073/23.8BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

I - Constitui pressuposto do conhecimento do mérito do recurso para uniformização de jurisprudência a que alude o artigo 284.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário que o acórdão recorrido e o acórdão fundamento tenham apreciado a mesma questão fundamental de direito; II - O acórdão recorrido e o acórdão fundamento não apreciam a mesma questão fundamental de direito se, ao apreciarem a questão de saber se um formulário de adesão pode ser considerado «escrito de quaisquer contratos», para os efeitos da verba 8 da tabela geral do imposto de selo (então em vigor), os acórdãos em confronto partiram de diferentes interpretações do comportamento dos intervenientes, relevadas para a questão de saber se incorporavam declarações negociais.

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: Relatório A..., S.A., com o número de identificação fiscal e de pessoa coletiva ...51, na qualidade de sociedade que incorporou por fusão a sociedade B... PORTUGAL, S.A., com sede na Rua ..., Campo ..., ... Lisboa, interpôs recurso para uniformização de jurisprudência, ao abrigo do artigo 284.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 30 de março de 2023, que tinha negado provimento ao recurso interposto da parte da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que tinha julgado improcedente a impugnação deduzida contra o ato de liquidação de imposto de selo do ano de 2006. Invocou oposição entre o ali decidido e o decidido no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no âmbito do processo com o n.º 2687/10.7BELRS. Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões: « (…) O presente recurso é interposto contra o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, datado de dia 30 de março de 2023, proferido no âmbito do processo n.º 2685/10.0BELRS , e que negou provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida que foi de procedência parcial, condenando a Fazenda Pública parcialmente no pedido de anulação da liquidação impugnada (liquidação de Imposto de Selo n.º 2008 6430007538, dos atos de liquidação de juros compensatórios n.ºs ...84 a ...91), e no pedido de indemnização por prestação de garantia na proporção do vencimento (cfr. cit. Doc. N.º 1). Por não se poder conformar com o teor do Acórdão proferido, por indeferir o peticionado, e por considerar que o mesmo se encontra, quanto à mesma questão fundamental de Direito, em oposição direta com o Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo, no processo n.º 2687/10.7BELRS (143/14-30), datado de 12 de outubro de 2022 (cfr. cit. Doc. N.º 2), vem pelo presente interpor o presente recurso. No que se refere à questão principal, o Tribunal a quo julgou negar provimento ao recurso, mantendo a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa e por tal, improcedente a pretensão de anulação dos atos de liquidação de imposto e juros compensatórios, na parte referente aos formulários de adesão. Sucede, contudo, que o acórdão recorrido está em oposição, quanto à mesma questão fundamental de Direito, com Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, razão pela qual deve o mesmo, uma vez declarada a oposição de decisões e uniformizada a jurisprudência no sentido perfilhado pelo Acórdão fundamento, ser revogado. Nesta sede, refira-se que o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no âmbito do processo n.º 2687/10.7/BELRS (143/14-30) – que aqui serve de acórdão fundamento – tem subjacente uma Impugnação judicial deduzida contra um ato de liquidação de Imposto de Selo, referente ao exercício de 2007, tendo subjacente uma situação de facto em tudo idêntica à da aqui Recorrente, por ter sido a própria ora Recorrente (B... PORTUGAL SA) a Impugnante/Recorrente no Acórdão fundamento, e no âmbito da qual foram discutidas as mesmas questões de Direito que estiveram em discussão no Recurso que antecedeu. Com efeito, o Acórdão objeto do presente recurso decidiu que “(…) aqui chegados torna-se, para nós, inevitável concluir que estamos perante um contrato escrito de prestação de serviços, o qual é formalizado por meio de adesão às condições gerais de fornecimento do serviço estipuladas pela impugnante.” (cfr. cit.Doc. n.º 1), ao passo que o Acórdão fundamento entendeu que “(…) o documento que a AT pretendia tributar ao abrigo da verba 8 da TGIS não se podia reconduzir ao concento jurídico de contrato, razão pela qual não estava subordinado à dita tributação “ (cfr. cit. Doc. N.º 2), sendo manifesta a oposição do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul referido como Acórdão Fundamento. Deste modo, é, pois, manifesta a oposição do Acórdão recorrido com o Acórdão fundamento. Com efeito, uma vez que, em ambos os casos, estamos perante uma situação de facto substancialmente idêntica, impõe-se apurar se o formulário de adesão é ou não um contrato escrito e se, por tal, está ou não sujeito a imposto de selo e, em consequência, da aplicabilidade da Verba 8 da Tabela Geral do referido código. No Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul recorrido, o Tribunal afirma que «(…) analisando, em concreto, o formulário de adesão que foi junto à p.i. (Doc.8)3, damos conta que dele constam, para além das "condições gerais de adesão e prestação de serviços B...", a identificação do cliente as “condições especificas” nomeadamente, morada de instalação e tipo de serviços subscritos, exibe ainda o formulário o local próprio destinado às assinatura do cliente (conforme BI) e do vendedor, em face do que se torna para nós óbvio que o referido formulário reveste a forma própria de um contrato escrito e não de uma proposta de contrato como a recorrente quer fazer parecer (…) Ora reconduzindo as condições gerais dos produtos e serviços B... a clausulas contratuais, dificilmente se consegue afastar o “formulário” de um contrato de adesão, pelo que, também aqui acompanhamos a sentença recorrida na parte em que diz que estamos “perante um contrato de adesão, reduzido a escrito que é elaborado pela Impugnante e apresentado ao cliente para a sua adesão” (cfr. página 42 a 44 do cit. Doc. n.º 1 )». Já no Acórdão fundamento entendeu-se que “No momento em que a recorrente faculta ao seu cliente o formulário estaremos em presença de um convite a contratar, visto ser uma declaração que indica disposição de iniciar um processo de negociação com vista à futura conclusão de um contrato, sem qualquer compromisso na celebração do mesmo. Quando o cliente preenche e subscreve a proposta de adesão emite uma declaração unilateral da sua vontade que dirige à recorrente, com quem tenciona contratar. O preenchimento e subscrição desta proposta é um elemento inicial do processo de formação do contrato em que o cliente demonstra o seu interesse em contratar, segundo as cláusulas gerais constantes da proposta e convoca o destinatário da proposta a exprimir (expressa ou tacitamente) uma vontade. Contrariamente ao convite a contratar, a proposta contratual quando se torna eficaz, por ser levada ao conhecimento da contraparte, ser suficientemente precisa, e revelar a vontade de o seu autor se vincular em caso de aceitação, configura-se obrigatória, vinculando o proponente a cumpri-la.” (cfr. página 16 do cit. Doc. n.º 2). E, neste sentido, o Acórdão fundamento, cita o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 29 de maio de 2019, proferido no âmbito do processo 0221/12.3BELRS – que tem por base uma situação de facto, também, substancialmente idêntica e na qual, foram, igualmente, discutidas as mesmas questões que estiveram em apreço no Recurso que antecedeu e, bem assim, da Impugnação Judicial – no qual concluiu que «(…)Tal formulário, pese embora haver sido concebido pela recorrente e disponibilizado aos seus clientes, contendo a grande parte das cláusulas segundo o qual ela está disponível para com eles contratar não é uma proposta contratual por ela formulada e apresentada aos seus clientes, mas uma proposta contratual a que os seus clientes aderem, fazem sua e a apresentam à recorrente para que esta a aceite ou rejeite. Nas relações jurídicas negociais por força do princípio da liberdade de contratar, pode verificar-se o estabelecimento de uma negociação preliminar, que culmina com a elaboração de uma proposta contratual. Mas a fase de negociações preliminares pode nem existir e iniciar-se a relação jurídica negocial com a proposta contratual ou podem até as partes realizar apenas declarações instantâneas, que logo corporizam o negócio jurídico. Entre a proposta e sua aceitação situa-se o momento em que as vontades se conjugam para criar o contrato dando força obrigatória ao mesmo.» Com efeito, analisando o teor das duas Decisões, resulta que, para o Acórdão recorrido, a existência de um formulário de adesão, com condições gerais dos produtos, reveste a forma própria de um contrato escrito, razão pela qual seria sujeito a tributação em sede de imposto de selo e, em consequência, a correção, efetuada pela Autoridade Tributária, a este respeito, não enferma de qualquer vício, ao passo que, para o Acórdão fundamento, o formulário de adesão é um convite a contratar, sendo que com a aceitação da proposta contratual a Impugnante/Recorrente passa a atuar no quadro de uma relação contratual, nos termos das condições gerais anexas ao formulário, não se podendo reconduzir este formulário ao conceito jurídico de contrato, razão pela qual não poderia estar sujeito a tributação em sede de imposto de selo, ao abrigo da verba 8 da TGIS, sendo de anular as liquidações do imposto e de juros compensatórios que tenham sido emitidas pela Autoridade Tributária, decorrentes de correções contrárias a este entendimento. Com efeito, tal como se deixou demonstrado nas Alegações de Recurso e Petição Inicial dos atos de Impugnação Judicial que antecedeu, este entendimento vertido no Acórdão fundamento é, para a Recorrente, o entendimento que mais se adequa à teleologia do referido regime, sendo nessa medida, o juridicamente mais acertado, porquanto deverá prevalecer sobre o entendimento do Acórdão recorrido. Adicionalmente, por se considerar que reveste interesse para a boa decisão da presente causa, alude-se ainda ao Parecer sobre a noção de “Escritos de quaisquer contratos” para efeitos da Verba 8 da Tabela Geral do Imposto do Selo vigente até 2009, dos Professores Doutores José Xavier de Basto e Paulo Mota Pinto, junto aos autos antecedentes, onde são discutidas as mesmas questões que estiveram em apreço. Com efeito, conforme é referido no Parecer mencionado e ao caso concreto da Recorrente: “(…) existe apenas proposta escrita, mas o contrato não se formou por escrito e antes por uma aceitação verbal ou por atos concludentes. Não existem, portanto, escritos que titulem o contrato ou pelos quais ele se forma – “escritos de (…) contratos”. (cfr. páginas 12 e 13 do Parecer). Assim sendo, resulta com clareza que a Recorrente, no decorrer da sua atividade e no que se refere aos formulários de adesão, tais formulários, de per si, não titulam o contrato, não se podendo reconduzir, evidentemente, ao conceito jurídico de contrato, razão pela qual não poderão estar sujeitos a tributação em sede de imposto de selo, ao abrigo da verba 8 da Tabela Geral do Imposto do Selo, vigente à data dos factos tributários controvertidos. Em face do exposto, resulta inequívoco que os atos de liquidação de Imposto o Selo objeto dos presentes autos, na parte que não foram anulados, enfermam de erro nos pressupostos de facto e de Direito, devendo ser integralmente anulados, o que, desde já, se requer. Por fim, refira-se que também os requisitos previstos no artigo 152.º do CPTA se encontram, no caso, preenchidos, existindo, conforme já demonstrado, contradição entre o Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento, sendo que essa contradição recai, inequivocamente, sobre a mesma questão fundamental de Direito. No caso, o Acórdão fundamento já transitou em julgado, sendo que, nos termos do n.º 1 do artigo 152.º do CPTA, o requisito do trânsito em julgado relativamente à decisão recorrida encontra-se preenchido. Por outro lado, não existe, no sentido da orientação perfilhada no Acórdão recorrido, jurisprudência mais recente e consolidada no Supremo Tribunal Administrativo. Note-se, ainda, que a Recorrente elegeu apenas um Acórdão fundamento, claramente identificado e que, quer o Acórdão fundamento, quer o Acórdão recorrido, configuram decisões expressas. As soluções jurídicas perfilhadas, quer no Acórdão fundamento, quer no Acórdão recorrido, respeitam à mesma questão fundamental de Direito e reportam-se a situações de facto substancialmente idêntica. Veja-se, ainda, uma vez declarada a oposição de decisões e uniformizada a jurisprudência no sentido perfilhado pelo Acórdão fundamento e porque do processo constam todos os elementos necessários a esse efeito, deverá ser apreciada a legalidade dos atos de liquidação de Imposto do Selo referentes ao período de tributação de 2006, na parte que constituiu objeto do recurso, e, em consequência, ser determinada a sua anulação integral com todas as consequências daí advenientes. Caso assim não se entenda – o que se admite por mera cautela de patrocínio e sempre sem conceder – uma vez declarada a oposição de decisões e uniformizada a jurisprudência no sentido perfilhado pelo Acórdão fundamento, deverá ser ordenado o reenvio do processo ao Tribunal Central Administrativo Sul, para que este aprecie, novamente, as Alegações de Recurso ». Rematou as suas conclusões pedindo fosse concedido provimento ao recurso, fosse declara a oposição e acórdãos e fosse determinada a anulação dos atos de liquidação de imposto de selo, na parte não anulada no acórdão recorrido, tudo com as necessárias consequências legais. Não foram deduzidas contra-alegações. O recurso foi admitido pelo Tribunal recorrido, como decorre do despacho da Ex.ma Senhora Desembargadora Relatora de 26 de junho de 2024. Recebidos os autos, foi ordenada abertura de vista ao Ministério Público. O Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto lavrou douto parecer, tendo concluído nos seguintes termos: « (…) Nestes termos, somos do parecer que deve ser conhecido o mérito do presente recurso para uniformização de jurisprudência e, subsequentemente, ser o mesmo julgado procedente, com a consequente revogação do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul recorrido. ». Com dispensa dos vistos legais, cumpre decidir. Dos fundamentos de facto No Acórdão Recorrido, foi dada como assente a seguinte matéria de facto que constava da sentença ali recorrida (não se transcrevem as reproduções em imagem no original): «(...) A impugnante exerce a actividade de distribuição de sinal de televisão por cabo, satélite ou qualquer outra plataforma, prestação de serviços de interactividade e de prestação de serviço de assessoria, consultoria e outros, directa ou indirectamente relacionados com as actividades relacionados com esses serviços, correspondente ao CAE n.º 61100 (cfr. fls. 87 dos autos). A impugnante foi objecto de uma acção de inspecção externa, em sede de IRC e Imposto do Selo, no âmbito da qual, na parte que importa aos presentes autos, foi apurado imposto do selo em falta, referente ao exercício de 2006, no montante de 1.151.060,81€ (cfr. relatório de inspecção a fls. 88 dos autos). As correcções mencionadas na alínea anterior foram efectuadas com o seguinte fundamento, que aqui se transcreve na parte com interesse para a decisão (cf r. relatório de inspecção tributária a fls. 112 a 121 dos autos): [segue imagem no original] Na sequência da notificação da Impugnante, esta exerceu o seu direito de audição prévia sobre o projecto de relatório de inspecção (art. 35.º da p.i. e processo administrativo). Na sequência das correcções efectuadas, em 11/12/ 2008, foi emitida a liquidação de imposto do selo e respectivos juros compensatórios n.º 2008 6430007538, no montante total de 1.255,687,19€, cujo prazo limite de pagamento voluntário terminou a 19/ 01/ 2009 (cfr. documento de fls. 65 dos autos). Na liquidação de imposto e juros compensatórios mencionada na alínea anterior, notificada à Impugnante, não consta remissão para a fundamentação do relatório de inspecção, referindo-se que "Para consultar, na totalidade, as demonstrações de liquidação deverá dirigir-se a um Serviço de Finanças", constando quanto aos juros compensatórios o número das liquidações, o valor base, a data do início, a duração em dias, a taxa, e o valor de juros apurados de acordo com esses parâmetros (cfr. documento de fls. 65 dos autos). Em 27/01/2009 a Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação mencionada na alínea anterior (cfr. requerimento a fls. 2 e ss do Processo de Reclamação Graciosa em apenso). Em 29/10/2009 foi proferido despacho que indeferiu a reclamação graciosa (cfr. decisão a fls. 278 e ss do Processo de Reclamação Graciosa em apenso). Em 03/11/2010 foi assinado o aviso de recepção referente ao ofício da Direcção de Finanças de Lisboa, que leva ao conhecimento da Impugnante o despacho mencionado na alínea anterior (cfr. documentos de fls. 296 e ss do Processo de Reclamação Graciosa em apenso). A Impugnação foi apresentada junto do Tribunal Tributário de Lisboa em 18/11/ 2010 (cfr. fls. 2 dos autos). Impugnante, em 16/07/2012 vem peticionar indemnização por garantia prestada (cfr. fls. 621 e ss dos autos). Em 14/06/2012 a Impugnante apresentou garantia bancária n.º ...19, emitida pelo Banco 1... S.A, no montante de 1.865.308,00€ (cfr. fls. 621 e ss dos autos). 2.2. E foram aditados os seguintes factos que o Tribunal Recorrido reputou relevantes para a decisão e, nos termos estatuídos no artigo 662.º do Código de Processo Civil : «(...) No ano de 2006, a impugnante comercializava os seus serviços através de canais que envolvem o preenchimento de um formulário de adesão: vendas porta-a- porta, vendas em lojas, promoção por agentes e comercialização de Kits, e, canais remotos: telefone e internet; Os canais de venda que implicam contacto pessoal, vendas “porta-a- porta”, a promoção dos serviços prestados pela impugnante é feita através de colaboradores de empresas, com quem a impugnante celebrou contratos de prestação de serviços; Nas situações referidas nos números anteriores – M) e N) - o formulário é assinado pelo cliente e pelo vendedor; Seja na contratação presencial, seja na contratação não presencial, na atividade da impugnante tem lugar o preenchimento de um formulário de adesão por parte do cliente (ou em seu nome), o qual é fornecido pela impugnante; Em anexo ao formulário de adesão constam as “condições gerais dos produtos e serviços B...”; O serviço é ativado em momento posterior ao preenchimento do formulário, se houver condições técnicas e financeiras por parte do cliente, verificadas pela impugnante; Do formulário de Adesão Serviços B... – Residencial, datado se 27 de fevereiro de 2006, consta o seguinte: [segue imagem no original] Cfr. Doc. 8 junto à p.i. » . 2.3 . O acórdão fundamento relevou a seguinte matéria de facto, que tinha sido dada como provada na decisão ali recorrida: «(...) A A impugnante exerce a actividade de distribuição de sinal de televisão por cabo, satélite ou qualquer outra plataforma, de prestação de serviços de comunicações de dados e de interactividade e de prestação de serviços de assessoria, consultoria e outros, directa ou indirectamente relacionados com as actividades e serviços acima referidos (cfr. RIT a fls. 94 dos autos); Em cumprimento da Ordem de Serviço nº ...82 pelos Serviços de Fiscalização foi realizada uma acção de inspecção externa, aos elementos contabilístico-fiscais da impugnante referentes ao exercício de 2007, e, nesta, sequência, depois de ter sido notificada do Projecto de Relatório de Inspecção Tributária e do Relatório Final de Inspecção Tributária, foi-lhe efectuada, na parte que interessa aos presentes autos, liquidação adicional de imposto de selo nº ...57, na parte referente a “escritos de quaisquer contratos”, no montante de € 976.635,00 e respectivos juros compensatórios, no valor de € 84.523,20, cujo prazo limite de pagamento terminou em 14/10/2010 (cfr. artigos 34º, 35º e 36º da p.i.; fls. 88 a 182 e 65 dos presentes autos); Do relatório de inspecção, que aqui se dá por integralmente reproduzido, consta, com interesse para a decisão da causa «(…). III.2.2 - Imposto do Selo III.2.2.1.Contratos de Adesão I. Descrição dos Factos No âmbito da sua actividade, o sujeito passivo estabelece um vínculo com os seus clientes que se consubstancia num contrato de prestação de serviços. Esse vinculo pode ser exercido de duas formas, ou seja, i) através do preenchimento de um formulário de adesão elaborado pela B..., SA ou, ii) via telefone ou com base na comunicação de agentes sendo que neste caso não existe o preenchimento do referido formulário, verificando-se a transposição para um documento dos dados recolhidos e elementos acordados. Atenta à possibilidade dos referidos contratos constituírem um facto subsumível à norma de incidência prevista no n.º 1 do artigo 1º do Código do Imposto do Selo, o qual de seguida se transcreve: “o imposto do selo incide sobre os actos, contratos, documentos, titulas, livros, papéis, e outros factos previstos na Tabela Geral incluindo as transmissões gratuitas de bens", foi solicitado ao sujeito passivo em 16 de Fevereiro de 2009 para "Identificar o número de novos clientes no exercício de 2007, por mês”. Foram identificados pelo sujeito passivo 195.327 novos clientes com contratos no exercício de 2007, sendo que 87.929 são novos clientes "com Proposta de Adesão Digitalizada" e 107.398€ novos clientes "sem Proposta de Adesão Digitalizada". Assim, e tendo em conta o atrás descrito temos que, nas situações de preenchimento de formulário de adesão corresponde à “com Proposta de Adesão Digitalizada" (doravante designada com proposta de adesão) e nas restantes situações, ou seja, contactos via telefone e comunicação de agentes, corresponde a “sem Proposta de Adesão Digitalizada (doravante designado contratação via telefone e comunicação de agentes). Acresce que sobre o número de contratos celebrados não foi liquidado Imposto do Selo. Há a referir que as contas de facturação com proposta de adesão foram criadas com base na recepção das propostas, que foram digitalizadas, enquanto que as contratação via telefone e comunicação de agentes sendo criadas por adesão via telefone ou por comunicação dos agentes para as mesmas não existem, à partida, propostas de adesão, existindo posteriormente outros documentos, conforme de seguida se justifica. De acordo com o sujeito passivo, e no caso das contas de facturação com propostas de adesão, o cliente preenche um pedido de adesão aos serviços da B... nos canais de venda presencial (venda porta-a-porta e lojas). Com base neste pedido de adesão, a empresa executa os actos materiais que permitem a activação e procede mensalmente à cobrança dos mesmos, com o que se tem por tacitamente estabelecido o vínculo jurídico entre as partes. Ainda de acordo com o sujeito passivo, nesta situação o que existe é um vínculo resultante de uma proposta feita pelo cliente e da aceitação tácita da mesma pela B.... Relativamente às contas de facturação com base em adesão via telefone ou por comunicação dos agentes, veio o sujeito passivo afirmar que, quando o cliente manifesta vontade de aderir aos serviços B..., via telefone, não existe o preenchimento do pedido de adesão, nem a assinatura por parte do mesmo. Neste Canal de vendas, o operador do call center que recebe a chamada preenche os dados do sistema Siebel, nos Ecrans “Contactos”, “Morada” e “Contas de Serviços”. Em ambos os casos as Condições Gerais de Adesão aos serviços são enviadas em momento posterior para a casa do cliente. Foi anexado, pelo sujeito passivo, um exemplo das condições gerais para os vários serviços da B.... Face aos factos descritos passamos de seguida à análise dos elementos que determinam a qualificação dos documentos, que servem de base ao acordo, com proposta de adesão e na contratação via telefone e comunicação de agentes, entre a B... e os seus clientes, para a prestação de serviços por parte daquela, como contratos. De acordo com o n.º 1 do artigo 1.° do Código do Imposto do Selo (CIS) “O imposto do selo incide sobre todos os (...) contratos (...) previstos na Tabela Geral (...)." Por outro lado, diz-nos a verba 8 daquela Tabela que se encontram sujeitos a Imposto do Selo os “Escritos de quaisquer contratos não especialmente previstos nesta Tabela, incluindo os efectuados perante entidades públicas - por cada um € 5.” Perante o quadro legal, impõe-se, de seguida, determinar se os documentos acima mencionados poderão, efectivamente, ser caracterizados como contratos, procedendo-se a essa análise tendo em consideração a figura jurídica dos contratos de adesão e o possível enquadramento da matéria controvertida nessa mesma figura jurídica. É nosso entendimento que, conforme infra se explicita, estamos perante verdadeiros contratos na medida em que, por um lado, comportam as características daquele instituto, e, por outro, é o próprio prestador do serviço que o qualifica como tal conforme passa a demonstrar-se. II. Enquadramento Legal Importa, desde logo, procurar definir o conceito jurídico subjacente à problemática. Neste sentido e pese embora o facto do Código Civil não contemplar um conceito expresso de contrato, é seguro afirmar, na esteira da doutrina dominante, que o mesmo adere à orientação mais ampla do termo, de acordo com a qual se considera contrato todo o acordo de duas ou mais partes que tenda à produção de efeitos jurídicos, qualquer que seja a matéria. É o também designado negócio jurídico bilateral. Partindo destas considerações, há, ulteriormente, que tomar em consideração dois princípios norteadores da figura de contrato: o princípio do consensualismo e o princípio da liberdade contratual. No que concerne ao princípio do consensualismo, preponderante no direito moderno, diz-nos este que basta o acordo de vontades para a perfeição do contrato. Tal concepção leva-nos, por sua vez, à noção de liberdade declarativa, presente nos artigos 217° e 219° do Código Civil . Este último é claro ao afirmar que “A validade da declaração negocial não depende da observância de forma especial, salvo quando a lei o exigir", exigência essa que não existe para o caso sub judicie. Por outras palavras, para que exista um contrato não é, por regra, necessário que o mesmo revista uma forma específica. A título de exemplo de exigência legal de forma especial poderão apresentar-se os artigos 168° n.º 1, constituição de associação, os estatutos e as suas alterações, 660º n.º 1, acto constitutivo de consignação voluntária, ou 875°, contrato de compra e venda de imóveis, todos do Código civil. Estamos, pois, perante o designado contrato consensual, ou seja, celebrado pelo simples acordo de vontades, sem a exigência de qualquer formalismo legal. Com relação ao princípio da liberdade contratual, dentro das várias dimensões que o compõem, é relevante para a presente situação a vertente relativa à autonomia concedida às partes para a fixação do conteúdo das relações contratuais que estabeleçam. De outro modo, o conteúdo do denominado formulário de adesão e as condições gerais de adesão e prestação de serviços associados à contratação via telefone e comunicação de agentes, não subtrai o carácter de contrato aos documentos em análise uma vez que este pode assumir uma configuração tipificada ou não. Para além da liberdade formal, consagra-se, assim, a liberdade de fixação do conteúdo dos contratos, onde os limites impostos pela lei são a excepção. Por fim, não poderá deixar de se trazer à colação a questão dos contratos de adesão e o possível enquadramento do presente caso nessa figura. Com efeito, ainda que o contrato traduza, tradicionalmente, um acordo de vontades resultante de uma negociação entre as partes, casos há em que as cláusulas contratuais que são prévia e unilateralmente concebidas por uma das partes. Trata-se de uma realidade na qual, dentro da temática das cláusulas contratuais gerais, nas quais está em causa a prévia formulação em abstracto das cláusulas contratuais, se verifica a sucessiva formação de relações jurídicas concretas com base num determinado clausulado. São os designados contratos de adesão, comuns ao nível dos fornecimentos massificados como os de água, electricidade, gás e mais recentemente, de serviços de televisão por cabo. A especificidade radica na forma de se ultrapassar o processo de negociação clássico que está na retaguarda do contrato, facto que em nada altera a sua natureza, para dar lugar a um contrato em que o cliente se subordina a cláusulas previamente fixadas e da iniciativa da parte ofertante. O contrato de adesão pode conter as cláusulas gerais ou remeter para elas, limitando-se os sucessivos clientes a decidir se querem ou não contratar, sem que tenham qualquer intervenção no processo de modelação do contrato. Do Formulário de Adesão No que diz respeito ao formulário de adesão, este integra duas partes distintas: uma primeira onde se incluem a identificação do cliente e os dados de instalação/facturação, e uma segunda onde importa, para já, considerar os quatro primeiros pontos: (1) Produtos e serviços subscritos, (2) Tipo de instalação, (3) Equipamentos e (4) Pagamentos efectuados. Na primeira parte, identificação do cliente e dados de instalação/facturação, podemos encontrar junto dos itens Nome, NIF, BI, Telefone, Telemóvel e Morada de instalação, uma chamada designada por (1). Ao procurar o seu significado no fim da página podemos ler o seguinte: “(1) O fornecimento destes dados é essencial à concretização do pedido subjacente ao presente Formulário de Adesão.” Ou seja, o formulário encerra em si a obrigatoriedade de transmitir elementos essenciais à exequibilidade da relação contratual, dados sem o fornecimento, por escrito, dos quais através do formulário/contrato, não é possível a disponibilização dos produtos/serviços solicitados. Por outras palavras, é através deste meio, escrito, que se definem, contratualizam, factores essenciais à viabilidade da relação contratual entre a B... e os seus clientes. Sem essa disponibilização escrita, através do formulário/contrato, dos elementos supra inexistiriam as condições necessárias para que pudesse vigorar a referida relação contratual. Na segunda parte do formulário encontramos à frente dos seus quatro primeiros pontos a expressão assinale com X, seguida das quantidades e opções a contratar. Isto é, mais uma vez estamos perante a exigência de uma manifestação de vontade por escrito sem a qual não subsistirá uma relação contratual por não ter um mínimo de determinabilidade. Na parte final do formulário podemos encontrar os campos destinados à assinatura do cliente e do vendedor bem como o relativo, mediante aposição de assinatura, à autorização de débito directo em conta bancária. Com efeito, são várias as exigências feitas ao longo do documento tendentes à manifestação de vontade por escrito, conforme anteriormente demonstrado de forma cabal, realidade que não é afastada pelo facto de alguns contratos não terem a assinatura do cliente. Se fosse esse o único critério para aferir a vinculação das partes não existiriam contratos verbais. Acresce ainda que, fazendo parte integrante do formulário/contrato, surgem in fine, por escrito, as condições gerais de Adesão e Prestação dos Serviços B..., que inclui as condições de adesão e instalação, as condições técnicas e de manutenção e as condições especificas dos produtos e serviços B.... Aí, sob um extenso rol de pontos, se desfiam as características particulares do vínculo contratual estabelecido entre as partes, onde se incluem matérias de natureza eminentemente jurídico contratual como sejam a responsabilidade, a vigência e cessação, a resolução ou a resolução de litígios, tribunal competente e lei aplicável. Da contratação via telefone e comunicação dos agentes Relativamente a esta forma de contratação, é a própria B..., parte que elabora o documento, que qualifica este último como um verdadeiro contrato como de seguida se explicita. Tomemos como exemplo do descrito o documento relativo às “Condições Gerais de Prestação do Serviço de Televisão por cabo da B...", referente ao exercício de 2006, mais precisamente os seus pontos 8., 10., 12., 15., 16., 17., 19., 23., 24., 25., 26. e 29., dos quais se transcrevem, de seguida, alguns excertos. - (… em caso de extinção do contrato ( ... )"; - (…) durante a vigência do contrato (. .. )”; - (...) a B... poderá exigir a prestação de caução de valor igual ao da assinatura mensal dos serviços contratados (…)”; - (...) a B... poderá alterar a composição do serviço contratado (…)" - A B... poderá alterar os preços aplicáveis ou qualquer das condições contratuais (…)” - (...) no caso de não pagamento de facturação no prazo estabelecido ou de violação culposa grave do contrato (…)"; - O contrato de prestação de serviço considera-se extinto (...)”; - O cliente poderá reclamar de actos ou omissões que considere violadores do contrato (…)”; - O contrato vigora por um período inicial (...)”; - (…) o contrato poderá ser denunciado por carta registada com aviso de recepção": - (...) constituem, salvo acordo em contrário, parte integrante do contrato (…)"; - ( .. .) Para resolução de qualquer litígio, que eventualmente ocorre entre as partes, relativo à interpretação ou execução do contrato (...)”. Outros exemplos do exposto podem ser encontrados nos pontos 1., 2., 4., 9., 11., 13., 14., 15., 16., 17. e 18. das “Condições Gerais de Prestação do Serviço de Televisão interactiva da B...", nos pontos 2., 8., 9. e 10 das “Condições Gerais de Prestação do Serviço de Televisão por satélite da B...", ou nos pontos 10., 14., 15., 16., 22., 23., 24., 25., 26. e 30 das “Condições Gerais de Prestação do Serviço de ... por cabo da B...”, não se procedendo à transcrição dos mesmos por comodidade de exposição. Não restam, pois, dúvidas de que a própria B... elabora os documentos em análise com a plena convicção de estar a realizar verdadeiros contratos. No que respeita à presente matéria, verifica-se a existência de uma alteração por parte da B... relativamente ao texto das condições contratuais gerais que suportam os formulários de adesão dos seus clientes. Com efeito, observa-se, da leitura das condições gerais supra referidas, que foi retirada das mesmas a palavra “contrato” o que leva a duas conclusões. O facto de as referidas condições gerais não mencionarem a palavra contrato não altera a natureza da relação jurídica, isto é, não faz com que deixemos de estar perante uma relação jurídica contratual. Aprofundemos este conceito. É unanimemente considerado pela doutrina moderna que o contrato é um acordo de vontades, tendo o nosso Código Civil (CC), ainda que sem fornecer um conceito expresso de contrato, adoptado uma concepção mais ampla daquele instituto, conforme refere Mário Júlio de Almeida e Costa in Direito das Obrigações, 6ª edição, pág. 187. Assim, podemos afirmar que os contratos são negócios jurídicos a partir dos quais se geram obrigações com base num acordo de vontades. Refere o autor citado a este propósito: “(…) aceitando-se a compreensão mais lata de contrato, o seu conceito coincide com o de negócio jurídico bilateral. A nossa lei também não explicita a definição de negócio jurídico, que é o facto voluntário lícito, assente numa ou várias declarações de vontades dirigidas à produção de determinados efeitos, que a ordem jurídica conforma, de um modo geral, em concordância com a intenção objectivamente apreendia dos seus autores.”. Verificamos, deste modo, que a factualidade em crise se enquadra na definição apresentada uma vez que, indubitavelmente, as relações estabelecidas entre a B... e os seus clientes têm por base um facto voluntário lícito, assente numa ou várias declarações de vontade dirigidas à produção de determinados efeitos, que a ordem jurídica conforma, de um modo geral, em concordância com a intenção objectivamente apreendida dos seus autores a qual se corporiza através das “Condições Gerais dos Produtos e serviços B...” e respectivos anexos. Para além disso, estão também presentes nas características da relação estabelecidas entre a B... e os seus clientes manifestações dos quatro princípios fundamentais do regime dos contratos, ou seja, o princípio da força vinculativa, o princípio da liberdade contratual, o princípio da boa-fé e o princípio do consensualismo, corroborando a qualificação ora defendida. Face ao exposto, é forçoso concluir que estarmos perante verdadeiros contratos, facto que não é contrariado pela não utilização da palavra contrato o qual não lhe altera a natureza. E, no que concerne à sua validade, não poderá argumentar-se que os contratos em causa apenas se poderiam considerar válidos e aptos a produzir efeitos desde que assinados uma vez que como resulta dos pontos 1.5. e 2.2 das referidas Condições Gerais dos Produtos e serviços B..., o contrato começa a produzir efeitos jurídicos desde o momento da adesão. Assim, reitera-se que estamos perante verdadeiros contratos, mais precisamente perante chamados contratos de adesão. Com efeito, ainda que o paradigma de contrato se traduza num acordo de vontades resultante de uma negociação entre as partes, casos há em que as cláusulas contratuais são prévia e unilateralmente concebidas por uma das partes. No caso concreto observa-se a existência de um clausulado padronizado no qual se estabelecem as condições gerais às quais deve vincular-se a acção das partes na relação que entre si estabelecem no âmbito da prestação do serviço de televisão por cabo. Por outras palavras, estamos perante verdadeiros contratos de adesão nos quais as cláusulas se encontram antecipadamente determinadas, limitando-se o cliente a anuir com estipulado pela parte que disponibiliza o serviço. Não parece, assim, oferecer dúvidas a qualificação dos documentos que servem de base ao acordo entre a B... e os seus clientes como contratos de adesão, estando por esse facto sujeitos a tributação em Imposto do Selo, em conformidade com o n.° 1 do artigo 1º do Código do Imposto do Selo. Por outro lado, o sujeito passivo do imposto é a B..., SA em conformidade com a alínea h) do n.º 1 do artigo 2° do mesmo diploma "outras entidades que intervenham em actos e contratos (...)". Embora o encargo do imposto seja do aderente/cliente conforme dispõe o n. ° 1 do artigo 3,° do Código do Imposto do Selo “o encargo do imposto constitui encargo dos titulares do interesse económico" e a alínea s) do n.° 3 do mesmo artigo o qual refere que se considera titular do interesse económico "em quaisquer outros actos, contratos e operações, o requerente, o requisitante, o primeiro signatário, o beneficiário, o destinatário dos mesmos, bem como o prestador ou fornecedor de bens e serviços.” O valor tributável é, em conformidade com o n.º 1 do artigo 9° do Código do Imposto do Selo “(…) o que resulta da Tabela Geral, sem prejuízo do disposto nos números e artigos seguintes", sendo que a verba 8 da TGIS nos diz que são tributados em 5,00€ cada “Escritos de quaisquer contratos (…)”. No que respeita ao momento em que o imposto é devido, a liquidação e respectiva entrega nos cofres do Estado, refere a alínea a) do artigo 5° do Código do Imposto do Selo que “a obrigação tributária considera-se constituída nos actos e contratos, no momento da assinatura pelos outorgantes”, enquanto que o artigo 23° no seu n.º 1 refere que “a liquidação do imposto compete aos sujeitos passivos referidos no n.º 1 do artigo 2º. Por fim o n.° 1 do artigo 44º diz-nos que "o imposto é pago nas tesourarias de finanças (…) até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que a obrigação tributária se tenha constituído (…)". III. Conclusões Tendo em consideração que (i) os documentos que servem de base ao acordo entre a B..., SA e os clientes consubstanciam contratos escritos sujeitos a Imposto do Selo, (ii) a B..., SA estabeleceu no exercício de 2007, 195.327 novos contratos, conforme identificado no Anexo IV (coluna (3)) (iii) os demais normativos legais acima referidos, foram apuradas as correcções de imposto no montante global de 976.635,00€, constantes do Anexo IV (coluna (4)). Serão ainda devidos juros compensatórios, nos termos do artigo 35º da Lei Geral Tributária, sendo "a taxa dos juros compensatórios a equivalente à taxa dos juros legais fixados nos termos do n.º 1 do artigo 559º do Código Civil " (n.º 10 do artigo 35º da Lei Geral Tributária), que se encontra fixada pela Portaria n.º 291/2003 de 8 Abril, em 4%.» (cfr. RIT fls. 111 a 122); Em 19/11/2009 a impugnante deduziu reclamação graciosa a qual veio a ser indeferida por despacho de 29/10/2010 da Directora de Finanças Adjunta, exarado na informação de fls. 401 e segs do procedimento de reclamação graciosa que aqui se dá por integralmente reproduzidos (cfr. fls. 401 e segs. do procedimento de reclamação graciosa apenso); Através do ofício, com a referência ...02.11.10 foi a impugnante notificada da decisão proferida no procedimento de reclamação graciosa (cfr. fls. 421 a 423 do procedimento anexo); A presente impugnação foi apresentada em 18/11/2010 (cfr. fls. 2 dos autos); Em 04/11/2009 foi instaurada a execução fiscal nº ...68 no Serviço de Finanças-8, contra a impugnante, por divida de imposto de selo do ano de 2007, que se encontra suspensa devido à prestação da garantia bancária nº ...77 do Banco 1... no valor de € 1.423.317,76 (cfr. fls. 448 a 453 dos presentes autos e 456 do processo administrativo); No ano de 2007, a impugnante comercializava os seus serviços através de canais que envolvem o preenchimento de um formulário de adesão: vendas porta-a- porta, vendas em lojas, promoção por agentes e comercialização de Kits, e, canais remotos: telefone e internet (cfr. 71º e 76º da p.i.; fls 381 a 384; e depoimento das testemunhas); Nos canais de venda que implicam contacto pessoal, vendas “porta-a- porta”, a promoção dos serviços prestados pela impugnante é feita através de colaboradores de empresas, com quem a impugnante celebrou contratos de prestação de serviços (cfr. artigo 79º da p.i.; fls. 221 a 380; e depoimento das testemunhas); Nas situações referidas na alínea anterior o formulário é assinado pelo cliente e pelo vendedor (depoimento testemunha); A concretização da contratação efectiva-se com a instalação e activação do sinal/serviços contratados (depoimento das testemunhas); A impugnante entrega aos seus clientes um texto relativo às “condições gerais dos produtos e serviços B...” (cfr. fls. 385 a 390); Nos diversos tipos de contratação, quer a impugnante, quer o cliente, até à activação do serviço, podem desistir, respectivamente, da prestação do serviço ou serviço solicitado, podendo ainda a relação contratual estabelecida terminar, a qualquer momento, em caso de incumprimento (depoimento das testemunhas); A impugnante adaptou os seus modelos negociais às actuais exigências de mercado (depoimento testemunhas); ». Dos fundamentos de Direito O presente recurso foi interposto ao abrigo do artigo 284.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, tem por fundamento a oposição entre um acórdão do Tribunal Central Administrativo e um acórdão do Supremo Tribunal Administrativo e tem por finalidade a uniformização de jurisprudência. Esta modalidade de recurso pressupõe, desde logo, que exista contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão indicado como fundamento quanto à « mesma questão fundamental de direito ». Sendo que, para haver contradição quanto à « mesma questão fundamental de direito » é necessário que sejam substancialmente idênticas as questões apreciadas nos dois acórdãos em confronto e contraditórias as respostas que a elas foram dadas. E para que as questões apreciadas nos acórdãos em confronto possam ser consideradas « substancialmente idênticas » é necessário, além do mais, que sejam substancialmente idênticos os factos subjacentes, no sentido de que possam ser reconduzidos à mesma factualidade típica e, por essa via, subsumidos às mesmas normas legais. O ónus de identificar a questão relativamente à qual considera existir a oposição e os elementos que determinam a contradição alegada recai sobre o recorrente, como deriva do artigo 690.º , n.º 1, do Código de Processo Civil . Vejamos, então, se estão reunidos os pressupostos para o conhecimento do mérito do recurso. 3.2. A Recorrente considera que a situação de facto apreciada nos dois acórdãos em confronto é substancialmente idêntica porque estava em causa a comercialização dos (mesmos) serviços da (mesma) Recorrente, no decurso da sua atividade e através dos (mesmos) canais de venda, que envolviam o contacto pessoal feito através de colaboradores da empresa e a assinatura desse formulário pelo cliente e pelo colaborador. Deve, porém, contrapor-se desde já que os dois acórdãos em confronto não decidiram com base na mesma factualidade. Porque o acórdão fundamento decidiu no pressuposto de que a apresentação do formulário de adesão ao cliente era um mero « convite a contratar », que indicava a disposição de iniciar um processo de negociação, com vista à futura conclusão do contrato. E no pressuposto de que a apresentação do formulário de adesão assinado pelo cliente era uma proposta contratual (uma declaração unilateral da sua vontade, que dirige à operadora e onde demonstra o seu interesse em contratar e convoca o destinatário – a operadora – a exprimir a sua própria vontade). E o acórdão recorrido decidiu no pressuposto, que colheu da própria sentença recorrida e que ali validou, de que a apresentação do formulário de adesão ao cliente era uma proposta contratual da operadora (assinada pelo promotor, mas que se apresentava ao cliente atuando por conta da operadora). E no pressuposto de que a assinatura do formulário de adesão pelo cliente o vinculava perante a operadora do mesmo modo que vinculava a operadora perante o cliente. Ora como bem se refere no (último) parecer que a própria Recorrente juntou, a questão de saber se a apresentação de formulário de adesão pode ser considerada uma proposta contratual (e de quem) é questão que deve ser decidida no caso concreto e por interpretação do comportamento das partes, do teor das suas declarações e dos documentos apresentados (ver a conclusão 10 do parecer). Ou seja, é uma questão que não se resolve (ou não se resolvia, à data) consultando apenas a lei aplicável, devendo ser resolvida à luz do comportamento das partes, do teor das suas declarações e do teor dos documentos que as incorporam ou as acompanham. Por isso, quando os dois acórdãos em confronto tiram diversas ilações sobre quem é que propôs o quê e a quem, não estão a decidir apenas de direito: estão a formular verdadeiras ilações de facto. No caso, há uma razão adicional para assim entender. É que, no caso do acórdão fundamento, o tribunal ali recorrido já tinha dado como provado que a concretização da contratação se efetivava com a instalação e ativação do sinal/serviços contratados (alínea “ k) ” dos factos dados como provados no acórdão ali recorrido). Ou seja, a questão de saber se a atividade negocial a montante da ativação comportava já uma declaração negocial da operadora ou se era a ativação o « comportamento concludente » que representava a aceitação de uma proposta do cliente tinha sido resolvida em sede do julgamento de facto. Isso não sucedeu no caso do acórdão recorrido. Não foi dado como provado na sentença ali recorrida nem foi aditado pelo tribunal de recurso nenhum facto com teor equivalente (ou « substancialmente idêntico »). Tendo sido por essa razão que o acórdão recorrido se compeliu a formular diversas ilações a esse respeito ao longo da fundamentação de direito. Que não deixam por isso de ser ilações de facto. Porque são de facto as ilações a retirar sobre as intenções das partes no processo negocial e sobre o sentido que um declaratário normal deve extrair do comportamento concreto do declarante ao longo desse processo. Assim, os acórdãos decidiram de maneira diferente, desde logo, por terem partido de diferentes situações de facto ou terem formulado diferentes ilações de facto a partir das circunstâncias dos casos respetivos. Pelo que as questões de direito também não podem ser consideradas idênticas. Não sendo idênticas as questões apreciadas nos dois acórdãos arbitrais em confronto, o recurso nunca poderia prosseguir para o julgamento do seu mérito. Conclusões Constitui pressuposto do conhecimento do mérito do recurso para uniformização de jurisprudência a que alude o artigo 284.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário que o acórdão recorrido e o acórdão fundamento tenham apreciado a mesma questão fundamental de direito; O acórdão recorrido e o acórdão fundamento não apreciam a mesma questão fundamental de direito se, ao apreciarem a questão de saber se um formulário de adesão pode ser considerado « escrito de quaisquer contratos », para os efeitos da verba 8 da tabela geral do imposto de selo (então em vigor), os acórdãos em confronto partiram de diferentes interpretações do comportamento dos intervenientes, relevadas para a questão de saber se incorporavam declarações negociais. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso. Custas pela Recorrente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, por se entender que estão, no caso, preenchidos os pressupostos de que depende, previstos no artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais. Registe e notifique. Lisboa, 25 de setembro de 2025. – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Dulce Manuel da Conceição Neto – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Gustavo André Simões Lopes Courinha – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo – João Sérgio Feio Antunes Ribeiro – Jorge Cortês – Catarina Almeida e Sousa.