugnante “U……………….., SA”, encontra-se registada para o exercício da atividade de “Fabricação de Telhas”, CAE 023322, tendo iniciado a mesma em 10.12.1975, estando enquadrada para efeitos de IRC no regime geral de tributação – cf. fls. 12, do processo administrativo (PA).

2. Desde 2007, que a Impugnante, integra o grupo E……….., com sede na Bélgica, tendo como objeto social a fabricação de telhas cerâmicas para a construção civil – cf. relatório de inspeção a fls. 12, do PA.

3. O software de gestão e de contabilidade utilizado pela Impugnante até 2009 foi o software “Primavera”, a partir de 2010 passou a utilizar o sistema “SAP” – cf. relatório de inspeção a fls. 12 do PA e depoimento da testemunha S …………………. e declarações parte de D …………

4. O software “Primavera” não permitia apurar os custos de produção de forma desagregada, o sistema “SAP” permite tal apuramento – cf. depoimentos de D………………….

5. A estrutura de custos da Impugnante manteve-se estável ao longo dos exercícios de 2008, 2009 e 2010, excetuando a rubrica das amortizações e dos custos com o pessoal que diminui substancialmente após o exercício de 2008 – cf. relatório de inspeção a fls. 29 do PA e depoimentos de C………………….. e M………………………….. .

6. No exercício de 2008, foi amortizado, no valor aproximado de €400.000,00 algum equipamento básico, continuando tais bens ativos na sociedade, dado que não se procedeu ao seu abate – cf. relatório de inspeção a fls. 29 do PA.

7. Nos exercícios de 2008 a 2009 verificou-se uma diminuição dos custos com o pessoal, na decorrência da política seguida pela Impugnante de redução de custos – cf. relatório de inspeção a fls. 29 do PA.

8. No exercício de 2008, a Impugnante registou uma variação de produção positiva no montante de €304.412,60 – cf. relatório de inspeção a fls. 30 do PA.

9. No exercício de 2008, o inventário final de produtos acabados aumentou relativamente ao inventário inicial em €351.886,00 – cf. relatório de inspeção a fls. 30 do PA.

10. No exercício de 2009 registou-se uma variação de produção negativa no montante de €213.496,80 – cf. relatório de inspeção a fls. 30 do PA.

11. No exercício de 2009 o inventário final de produtos acabados diminuiu relativamente às existências iniciais em €354.801,00 – cf. relatório de inspeção a fls. 30 do PA.

12. No exercício de 2009 toda a produção do ano foi vendida, bem como foram ainda vendidos produtos produzidos em anos anteriores constantes das existências (inventários) iniciais – cf. relatório de inspeção a fls. 30 do PA.

13. O valor das vendas de produtos acabados, desde o exercício de 2008 ao exercício de 2010, foi estável situando-se próximo do montante de €11.200.000,00, exceto o exercício de 2009, no qual o valor das vendas de produtos acabados foi de €10.200.000,00 – cf. relatório de inspeção a fls. 30 do PA.

14. A margem sobre o custo da venda de produtos acabados foi de 60,8% no exercício de 2008, 46,05% no exercício de 2009 e de 62,13% no exercício de 2010 – cf. relatório de inspeção a fls. 30 do PA.

15. Nos exercícios de 2009 e 2010 a composição do cabaz de produtos vendidos não se alterou, o mesmo acontecendo com o preço da venda – cf. relatório de inspeção a fls. 31 do PA.

16. No exercício de 2007, a totalidade dos saldos em dívida pelos clientes, à data de 31.12.2007, ascendia a €5.116.024,52, tendo sido aceite fiscalmente o valor de €668.209,96 – cf. mapa de antiguidade de saldos a fls. 46 e 21 do PA.

17. No exercício de 2008, a totalidade dos saldos em dívida pelos clientes, à data de 31.12.2008, ascendia a €3.951.676,16, tendo sido aceite fiscalmente de acordo com o sujeito passivo o valor de €1.118.335,16. – cf. fls. 21 e 59 do PA.

18. No exercício de 2008, o valor da conta de clientes era de €3.810.052,84 – cf. fls. 60 do PA.

19. No exercício de 2009, a totalidade dos saldos em dívida pelos clientes, à data de 31.12.2009, ascendia a €3.363.725,30, tendo sido aceite fiscalmente de acordo com o sujeito passivo o valor de €1.251.786,74 – cf. fls. 21, 66 e 67 do PA.

20. Durante o mês de julho de 2009, a Impugnante encerrou as instalações da fábrica a fim de realizar a manutenção e introdução de novas máquinas na linha de produção – cf. depoimentos de P ……………. e S ………………

21. A Impugnante foi alvo de uma ação inspetiva, com base na Ordem de serviços n.º OI201202156, levada a cabo pelos serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Leiria, de âmbito geral que incidiu sobre os anos de 2009 e 2010 – cf. fls. 12, do PA.

22. No âmbito da referida, em 18.07.2013, em nome da Impugnante foi elaborado o “Relatório de Inspeção Tributária”, do qual consta, entre o mais, o seguinte: “(…)

III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL

III.1. IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS COLETIVAS - IRC

III.1. 1. Ajustamentos de dívidas a receber (Provisões para créditos de cobrança duvidosa)

Preceitua o n.º 1 do artigo 23° do CIRC (Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas), que se consideram custos ou perdas “... os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, …”, designadamente as provisões (cf. alínea h) do seu n.º 1).

Sendo que, as provisões consistem na materialização dos princípios contabilísticos “Da Prudência” e “Da Especialização (ou do Acréscimo)”, e, segundo os artigos 34.º a 38.º do CIRC, têm como objectivo influenciar o resultado do exercício de um custo correspondente a riscos ou encargos de ocorrência provável ou certa e de montante incerto.

No mesmo sentido, a alínea a) do n.º 1 do artigo 34.º do CIRC, determina que podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões “... que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade”.

Por seu turno, o artigo 35.º do CIRC enumera as situações em que os créditos são considerados de cobrança duvidosa, entre as quais, para além daquelas em que o devedor tem pendente processo especial de recuperação de empresa e proteção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência, ou ainda, quando os créditos tenham sido reclamados judicialmente, aquelas em que os créditos estão em mora há mais de 6 meses desde a data do respetivo vencimento e existem provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.

Relativamente às situações abarcadas pelas alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 35.º do CIRC, a provisão a constituir corresponderá à totalidade do crédito, uma vez que o risco de incobrabilidade está desde logo justificado, ou por se encontrar pendente um processo especial de recuperação de empresa e de proteção de credores, ou por existir um processo de execução, falência ou de insolvência, ou ainda, pelo facto do crédito haver sido reclamado judicialmente.

Já no que respeita ao regulamentado pela alínea c) do n.º 1 e pelo n° 2, ambos do artigo 35° do CIRC, ressalta a necessidade de articulação com o disposto pelo artigo 34.º do mesmo Código, para se aferir do reconhecimento, ou não, de provisões sobre créditos de cobrança duvidosa.

Sendo que, são quatro as condições cumulativas para a aceitação da dedutibilidade fiscal dos encargos com esta natureza:

1. Resultem da atividade normal (artigo 34.º, n.º 1, alínea a) do CIRC);

2. Sejam evidenciados na contabilidade como tal (artigo 34°, n.º 1, alínea a) do CIRC);

3. Estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento artigo 35°, n.º 1, alínea c) e n° 2 do CIRC);

4. Existam provas de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento (artigo 35, n.º 1, alínea c) do CIRC).

Assim sendo, o sujeito passivo deverá avaliar o risco de incobrabilidade dos créditos com base nas diligências executadas para o seu recebimento, devendo estar munido das provas necessárias dessas diligências, e, com base nessa avaliação, admitindo que existe risco de não cobrança, deverá relevar contabilisticamente o crédito como de cobrança duvidosa e constituir a provisão pelo montante que considere incobrável, tendo como limites para efeitos fiscais os estabelecidos pelo n° 2 do artigo 35.º do CIRC.

É, no entanto, indispensável para a constituição da provisão, a existência de elementos objectivos sobre as ações propostas, bem como provas documentais de terem sido efetuadas diligências com vista ao recebimento do crédito em mora, sendo que, relativamente a estas últimas, tem vindo a ser aceite como prova, entre outras, a correspondência enviada com registo, os fax's acompanhados do comprovativo de envio, bem como os “e-mails” acompanhados do respetivo recibo de leitura, enviados ao devedor exigindo os pagamentos dos valores em dívida.

Sendo certo que o sujeito passivo não deverá, só pelo facto dos créditos se encontrarem em mora, proceder à relevação contabilística do crédito como de cobrança duvidosa, se, com base na avaliação do risco de incobrabilidade que faz desse crédito, e de acordo com as diligências efetuadas para a sua cobrança, concluir que o crédito não é de cobrança duvidosa, não sendo de admitir, nesta circunstância, a dedutibilidade fiscal da provisão.

Com efeito, o simples facto de um crédito se encontrar em mora há mais de seis meses, não é por si só um fator determinante para o considerar de cobrança duvidosa.

Por outro lado, para além dos demais condicionalismos, a admissibilidade fiscal da provisão só se verifica relativamente àquelas que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da atividade normal, conforme disciplinado pela alínea a) do nº1 do artigo 34.º do CIRC, pelo que no seu cálculo não poderão ser considerados os juros, os débitos de encargos, os créditos derivados da venda de imobilizado, os adiantamentos a fornecedores, e outros de idêntica natureza.

Além de tais requisitos, essa dedutibilidade dependerá ainda do cumprimento do princípio da especialização dos exercícios, previsto no artigo 18° do CIRC, normativo que acolhe no ordenamento fiscal o princípio contabilístico “Da especialização (ou do Acréscimo)” e que dispõe que:

“1- Os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios.

2- As componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas.”

Por último, é ainda de aludir ao regime de exceção preconizado pelo n.º 3 do já mencionado artigo 35° do CIRC, o qual, independentemente da verificação dos demais requisitos legalmente exigidos para a dedução fiscal de tais encargos, não considera de cobrança duvidosa, designadamente:

1. Os créditos sobre o Estado, Regiões Autónomas e autarquias locais;

2. Os créditos sobre pessoas que detenham mais de 10% do capital da empresa ou sobre membros dos seus órgãos sociais;

3. Os créditos sobre empresas participadas em mais de 10% do capital; e

4. Os créditos cobertos por seguro.

Analisados os ajustamentos de dívidas efetuados pelo sujeito passivo ao longo dos exercícios e os respetivos Mapas de Antiguidades de Saldos, verificou-se que a empresa a partir de 2007, alterou a sua política relativamente à constituição de provisões/ ajustamentos de dívidas de clientes, efetuando os ajustamentos não de acordo com as percentagens aceites como custo fiscal, mas ajustando a 100% todas as dívidas de clientes vencidas (para além dos 90 dias).

No quadro seguinte resumimos a informação referentes aos ajustamentos efetuados pelo sujeito passivo de 2007 a 2010.

«Imagem no original»

A nossa análise partiu do exercício de 2007, ano em que o saldo inicial era de €557.784,06, dos quais apenas € 10.000,00 correspondiam a provisões tributadas (não aceites custo fiscal em exercícios anteriores).

No exercício de 2007 foram constituídos ajustamentos no montante de € 682.786,00, tendo sido acrescidos ao quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22 do exercício, o montante de € 562.360,10, correspondentes a ajustamentos não aceites de acordo com os critérios fiscais.

Ou seja, foi considerado custo fiscal correspondente a ajustamentos do exercício de 2007 o montante de € 120.425,90 (682.786,00 - 562.360,10).

No exercício de 2008 foram constituídos ajustamentos no montante de €702.264,04, tendo sido acrescido ao quadro 07, da declaração de rendimentos modelo 22 do exercício, o montante de € 252.138,84, o que resultou num custo fiscal do exercício de 2008 referente a ajustamentos, no montante de € 450.125,20 (702.264,04 - 252.138,84). Foram ainda, no exercício de 2008, revertidos ajustamentos no montante de € 572.360,10 contabilizados na conta 77 os quais foram abatidos ao quadro 07 da declaração modelo 22 do exercício de 2008, pelo que tiveram impacto nulo nos resultados fiscais.

Contudo, o valor anormalmente elevado considerado como custo neste exercício de 2008, levou-nos a efetuar uma análise mais pormenorizada na verificação dos pressupostos da sua aceitação com base nos critérios fiscais.

Constatou-se que foram considerados na base do cálculo dos ajustamentos, do período de 2008, dividas antigas, que já tinham sido objecto de constituição de provisão em 2007 e que foram acrescidas nesse exercício quase na totalidade, por se tratarem de dividas que de acordo com o princípio da especialização dos exercícios não poderiam ser consideradas custo fiscal em 2007, logo, também não o poderiam ser em 2008.

Além destas, foram ainda consideradas na constituição da provisão de 2008, dividas geradas em períodos anteriores a 2007, não provisionadas em 2007, e que não constavam no mapa de antiguidade de saldos relativo a 31/12/2007.

Outra incongruência verificada é de que o total das dividas de clientes constantes do mapa de antiguidade de saldos de 2008 é superior ao valor da conta de clientes reportado à mesma data (anexo 2, fls. 12 e 13)

Porque, os ajustamentos de dívidas efetuados num dado exercício têm impacto nos exercícios posteriores, refizemos os cálculos partindo do exercício de 2007, baseando-nos no mapa de antiguidade de saldos à data de 31/12/2007 e prosseguimos a análise com as correcções necessárias aos ajustamentos de dívidas, dos exercícios de 2008, 2009 e 2010, com base nos critérios fiscais, e obtivemos os valores constantes nos quadros seguintes.

«Imagem no original»

O quadro foi elaborado com base no Mapa de Antiguidade de Saldos à data de 31 de Dezembro de 2007 fornecido pelo sujeito passivo.

Do respectivo mapa não constavam as dívidas superiores a 720 dias, informação que foi solicitada ao sujeito passivo, mas este não a disponibilizou em tempo, tendo-se então obtido este valor por diferença entre o total do ajustamento de dividas aceite fiscalmente, € 668.209,95, e os ajustamentos calculados de acordo com o mapa (668.209,95 - 52.377,45 - 51.721,37 - 235.919,03).

«Imagem no original»

Analisamos os mapas de Antiguidades de Saldos de 2008 fornecidos pelo sujeito passivo e verificamos que os valores de dívidas de clientes com prazos superiores a 540 dias e inferiores a 720 dias incluíam dívidas de clientes muito antigas com antiguidade superior aos 720 dias, cujo risco de incobrabilidade foi verificado em períodos anteriores e que não foram provisionadas em devido tempo por razões que desconhecemos.

Justificação da correção do valor das dívidas de antiguidade compreendida entre os 540-720 dias, de € 352.429,38 para € 101.573,18

Às dividas de clientes com antiguidade compreendida entre os 540-720 dias constantes do Mapa de Antiguidade de Saldos à data de 31/12/2008 no montante de € 352.429,38 foram subtraídas as dividas correspondentes aos clientes identificados no anexo 4, que não constavam no mapa de antiguidade de saldos de 2007 e que totalizam € 250.856,20 (ou seja € 352.429,38 - € 250.856,20 = € 101.573,18), pelo facto de respeitarem a dívidas de clientes antigas que de acordo com o principio de especialização de exercícios preceituado no art.º 180 do CIRC, só são imputáveis ao exercício quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas, o que não é o caso.

Justificação da correção do valor das dívidas de antiguidade superior aos 720 dias, de € 777.510,54 para € 602.044,43

As dívidas de clientes que constavam no Mapa de Antiguidade de Saldos à data de 31 de Dezembro de 2007 com antiguidade compreendida entre os 360-540 dias no valor de € 103.442,73, foram, individualmente, analisadas à data de 31 de Dezembro de 2008, verificando-se que a maioria delas não subsistia no exercício de 2008, como é o caso designadamente dos clientes e dos valores que passamos a enumerar:

«Imagem no original»

Ou seja, do montante de € 103.442,73, apenas se mantinham em divida € 4.378,16, assim apurado:

€ 103.442,73 (total de dívidas de clientes com antiguidade entre 180-360 dias, contidas no mapa de antiguidade de saldos à data de 31 de Dezembro 2007) - € 99.064,57 (dívidas de clientes com antiguidade entre 180-360 dias, contidas no mapa de antiguidade de saldos à data de 31 de Dezembro 2007 que deixaram de existir à data de 31 de Dezembro 2008).

A mesma análise foi feita relativamente às dívidas com antiguidade entre os 540-720 dias, conforme quadro infra.

«Imagem no original»

Ou seja, do montante de € 314.558,70, apenas se mantinham em divida € 269.474,16, assim apurado:

€ 314.558,70 (total de dívidas de clientes com antiguidade entre 540-720 dias, contidas no mapa de antiguidade de saldos à data de 31 de Dezembro 2007) - € 45.084,54 (dívidas de clíentes com antiguidade entre 540-720 dias, contidas no mapa de antiguidade de saldos à data de 31 de Dezembro 2007 que deixaram de existir à data de 31 de Dezembro 2008),

O valor de dívidas de clientes, valores corrigidos, €602.044,43, com antiguidade superior a 720 dias, foi obtido adicionando os valores de dívidas de clientes constantes do mapa de antiguidade de saldos à data de 31 de Dezembro de 2007, com antiguidade superior a 360 dias depois de subtraídos das dívidas que não existiam à data de 31 de Dezembro de 2008, descriminados nos dois últimos quadros, e o valor das dívidas com antiguidade superior a 720 dias constantes no mapa de antiguidade de saldos à data de 31/12/2007, assumindo que nenhuma dessas dívidas foi recuperada, tendo no final de 2008 antiguidade superior a 720 dias (4.378,16 + 269.474,16 + 328.192,11 = 602.044,43)

«Imagem no original»

O valor de dívidas de clientes com antiguidade compreendida entre 360-540 dias foi corrigido de € 107.125,25 para € 89.257,16 (devido à regularização de IVA a favor da empresa no valor de € 17.868,09 relacionado com a insolvência do cliente 01900 – P………………-Mat.de Construção, Lda.).

o valor de dívidas de clientes, valores corrigidos, com antiguidade superior a 720 dias, foi obtido adicionando os valores de dívidas de clientes com antiguidade superior a 360 dias das dívidas de clientes valores corrigidos do exercício de 2008 (94.142,94 + 101.573,18 + 602.044,43 = 797.760,55) assumindo que nenhuma dessas dívidas foi recuperada, tendo no final de 2009 antiguidade superior a 720 dias.

«Imagem no original»

O valor de dívidas de clientes, valores corrigidos, com antiguidade superior a 720 dias, foi obtido adicionando os valores de dívidas de clientes com antiguidade superior a 360 dias das dívidas de clientes, valores corrigidos, do exercício de 2009 (89.257,16 + 17.039,90 + 797.760,55 = 904.057,61) assumindo que nenhuma dessas dívidas foi recuperada, tendo no final de 2009 antiguidade superior a 720 dias.

«Imagem no original»

III.1. 1.1. Exercício 2009

No campo 228 (Redução de provisões tributadas) do quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22 do exercício de 2009 foi abatido indevidamente o montante de € 252.138,80.

Refira-se que só podem ser deduzidos neste campo as reduções de provisões tributadas se estas estiverem contabilizadas numa conta de rendimentos e por essa via tenham influenciado o apuramento do resultado contabilístico, facto que não se verificou, logo não existe razão para tal abatimento.

Mesmo que assim não fosse, ou seja, se aquela verba estivesse a influenciar o resultado contabilístico, verificamos que aquele valor não corresponde a provisões tributadas, pois no exercício de 2008, foi constituído ajustamento para dividas de clientes, no valor de € 702.264,04 e de acordo com os dados constantes nos quadros 3 e 4, o valor aceite fiscalmente era de € 86.516,94 [€ 754.726,9 (provisão fiscal 2008) - 668.209,96 (provisão fiscal 2007)].

Verificamos que apenas foi acrescido ao quadro 07 da decl. modelo 22, do exercício de 2008, o valor de €252.138,84, quando deveria ter sido acrescido o montante de € 615.747,1 (€ 702.264,04 - € 86.516,94).

III.1. 1.2. Exercício 2010

Tendo em conta o que foi referido ao longo do ponto III: 1.1 verificamos que o valor das provisões/ajustamentos de dívidas de clientes, considerado como aceite para efeitos fiscais pelo sujeito passivo não está correto.

Assim atendendo a que o período de 2010 é o último período objecto de análise externa, e tendo por base os valores por nós apurados, iremos proceder aos ajustamentos devidos nos termos do n.º 2 do art.º 34° do CIRC, atual n.º 3 do art.º 35° do CIRC, segundo o qual: “As perdas por imparidade e outras correcções de valor referidas nos números anteriores que não devam subsistir, por deixarem de se verificar as condições objectivas que as determinaram, consideram-se componentes positivas do lucro tributável do respectivo período de tributação.”

No período de 2010, o sujeito passivo considerou que o valor das provisões aceite para efeitos fiscais ascendia a €1.421.457,00 conforme quadro 9.

Porém, o valor máximo aceite fiscalmente de acordo com os cálculos e fundamentos mencionados nesta informação, é de €948.814,27, pelo que propomos a correção no montante de € 395.330,68 assim apurada:

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III.1. 2. Provisões Não Dedutíveis

A) 2009

A sociedade Umbelino Monteiro constituiu Provisões não dedutíveis ou para além dos limites legais, nos termos dos art.º(s) 34°, 37° e 38° do CIRC no montante de € 205.027,60, contabilizado no exercício de 2009, na conta 6728 - Provisões do Exercício (Outras Provisões). Este valor deveria ter sido acrescido no campo 208 da Decl.Mod.22 do exercício de 2009.

Verificou-se também que a empresa não deduziu ao mesmo quadro 07, do exercício de 2009, no campo 228 - Redução de Provisões Tributadas, o montante de €144.792,57 contabilizado na conta 7962 - Redução de Provisões.

Nestes termos, propomos o acréscimo ao lucro tributável do exercício de 2009 o montante de € 60.235,03, resultante da diferença entre € 205.027,60 e € 144.792,57.

B) 2010

Acréscimos não efetuados ao Quadro 07 da declaração de Rendimentos - Modelo 22

No período de 2010 a empresa contabilizou como gasto o montante de € 167.085,27 (Provisão de Rappel, não aceite fiscalmente nos termos do art.º 39° do CIRC). Este valor foi contabilizado na conta 6820300 a débito, por contrapartida do crédito na conta 2722151, ou seja, foi uma provisão que ao ser contabilizada numa conta de gastos, 6820300, contribui negativamente para o apuramento do resultado liquido do exercício de 2010, não estando esta provisão prevista no código do IRC como sendo aceite fiscalmente este valor deverá ser acrescido ao quadro 07, campo 721 - Provisões não dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável.

Abatimentos indevidos ao Quadro 07 da declaração de Rendimentos - Modelo 22

No Campo 764 - Reversão de provisões tributadas, foi inscrito indevidamente o montante de €65.130,59, Rev. Provo Bónus Anual. Atendendo a que este valor não foi contabilizado em nenhuma conta de rendimentos do período de 2010, não contribuindo para o apuramento do resultado líquido do exercício não poderá ser deduzido ao mesmo.

III.1. 3. Benefícios fiscais

O valor inscrito no quadro 07, da decl.mod.22, do exercício de 2009, no campo 234, €161.067,14, refere-se ao benefício fiscal da criação líquida de postos de trabalho previsto no art.º 19 do EBF - Estatuto dos Benefícios Fiscais.

No entanto, analisados os elementos subjacentes e os cálculos efetuados constatou-se que o valor deste benefício resulta no montante de €93.098,84 e não €161.067,14 conforme valores agora apurados pelo Sujeito Passivo (anexo 5), pelo que propomos o acréscimo ao lucro tributável pela diferença, ou seja, €67.968,30.

III.1. 4. Apuramento do Custo das Mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas - C. M.V.C

Conforme foi referido no inicio desta informação, a inexistência de plano de contas de acordo com a Portaria n.º1011/2009, originou divergências entre os valores constantes da IES e os dados do balancete geral, no que respeita ao apuramento do CMVMC do período de 2010.

Após vários esclarecimentos solicitados junto da sociedade, e em conformidade com as respostas aos mesmos, obtiveram-se os seguintes valores que resumimos no quadro seguinte:

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Os cálculos foram refeitos com a colaboração do sujeito passivo, pois tendo em conta o plano de contas seguido pela empresa surgiram algumas dificuldades na agregação das várias subcontas movimentadas pelo sujeito passivo.

De acordo com o SNC a conta 61- Custo das Mercadorias e das Matérias seria a conta a utilizar para o apuramento do CMVMC (Custo das Mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas) e na conta 73 - deveria ser apurada a variação da produção. Contudo, no plano de contas da sociedade Umbelino Monteiro SA, do período de 2010, não consta a conta 73 - tendo os movimentos e valores referentes à variação da produção sido incluídos na conta 61.

O cálculo do CMVMC apurado com base nos valores fornecidos pelo sujeito passivo e que constam do quadro anterior ascende a €3.289.973,14.

Porém, o total da conta 61, no período de 2010, de acordo com o balancete geral à data de 31/12/2010 é de €3.696.425,40, sendo que está aqui incluída a variação de produção.

Sabendo que a variação da produção neste período foi negativa, conforme cálculos infra, verifica-se que existe uma diferença que está a influenciar as perdas do período de 2010, no montante de €194.598,24 [€ 3.696.425,40 (valor da conta 61) - €3.289.973,00 (CMVMC corrigido) - 211.854,16 (variação da produção)], montante a acrescer ao lucro tributável, nos termos do art.º 23.º do CIRC.

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(…)

IV- MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

A actividade da sociedade Umbelino Monteiro SA consiste na produção e comercialização de telhas e o seu volume de negócios é composto por vendas de produtos (essencialmente telhas de barro e acessórios relacionados), que representa cerca de 90% do valor total do volume de negócios, e por vendas de mercadorias, designadamente coberturas.

A análise efetuada centrou-se na evolução dos custos de produção e das vendas de produtos, de 2008 a 2010, e na variação dos inventários de produtos acabados no mesmo período, tendo em particular suscitado dúvidas a diminuição do valor de vendas de produtos no exercício de 2009.

Nos quadros seguintes resumem-se os dados para as variáveis atrás referidas (custo de produção de produtos acabados, existências iniciais e finais, custo da venda dos produtos e valor das vendas), nos exercícios de 2008, 2009 e 2010.

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Para uma melhor compreensão dos factos, analise-se a cornposrçao dos custos da produção entre 2008 e 2010, conforme elementos disponibilizados pelo sujeito passivo.

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Os dados constantes do quadro anterior foram retirados da contabilidade da sociedade, nomeadamente dos balancetes e SAFT.

Relativamente aos exercícios de 2008 e 2009 a empresa disponibilizou um quadro resumo dos custos de produção, que se junta em anexo 6.

o exercício de 2008 embora fora do âmbito da inspecção, foi aqui inserido para análise evolutiva e comparativa, por sugestão do sujeito passivo, e que de facto contribui para a consistência da análise,

Os dados referentes ao exercício de 2008, foram por nós confirmados através do balancete analítico do exercício de 2008 e da IES, validando-se todos os itens apresentados no quadro anterior à excepção do valor das amortizações o qual foi corrigido,

Da análise dos quadros anteriores, podemos concluir que:

ü A estrutura de custos mantém-se estável ao longo dos exercícios analisados, exceptuando a rubrica das amortizações e dos custos com o pessoal que diminui substancialmente após o exercício de 2008;

ü A diminuição das amortizações no valor aproximado de € 400,000 ficou a dever-se ao facto de algum equipamento básico se encontrar totalmente amortizado no final do exercício de 2008, ainda que os bens tenham continuado activos na sociedade e continuado a contribuir para a produção, uma vez que não foi efectuado o abate dos referidos equipamentos;

ü De acordo com o mapa de amortizações do exercício de 2008, o equipamento básico que se encontra nessa situação é o seguinte:

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ü O equipamento mencionado no quadro anterior permaneceu na empresa durante os exercícios analisados;

ü Relativamente aos custos com o pessoal verificou-se também uma diminuição desta rubrica motivada pela política da empresa de redução de custos diminuindo o número médio de empregados, conforme quadro que se segue;

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NOTA: Para o exercício de 2010, não dispomos de dados distribuídos por função.

ü No exercício de 2008 registou-se uma Variação de Produção positiva no montante de €304.412,60, ou seja, neste exercício o inventário final de produtos acabados aumentou relativamente ao inventário inicial em € 351.886,00;

ü No exercício de 2009 registou-se uma Variação de Produção negativa no montante de € 213.496,80, ou seja, neste exercício o inventário final de produtos acabados diminui relativamente às existências iniciais em € 354.801,00;

ü O que significa que, no exercício de 2009, toda a produção do ano foi vendida e foram ainda vendidos produtos produzidos em anos anteriores constantes das existências (inventários) iniciais;

ü O valor das Vendas de Produtos Acabados desde o exercício de 2008 até 2011 é muito estável situando-se próximo do montante de € 11.200.000,00 à excepção do exercício de 2009 que foi de apenas € 10.200.000,00 o que representa uma diminuição em termos absolutos de aproximadamente €1.000.000,00 e em termos relativos cerca de 9%;

ü Analisando os valores do quadro 15 não se encontra justificação para a diminuição do valor das vendas no exercício de 2009 tendo em conta quer os valores das entradas de produção quer ainda como fator agravante a redução do inventário final;

ü A margem sobre o custo da venda de produtos acabados de acordo com a informação obtida (ver quadro 15) foi de 60,8% no exercício de 2008; 46,05% no exercício de 2009 e 62,13% no exercício de 2010;

ü No entanto, por forma a efetuar uma análise comparativa mais consistente ao longo dos exercícios consideramos o custo de produção excluindo as rubricas de custos com valores diferentes nos vários exercícios, mas cuja diferença não produziu impacto na produção, como é o caso das amortizações, uma vez que os equipamentos apesar de não gerarem este tipo de custo continuam a ser utilizados na produção. Assim as margens obtidas seriam as seguintes:

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Após a constatação da situação descrita anteriormente e por não ter sido encontrada qualquer justificação para tal redução no montante das vendas do exercício de 2009, por via da análise da estrutura de custos, analisamos a estrutura das vendas de produtos acabados, nos exercícios analisados, mais detalhadamente o exercício de 2009 e o exercício de 2010, para os quais possuímos dados que nos permitiram concluir pela análise das referências e descrição dos produtos vendidos que a composição do cabaz de produtos vendidos não se alterou e o mesmo aconteceu com o preço de venda.

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Nota: De acordo com o estabelecido na Tabela de Preços, os preços de 2009 tem um acréscimo de 3% caso sejam vendidos à unidade ou em paletes incompletas, o mesmo não acontece em 2010, pelo que se conclui que os preços na prática não sofreram alteração.

Tendo em conta a análise contabilística efetuada e os esclarecimentos solicitados na empresa, não foi encontrada justificação para o decréscimo do valor das vendas de produtos no exercício de 2009.

Estabelece o artigo 88.º da Lei Geral Tributária - A impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria coletável para efeitos de aplicação de métodos indiretos, referida na alínea b) do artigo 87° da LGT, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:

d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de fatos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada.

V- CRITÉRIOS DE CÁLCULO DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS

Na impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável, propomos a aplicação de métodos indirectos nos termos da alínea b) do art.º 87.º da Lei Geral Tributária (LGT) e do art.º 52.º (atual art.º 57.º) do CIRC, para o exercício de 2009.

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Tendo em conta o atrás referido e o facto da margem sobre o custo de venda dos produtos acabados [(Vendas P. Acabados - Custo Venda P. Acabado) / Custo Venda do P. Acabado] declarada pelo sujeito passivo para os exercícios de 2008. 60,80% e no exercício de 2011, 62,13%, foi utilizada a margem de 61,47% [(0,6080+0,6213)/2 média aritmética das margens de 2008 e 2011], para determinação do valor das vendas de produto acabado.

As vendas corrigidas de 2009 foram assim apuradas: 1,6147 x 6 982 267,00 (Custo da Venda P. Acabado 2009) = 11.274.266,52€ (valor das vendas de P. Acabado de 2009).

Nos termos dos art.º 87 e 88 da LGT e dos art.ºs 20° e 57° do CIRC propomos a correcção aos proveitos do exercício de 2009 no montante de €1,076.473,52, que resulta numa correcção ao lucro tributável de 2009 no mesmo montante.

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A venda de produtos é uma operação sujeita a IVA nos termos dos art.º 1.º, 2.º e 3.º do CIVA.

Assim de acordo com os art.º(s)16.º, 18.º do CIVA, é devido IVA no montante de € 215.294,70, assim determinado € 1.076.473,52 x 20%(taxa normal de IVA em vigor à data dos fatos) = €215.294,70.

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VI- REGULARIZAÇÕES EFETUADAS PELO SUJEITO PASSIVO NO DECURSO DA AÇÃO DE INSPECÇÃO

Após a notificação do projecto de relatório de inspecção tributária e durante o decurso do prazo do exercício do direito de audição, o sujeito passivo optou por regularizar voluntariamente as irregularidades detectadas pelos Serviços de Inspecção Tributária relativamente às seguintes correcções:

a) IMT respeitante ao exercício de 2009. (Ponto III.3)

b) IVA relativo ao exercício de 2010, tendo para o efeito apresentado declaração de substituição para o período de Janeiro de 2010 e efetuado o pagamento do imposto em falta. (Ponto III.2)

c) IRC referente ao exercício de 2010, apenas quanto à correcção da provisão de bónus anual (deduzida indevidamente no campo 764 do Q07 da declaração periódica de rendimentos de IRC Modelo 22) e à correcção relativa à provisão de rappel (que deveria ter sido acrescida no campo 721 do Q07 da declaração periódica de rendimentos de IRC Modelo 22 - Ponto 111.1.28). Para o efeito, a Exponente apresentou uma declaração de substituição e procedeu ao pagamento do imposto apurado.

Relativamente às correcções aceites, no decurso do prazo para o exercício do direito de audição prévia, a Exponente apresentou os competentes pedidos de redução de coima.

(…)

IX- DIREITO DE AUDIÇÃO

Para efeitos de direito de audição foi concedido o prazo de 15 dias (previsto no n.º 6 do artigo 60.º da LGT e n.º 2 do art.º 60.º do RCPIT).

Foi recebido no dia 3 de Julho de 2013 nestes serviços, o direito de audição prévia, nos termos do qual é referido que após a análise do Projecto de Relatório a exponente optou por regularizar voluntariamente as irregularidades detectadas pelos Serviços de Inspecção Tributária relativamente ás seguintes correcções:

d) IMT respeitante ao exercício de 2009. (Ponto III.3)

e) IVA relativo ao exercício de 2010, tendo para o efeito apresentado declaração de substituição para o período de Janeiro de 2010 e efetuado o pagamento do imposto em falta. (Ponto III.2)

f) IRC referente ao exercício de 2010, apenas quanto à correcção da provisão de bonús anual (deduzida indevidamente no campo 764 do Q07 da declaração periódica de rendimentos de IRC Modelo 22) e à correcção relativa à provisão de rappel (que deveria ter sido acrescida no campo 721 do Q07 da declaração periódica de rendimentos de IRC Modelo 22 – Ponto III.1.2.B). Para o efeito, a Exponente apresentou uma declaração de substituição e procedeu ao pagamento do imposto apurado.

Relativamente às correcções aceites, no decurso do prazo para o exercício do direito de audição prévia, a Exponente apresentou os competentes pedidos de redução de coima.

Relativamente às correcções que não são aceites, a saber, quanto ao exercício de 2009 a correcção do IRC relativa aos ajustamentos de dívidas a receber não dedutíveis e a correcção do IRC e IVA referente aos métodos indirectos e quanto ao exercício de 2010 a correcção do IRC relativa ao ajustamento de dívidas de clientes e ao apuramento do custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas, a exponente refere que as mesmas não serão objecto de audição prévia, serão oportunamente objecto de contestação.

A exponente apenas exerce o seu direito de audição prévia quanto à correcção do IRC do exercício de 2009, relativa às provisões não dedutíveis, no valor de €60.235,03 e ao benefício fiscal da criação líquida de postos de trabalho, no valor de €67.968,30.

Assim, quanto à correcção referente às provisões não dedutíveis, refere que as provisões efectivamente constituídas para fazer face à paragem da linha de produção em 2009 e que se sugere corrigir, no projecto de relatório da inspecção tributária, em €60.235,03, foram totalmente revertidas, como foi demonstrado durante o decurso da acção inspectiva.

Referindo o seguinte:

“Efectivamente o valor total constituído para esta provisão foi de € 205.027,60, como se pode verificar pelo documento n.º 8, que junta para o efeito.

A reversão dessa provisão foi efetuada em duas contas distintas o que poderá ter provocado erro de análise por parte dos serviços de inspecção, uma vez que na conta “7962- Redução de Provisões” foram revertidos €144.792,57 (cfr. Cit. Doc. 8) e na conta “66701-Ajust. Existências” (conta errada), foram revertidos €91.514,79 dos quais €60.235,03 se referiam às provisões da paragem de produção Documento n.º 9, que se junta.

Em face do exposto, deverá a Autoridade Tributária reconsiderar a sua decisão relativamente a esta correcção com base na factualidade ora carreada.”

Quanto à correcção proposta no projecto de relatório no montante de € 60.235,03, após a análise da argumentação e documentação juntas em sede de direito de audição prévia, consideramos que não assiste razão à exponente pois a conta “66701-Ajust. Existências Prod Acabados” referida como tendo sido utilizada para a reversão da provisão de paragem de produção que nos termos do código do IRC não é aceite custo fiscal, é uma conta que tal como a sua designação indica nada tem a ver com provisão referida. Esta conta deverá registar desvalorizações excepcionais, provenientes de causas anormais devidamente comprovadas, que podem ser aceites como perdas para efeitos fiscais, se reunirem as condições previstas no art.º 35° e 38° do CIRC.

Durante a acção inspectiva não foi efectuada qualquer correcção relativa aos ajustamentos de existências, pelo facto da conta 66701-Ajust. Exist Prod Acab, apresentar movimentos a débito e a crédito em montantes muito aproximados, respectivamente, 91.980,00 e 91.514,79, dos quais resultou um saldo devedor de apenas €465,21, não influenciando de forma considerada relevante e significativa o resultado fiscal.

Para além do facto de não existir qualquer documentação relativa a desvalorizações exepcionais que nos termos do artigo 38° n.º 3 do CIRC deveria integrar o processo de documentação fiscal, nos termos do artigo 130.º CIRC.

Ora se de acordo com os registos contabilísticos efetuados nesta conta nada faria supor que os mesmos estivessem relacionados com outra coisa que não fossem ajustamentos de existências, o mesmo sucede com o documento 9 referido e junto pela exponente em sede de direito de audição como documento justificativo do alegado e que anexamos a este relatório como anexo 7. Este documento 9 (anexo 7 fls.2), trata-se de um extracto de conta corrente da conta "66701-Ajustamento de Existências de Produto Acabado", contendo os dois movimentos atrás referidos a débito no montante €91.980,00 de e a crédito no montante de € 91.514,79, nada indiciando, que o crédito efetuado nesta conta respeita a reversão de provisão de paragem de produção.

Perante os factos expostos consideramos que se deverá manter a correcção proposta no montante de € 60.235,03.

Relativamente à correcção respeitante ao benefício fiscal da criação líquida de postos de trabalho, refere que os serviços de inspecção tributária no apuramento do valor desta correcção não tiveram em conta o facto de no campo 234, Q7 da Declaração Modelo 22 do IRC, estarem inscritas quotizações no montante de €3.777,85, fiscalmente dedutíveis e de estar indevidamente inscrito o valor de €43.822,61, relativo ao benefício fiscal do SIFIDE, pelo que relativamente a esta correcção a Exponente aceita regularizar apenas o montante de €20.367,84. Sucede que apresentação da declaração de substituição, para corrigir a situação em causa e aceitar parte da correcção proposta pelos serviços de inspecção tributária, implicaria o seguinte:

i. Correcção do Benefício Fiscal da criação líquida de postos de trabalho deduzido no campo 234 do Q07 para o montante de €93.098,84 (ao invés dos €113.466,68);

ii. Correcção do Benefício Fiscal do SIFIDE transpondo esse benefício para o campo 355 do Q10 no montante de €43.822,61;

iii. Correcção da reposição do Beneficio Fiscal constante do campo 372 do Q10 no montante de €24. 797,64;

iv. Manutenção no campo 234 do Q 7 das quotizações no montante de €3. 777, 85.

Relativamente a este ponto reconhecemos que efectivamente, deverá ser considerado no campo 234 para além do benefício de criação líquida de postos de trabalho no montante de €93.098,84, o montante de €3.777,85 correspondente a quotizações e que apenas por lapso não foi tido em consideração no projecto de relatório. Deste modo o valor a corrigir neste campo deverá ser €64.190,45 ao invés do montante de €67.968,30 referido no projecto.

Verificou-se ainda durante a acção inspectiva que efectivamente o valor do Beneficio Fiscal do SIFIDE foi inscrito, indevidamente no campo 234 do Q07 da modelo 22, quando deveria constar no quadro Q10 da modelo 22, no campo 355.

Porém, atendendo às condições preconizadas no art.º50 da Lei 40/2005, de 3 de Agosto (que tem por objecto o sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial, SIFIDE), apenas poderão beneficiar da dedução a que se refere o artigo 40 da mesma lei, os sujeitos passivos de IRC que preencham cumulativamente as seguintes condições:

a) O seu lucro tributável não seja determinado por métodos indirectos;

b)

Assim e dado que no exercício de 2009, a determinação da matéria colectável em sede de IRC, foi efectuada com recurso a métodos indirectos, não estão reunidas as condições para a a dedução à colecta do benefício fiscal do SIFIDE, pelo que não será transposto para o campo 355 do Q10 o montante de €43.822,61 invocado pela exponente.

Relativamente à correcção da reposição do Benefício Fiscal constante do campo 372 do Q10 no montante de €24.797,64 também invocado pela exponente em sede de direito de audição não indicando a mesma em concreto a situação a que tal reposição se refere nem tendo sido propostas correcções pela inspecção não encontramos fundamentos para qualquer alteração.

Por último relativamente às correcções não aceites e que por opção da exponente não foram objecto de audição prévia, face à inexistência de novos factos, propomos a manutenção das correções.

Foram elaborados os documentos de correcção relativos, à parte do imposto não regularizada voluntariamente durante a ação inspectiva.

Foram elaborados os Autos de Notícia relativos às infrações descritas no quadro VII, não regularizadas voluntariamente pelo sujeito passivo durante a ação inspectiva.

Foi ainda elaborada informação nos termos do art.º 29.º n.º 1 alínea c) do RGIT, para o processo de redução de coimas, relativo às infrações regularizadas voluntariamente pelo sujeito passivo durante a ação inspetiva e para as quais foi apresentado o pedido de redução de coima.

(…)” – cf. fls. 8 a 38 do PA.

23. Em 02.09.2013, deu entrada na Direção de Finanças de Leiria, pedido de revisão da matéria tributável, ao abrigo do disposto no artigo 91.º da LGT – cf. fls. 129 a 144, do PA e cujo teor se dá por reproduzido.

24. A perita da Autoridade Tributária propôs a redução da matéria tributável à perita da Impugnante em montante não concretamente apurado – cf. depoimentos de S …………………. e M …………………

25. Não tendo sido alcançado acordo entre os peritos, em 05.11.2013, o Diretor de Finanças, proferiu o seguinte despacho: “1.º Tendo por base, o teor integral da ata n.º 26/2013 do dia 09.10.2013, dia 18.10.2013 (continuação) e dia 29.10.2013 (continuação) bem assim como as posições defendidas pelos três peritos conforme os respetivos laudos, documentos estes, que para efeitos do disposto no n.º 6 do art.º do art.º 92 da L.G.T., aqui se dão por integralmente reproduzidos, decido, na falta de acordo, manter em sede de IRC e IVA, aos valores respeitantes às matérias tributáveis (IRC) e imposto (IVA), concordando com os fundamentos de facto e de direito expressos pelo perito da AT no seu lado (art.º 77 n.º 1 e 2 da LGT).

2.º Consequentemente decido fixar os seguintes valores:

. I.R.C. – Ano de 2009 – Matéria Tributável Fixada: €1.630.209,47

. I.V.A. – Ano de 2009 – Imposto em Falta: €215.297,70

(…).” – cf. fls. 82 do PA.

26. Em 06.11.2013, através do ofício n.º 5391, datado de 05.11.2013, a Impugnante foi notificada, na pessoa do seu mandatário, da decisão do Diretor de Finanças da Direção de Finanças de Leiria transcrita em 24. – cf. fls. 78 e 79 do PA.

27. Em 18.12.2013, foi emitida a liquidação de IRC n.º 2013 8310014084 e respetivos juros compensatórios, referente ao exercício de 2009, no valor total de €432.733,59 – cf. fls. 56 a 63 dos autos em suporte físico.»

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«Factos não provados //Para além dos supra elencados, não se provaram quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa.»

X

«Motivação da matéria de facto //A decisão da matéria de facto, no que concerne aos factos elencados nos pontos 1., 2., 6. a 18, 19., 21. a 23., 25 a 27., resultou da análise dos documentos e informações oficiais, não impugnados, juntos aos autos pelas partes e constantes do processo administrativo, tendo ainda a este propósito relevado a factualidade constante do relatório de inspeção, bem como nas posições assumidas pelas partes nos articulados, tudo conforme referido em cada ponto dos factos assentes.// A prova testemunhal produzida foi relevante para a fixação da matéria assente nos pontos 3., 4., 5., 20. e 24, a qual foi devidamente ponderada e valorada pelo Tribunal. //As declarações de parte de D …………., gerente da Impugnante e diretor financeiro, foram valoradas por este tribunal no que concerne ao enquadramento e desenvolvimento da atividade da Impugnante e da integração no grupo E………, assim como a descrição e funcionamento dos programas de gestão e contabilidade adotados pela Impugnante. A parte referiu que a Impugnante se dedica ao fabrico de telhas e que, desde 2007, passou a integrar o grupo belga E………. // O declarante expôs o modo de funcionamento dos softwares de gestão e contabilidade no apuramento dos custos de produção utilizados pela Impugnante, referindo que o programa “SAP”, no que concerne ao apuramento dos custos por produto, é mais detalhado do que o programa “Primavera”, porquanto, neste último, o apuramento era efetuado de acordo com o peso relativo de cada produto, enquanto no “SAP” o custo é apurado individualmente. Porém, referiu que, em termos gerais, os resultados são iguais, apenas se diferenciando no caso de se pretender apurar o custo por produto.// A testemunha F ………………., diretor comercial, funcionário da Impugnante há 34 anos, começou por fazer um enquadramento da evolução comercial da Impugnante, desde 2002 até à atualidade. O depoimento desta testemunha mostrou-se, porém, muito vago e genérico, porquanto se limitou a falar da incursão da Impugnante no mercado externo e da falta de encomendas, sem nada concretizar. //A testemunha S ………………., técnica oficial de contas da Impugnante, desde 2008, declarou que acompanhou a inspeção realizada à Impugnante e explicou o funcionamento dos dois softwares de gestão e contabilidade da Impugnante. Referiu que a fábrica esteve encerrada em 2009 e que, por isso, a produção diminuiu; que existiu um decréscimo das vendas por causa da crise do mercado da construção; que foi a perita nomeada pela Impugnante no procedimento de revisão, tendo, ainda declarado que a perita da Fazenda Pública lhe propôs uma redução da matéria tributável. Disse ainda que, no exercício de 2010, a Impugnante, em consequência da alteração do software de gestão e contabilidade, passou a incluir nos seus registos contabilísticos duas contas de consumo de matérias-primas, uma relativa às matérias-primas em estado bruto e outra relativa às matérias-primas após passarem por um processo de limpeza de impurezas. //No demais declarado, este depoimento não assumiu capacidade de pôr em causa a prova documental junta aos autos, nomeadamente quanto ao decréscimo das vendas em 2009, na medida em que o mesmo se mostrou generalista e pouco concreto. //A testemunha P …………………………, perito independente no procedimento de revisão, limitou-se a expor as conclusões a que chegou no procedimento de revisão. Mais referiu que a Impugnante apresenta toda a documentação, tem as contas certificadas e auditadas, pelo que merecem credibilidade. Referiu, ainda, que não teve acesso a toda a contabilidade da Impugnante e que apenas analisou os documentos contabilísticos levados para a comissão. // A testemunha P ………….., engenheiro a exercer funções na Impugnante, referiu que, desde o final de junho de 2009, até ao final de julho de 2009, a fábrica da Impugnante esteve encerrada para manutenção e introdução de algumas máquinas na linha de produção. Mais declarou que no período em causa apenas estiveram ao serviço cerca de seis trabalhadores para apoio à manutenção e proceder às limpezas necessárias. //A testemunha C …………….., inspetora tributária responsável pela ação inspetiva aqui em causa esclareceu a forma de contabilização das matérias-primas pela Impugnante, de acordo com o que apurou na análise da contabilidade da mesma, tendo, ainda, referido que a estrutura de custos da Impugnante se manteve estável, nos exercícios de 2008 a 2010, tal como referiu no relatório de inspeção. // Finalmente, a testemunha M ………………….., perita da Autoridade Tributária no procedimento de revisão, confirmou as conclusões a que chegou nesse procedimento e que constam da ata da última reunião. Mais, declarou que, a fim de obter um acordo no procedimento de revisão, propôs a redução da matéria tributável fixada aquando da ação inspetiva.»

X

No que respeita ao fundamento do recurso referido em iii), a recorrente censura a determinação da matéria de facto, por referência à avaliação indirecta da matéria colectável. Requer o aditamento os factos seguintes (alíneas DD):

“29) Apesar do sistema de contabilidade utilizado pela Impugnante em 2009 (Primavera) ser diferente do sistema utilizado em 2010 (SAP), em 2009 a Impugnante conseguia apurar de forma fiel os seus custos com a produção, apesar de o fazer através de uma tabela de Excel e não directamente através do sistema.”

“30) A forma de cálculo dos custos de produção utilizada pela AT não foi idêntica em todos os exercícios inspecionados, tendo nuns sido consideradas todas as matérias primas e noutros apenas parte das matérias primas.”

Apreciação.

O ponto 29) é redundante em relação aos n.os 3. e 4, do probatório. No mais, é conclusivo.

O ponto 30), é redundante em relação aos n.os 3. e 4, do probatório. No mais, não existem elementos nos autos que confirmem a asserção em causa, para além do que consta do acervo probatório. O mesmo se deve dizer em relação à prova testemunhal ouvida. Esta última, desprovida do cruzamento com elementos documentais, não permite sustentar as asserções em apreço.

Nas conclusões MM), WW), a recorrente requer a reformulação dos quesitos seguintes:

“24) Na reunião de peritos e a fim de obter um acordo, a perita da Autoridade Tributária propôs a redução da matéria tributável à perita da Impugnante, para o montante de €676.473,52, que a perita da Impugnante não aceitou, por desconhecer a fórmula de cálculo para a AT chegar a esse montante e por considerar que aceitar esse acordo seria anuir quanto à existência de fundamentos para a aplicação dos métodos indirectos (Cfr. depoimentos de S ………………, M ……………….. e P ……………… e laudo da perita do contribuinte, junto como documento n.º 7 da petição inicial e constante do PAT).”

“12) No mês de julho de 2009 a Impugnante teve a fábrica encerrada, a fim de fazer manutenção e introdução de novas máquinas nas linhas de produção, e de reduzir a produção e escoar o stock existente, atendendo ao decréscimo nas vendas que se fazia sentir (cfr. depoimentos de P ……………, S ………………. e laudo do perito do contribuinte junto como documento n.º 7 da P.I.)”

Apreciação.

O ponto 12) é redundante em relação ao quesito 20. que já consta do probatório. O mesmo deve dizer-se em relação ao ponto 24), face ao n.º 24 do probatório. No mais, não existem elementos nos autos que confirmem o sentido concreto das afirmações que dos mesmos consta. O mesmo se deve dizer em relação à prova testemunhal ouvida. A prova testemunhal, sem o cruzamento com os elementos documentais, não permite conclusões definitivas sobre os quesitos em apreço.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

X

A recorrente censura a determinação da matéria de facto, por referência às correcções aritméticas. Requer o aditamento os factos seguintes (DDD):

“30. As provisões para cobrança duvidosa levadas a custo fiscal pela Impugnante na sua modelo 22 em 2009, foram apuradas tendo em conta a antiguidade de saldos, composta pela totalidade dos saldos em dívida, tal como aconteceu no exercício de 2007, no qual a AT apurou o montante das provisões aceite fiscalmente em resultado do somatório do valor constante do mapa de antiguidade de saldos de 2007, com o saldo da conta 218 - €5.765.878,10. (Cfr. depoimento da testemunha S ………… e Doc. n.º 9 da P.I.)

“31. A mudança de política no que respeita à constituição de provisões contabilísticas, decorrente da imposição da casa mãe da Impugnante, por questões de prudência, não teve qualquer impacto nas provisões fiscais, na medida em que a Impugnante provisionava contabilisticamente, mas fazia na modelo 22 o acréscimo das provisões que não eram fiscalmente dedutíveis (cfr. depoimento da testemunha S ……………).”

“32. A provisão para encerramento da fábrica foi correctamente calculada, mas devido a um erro da contabilidade a reversão da provisão foi feita noutra conta, sem qualquer impacto fiscal, na medida em que a provisão foi feita e revertida. (cfr. depoimento da testemunha S ……………….. e documentos n.º 13 e 14 da P.I.)”

Apreciação.

Os elementos cujo aditamento ao probatório se requer configuram asserções conclusivas sem suporte nos meios de prova indicados. A justificação de lançamentos contabilísticos exige a comprovação dos mesmos, através do seu cruzamento com o depoimento de pessoas habilitadas para o efeito. O que no caso não sucedeu.

A prova testemunhal, sem o cruzamento com elementos documentais, não permite conclusões definitivas sobre os quesitos em apreço.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

X

2.2. De Direito.

2.2. 1 A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados vícios da sentença seguintes:

i) Nulidade por falta de fundamentação da decisão da matéria de facto, dado a sentença ter procedido à transcrição do relatório inspectivo [conclusões C) a I)].

ii) Nulidade por falta de valoração crítica da prova [conclusões J) a V)].

iii) Nulidade por violação do princípio da plenitude da assistência do juiz [conclusões XX) a CCC)]

iv) Erro de julgamento quanto à determinação da matéria de facto, no que respeita à correcção por métodos indirectos [conclusões W) a DD), II) a WW) (apreciado supra)].

v) Erro de julgamento quanto à apreciação da matéria de facto e quanto à aplicação do direito no que respeita ao preenchimento dos pressupostos do recurso aos métodos indirectos [conclusões EE) a HH) e FFF) a AAA)]

vi) Erro de julgamento quanto à apreciação da matéria de facto e quanto à aplicação do direito no que respeita à quantificação da matéria colectável através de métodos indirectos [conclusões BBBB) a OOOO)].

vii) Erro de julgamento quanto à determinação da matéria de facto, por referência às correcções ariméticas [conclusão DDD) (apreciado supra)].

viii) Erro de julgamento quanto ao direito aplicável por referência às correcções aritméticas [conclusões PPPP) a RRRR)].

A sentença julgou improcedente a impugnação, mantendo na ordem jurídica as correcções impostas pelo Relatório Inspectivo ao exercício de 2009. No que respeita às correcções colocadas em crise pela presente intenção rescisória, estão em causa a avaliação indirecta da matéria colectável e a não aceitação de movimentos contabilísticos em sede de provisões para créditos de cobrança duvidosa. A sentença considerou que existem fundamentos para a avaliação indirecta no exercício em causa e que a impugnante não logrou demonstrar o erro ou excesso na quantificação da matéria colectável. Por referência às correcções aritméticas – Ajustamento de dívidas de clientes (provisões para créditos de cobrança duvidosa), no montante de €252.138,84, considerou que os pressupostos de facto e de direito em que repousa a correcção se mantém incólumes.

2.2.2. No que respeita ao fundamento do recurso referido em i), a recorrente alega que a transcrição do relatório inspectivo no probatório torna a especificação da matéria de facto uma actividade não fundamentada. Mais aduz que «[n]ão fazer qualquer apreciação sobre os factos e sobre a prova produzida e de imediato concluir que o relatório de inspecção tributária só contem factos provados, viola desde logo o princípio do contraditório, previsto no artigo 3.º do Código de Processo Civil e o princípio da distribuição do ónus da prova, previsto no artigo 74.º da LGT».

Apreciação. As causas de nulidade da sentença constam, de forma taxativa, do preceito do artigo 615.º do CPC. Nos termos do artigo 615.º/1/c), do CPC, é nula a sentença que não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão.

A este propósito, afirma-se que «a referida norma apenas abrange os casos de total omissão, em que a falta de fundamentação de facto ou de direito é total, e não os casos em que a fundamentação se apresenta deficiente, insuficiente, pouco convincente, ou mesmo errada. Assim, a nulidade em apreço ocorrerá, por exemplo, quando o tribunal não indica quais os factos que considera provados» (1). «Porque a decisão não é, nem pode ser, um acto arbitrário, mas a concretização da vontade abstracta da lei ao caso particular submetido à apreciação jurisdicional, as partes, maxime a vencida, necessitam de saber as razões das decisões que recaíram sobre as suas pretensões, designadamente para aquilatarem da viabilidade da sua impugnação. // (…) // A exigência da fundamentação, prende-se, obviamente, com a necessidade de sindicar a bondade da decisão de facto, a qual, regra geral, determina a sorte da acção. // Certo é que, apesar de tudo, não é exigível que se proceda a uma fundamentação minuciosa e atomística exarando-se todo o percurso lógico e o raciocínio que incidiu sobre a prova e que levou à formação da convicção do julgador (…) // Mas também não é suficiente e admissível que se fique por uma referência e fundamentação genérica e mais ou menos abstracta, do tipo: «as respostas fundaram-se na prova produzida ou nos depoimentos das testemunhas inquiridas.». // Pois que tal poderia dar azo à formulação de um juízo arbitrário ou intuitivo sobre a realidade ou não de um facto, quando o que se pretende é que a convicção adquirida se faça através de um processo racional, ponderado e maturado, alicerçado e objectivado na análise crítica e concatenada dos diversos dados e contributos carreados pelas provas produzidas. // Assim sendo há limites que não é exigível que sejam ultrapassados, mas também existem mínimos que têm de ser atingidos. // E no que tange à prova testemunhal, sufragando-se a decisão, total ou parcialmente nela, para que a fundamentação seja aceitável, importa, pelo menos, que seja indicada a sua razão de ciência, os motivos por que mereceram, ou não, a credibilidade do Tribunal, as razões justificativas da opção feita e a articulação dos depoimentos prestados com os resultados de outras provas produzidas, sem o que não é cumprida a exigência do segmento normativo supra citado (…)» (2). Mais se refere que a nulidade em apreço «abrange não só a falta de discriminação dos factos provados e não provados, exigida pelo n.º 2 do artigo 123.º do CPPT, como a falta do exame crítico das provas, previsto no [artigo 607.º/4, do CPC]. (…) // Na previsão desta norma, a indicação da matéria de facto não provada deve ser feita indissociavelmente da indicação da matéria de facto provada, como se depreende da expressão «o juiz discriminará também a matéria provada da não provada», o que supõe que essa discriminação seja feita concomitantemente. Sendo assim, a falta de discriminação da matéria de facto não provada (…) será equiparável à falta de discriminação da matéria de facto provada, para efeitos da nulidade prevista no art.º 125.º, n.º 1, do CPPT» (3).

Compulsada a sentença recorrida, verifica-se que a mesma enuncia as razões em que assenta a sua convicção probatória, quer quanto aos factos provados, quer quanto aos factos não provados. A sentença contém também a explicitação das razões que justificam a decisão da matéria de facto e a valoração feita sobre os elementos documentais e testemunhais coligidos nos autos. Mais se refere que a sentença contém a especificação da matéria de facto através dos números a 1) a 27); destes números apenas o n.º 22, contém a transcrição de partes do Relatório de Inspecção (RIT) consideradas relevantes. Cumpre recordar que «[a]s informações prestadas pela inspecção tributária fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objectivos» (artigo 76.º/1, da LGT e artigo 115.º/2, do CPPT), pelo que nada tem de censurável a especificação na matéria de facto de parte do relatório inspectivo relevante para a instrução da causa, tornando assim transparente ao destinatário médio, colocado na posição da impugnante/recorrente, as razões que sustentam o acto tributário impugnado. Sem prejuízo, obviamente, do direito à alegação e prova dos factos contrários. De onde se impõe concluir que a presente acusação de falta de especificação da matéria de facto assente não se mostra fundada.

2.2.3. No que respeita ao fundamento do recurso referido em ii), a recorrente alega que a sentença não apreciou, de forma critica e coerente a prova produzida nos autos, o que inquinou o raciocínio valorativo com incongruências e incompletudes.

Apreciação. A este propósito, cumpre referir que «[a] análise crítica da prova é da maior importância do ponto de vista da fundamentação de facto da decisão, pois é através dela que os fundamentos e razões de ciência são exteriorizados e explicitados. A análise da prova visa, deste modo, evidenciar o modo como o tribunal valorou a prova e as razões pelas quais decidiu de determinada maneira (dando um certo facto como provado e outro como não provado ou considerando determinando elemento probatório mais relevante ou credível em detrimento de outro. // A análise crítica da prova de cada decisão deve (…) ser elaborada pelo tribunal por forma a que, através da mera leitura da mesma, qualquer pessoa (aqui se incluindo as partes, os respectivos mandatários ou os juízes do tribunal superior a julgar o recurso) possa retirar quais os concretos meios de prova em que o tribunal se baseou para considerar determinado facto como provado (ou não provado) e a razão pela qual os mesmos foram considerados credíveis e idóneos para sustentar tal facto. // (…) // Também por via da análise crítica da prova procura-se atingir um outro objectivo do dever de fundamentação: por um lado, o convencimento das partes quanto à bondade da decisão tomada pelo tribunal, através da explicitação das razões que levaram o tribunal a decidir daquele modo e não do outro, não se logrando o convencimento, pretende-se que as partes que discordam da decisão tomada e respectivos fundamentos possam contrapor os seus próprios argumentos e justificar as razões da sua discordância na fase de recurso, o que só será possível através da explicitação, por parte do tribunal, dos fundamentos por si atendidos» (4).

Compulsado o teor da sentença recorrida, verifica-se que a mesma contém a explicitação das razões que levaram a decidir como decidiu no que respeita à matéria de facto provada e à matéria de facto não provada. Por referência aos elementos de prova, a sentença explicita as razões que sustentam o processo cognitivo e valorativo que suporta a decisão da matéria de facto na mesma vertida (V. supra “Motivação da decisão de facto”). [A sentença contém a menção expressa dos elementos que sustentam as asserções de facto dadas como provadas]. A decisão da matéria de facto, nas suas várias alíneas, contem a explicitação dos motivos que levaram o tribunal a decidir no sentido que aí se consigna.

Motivo pelo qual a presente imputação não pode proceder.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.4. No que respeita ao fundamento do recurso referido em iii), a recorrente invoca que «a sentença recorrida, pôs em causa o princípio da livre assistência dos juízes, bem como da oralidade e da imediação, na medida em que é patente que a prova testemunhal, eventualmente analisada através da audição dos registos de áudio pelo Tribunal a quo, não foi correctamente entendida, pelo facto de não ter sido o Juiz que presidiu à audiência (Juiz ………………………..), em 1/01/2017, que veio a fixar a matéria de facto dada como provada».

Apreciação.

Constitui jurisprudência fiscal assente, a qual se reitera, a seguinte:

«No processo tributário, a obrigação legal de que o juiz que presidiu às diligências de prova seja o juiz que elabora a sentença só se impõe em relação aos processos entrados em juízo após 17 de Novembro de 2019, data em que entrou em vigor a Lei n.º 118/2019, de 17 de Setembro (cf. art. 14.º), como resulta do disposto no art. 114.º do CPPT e da alínea a) do n.º 1 do art. 13.º da referida Lei». (5)

A presente impugnação foi instaurada em 29/04/2014, pelo que não se integra no âmbito temporal de vigência do regime citado. A gravação da prova e a sua auscultação pelo julgador, seja em 1.ª, seja em 2.ª instância, permitem assegurar a observância dos requisitos do direito ao processo equitativo, cuja preterição não logra ser demonstrada, no caso.

Motivo porque se impõe julgar improcedente a presente imputação.

2.2.5. No que respeita ao fundamento do recurso referido em v), a recorrente sustenta que a sentença sob recurso incorreu em erro na aferição dos ónus da prova da materialidade justificativa dos métodos indirectos. A omissão de proveitos no exercício de 2009 não se comprova, como não se demonstrou a necessidade da avaliação indirecta da matéria colectável, porquanto os registos contabilísticos são credíveis, sustenta.

A este propósito, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:

«(…) do relatório de inspeção, em concreto do capítulo “IV – MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS”, verifica-se que a Autoridade Tributária, na motivação da decisão de recurso à avaliação indireta, identificou as seguintes circunstâncias: a) a estrutura de custos, nos exercícios analisados se manteve estável, exceto quanto ao valor das amortizações e dos custos com pessoal que diminuiu após o exercício de 2008; // b) no exercício de 2008, a Impugnante registou uma variação de produção positiva no montante de € 304.412,60; // c) no exercício de 2009 o inventário final de produtos acabados diminuiu relativamente às existências iniciais em €354.801,00, pelo que, a Impugnante registou uma variação de produção negativa no montante de €213.496,80; // d) no exercício de 2009, toda a produção do ano foi vendida e foram ainda vendidos produtos produzidos em anos anteriores constantes das existências (inventários) iniciais; // e) o valor das vendas de produtos acabados desde o exercício de 2008 até 2011 apresenta-se muito estável situando-se próximo do montante de €11.200.000,00 à exceção do exercício de 2009 que foi de apenas €10.200.000,00 o que representa uma diminuição em termos absolutos de aproximadamente €1.000.000,00 e em termos relativos cerca de 9%; // f) analisando os valores das vendas, os custos de produção, os custos de vendas e as existências, os serviços de inspeção tributária não encontraram justificação para a diminuição do valor das vendas no exercício de 2009 tendo em conta quer os valores das entradas de produção, quer ainda, como fator agravante, a redução do inventário final; // g) a margem sobre o custo da venda de produtos acabados foi de 60,8% no exercício de 2008; 46,05% no exercício de 2009 e 62,13% no exercício de 2010. // Para depois concluir que “tendo em conta a análise contabilística efetuada e os esclarecimentos solicitados na empresa não foi encontrada justificação para o decréscimo do valor das vendas de produtos no exercício de 2009.” // Da análise dos motivos acima elencados, concretamente os decorrentes da análise à estrutura dos custos de produção e dos custos de venda da Impugnante, a Autoridade Tributária concluiu que aqueles factos concretamente identificados patenteavam uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada pela Impugnante. E, nessa medida, a contabilidade da Impugnante não permitia apurar de forma direta, mediante correções meramente aritméticas o apuramento da matéria tributável. // (…) // Porém, com o intuito de efetuar uma análise comparativa mais consistente ao longo dos exercícios, os serviços de inspeção tributária consideraram o custo de produção excluído das rubricas de custos com valores diferentes nos vários exercícios, mas cuja diferença não produziu impacto na produção, como é o caso das amortizações, uma vez que os equipamentos apesar de não gerarem este tipo de custo continuam a ser utilizados na produção, tendo, assim, apurado o seguinte:

«Imagem no original»

Não encontrando a Autoridade Tributária qualquer justificação para a redução no montante das vendas do exercício de 2009, por via da análise da estrutura de custos, analisaram a estrutura das vendas de produtos acabados, nos exercícios analisados, mais detalhadamente os exercícios de 2009 e 2010, para os quais possuíam dados, o que lhes permitiu concluir, pela análise das referências e descrição dos produtos vendidos, que a “composição do cabaz” de produtos vendidos não se alterou, o mesmo acontecendo com o preço das vendas. //. (…) // Com efeito, conclui-se nesse relatório: // - que os custos decorrentes dos consumos de eletricidade e ao gás natural – que representam, no exercício de 2009, 32,43% dos custos de produção, tal como resulta do quadro 18 do relatório de inspeção tributária (1.663.920 + 535.745 * 100 / 6.782.705 = 32,43%) –diminuíram em larga medida; // - que o consumo de matérias-primas e de materiais de embalagem – que têm uma representatividade de 24,03% (1.072.713 + 557.569 * 100 / 6.782.705 = 24,03%) – também diminuíram. // Assim, não tendo havido afetação nas vendas decorrentes do fecho da fábrica naquele exercício de 2009, por um lado, e tendo diminuído os custos de produção mais representativos da Impugnante, por outro, é curial afirmar-se que o fecho da fábrica não conduziu a um aumento dos custos de produção, (…) // Na verdade, resulta do relatório de inspeção tributária, que, analisada a estrutura das vendas de produtos acabados, nos exercícios de 2009 e de 2010, a composição do cabaz de produtos vendidos não se alterou».

Apreciação. A fundamentação da correcção em exame resulta do ponto “IV – Motivos e Exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos” do relatório inspectivo. Está em questão a aplicação do disposto nos artigos 87.º, alínea b), 88.º, alínea d), da LGT. A recorrente afirma que «resulta da prova documental e testemunhal produzida nos presentes autos que essa diminuição se deveu: i) ao decréscimo das vendas da Impugnante no ano de 2009, ii) ao aumento dos custos de produção no ano de 2009, em resultado do encerramento da fábrica durante um mês e das manutenções efectuadas e iii) à redução da produção, decorrente do referido encerramento».

A este propósito, cumpre ter presente o seguinte:

i) A aplicação de métodos indirectos de tributação, de acordo com o previsto nos artigos 87.º e ss. da LGT, pressupõe que: i) o sujeito passivo não tenha cumprido os deveres de declaração e de documentação; ii) ou que tenha cumprido estes deveres de forma defeituosa, tendo sido verificados vícios formais ou materiais da declaração ou da documentação; iii) ou que, tendo sido notificado para o efeito, não tenha prestado os esclarecimentos que a Administração Fiscal lhe solicitou (6).

ii) A determinação da matéria tributável por métodos indirectos distingue-se da tributação do rendimento real, tributação directa, de acordo com os rendimentos declarados. O recurso subsidiário àquela (art.º 85.º, n.º 1, da LGT) deve ser considerado de forma restritiva (artigo 104.º, n.º 2, da CRP) (7).

iii) O ónus da prova dos factos constitutivos do afastamento da presunção de verdade é da Administração Tributária, isto é, a demonstração de que estão verificados os pressupostos de aplicação de métodos indirectos, no caso de os vícios tornarem impossível o apuramento da matéria colectável. Depois de comprovados os vícios da documentação ou da declaração de rendimentos, deve ser demonstrado através de um juízo de prognose póstuma, com base em regras de experiência comum, que o vício detectado é causa directa e necessária da impossibilidade de apuramento da matéria colectável com recurso a métodos directos (8).

iv) A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos para a correcta determinação da matéria tributável do imposto resulta, designadamente, dos vícios formais ou materiais assacáveis à declaração de rendimentos e escrita do contribuinte, sendo que a aplicação de métodos indirectos só é possível quando inviabilizem tal comprovação e quantificação (9).

No caso em exame, está em causa a liquidação adicional de IRC de 2009, a qual teve por base a quantificação da matéria colectável por recurso aos métodos indiretos (v. relatório inspectivo, n.º 22 do probatório).

Do probatório resultam os elementos seguintes:

i) A Impugnante “U ………………….., SA”, encontra-se registada para o exercício da atividade de “Fabricação de Telhas”, CAE 023322, tendo iniciado a mesma em 10.12.1975, estando enquadrada para efeitos de IRC no regime geral de tributação – (n.º 1).

ii) Desde 2007, que a Impugnante, integra o grupo E......, com sede na Bélgica, tendo como objeto social a fabricação de telhas cerâmicas para a construção civil - (n.º 2).

iii) O software de gestão e de contabilidade utilizado pela Impugnante até 2009 foi o software “Primavera”, a partir de 2010 passou a utilizar o sistema “SAP” - (n.º 3).

iv) O software “Primavera” não permitia apurar os custos de produção de forma desagregada, o sistema “SAP” permite tal apuramento - (n.º 4).

v) A estrutura de custos da Impugnante manteve-se estável ao longo dos exercícios de 2008, 2009 e 2010, excetuando a rubrica das amortizações e dos custos com o pessoal que diminui substancialmente após o exercício de 2008 - (n.º 5).

vi) No exercício de 2008, foi amortizado, no valor aproximado de €400.000,00 algum equipamento básico, continuando tais bens ativos na sociedade, dado que não se procedeu ao seu abate - (n.º 6).

vii) Nos exercícios de 2008 a 2009 verificou-se uma diminuição dos custos com o pessoal, na decorrência da política seguida pela Impugnante de redução de custos - (n.º 7).

viii) No exercício de 2008, a Impugnante registou uma variação de produção positiva no montante de €304.412,60 - (n.º 8).

ix) No exercício de 2008, o inventário final de produtos acabados aumentou relativamente ao inventário inicial em €351.886,00 – (n.º 9).

x) No exercício de 2009 registou-se uma variação de produção negativa no montante de €213.496,80 – (n.º 10).

xi) No exercício de 2009 o inventário final de produtos acabados diminuiu relativamente às existências iniciais em €354.801,00 – (n.º 11).

xii) No exercício de 2009 toda a produção do ano foi vendida, bem como foram ainda vendidos produtos produzidos em anos anteriores constantes das existências (inventários) iniciais – (n.º 12).

xiii) O valor das vendas de produtos acabados, desde o exercício de 2008 ao exercício de 2010, foi estável situando-se próximo do montante de €11.200.000,00, exceto o exercício de 2009, no qual o valor das vendas de produtos acabados foi de €10.200.000,00 – (n.º 13).

xiv) A margem sobre o custo da venda de produtos acabados foi de 60,8% no exercício de 2008, 46,05% no exercício de 2009 e de 62,13% no exercício de 2010 (n.º 14).

xv) Nos exercícios de 2009 e 2010 a composição do cabaz de produtos vendidos não se alterou, o mesmo acontecendo com o preço da venda – (n.º 15).

Dos elementos em apreço, verifica-se que o exercício de 2009 apresenta um decréscimo de vendas de €1,000,000,00, cerca de 9%. Os argumentos apresentados pela recorrente não permitem pôr em causa a asserção de omissão de proveitos. Existe constância dos demais elementos que compõem os resultados do exercício em causa e dos demais exercícios próximos. Não se apura explicação para o decréscimo tão acentuado e circunscrito no tempo (2009) das vendas em apreço. A recorrente apresente uma série de argumentos que não logram explicar o referido decréscimo: a mudança de software, o encerramento da fábrica, a alegada (mas não comprovada) redução da produção, os erros de cálculo da Administração Fiscal.

«Na verdade, analisando os dados constantes do relatório de inspeção tributária, entrando em linha de conta com as existências iniciais, as entradas de produção, as existências finais, o custo de venda de produtos acabados e as vendas (quadro 21, pág. 23 do relatório de inspeção tributária), pese embora o programa “SAP” permita extrair um nível de detalhe dos custos mais refinado, em nada influencia os dados dos custos que para aqui são relevantes, na medida em que os mesmos apenas são considerados em termos de resultado global (no que um e outro programa convergem)» (10).

O assim decidido deve ser confirmado, dado que não incorre em erro de julgamento quanto à apreciação da matéria de facto e quanto ao enquadramento jurídico da causa.

A impugnada logrou demonstrar a falta de credibilidade da contabilidade da impugnante no exercício de 2009, no que respeita às vendas, ocorrendo omissão de proveitos. A omissão declarativa em causa preclude a avaliação directa da matéria colectável. A determinação da realidade desta última exige o cruzamento de informação. Pelo que o recurso à avaliação indirecta da matéria colectável mostra-se fundamentado.

Motivo porque se impõe julgar improcedente a presente imputação.

2.2.6. No que respeita ao fundamento do recurso referido em vi), a recorrente assenta a sua discordância em relação ao critério de quantificação, quer na invocação de erros de cálculo do relatório inspectivo, quer na alegada ocorrência de fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário.

A este propósito, escreveu-se na sentença sob escrutínio o seguinte:

«[A] avaliação indireta da matéria tributável, sendo presuntiva, exige, porém, um esforço de aproximação à realidade, daí que o artigo 90.º, da Lei Geral Tributária, prevendo os critérios de quantificação possíveis de utilização nesta atividade presuntiva estabeleça que a determinação da matéria tributável por métodos indiretos poderá ter em conta as margens médias do lucro líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos de serviços de terceiros (n.º 1, al. a)). // Ora, foi precisamente aquele o critério utilizado pelos serviços de inspeção tributária, conforme se pode ver do relatório de inspeção ao aí referir: “Tendo em conta o atrás referido e o facto da margem sobre o custo de venda dos produtos acabados [(Vendas P. Acabados - Custo Venda P. Acabado) / Custo Venda do P. Acabado] declarada pelo sujeito passivo para os exercícios de 2008, 60,80% e no exercício de 2011, 62,13%, foi utilizada a margem de 61,47% [(0,6080+0,6213)/2 média aritmética das margens de 2008 e 2011 ], para determinação do valor das vendas de produto acabado. // As vendas corrigidas de 2009 foram assim apuradas: 1,6147 x 6 982 267,00 (Custo da Venda P. Acabado 2009) = 11.274.266,52€ (valor das vendas de P. Acabado de 2009).” (…) // E a Impugnante não conseguiu fazer prova que os valores estimados pela Autoridade Tributária foram fora daqueles limites, na medida em que nos fundamentos aventados não logrou apresentar prova de factos objetivos e concretos, suscetíveis de afastar a quantificação efetuada pela Autoridade Tributária…».

Apreciação. «Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (artigo 74.º/3, da LGT).

Compulsadas as alegações da recorrente e tendo em conta o explanado no relatório inspectivo, não se apura erro ou vício no critério de quantificação da matéria colectável por métodos indirectos do exercício de 2009, em exame. O método da média aritmética da margem dos exercícios próximos (2008 e 2011) do que está em causa (2009) é adequado à aferição da realidade do sector de actividade em apreço, sendo também imposto pela lei (artigo 90.º/1/a), da LGT). Em sede de avaliação indirecta da matéria colectável, o cumprimento do ónus da prova do contribuinte implica a demonstração de factos concretos que justifiquem a asserção de que o cômputo do rendimento presumido se mostra inquinado por vícios ou erros que o tornam implausível, afastado da realidade do sector em causa. O que não sucedeu no caso em exame, atendendo às exigências de objetividade e fundamentação acolhidas.

Ao julgar no sentido referido, a sentença sob recurso não incorreu em erro de julgamento, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica, nesta parte.

2.2.7. No que respeita ao fundamento do recurso referido em viii), a recorrente censura a sentença recorrida, invocando erro de julgamento na aplicação do direito e excesso de pronúncia.

Escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:

«(…) analisado o exercício de 2008, verificou-se que neste ano foram consideradas, na base de cálculo dos ajustamentos, dívidas antigas que já tinham sido objeto de constituição de provisão em 2007 e que foram acrescidas nesse exercício quase na totalidade. // Por outro lado, verificaram, ainda, que na constituição da provisão de 2008 foram consideradas dívidas geradas em períodos anteriores a 2007, não provisionadas nesse ano, e que não constavam no mapa de antiguidades de saldos relativo a 31.12.2007. Mais apuraram que o total das dívidas de clientes constantes do mapa de antiguidade de saldos de 2008 é superior ao valor da conta de clientes à mesma data [cf. pontos 17. e 18 do probatório]. // Ora, porque os ajustamentos de dívidas efetuadas num dado exercício têm impacto nos exercícios posteriores, os serviços de inspeção refizeram os cálculos, partindo do exercício de 2007, com base no mapa de saldos à data de 31.12.2007, prosseguindo a análise com as correções necessárias aos ajustamentos das dívidas, dos exercícios de 2008, 2009 e 2010, tendo chegado aos valores que constam do relatório de inspeção constante do ponto 22. da matéria de facto assente. // Assim, ao contrário do que alega a Impugnante, a Autoridade Tributária não procedeu a qualquer correção encapotada ao ano de 2008; simplesmente foram analisados os mapas disponibilizados e recalculados os valores, por forma a apurar o valor correto das dívidas dos clientes dos anos de 2009 e 2010, conforme se pode verificar da fundamentação que consta do próprio relatório».

Apreciação. A correcção em exame resulta do ponto “III.1.1. Ajustamento de dívidas de clientes (provisões para créditos de cobrança duvidosa)”.

Nos termos do artigo 34.º, n.º 1, do CIRC (“Provisões fiscalmente dedutíveis”), «[p]odem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões: // a) As que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade».

«Para efeitos da determinação das perdas por imparidade previstas na alínea a) do n.º 1 do artigo anterior, consideram-se créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade esteja devidamente justificado, o que se verifica nos seguintes casos: // a) O devedor tenha pendente processo de insolvência e de recuperação de empresas ou processo de execução; // b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente; // c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas objectivas de imparidade e de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento» (artigo 35.º, n.º 1 do CIRC – “Provisão para créditos de cobrança duvidosa”).

A recorrente alega o seguinte (11):

«Quanto a este ponto cumpre, desde logo, referir que a alteração da política no que se refere à constituição de provisões por créditos incobráveis (dívidas de clientes vencidas), tal como foi, oportunamente, transmitido à inspecção tributária, se deveu ao facto de a Impugnante, a partir de 2007, ter passado a integrar o Grupo E....... // Com efeito, até 2007, a anterior administração da Impugnante apenas provisionava contabilisticamente a parte dos créditos em mora fiscalmente aceite, independentemente de, contabilisticamente, os créditos em mora deverem ser provísionados pela totalidade, por respeito ao princípio contabilístico da prudência. // Sucede que a partir de 2007, com a integração da Impugnante no Grupo E...... e a implementação de novos procedimentos, todos os créditos em mora, há mais de 90 dias, passaram a ser provisionadas contabilisticamente a 100%, uma vez que de acordo com a política do referido grupo todos os créditos em mora há mais de 90 dias (3 meses) tinham, efectivamente, um risco de vir não a ser cobrados, razão pela qual, ao abrigo do já referido princípio contabilístico da prudência, eram constituídas provisões para estes créditos. // Ora, o facto de a Impugnante adoptar o critério acima descrito, para provisionar contabilisticamente os créditos em mora, não obsta a que tenha sido cumprido o critério fiscal de dedutibilidade deste tipo de provisões, conforme demonstraremos mais adiante, pois a contabilidade serve de base à fiscalidade, mas são feitos nas declarações fiscais os ajustamentos necessários ao cumprimento das regras de dedutibilidade destas provisões. // (…) // Ora, tendo em conta que a base de cálculo da Autoridade Tributária, para proceder à correcção dos ajustamentos de dívida de clientes de 2009 e 2010, foram os anos de 2007 e 2008, e que essa base está incorrectamente calculada para o exercício de 2008, é por demais evidente que as correcções dos exercícios subsequentes, designadamente do exercício de 2009, ora em análise, estão necessariamente incorrectas».

Sobre a questão em exame, é de notar que, «[c]ontrariamente à sua maior aceitação contabilística, a aceitação fiscal das provisões se limita, apenas e exclusivamente, aos casos da lista fechada do artigo [34.º/1], do CIRC. // Na verdade, pese embora existam outras circunstâncias para as quais a prudência contabilística mande constituir provisões … as mesmas não terão qualquer reflexo fiscal, naquilo que é uma claro desvio à regra da dependência do Balanço Fiscal face ao Contabilístico» (12). «Uma provisão só deve ser reconhecida quando, cumulativamente, uma entidade tenha uma obrigação, presente, legal ou construída, como resultado de um acontecimento passado, seja provável que um exfluxo de recursos que incorporem benefícios económicos seja necessário para liquidar a obrigação e possa ser feita uma estimativa fiável da quantia da obrigação» (13). A falta da demonstração destes pressupostos, a par da falta da justificação do montante provisionado, leva à não aceitação fiscal da provisão.

No caso em exame, em face dos elementos coligidos no probatório (14), verifica-se que os lançamentos invocados pela recorrente, em sede de provisões para créditos de cobrança duvidosa, não se mostram justificados, nem demonstrados. O mesmo não é válido em relação aos cálculos insertos no Relatório Inspectivo (15). A Administração Fiscal logrou demonstrar a existência do empolamento de custos associados às provisões em causa, dada ausência de suporte documental ou legal para os mesmos. Recorde-se que as provisões devem respeitar o regime da periodização (artigo 18.º do CIRC), pelo que devem ter por base as condições existentes no final do período de tributação. Condição que os movimentos contabilísticos em apreço não preenchiam. Pelo que a correcção em causa deve ser mantida, como se decidiu na sentença recorrida. A mesma deve ser confirmada na ordem jurídica. Não se apura que a mesma tenha incorrido em excesso de pronúncia, dado que o segmento decisório, na parte relevante, decidiu a questão da legalidade da correcção em exame.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

Fica prejudicado o conhecimento da conclusão relativa à correcção referente a benefícios fiscais.

Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Registe.

Notifique.

(Jorge Cortês - Relator)

(1.ª Adjunta – Patrícia Manuel Pires)

(2.º Adjunto – Vital Lopes)

(1) Helena Cabrita, A sentença cível, Fundamentação de facto e direito, Almedina, 2019, p. 133.

(2) Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa, de 29.05.2007, P. 1384/2007-1.

(3) Jorge Lopes de Sousa, CPPT, anotado e comentado, Vol. II, 6.º Edição, p. 358.

(4) Helena Cabrita, A sentença cível, Fundamentação de facto e direito, Almedina, 2019, pp. 165/167.

(5) Acórdão do STA, de 07-04-2021, P. 0503/13.7BEAVR; no mesmo sentido, v. Acórdão do STA, de 10-03-2021, P. 0272/14.3BEVIS

(6) Elisabete Louro Martins, O ónus da prova no Direito Fiscal, Coimbra Editora, 2010, p. 131.

(7) Ana Paula Dourado, Direito Fiscal, 2.ª Edição, Almedina, 2018, p.212.

(8) Acórdão do TCAS, de 21.05.2015 P. 07637/14.

(9) Acórdão do TCAS, de 10.07.2014, P. 07149/13.

(10) Sentença recorrida.

(11) V. petição inicial, artigos 23.º a 71º

(12) Gustavo Lopes Courinha, Manual do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, Almedina, 2019, p. 90.

(13) Rui Marques, Código do IRC, anotado e comentado, Almedina, 2019, pp. 325/326.

(14) N.os 16 a 19, do probatório.

(15) V. ponto “III.1.1. Ajustamentos de dívidas a receber (Provisões para créditos de cobrança duvidosa)”, do Relatório Inspectivo.