0738/16 - Supremo Tribunal Administrativo

I - O recurso de revista previsto no art.º 150.º do CPTA só é admissível se for claramente necessário para uma melhor aplicação do direito ou se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, sendo que esta importância fundamental tem de ser detectada não perante o interesse teórico da questão, mas perante o seu interesse prático e objectivo, medido pela utilidade da revista em face da capacidade de expansão da controvérsia ou da sua vocação para ultrapassar os limites da situação singular. II - Reveste-se de relevância social e jurídica fundamental a questão de saber se a tributação efectiva, enquanto requisito da eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos, deve ser aferida apenas em relação à entidade que distribui os rendimentos, ou deve ser aferida também relativamente a qualquer entidade que se situe em fase anterior da cadeia de participações.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A……………, S.A., com os demais sinais dos autos, interpõe recurso de revista excepcional, ao abrigo do disposto no artigo 150º do CPTA, do acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul que negou provimento ao recurso que interpusera da sentença de parcial improcedência da impugnação judicial deduzida contra acto de liquidação adicional de IRC/2005 e que concedeu provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, revogando a sentença na parte em que julgara parcialmente procedente essa impugnação. Terminou as alegações do recurso com o seguinte quadro conclusivo: 1.ª Em face do decidido em segundo grau de jurisdição considera a Recorrente verificar- se violação de lei substantiva na interpretação conferida ao artigo 46.º, n.º 10, do Código do IRC (com correspondência parcial no atual artigo 51.º, n.º 10, do Código do IRC), cumprindo dilucidar o seguinte: Se a aplicação do disposto no artigo 46.º, n.º 10, do Código do IRC, aditado pela Lei n.º 55-B/2004 , de 30 de dezembro, que permite restringir a aplicação do regime de eliminação de dupla tributação económica, depende da abertura do procedimento próprio de aplicação de normas anti-abuso previsto no artigo 63.º do CPPT , na redação anterior à conferida pela Lei n.º 64-B/2011 , de 31 de dezembro; e Se o requisito de “tributação efetiva”, cujo preenchimento possibilita a eliminação da dupla tributação económica, deve ser interpretado no sentido de exigir-se a sujeição a imposto de rendimento na esfera da sociedade distribuidora do rendimento, e não em qualquer fase anterior da cadeia, exigindo-se igualmente uma tributação integral de todas as componentes dos rendimentos distribuídos, numa ótica de divisibilidade dos lucros distribuídos, e saber se a norma com tal interpretação é conforme à Diretiva mães-filhas; 2.ª Entende a Recorrente que a primeira questão está intimamente ligada com a segunda, porquanto a dilucidação sobre a aplicabilidade ou não do procedimento anti-abuso também radica em questões de conformidade com o Direito Comunitário; 3.ª No caso vertente estão verificados os pressupostos de que depende a admissibilidade do presente recurso de revista, uma vez que as supra enunciadas questões assumem quer relevância jurídica quer social, sendo a admissão da revista necessária para uma melhor aplicação do direito (cf., entre outros, o acórdão de 29.06.2011, proferido no âmbito do processo n.º 0569/11); 4.ª Com efeito, no que concerne à primeira questão em equação a revista impõe-se para uma melhor aplicação do Direito e por se tratar de uma questão de importância jurídica fundamental; 5.ª O acórdão recorrido, concordando com a Representante da Fazenda Pública, considerou que o disposto no artigo 46.º, n.º 10, do Código do IRC é de aplicação automática e, por isso, o procedimento anti-abuso não tem lugar; 6.ª Contudo, aquele juízo do Tribunal a quo é juridicamente insustentável, porquanto desconforme com o Direito Comunitário, visto que aquela norma anti-abuso carece de ser compatibilizada com a Diretiva 90/435/CEE, e como tem entendido TJUE as normas anti-abuso em Direito Comunitário não podem ser de aplicação automática; 7.ª Não ignora a Recorrente que no recentíssimo Acórdão desse Venerando Tribunal, de 6.05.2015, proferido no processo n.º 0770/14 , foi negada a revista quanto à questão de preterição do regime previsto no artigo 63.º do CPPT , no entanto, também nesse mesmo Acórdão se julgou que a questão da compatibilidade com o direito europeu justifica a admissão de revista por ser questão de importância jurídica fundamental; 8.ª Diferentemente da norma anti-abuso do regime de subcapitalização, entretanto revogada, ali em causa, a norma-antiabuso aqui em apreço é restritiva do regime transposto de Direito Comunitário pelo que a aplicabilidade ou não do procedimento do artigo 63.º do CPPT deve ser analisada como critério de adequação da própria norma anti-abuso; 9.ª Acresce que, se é verdade que o n.º 10 do artigo 46.º do Código do IRC, na redação à data, foi entretanto revogado, também é seguro que persiste ainda uma norma anti-abuso, de teor semelhante, no regime de eliminação de dupla tributação constante do atual artigo 51.º do Código do IRC, mantendo-se, pois, a relevância de saber se o Direito Comunitário consente (ou não) a sua aplicação automática; 10.ª Considera a Recorrente que a intervenção do Supremo Tribunal Administrativo na questão em apreço se afigura objetivamente útil para harmonização do disposto no artigo 46.º, n.º 10, do Código do IRC com o Direito Comunitário e com o princípio constitucional da proporcionalidade; 11.ª E apesar da alteração legislativa operada pela Lei n.º 64-B/2011 , de 30 de dezembro, ao artigo 63.º , n.º 1, do CPPT , que passou a prever que o procedimento próprio aí disciplinado apenas se aplica à cláusula geral anti-abuso, artigo 38.º da LGT , o que é certo, é que, são inúmeros os litígios administrativos e judiciais em que se discute a anterior redação daquela norma; 12.ª Além de que futuramente se continuará a discutir a compatibilidade do procedimento de aplicação de uma cláusula específica ou da própria cláusula geral anti-abuso em matéria de eliminação de dupla tributação económica, com a Diretiva (UE) 2015/121, que prevê uma norma mínima comum contra práticas abusivas (de transposição obrigatória até ao final de 2015), sendo também por isso evidente a virtualidade de expansão da controvérsia; 13.ª No que concerne à segunda questão em equação, também esta assume amplo interesse objetivo e prático que justifica a admissão da presente revista, colocando-se tal questão interpretativa numa abundância de situações e ao longo dos tempos; 14.ª Não obstante a concreta redação do n.º 10 do artigo 46.º do Código do IRC apenas ter vigorado nos anos de 2005 e 2006, o conceito de “tributação efetiva” manteve-se - tal qual até 2014 - e continua a ser requisito essencial da plena aplicação do regime de eliminação da dupla tributação económica; 15.ª Tendo em consideração, por um lado, o estádio de desenvolvimento em que se encontra atualmente o comércio internacional e a consequente multiplicidade de organizações plurisocietária e, por outro lado, a circunstância de o regime de eliminação da dupla tributação económica ser um mecanismo estruturante do IRC, que se aplica a um sem número de sujeitos passivos, resulta, pois, evidente que a questão de Direito configura um tipo e que a sua relevância extravasa seguramente o caso concreto, o que evidencia a relevância social de importância fundamental (cf., em sentido semelhante, o Acórdão do STA de 21.11.2014, proferido no processo n.º 141/14-30); 16.ª Acresce que o vazio até recentemente deixado pelo legislador no que concerne ao preenchimento do conceito de “tributação efetiva” origina incertezas e complexidade superior ao comum, o que, torna objetivamente útil a intervenção do Supremo Tribunal Administrativo; 17.ª Para além de sucessivas alterações legislativas, também o abundante caudal de doutrina, inclusive doutrina da própria administração tributária (cf. as Circulares n.º 22/90 e n.º 4/91 e a atualmente vigente Circular n.º 24/2011, de 11.11.2011, na sequência do extenso parecer do Centro de Estudos Fiscais n.º 26/2011, sancionado por Despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais), expõe, de forma clara, a superior complexidade da questão exegética, e comprova a utilidade necessidade de intervenção desse Venerando Tribunal, tanto mais que a decisão recorrida veio contrariar a interpretação unânime perfilhada por toda a doutrina mencionada, inclusive a constante da Circular da Direção de Serviços do IRC; 18.ª Acresce que, por estar em causa uma questão de Direito Comunitário, essa dilucidação poderá até ter que ser feita pelo TJUE, sendo que esse Venerando Tribunal tem vindo a admitir a revista para eventual reenvio de questão prejudicial ao TJUE (cf. acórdão de 30.05.2012, proferido no processo n.º 0415/12); 19.ª Com efeito, atendendo a que o então artigo 46.º do Código do IRC transpõe o regime previsto na Diretiva n.º 90/435/CEE, e que, apesar de o conceito de “tributação efetiva” não estar previsto na Diretiva, a sua adoção resulta, na realidade, de uma faculdade conferida pela Diretiva aos Estado-membros em aplicar “(...) disposições nacionais ou convencionais necessárias para evitar fraudes e abusos” (cf. artigo 1.º, n.º 2, da Diretiva), que é aplicável tanto às situações domésticas como às transfronteiriças (assim foi até 2014), o disposto nesta norma não pode deixar de ser interpretado em consonância com os princípios e regras de Direito Comunitário; 20.ª Cumpre ainda realçar que, não obstante o caso vertente configurar uma situação puramente doméstica, tal não obsta a que na interpretação do regime de eliminação da dupla tributação económica não se observem as regras e princípios de Direito Comunitário; 21.ª É que, a este respeito, o TJUE já se pronunciou favoravelmente à sua competência quanto à análise e decisão sobre normas internas inspiradas em normas comunitárias, por forma a acautelar os princípios da não discriminação, da livre concorrência e da proporcionalidade (vide, neste sentido, exemplificativamente, acórdão Leur-Bloem, processo n.º C-28/95, § 32, acórdão Andersen og Jenses ApS, processo n.º C-43/00, § 18, acórdão Modehuis A. Zwijnenburg, processo C-352/08, § 33, e acórdão Foggia, processo n.º C-126/10, § 21); 22.ª Pelo que, a norma específica anti-abuso prevista no artigo 46.º, n.º 10, do Código do IRC, em concreto o preenchimento do conceito de “tributação efetiva”, deverá ser submetida ao crivo do Direito Comunitário, o que, demonstra a especial complexidade jurídica da questão e justifica a intervenção desse Venerando Tribunal; 23.ª No que concerne à apreciação do mérito do recurso, é evidente que se impõe decisão diversa da proferida pelo Tribunal a quo ; 24.ª Segundo se depreende do acórdão recorrido, o Tribunal a quo considerou que aplicação da medida anti-abuso prevista no artigo 46.º, n.º 10, do Código do IRC, na redação conferida pela Lei n.º 55-B/2004 , de 30 de dezembro, não está sujeita ao procedimento próprio previsto no artigo 63º , n.º 1, do CPPT ; 25.ª Salvaguardando o devido respeito, entende a ora Recorrente que o douto acórdão recorrido decidiu em clara violação do disposto no artigo 63.º do CPPT ; 26.ª Tal como o Tribunal a quo deu como assente, o artigo 46.º, n.º 10, do Código do IRC configura inequivocamente uma norma anti-abuso, uma vez que neste preceito o legislador intenta proceder à identificação das situações potencialmente suscetíveis de configurar um comportamento elisivo no contexto dos grupos empresariais, determinando, para essas situações, o afastamento do mecanismo de eliminação da dupla tributação económica; 27.ª Ora, a aplicação das disposições anti-abuso, quer na forma de cláusula geral anti- abuso, cláusula específica anti-abuso ou cláusula sectorial anti-abuso, dependiam, até à entrada em vigor da Lei do Orçamento do Estado para 2012, aprovada pela Lei n.º 64-B/2011 , de 31 de dezembro, da abertura do procedimento próprio previsto no artigo 63.º do CPPT ; 28.ª Pelo que, in casu deveria a administração tributária ter desencadeado aquele procedimento próprio de aplicação das normas anti-abuso, como, aliás, decidiu – e bem – o Tribunal Tributário de Lisboa; 29.ª Este é, com efeito, o entendimento que melhor tende a compatibilizar o artigo 46.º, n.º 10, do Código do IRC com o direito fundamental à livre iniciativa económica privada (cf. artigo 61.º da CRP), bem como, com o princípio constitucional da proporcionalidade (cf. 18.º, n.º 1, da CRP), isto porque, o regime previsto no artigo 46.º, n.º 10, do Código do IRC se aplicado de forma cega e automática pode conduzir a que os agentes económicos, não obstante a inexistência de qualquer intuito elisivo, se retraiam, e optem pela não constituição e interposição de sociedades nos grupos empresariais; 30.ª Mas, se for desencadeado o procedimento próprio de aplicação de normas anti-abuso, a administração tributária deverá invocar expressamente os factos e indícios que fundamentam o alegado comportamento elisivo, e, por seu turno, o sujeito passivo que através do exercício do contraditório poderá demonstrar a inexistência do comportamento elisivo ou abuso, assim se assegurando que o afastamento do regime de eliminação da dupla tributação económica, com as inerentes coartações ao referido princípio constitucional, só tem lugar quando se verifica inequivocamente um comportamento abusivo do sujeito passivo; 31.ª Para além disso, o exercício do contraditório que este procedimento assegura ao sujeito passivo torna possível um juízo de proporcionalidade na aplicação da norma anti-abuso; 32.ª E, por fim, a este entendimento não se pode contrapor a alteração legislativa operada pela Lei n.º 64-B/2011 , de 31 de dezembro, isto porque o artigo 63.º do CPPT é uma norma processual e apenas dispõe para o futuro, o que significa que, até 31 de dezembro de 2011, a aplicação de normas específicas anti-abuso, e no que ora releva do disposto no artigo 46.º, n.º 10, do Código do IRC, na redação conferida pela Lei n.º 55-B/2004 , de 30 de dezembro, estava dependente da abertura daquele procedimento próprio de aplicação das normas anti-abuso; 33.ª É também este o único entendimento que possibilita sequer tentar compatibilizar o disposto no então artigo 46.º, n.º 10, do Código do IRC com o Direito Comunitário; 34.ª Com efeito, a interpretação de que a norma anti-abuso em referência é de aplicação automática, não casuística, não dependendo de se lançar mão do procedimento anti-abuso, a compatibilidade com o Direito Comunitário fica claramente comprometida, como, aliás, decorre da Circular n.º 24/2011, de 11 de novembro de 2011, da Direção de Serviços de IRC; 35.ª Assim, impõe-se, pois, concluir que o acórdão recorrido procedeu a um incorreto julgamento ao negar a aplicabilidade do procedimento próprio, previsto no artigo 63.º do CPPT , para aplicação da norma anti-abuso prevista no artigo 46º, n.º 10, do Código do IRC, na redação à data em vigor; 36.ª O Tribunal a quo , seguindo a interpretação perfilhada pelos serviços de inspeção tributária, considerou, em suma, que para efeitos de aplicação do regime de eliminação da dupla tributação económica os lucros em questão deveriam ter sido sujeitos a IRC na esfera da B.......; 37.ª Salvaguardando o devido respeito, entende a ora Recorrente que o douto acórdão recorrido incorre em violação de lei substantiva, por erro na interpretação do conceito de “tributação efetiva” previsto no artigo 46.º, n.º 10, do Código do IRC, isto porque, a tributação efetiva não se circunscreve ao último patamar antes da distribuição e é aferida em relação aos lucros de forma agregada, unitária e indivisível; 38.ª Com efeito, com a introdução do n.º 10 ao artigo 46.º do Código do IRC, pela Lei n.º 55-B/2004 , de 30 de dezembro, a prévia sujeição a “tributação efetiva” dos rendimentos distribuídos passou a ser uma condição de acesso ao mecanismo de eliminação da dupla tributação económica; 39.ª Tendo por base o elemento literal de interpretação da lei, afigura-se à Recorrente que a “tributação efetiva” dos rendimentos se deve considerar verificada quando os rendimentos tenham sido tributados em qualquer patamar da cadeia de participações, ou seja, verificando-se que os rendimentos distribuídos pela sociedade-filha à sociedade-mãe, foram tributados, por exemplo, na esfera de uma sociedade-neta, o requisito da tributação efetiva mostra-se cumprido; 40.ª É que, se o legislador pretendesse adotar uma visão subjetivista e assim exigir que a sociedade-filha tivesse suportado imposto na sua esfera, tê-lo-ia dito expressamente, ao invés de aludir a “tributação efetiva”; 41.ª O elemento literal aponta ainda no sentido de que não se exige uma forma ou taxa nominal específica de tributação dos rendimentos, bastando, pois, que sobre os mesmos tenha sido pago imposto; 42.ª Também o elemento teleológico de interpretação da lei aponta no sentido de que por “tributação efetiva” não quer dizer que os rendimentos tenham de ser tributados necessariamente no estádio imediatamente anterior à distribuição, ou seja, a tributação daqueles pode ocorrer anteriormente; 43.ª A este respeito, importa atentar no enquadramento jurídico vertido nos Pareceres n.º 78/09, de 14.10.2009, e n.º 26/2011, de 25.05.2011, do Centro de Estudos Fiscais, este último na origem da Circular n.º 24/2011, pareceres nos quais a própria administração tributária se pronuncia no sentido de que “(...) não fica prejudicada a verificação daquela exigência [de tributação efetiva] se os rendimentos saem de lucros que tenham origem em lucros redistribuídos por subafiliadas e que tenham já anteriormente suportado IRC ou outro imposto sobre os lucros análogo (…)”, acrescentando não ser exigível, face à lei, a sujeição desses lucros, considerados no seu todo, a um limiar mínimo de tributação; 44.ª Ademais, tendo em consideração que o regime de eliminação da dupla tributação económica resulta da obrigação dos Estados-membros de transporem as normas contidas na Diretiva n.º 90/435/CEE para o direito interno, e de adequarem as disposições do Código do IRC àquelas mesmas normas, e que o disposto no n.º 10 daquele artigo 46.º do Código do IRC resulta da faculdade consagrada pela Diretiva aos Estados-membros em adotar medidas tendentes a evitar práticas elisivas, o disposto neste preceito legal não pode deixar de ser interpretado em conformidade com as regras e princípios de Direito Comunitário, porquanto tal resulta desde logo do primado do Direito Comunitário previsto no artigo 8.º, n.º 4, da CRP que vem sendo afirmado pela jurisprudência do TJUE (vide, neste sentido, acórdãos Costa/ENEL, processo n.º 6/64 e Simmenthal, processo n.º 106/77); 45.ª De facto, as Diretivas comunitárias gozam de efeito e aplicabilidade direta sempre que as disposições fundamentais sejam incondicionais e suficientemente precisas (vide, neste sentido, os acórdãos Van Duyn, de 04.12.1974, processo n.º 41/74 e acórdão Ratti, de 12.07.1979, processo n.º 148/78, ambos do TJUE), e, por esta razão, o regime estatuído pela Diretiva n.º 90/435/CEE tem aplicabilidade direta, devendo o artigo 46.º, n.º 10, do Código do IRC ser interpretado em conformidade com aquela; 46.ª E a esta aplicação direta da Diretiva não se pode contrapor o argumento de que o caso vertente é meramente doméstico, isto porque, o TJUE já se pronunciou favoravelmente à sua competência para apreciação de normas jurídicas que, pese embora regulem situações internas, foram decalcadas e corporizam regras e princípios de Direito Comunitário (processo C-43/00. No mesmo sentido, acórdão Modehuis A. Zwijnenburg, processo C-352/08, § 33, e acórdão Foggia, processo n.º C-126/10, § 21); 47.ª De acordo com a jurisprudência do TJUE, as disposições nacionais ou convencionais necessárias para evitar fraudes e abusos, enquanto exceção ao regime geral da diretiva comunitária, apenas são admissíveis de forma muito restrita, devendo, designadamente, implicar uma análise casuística e respeitar os princípios da proporcionalidade e da efetividade em Direito Comunitário (vide, neste sentido, acórdão Leur-Blem, processo C-28/95); 48.ª Ora, no caso em apreço, a aplicação que é feita do disposto no n.º 10 do artigo 46.º do Código do IRC, sancionada pelo Tribunal a quo, não obedece a uma análise casuística de verificação da existência de abuso nem tão-pouco se revela necessária, adequada e estritamente proporcional para evitar a fraude ou evasão fiscal, ao invés, traduz-se no afastamento automático de um regime de Direito Comunitário derivado; 49.ª A respeito da situação concreta dos autos, o TJUE tem decidido no sentido de julgar incompatíveis com o Direito Comunitário disposições que comprometem a isenção dos dividendos distribuídos a sociedades-mãe residentes num Estado-membros por sociedades afiliadas residentes noutros Estados-membros, sendo de relevar que o TJUE já se pronunciou de forma clara no sentido de que o Estado-membro que tenha optado pelo método da isenção não pode introduzir requisitos adicionais/restrições quantitativas à dedução (vide, neste sentido, acórdão Cobelfret, processo n.º C-138/07); 50.ª Pelo que, se conclui que a única interpretação conforme com o Direito Comunitário é a de que, ao referir-se à necessidade de ter ocorrido previamente um tributação efetiva, o legislador quis apenas tomar expresso o pressuposto essencial que subjaz à própria Diretiva 90/435/CEE: o de que o regime de eliminação da dupla tributação dos lucros distribuídos supõe que tenha ocorrido, em algum momento, pelo menos, algum tipo de tributação; 51.ª Em síntese, por força da jurisprudência do TJUE, uma norma anti-abuso que permita recusar o regime do Direito Comunitário só é compatível com este se implicar uma aplicação casuística com verificação do abuso, estando vedadas as presunções de abuso inilidíveis (cf. Acórdão Leur Bloem, processo C- 28/95, Acórdão X & Y, processo C-436/00, e Acórdão Comissão vs Dinamarca, processo C-150/04), apenas se salvando a conformidade com o Direito Comunitário da presente norma anti-abuso se interpretada em sentido amplo, sob pena de o direito doméstico pretender estabelecer um requisito adicional de aplicação do regime de isenção da Diretiva mães-filhas, o que é proibido (cf. Acórdão Cobelfret, processo C-138/07, § 33 e 34) e, por fim, qualquer outra interpretação mais restrita do conceito de “tributação efetiva”, com afetação indiscriminada de comportamentos cuja realidade económica não pode ser contestada, será incompatível com o princípio da proporcionalidade das normas anti-abuso (v. acórdão Itelcar, processo n.º C-182/12); 52.ª Caso assim não se entenda, e não se conclua desde logo que a solução da questão decidenda decorre claramente da jurisprudência comunitária mencionada, porque está em causa uma questão de interpretação de Direito da União Europeia que suscita dúvidas, deverá submeter-se a respetiva interpretação ao Tribunal de Justiça da União Europeia competente para decidir a título prejudicial sobre a interpretação do Direito da União Europeia, ao abrigo do disposto no artigo 267.º do TFUE; 53.ª A questão a apreciar pelo TJUE seria a seguinte: “É compatível com o artigo 1.º, n.º 2 e artigo 4.º, n.° 1, da Diretiva n.º 90/435/CEE, uma disposição de direito nacional que recuse a aplicação do regime de isenção de tributação de lucros distribuídos ou atribuídos em partilha, tal como transposto do Direito comunitário, em virtude da não comprovação da existência de tributação da integralidade dos lucros, verificada estritamente na esfera da entidade que distribui os lucros, e sendo essa averiguação da existência de tributação anterior e consequente recusa do regime automáticas, não possibilitando que o contribuinte demonstre a inexistência de qualquer abuso no caso concreto?”. Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Venerando Tribunal suprirá, deve o presente recurso de revista ser admitido, devendo ser julgado procedente, revogando-se o acórdão recorrido, nesta parte, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA! A Recorrida não apresentou contra-alegações. O Exm.º Magistrado do Ministério Público emitiu douto parecer no sentido de que o recurso não devia ser admitido, por não se verificarem os respectivos pressupostos legais, argumentando o seguinte: « Na sentença da 1ª instância abordou-se a questão da ilegalidade da correção efetuada pela AT aos rendimentos resultantes da liquidação da partilha da sociedade “B...........”, para efeitos de determinação do lucro tributável, do montante de € 135.591.852,47 euros. Considerou-se então que estava em causa a aplicação de norma especial anti-abuso - nº 10 do artigo 46º do CIRC - sujeita ao procedimento previsto no artigo 63º do CPPT , o que inquinava de invalidade as correções efetuadas por não terem adotado tal procedimento . E nessa medida determinou-se a anulação do ato tributário nessa parte. Por sua vez, o acórdão do TCA recorrido elegeu como questão decidenda a de saber se se mostrava aplicável o disposto no nº 10 do artigo 46º do CIRC, na redação então em vigor, e saber se se mostravam reunidos os requisitos ali previstos, designadamente se os rendimentos em crise não foram sujeitos a tributação efetiva. Tendo o TCA considerado que “a tributação efectiva exige a sujeição a IRC ou imposto equivalente do rendimento gerado em sede da entidade distribuidora do mesmo, o que no caso não aconteceu”, acabou por concluir que “ a falta do preenchimento do pressuposto em causa contraria o disposto nos artigos 75º/1 e 46º/1/a) do CIRC, justificando a aplicação da norma especial anti-abuso do artigo 46º/10 citado ». E nessa medida julgou conforme à lei as correções efetuadas pela AT e revogou nessa parte a sentença da 1ª instância, que tinha adotado entendimento contrário. Do que se deixa transcrito resulta que a questão em causa não foi abordada pelas instâncias de forma similar. Pese embora em ambas as decisões se tenha considerado estar em causa a aplicação de norma anti-abuso, no acórdão do TCA nem sequer se colocou a questão da aplicação do procedimento previsto no artigo 63º do CPPT , fundamento este que foi invocado pelo tribunal de 1ª instância para concluir pela ilegalidade das correções. Ora, como tem sido entendimento do STA, o recurso de revista não se destina a instituir um terceira instância para corrigir erros de julgamento, função que é atribuída aos recursos ordinários. Para isso pode servir o recurso por oposição de acórdãos igualmente interposto pela Recorrente. Por outro lado a questão perdeu o seu potencial de interesse face à revogação do nº 10 do artigo 46º do CIRC, pela Lei nº 53-A/2006 , de 29 de Dezembro, e atualmente também em decorrência das alterações introduzidas pela Lei nº 64-B/2011 ao artigo 63º do CPPT .». 1.4. Colhidos que foram os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir em conferência. 2. Segundo o disposto no nº 1 do artigo 150º do CPTA, “das decisões proferidas em 2ª instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excepcionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito”, competindo a decisão sobre o preenchimento de tais pressupostos, em termos de apreciação liminar sumária, à formação prevista no nº 5 do referido preceito legal Tal preceito prevê, assim, a possibilidade recurso de revista excepcional para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito . Razão por que a jurisprudência tem reiteradamente sublinhado a excepcionalidade deste recurso, referindo que ele só pode ser admitido nos estritos limites fixados no preceito, porquanto se trata de uma válvula de segurança do sistema que só deve ser accionada nos estritos limites do preceito, sob pena de se desvirtuarem os fins tidos em vista pelo legislador. Por conseguinte, este recurso só é admissível se for claramente necessário para uma melhor aplicação do direito ou se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental. Deste modo, e como tem sido explicado nos inúmeros acórdãos proferidos por esta formação, a relevância jurídica fundamental deve ser detectada perante a relevância prática da questão, medida pela sua utilidade face à capacidade de expansão da controvérsia, e verificar-se-á perante questões que apresentem especial complexidade (em razão da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intrincado, complexo ou confuso, ou da necessidade de compatibilizar diversos regimes legais, princípios e institutos jurídicos) ou quando a sua análise tenha suscitado dúvidas sérias a nível da jurisprudência ou da doutrina. Já a relevância social fundamental verificar-se-á quando estiver em causa um caso que apresente contornos indiciadores de que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto e das partes envolvidas no litígio, representando uma orientação para a resolução desses prováveis futuros casos, e se detecte um interesse comunitário significativo na resolução da questão. Por fim, a clara necessidade da revista para uma melhor aplicação do direito há-de resultar da repetição ou possibilidade de repetição noutros casos e necessidade de garantir a uniformização do direito, estando em causa matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente e/ou contraditória, impondo-se a intervenção do órgão de cúpula da justiça como condição para dissipar dúvidas e alcançar melhor aplicação do direito. Pelo que a admissão do recurso terá lugar, designadamente, perante uma questão bem caracterizada e passível de se repetir em casos futuros e a decisão nas instâncias esteja ostensivamente errada ou seja juridicamente insustentável, ou se suscitem fundadas dúvidas por se verificar uma divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais, gerando incerteza e instabilidade na resolução dos litígios, tornando-se objectivamente útil a intervenção do Supremo Tribunal Administrativo na qualidade de órgão de regulação do sistema. Vejamos se tais requisitos se verificam no caso vertente. É incontroverso, face à matéria fáctica assente nas instâncias, que a impugnante, ora recorrente, com a natureza de sociedade anónima de capitais exclusivamente públicos e a atividade de comércio bancário, estava sujeita, no exercício de 2005, ao regime geral de tributação e beneficiava de regime de isenção temporária por possuir uma sucursal na zona franca da Madeira, e que, na sequência de acção inspectiva de âmbito geral com referência a esse exercício, a Administração Tributária procedeu, além do mais, à inclusão, na respectiva matéria colectável, de rendimentos que lhe advieram por via da partilha consequente à liquidação da sociedade “B...........”, alicerçando essa correcção no que, à data dos factos, dispunham os artigos 75º e 46º, nº 10, do CIRC. A sentença proferida em 1ª instância anulou essa correcção com base na falta de observância do procedimento previsto no artigo 63º do CPPT , procedimento que se imporia na medida em que a norma contida no nº 10 do artigo 46º do CIRC configura uma norma anti-abuso , julgando, assim, parcialmente procedente a impugnação judicial. Todavia, o acórdão proferido pelo TCAS, em sede de recurso interposto pela Fazenda Pública, revogou a sentença e manteve a correcção impugnada, argumentando o seguinte: « A recorrente imputa à sentença recorrida erro de julgamento. Sustenta que no caso em apreço verificam-se as condições enunciadas no art.º 46.º, nº 10, do CIRC, porque comprovou-se (através dos elementos constantes dos autos) que os rendimentos derivados da partilha, equiparados a lucros distribuídos nos termos do disposto no nº3 do art. 75º do CIRC, não foram sujeitos a tributação efectiva na esfera da .., que viu a totalidade dos proveitos obtidos, desde a sua constituição, integralmente abrangidos pela isenção de tributação prevista no art. 33º do EBF. Em síntese, sustenta que os rendimentos em crise não foram sujeitos a tributação efectiva, o que constitui pressuposto negativo da aplicação da norma do artigo 46.º do CIRC. Vejamos. Estatui o artigo 46.º (“Eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos”), n.º 1, do CIRC:[...] Nos termos do n.º 10 do preceito, «[o] regime estabelecido neste artigo não se aplica, procedendo-se, se for caso disso, às correspondentes liquidações adicionais de imposto, quando se conclua existir abuso das formas jurídicas dirigido à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos, o que se verifica quando os lucros distribuídos não tenham sido sujeitos a tributação efectiva ou tenham origem em rendimentos aos quais este regime não seja aplicável»[...]. Dos elementos coligidos nos autos resulta que o valor da partilha da … não foi sujeito a qualquer tributação em sede de imposto do rendimento, ou seja, os rendimentos distribuídos no âmbito da referida partilha não foram sujeitos a qualquer tributação efectiva na cédula de imposto de rendimento na esfera da sociedade que distribuiu o rendimento (14); a tributação efectiva exige a sujeição a IRC ou imposto equivalente do rendimento gerado em sede da entidade distribuidora do mesmo, o que no caso não aconteceu (15); a falta do preenchimento do pressuposto em causa contraria o disposto nos artigos 75.º/1 e 46.º/1/a), do CIRC, justificando a aplicação da norma especial anti-abuso do artigo 46.º/10, citado. Donde resulta que a correcção em causa deve ser mantida, por não enfermar do vício de violação de lei que lhe é assacado.» Neste recurso de revista, a recorrente continua a insistir que o artigo 46º, nº 10, do CIRC, constituindo uma norma anti-ab uso , não podia ser aplicada à margem do procedimento previsto no artigo 63º do CPPT , defendendo que essa imposição decorre tanto do teor da norma, como do princípio da proporcionalidade, como, ainda, da compatibilização com a Directiva 90/435/CEE. Mais argumenta que o conceito de tributação efectiva carece de ser dilucidado à luz das regras e princípios do Direito Comunitário, e que tendo em conta, designadamente, os pressupostos da Directiva 90/435/CEE, essa tributação efectiva « não se circunscreve ao último patamar antes da distribuição », mas tem de ser aferida « em relação aos lucros de forma agregada, unitária e indivisível ». Razões por que sustenta que o acórdão recorrido incorreu em violação de lei substantiva na interpretação do artigo 46º, nº 10, do CIRC, e coloca neste recurso as questões de saber: se a aplicação do disposto no artigo 46.º, n.º 10, do Código do IRC, aditado pela Lei n.º 55-B/2004 , de 30 de Dezembro, que permite restringir a aplicação do regime de eliminação de dupla tributação económica, depende da abertura do procedimento próprio de aplicação de normas anti-abuso previsto no artigo 63.º do CPPT na redação anterior à conferida pela Lei n.º 64-B/2011 , de 31 de dezembro; se o requisito de “tributação efetiva”, cujo preenchimento possibilita a eliminação da dupla tributação económica, deve ser interpretado no sentido de se exigir a sujeição a imposto de rendimento na esfera da sociedade distribuidora do rendimento, e não em qualquer fase anterior da cadeia, e se igualmente exige uma tributação integral de todas as componentes dos rendimentos distribuídos, numa óptica de divisibilidade dos lucros distribuídos, e se uma tal interpretação é conforme à Diretiva mães-filhas. E advoga que tais questões são juridicamente relevantes, de elevada complexidade técnica, implicando a articulação entre o direito interno e o direito comunitário, e que devem até, em caso de dúvida, ser submetidas à apreciação do TJUE, ao abrigo do disposto no artigo 267º do TFUE, nos termos que enuncia na conclusão 53.ª das suas alegações. Aduz, ademais, que tais questões assumem relevância social e económica, por extravasarem o caso concreto, face à importância do mecanismo da eliminação da dupla tributação no actual panorama empresarial, alicerçado em múltiplas organizações plurisocietárias, e que os inúmeros litígios administrativos e judiciais gerados em torno dessa norma do CIRC justificam a intervenção do Supremo Tribunal Administrativo com vista a uma melhor aplicação e uniformização do direito. Vejamos. Quanto à primeira questão, há que notar que o acórdão recorrido não emite, em lado algum, o juízo de que « o disposto no artigo 46º, nº 10, do Código do IRC é de aplicação automática e, por isso, o procedimento anti-abuso não tem lugar », juízo que a recorrente invoca (conclusão 5.ª) e que pretende censurar. Aliás, o tribunal recorrido nem sequer se pronunciou sobre o modo de aplicação do artigo 46º , nº 10, do CIRC, nem sobre a pertinência do procedimento previsto no artigo 63º do CPPT . Com efeito, o tribunal recorrido, partindo das premissas de que o rendimento em causa estava sujeito a tributação, nos termos do disposto no artigo 75º do CIRC, e de que a entidade distribuidora desse rendimento não cumpria o pressuposto contemplado no art.º 46º, nº 1, alínea a), do mesmo diploma legal, por beneficiar de isenção de tributação, limitou-se a concluir pela ausência da tributação efectiva a que alude o nº 10 do preceito e, nesta decorrência, deu por justificada a aplicação desta norma e a correcção levada a efeito pela Administração Tributária. O que constitui julgamento bem diferente daquele que a Recorrente identifica na conclusão 5.ª das suas alegações de recurso. Nesta perspectiva, considerando que o acórdão recorrido não alberga o juízo censurado pela recorrente, logo se imporia concluir que, neste capítulo, a revista não podia ser admitida, visto que, como se explicou, este recurso tem por objecto as decisões proferidas em 2ª instância pelo Tribunal Central Administrativo, devendo ser admitido, designadamente, quando esteja em causa a melhor aplicação do direito, o que implica, por si só, obviamente, prévia decisão desse Tribunal sobre a questão que se controverte. Por outro lado, ainda que se entenda que o que a Recorrente pretende sindicar é o eventual erro do tribunal recorrido por não ter julgado que, in casu , se impunha a aplicação do procedimento previsto no artigo 63º do CPPT , não se afigura que tal questão assuma importância jurídica ou social fundamental, na medida em que, por um lado, não revela especial complexidade do ponto de vista intelectual e jurídico, e, por outro lado, não é susceptível de se repetir num número indeterminado de casos futuros, visto que, face à alteração introduzida no artigo 63º , nº 1, do CPPT , pela Lei nº 64-B/2011 , de 30 de Novembro, ficou claro que o procedimento previsto nesta norma legal tem lugar apenas no caso da disposição anti-abuso constante do nº 2 do artigo 38º da LGT . Em suma, a discordância com o decidido – que, por si só, seria susceptível de legitimar/motivar um recurso jurisdicional ordinário se o mesmo fosse admissível – revela-se processualmente ineficaz para o efeito jurídico a que se destina - admissibilidade da revista excepcional –, pois esta não pode ser utilizada para a imputação de erros de julgamento ao acórdão sem a verificação dos requisitos previstos no artigo 150º do CPTA. Quanto à segunda questão que a recorrente coloca, resume-se a saber se a tributação efectiva, enquanto requisito da eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos, deve ser aferida apenas em relação à entidade que distribui os rendimentos, ou se deve ser aferida relativamente a qualquer entidade que se situe em fase anterior da cadeia de participações, na medida em que a tributação incide, objectivamente, sobre os lucros. Tal questão não tem natureza casuística, sendo previsível que a sua solução tenha, ou possa vir a ter, repercussões noutras situações, dada a sua abrangência, extensível a todo um conjunto de entidades que, gerindo a sua actividade económica e empresarial sob diversas formas de associação, lidam com a circulação de capitais e que reclamam, sem dúvida, uma clarificação em matéria de eliminação da dupla tributação. E isto não obstante o artigo 46º, nº 10, do CIRC, ter sido revogado pela Lei nº 53-A/2006 , de 29/12, visto que o conceito de tributação efectiva foi reintroduzido no artigo 51º, nº 10, nos termos da alteração produzida pela Lei nº 55-A/2010 , de 31/12, e nele se manteve até à entrada em vigor da Lei nº 82-C/2014 , de 31/12, que, transpondo a Directiva nº 2014/86/EU, alterou a redacção daquela norma. É, assim, patente que se verifica uma relevância social fundamental na apreciação das ditas questões. Por outro lado, tal questão reconduz-se a uma tarefa de interpretação e conjugação de normas jurídicas internas e de direito comunitário, o que determina, ou pode determinar, soluções jurídicas diversas em face da consideração e análise de conceitos complexos, demandando a realização de operações exegéticas de especial dificuldade, sob o ponto de vista intelectual e jurídico. O que tudo nos leva a concluir no sentido de que tal questão reveste uma relevância jurídica fundamental face à definição que acima deixámos explicitada. Deste modo, atenta a verificação dos requisitos previstos no artigo 150º do CPTA, impõe-se a admissão do presente recurso quanto a esta segunda questão. 3. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo que integram a formação referida no nº 5 do artigo 150º do CPTA, em admitir a revista apenas quanto à segunda questão colocada. Sem custas nesta fase de apreciação liminar do recurso. Lisboa, 9 de Novembro de 2016. – Dulce Neto (relatora) – Casimiro Gonçalves – Isabel Marques da Silva.