2678/10.8BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- O ato em matéria tributária, praticado pelo funcionário (inspetor tributário) no qual o titular do órgão competente (Diretor de Finanças Adjunto) subdelegara os poderes necessários para o efeito não padece de “usurpação de poderes”, mesmo que o ato tivesse sido praticado fora dos casos de ausência, falta ou impedimento do superior hierárquico (Chefe de Divisão) aos quais o ato de delegação/subdelegação condiciona a atuação desse funcionário;

II- A inobservância das condições, diretivas e instruções emitidas pelo delegante ou subdelegante, nos termos do artigo 39º, nº 1, do CPA91, não determina automaticamente a invalidade dos atos praticados pelo (sub)delegado se os destinatários dos atos afetados não demonstrarem que o ato não teria sido praticado ou não teria idêntico conteúdo se o caso tivesse sido apreciado pelo Chefe de Divisão; tal interpretação não padece de inconstitucionalidade por violação do artigo 266º da CRP e, designadamente, dos princípios da legalidade, igualdade, boa-fé e tutela da confiança.

III- O projeto de conclusões do relatório de inspeção, sujeito a pronúncia do interessado, deve ser homologado pelo titular do órgão competente para homologar a decisão final, sem prejuízo das regras de substituição (ou suplência) e da delegação ou de subdelegação de poderes, conforme decorre do modelo-padrão divulgado aos serviços, nos termos do poder de uniformização procedimental aludido no artigo 18º, nº 2, do RCPIT;

IV- Se, por qualquer motivo, a proposta de projeto de decisão apresentada pelo funcionário credenciado para efetuar os atos de inspeção não for formalmente aprovada pelo superior hierárquico competente para o efeito, designadamente, mediante despacho de expressa concordância com essa proposta, essa irregularidade ficará sanada se o Relatório final vier a conter os elementos referidos no artigo 62º, nº 6, do RCPIT, cuja obrigatoriedade legal não se estende ao projeto aludido no artigo 60º do mesmo Regime;

V- A notificação para o exercício do direito de audição decorre de exigência constitucional e legal expressa, pelo que dispensa a emissão de despacho superior; assim, a falta desse despacho não obsta à eficácia do ato regularmente notificado.

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Contencioso Tributário Comum do Tribunal Central Administrativo Sul

l- RELATÓRIO

Mont’ RRRR., veio impugnar as liquidações de IVA e respetivos juros compensatórios dos exercícios de 2004 e 2005, nos montantes de € 8.559,87 e €17.179,62.

Na impugnação alegou:

a. Incompetência do autor do despacho que negou provimento ao recurso hierárquico;

b. Incompetência do órgão que determinou o procedimento de inspeção externa;

c. Vícios do procedimento de inspeção externa:

i. Por falta de fundamentação dos despachos que determinaram a prorrogação dos prazos para a realização da ação inspetiva;

ii. Por errada aplicação do disposto no artigo 240.º, do CPC;

d. Da ausência de despacho para audição prévia;

e. Vício de fundamentação legalmente exigida.

Terminou pedindo a anulação das liquidações impugnadas.

Por sentença 06.10.2020, o Tribunal Tributário de Lisboa julgou a «impugnação judicial totalmente improcedente e, em consequência, mant[eve] a liquidação impugnada».

A RRRR (doravante “Recorrente”), veio interpor recurso jurisdicional contra a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa de 06.10.2020, apresentando as seguintes conclusões das alegações:

«

I. Constitui questão prejudicial suscitada pela Recorrente a incompetência dos órgãos que praticaram os atos (al. b) Art. 99° СPPT) e consequentemente a nulidade dos mesmos por eventual usurpação de poder, Artigo 133° al. a) do n° 2 CPA (ao tempo ) por força do disposto no Art. 2 da LGT e Artigo 2 do CPPТ

II. Conforme dispõe o artigo 124° do CPPT sob o título " Ordem de conhecimento dos vícios na sentença ", dispõe "...o tribunal apreciara prioritariamente os vícios que conduzam a declaração de inexistência ou nulidade do ato impugnado e depois os vícios arguidos que conduzam a anulação ".

III. Nulidade essa que pode ser suscitada a todo o tempo, nº 3 do Artigo 102° do CPPТ e pode ser declarada, a todo o tempo, por qualquer órgão administrativo ou por qualquer tribunal. (Vide também, artigo 134° do CPA, versão ao tempo)

IV. Considerando os argumentos vertidos pela Recorrente. e pela AT em sede da sua contestação, constitui questão previa, a analise da existência ou não de atos nulos e o prazo para a sua arguição.

V. Como refere a AT na sua douta contestação, e sufragados pelo Tribunal a quo, para legitimar que os atos não estão viciados, existiu uma delegação de poderes pelo despacho nº ... publicado respectivamente no DR (2° série) n° 125 de 01- 07-2005, referindo este último expressamente..." nas faltas, ausências ou impedimentos dos chefes de divisão a presente delegação é extensível a ( ... ) AA, inspectora tributaria assessora (Divisão III ).

VI. Os poderes em causa, são os previstos no art.° 16.° 1. C) do RCPITA e nos artigos 44.° a 46.° do mesmo diploma.

VII. Estes poderes são legalmente atribuídos, no caso, ao director de finanças territorialmente competente (art. 16.° 1. C) do RCPITA), com faculdade de delegação.

VIII. Porém, por despacho o diretor estabeleceu que essa subdelegação fosse extensível a um inspector tributário assessor, mas apenas nas faltas ausências e impedimentos do respectivo chefe de divisão.

IX. E foi uma destas inspectoras quem praticou os actos em causa neste recurso, designadamente a Exma. Senhora D.ª AA, ITA da Divião III.

X. Assim, remete o despacho de subdelegação para um regime de suplência estrita

XI. Pese embora a questão ter sido suscitada pela Recorrente em sede de impugnação e nas alegações, a AT não apresentou nenhuma documento ou qualquer outra prova idónea que comprove a impossibilidade legal dos chefes de divisão terem estado impedidos de praticar os atos, conforme prescreve a lei e está expressamente previsto na delegação de poderes publicada no supra referido DR n° 61.

XII. Facto este que deveria ter sido inclusive dado por provado mas que o Tribunal a quo não se pronunciou.

XIII. Acresce ainda como provado que a AT não apresentou prova que ao tempo do início da Inspecção e posteriormente (Ano de 2007 e 2008 ) os actos praticados pela Inspectora por subdelegação estavam abrangidos pelo despacho atrás referido, factos estes arguido pela Recorrente nas suas alegações a que a AT e o Tribunal a quo não respondeu e omitiu qualquer pronuncia.

XIV. Donde, cabia a administração fiscal provar que cumpriu com a lei e que os actos praticados por delegação de competências, foram exercidos legitimamente e comprovadamente por impossibilidade dos mesmos terem sido praticados pelo titular do direito, conforme decorre expressamente da lei.

XV. Como questão prévia, temos assim a nulidade de atos praticados que inquinam todo o procedimento inspectivo e consequentemente geram a nulidade dos actos subsequentes.

XVI. A impugnação fundada na incompetência está expressamente prevista na alínea b) Artigo 99 do CPPT e 95e 97 do СРРТ.

XVII. Podendo ser suscitada a todo o tempo, nº 3 do artigo 102°,CРРТ.

XVIII. Ora o vício de usurpação de poder constitui um nulidade conforme dispõe o artigo 133° nº 2 alínea a) do CPA (ao tempo) aplicável por força do disposto no artigo 2° do CPPT e LGT.

XIX. Verifica-se assim, ao não incluir, nem nos factos provados, nem nos não provados, a verificação da circunstância concretas subsumíveis aos conceitos de "falta, ausência ou impedimento", omissão de pronúncia sobre questão que ao tribunal cumpria conhecer, com as legais consequência de nulidade da sentença, aliás douta.

XX. Tal omissão viola o disposto no artigo 615.°, 1 d) do CPC e no artigo 125.° do CPPT (ao tempo)

XXI. Da eventual Inconstitucionalidade, designadamente se interpretarmos que a delegação de poderes pelo despacho n° ... publicado respectivamente no DR (2° série) n° 125 de 01-07-2005, referindo este último expressamente..." nas faltas, ausências ou impedimentos dos chefes de divisão a presente delegação é extensível a ( ... ) AA, inspectora tributaria assessora Divisão III), não necessita,, que seja demonstrada minimamente que, relativamente ao titular da competência (órgão delegante), se verificava alguma das situações perante as quais se permite a intervenção do seu substituto - falta, ausência ou impedimento.

XXII. A AT e o tribunal a quo dentro das competências do juiz do tribunal tributário, explanadas no nº 1 do Artigo 13 do CPPT, omitiram e não zelaram pela verificação do cumprimento desses requisitos e consequentemente do princípio da legalidade ao restringir os direitos e garantias constitucionalmente consagrada na Constituição da Republica, mormente, entre outros, no seu n° 2 e n° 3 do Artigo 18° e 266° da CRP e Artigo 204 da CRP.

XXIII. Isto é, entende a Recorrente, salvo o devido e melhor opinião, que será inconstitucional, por violador dos referidos princípios e normas constitucionais se for entendido ou interpretado que para o exercício da delegação, no caso concreto, não é necessário demonstrar minimamente que, relativamente ao titular da competência (órgão delegante), se verificava alguma das situações perante as quais se permite a intervenção do seu substituto - falta, ausência ou impedimento.

XXIV. Assim sendo, porque a delegação sendo pontual, considerando que é conferida apenas nas faltas, ausências ou impedimentos dos chefes de divisão a delegação é extensível a ( ... ) AA, assiste o direito a qualquer cidadão e designadamente ao aqui Recorrente de aferir se é cumprida a lei e se são e estão garantidos os seus direitos consagrados na CRP, atente-se a omissão e ou ausência de prova da existência ou da verificação dos requisitos para o exercício da delegação nos termos expressos nos presentes autos.

XXV. Em face do exposto, e salvo o melhor e mais esclarecido juízo de V. Exas., verifica-se erro de julgamento em matéria de direito, enquanto se deveria ter decidido serem nulos os actos administrativos praticados ao abrigo alegadamente de despacho de subdelegação, porquanto não concorriam no caso e não foi alegado pela administração fiscal que nele concorressem, nenhum dos requisitos a que o próprio despacho fazia depender, a eventual prática dos mesmos pela respectiva autora.

XXVI. Constata-se pela leitura dos alegados fundamentos de ampliação do prazo juntos no relatório definitivo da inspecção e dados como factos provados em sede de I) a N) Pág 8 a 9 da Sentença, não são fundamentos plausíveis para a utilização do mecanismo de excepção da prorrogação do prazo, conforme previsto expressamente no nº 3 alínea a) e b) do Art. 36º RCPIT

XXVII. Ora, é de conhecimento geral e do senso comum que uma sociedade comercial ao praticar actos de comercio tem relações (comerciais) com várias entidades, razão pela qual, qualquer inspecção realizada pela AT, passa invariavelmente pela obtenção de elementos dessas entidades para posterior cruzamento de dados junto do contribuinte, facto este que compõe uma das várias atribuições e competências da Inspecção e regulada na lei.

XXVIII. Em sede de inspecção, dispõe a lei que o procedimento da inspecção é continuo e deve ser concluído no prazo máximo de 6 meses, a contar da notificação do seu início.(N° 2 do Artigo 36 ª RCPIT)

XXIX. Na verdade, atente-se aos factos dados como provados, designadamente o teor dos documentos que sustentam a prorrogação, não se vislumbra quais as razões que fundamentaram a prorrogação dos prazos, isto é, quais se enquadrem em factos extraordinários ou complexos devidamente referenciados e enquadrados nos fundamentos espelhados nas alíneas a) a d) do citado Artigo 36ª. que permite utilização da ampliação do prazo só em circunstancias excepcionais (nº 3).

XXX. logo, carecem de sustentação as prorrogações e serão anuláveis por ausência de fundamentação ou omissão de despacho que contenha factos concretos que legitimem a prorrogação.

XXXI. Da leitura da douta contestação da AT, nada evidencia ou comprova face a documentação junto aos autos, que existiu um despacho do órgão competente que ratifique o projecto de relatório, nem a existência de notificação para o direito de audição considerando os factos novos suscitados pela impugnante ao projecto de relatório.

XXXII. Verifica-se que existiu uma clara violação aos precitos contidos no Artigo 60° n° 3 da LGT e Artigo 60° da RCPIT, não colhendo a argumentação do tribunal a quo pelo que, será anulável o relatório definitivo por preterição de formalidades legais

XXXIII. Quantos aos juros e sua fundamentação, salvo o devido respeito, deveria o tribunal a quo ter dado como não provado e como não fundamentado os valores dos juros constantes nas notas de liquidação, porquanto a informação constantes no relatório de inspeção não cumpre com os requisitos de fundamentação da liquidação, isto porque os factos novos foram alegados posteriormente no direito de audição.

XXXIV. Após o direito de audição do Recorrente, não foram explanados pela AT os factos novos evidenciados, designadamente com a junção de várias faturas. Inexistindo qualquer menção na liquidação se foram atendidos os valores do IVA das faturas juntas, inquinando, por isso, os valores constantes nas notas de liquidação por ausência de fundamentação.

XXXV. Donde, não colhe a tese do tribunal a quo de que o relatório da inspeção contem toda a fundamentação do ato de liquidação, omite e não se pronuncia sobre os factos constantes no direito de audição com a respetiva junção de faturas (posterior ao relatório).

Termos em que requer a V. Ex.s, sejam as presentes alegações de recurso recebidas por estarem em tempo, decidindo a douta decisão do Tribunal ad quem, pela procedência do recurso, revogando assim sentença produzida pelo Tribunal a quo, substituindo-a por outra que determine a procedência dos factos vertidos pela Recorrente, considerando a nulidade da sentença, por omissão de pronuncia, erro de julgamento em matéria de direito e de facto e na apreciação pelo tribunal a quo da matéria dada por provada considerando o défice instrutório.

Para os devidos e legais efeitos, alega-se expressamente que interpretação distinta das referidas normas, bem como interpretação de quaisquer outras normas como consentindo a diluição dos poderes subdelegados da administração para além dos estritos termos do instrumento de subdelegação, ou como não exigindo como condição da validade dos actos praticados por quem tenha competência para praticar apenas em circunstâncias de falta, ausência e impedimento, a verificação desses requisitos, que não se presumem, é materialmente inconstitucional. As normas violadas seriam o artigo 266.° da CRP e os princípios constitucionais da legalidade, de direitos e garantias, da boa fé e da tutela da confiança, e em particular o princípio do respeito pelas posições jurídicas subjectivas dos particulares." »

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e efeito devolutivo.

A Fazenda Pública, aqui “Recorrida”, notificada para tal, não apresentou contra-alegações.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer «no sentido da improcedência do recurso, devendo manter-se o julgado, já que a douta decisão proferida não padece de quaisquer vícios, nomeadamente os que lhe vem imputados.»

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

2. São as seguintes as questões a decidir:

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil (CPC), o objeto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela Recorrente no âmbito das respetivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objeto do recurso.

Assim, todas as questões de mérito que tenham sido objeto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objetiva e materialmente excluídas dessas conclusões e devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso.

Para este efeito, “questões” são os problemas de facto ou de Direito cuja resolução é pedida ao tribunal, os quais não se confundem com os “argumentos” invocados pelas partes e que, na sua perspetiva, servem de fundamento para a solução pedida por elas.

Assim, são as seguintes as questões a decidir:

a. a sentença recorrida padece de omissão de pronúncia, na medida em que na sentença recorrida não consta como não provado o facto de os Chefes de Divisão terem estado impedidos de praticar os atos, que foram praticados pela inspetora no uso de subdelegação de poderes publicada no DR nº 61 (conclusões I a XII, XIX e XX)?

b. a sentença recorrida padece de omissão de pronúncia, na medida em que a sentença nada diz quanto à alegação de que a AT não comprovou que, ao tempo do início da ação de inspeção os atos praticados pela inspetora por subdelegação (ainda) estavam abrangidos pelo despacho de subdelegação acima referido (conclusão XIII e XIV)?

c. a sentença recorrida padece de erro de julgamento quanto à nulidade dos atos da inspetora, por incompetência e usurpação de poderes (conclusões XV a XVIII e XXXV) ou, subsidiariamente, inconstitucionalidade da interpretação segundo a qual , no caso concreto, o exercício da subdelegação conferida pelo despacho acima referido dispensa a prova de que se verificava alguma das condições que permitiriam a intervenção desse substituto- falta, ausência ou impedimento dos Chefes de Divisão (conclusões XXI a XXIV)?

d. a sentença recorrida padece de erro de julgamento quanto à questão da falta de fundamentação adequada para justificar a decisão de ampliar o prazo da ação de inspeção, em violação do artigo 36º do RCPIT (conclusões XXVI a XXX)?

e. a sentença recorrida padece de erro de julgamento quanto à questão da falta de despacho do órgão competente que tenha ratificado o projeto de relatório (conclusão XXXI);?

f. a sentença recorrida padece de erro de julgamento quanto à questão da falta de notificação para o exercício do direito de audição, em violação dos artigos 60º, nº 3, da LGT e 60º do RCPIT (conclusões XXXI e XXXII)?

g. a sentença recorrida padece de erro de julgamento quanto à questão da falta de fundamentação da liquidação de juros compensatórios, porquanto a fundamentação usada não cumpre os requisitos legais porque no direito de audição, posteriormente ao projeto de Relatório, foram alegados factos novos, incluindo a junção de várias faturas, inexistindo nas liquidações qualquer menção que esclareça se foram atendidos os valores do IVA mencionados nessas faturas (conclusões XXXIII a XXXV)?

3- FUNDAMENTAÇÃO

3. A.- De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

1. Em 23 de Maio de 2007 o Director de Finanças Adjunto da DF de Lisboa autorizou a emissão das Ordens de Serviço n.ºs ... e ... para abertura de acção inspectiva externa à ora Impugnante, com incidência em IRC e IVA dos exercícios de 2004 e 2005;

2. Mediante as Ordens de Serviço n.ºs ... e ... foi determinada a realização de acção inspectiva externa à ora Impugnante, de âmbito parcial, com incidência em IRC e IVA dos exercícios de 2004 e 2005;

3. Os despachos constantes das Ordens de Serviço, que determinam, se proceda à inspecção, mostram-se assinados por AA (ITA), com a indicação de “P’ O Responsável”, conforme documentos juntos aos autos, que aqui se dão por reproduzidos;

4. A 21 de Junho de 2007 e a 10 de Julho de 2007 a Impugnante foi notificada, por carta-aviso, do início a breve prazo, da inspecção tributária;

5. As Ordens de Serviço mostram-se assinadas pelo Técnico Oficial de Contas da Impugnante, com data de 10.08.2007;

6. À data em que foram realizados os actos inspectivos, a sede da Impugnante constante do cadastro fiscal da Administração Fiscal era na ...;

7. Refere-se no Relatório de Inspecção Tributária que: “O n.º 110 da ..., já não se encontra identificado no local, mas corresponde a um edifício antigo ainda existente (…) e, onde actualmente se encontra o estaleiro da empresa FFFF”;

8. Através do Ofício n.º ..., de 23.01.2008, foi a ora Impugnante notificada, via postal simples, da 1.ª prorrogação do prazo do procedimento inspectivo, aos dois exercícios, pelo período de 3 meses;

9. Através do Ofício n.º ..., de 29.04.2008, foi a ora Impugnante notificada, via postal simples, da 2.ª prorrogação do prazo do procedimento inspectivo, aos dois exercícios, por novo período de 3 meses;

10. É o seguinte o teor dos despachos e respectiva fundamentação, que determinaram a prorrogação do prazo do procedimento inspectivo:

11. Durante o mês de Julho de 2008 os Serviços de Inspecção Tributária procederam à notificação da Impugnante, nos termos do artigo 241.º do Código de Processo Civil (CPC), informando-a de que, de acordo com o n.º 3 do artigo 240.º do CPC, procedem aqueles serviços à conclusão dos actos de inspecção tributária, conforme artigo 61.º do RCPIT;

12. Recorrendo à notificação com hora certa, por afixação, em virtude de não ter encontrado nenhum dos administradores da empresa no local da sede, na data e hora marcada;

13. A 21 de Julho de 2008 é emitido pelo Chefe da Divisão II, mandado de notificação pessoal à ora Impugnante, na pessoa de BB, Administrador, do teor do Ofício n.º ..., de 21 de Julho de 2008, relativo ao projecto de correcções de inspecção tributária dos exercícios de 2004 e 2005;

14. Ainda a 21 de Julho procede a Inspecção Tributária à nota de marcação com hora certa, nos termos do artigo 240.º do CPC, para dia 22 de Julho de 2008, pelas 16,15 horas;

15. A 22 de Julho de 2008, pelas 16,15 horas, elaboram os funcionários da Inspecção Tributária a certidão de verificação de hora certa e respectiva certidão de notificação pessoal, nos termos do artigo 233.º n.º 2 alínea b), artigo 239.º e 240.º, do CPC;

16. Na mesma data e nos mesmos termos é emitido mandado de notificação pessoal, pelo Chefe da Divisão II, à Impugnante, do teor do Ofício n.º ..., correspondendo este, igualmente, ao teor do projecto de correcções de inspecção tributária;

17. Ambos os Ofícios (... e ...), dão conta do teor do projecto, para efeitos de audição prévia, em 10 dias;

18. Não acompanhou a notificação supra identificada qualquer parecer do coordenador da equipa, nem qualquer despacho do órgão com competência, que ordene a notificação para audição prévia;

19. A 01 de Agosto de 2008 a ora Impugnante exerceu o direito de audição prévia;

20. Ponderando a pronuncia da Impugnante, foi pelos serviços de inspecção tributária referido que:

21. A 5 de Agosto de 2008 é concluído o relatório final;

22. O relatório final mostra-se assinado, em 5 de Agosto de 2008, pelo Director de Finanças da Direcção de Finanças de Lisboa, concordando com os pareceres do Chefe de Divisão e Chefe de equipa, bem como, com o relatório da acção inspectiva, determinando ainda, a notificação à ora Impugnante, com cópia do relatório;

23. Em 6 de Agosto de 2008 é emitido mandado de notificação pessoal, pelo Chefe da Divisão II, da Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa, com vista à notificação pessoal da ora Impugnante, na pessoa de BB, na qualidade de Administrador, do teor do Ofício n.º ... de 6 de Agosto de 2008, relativo ao relatório de inspecção tributária dos exercícios de 2004 e 2005;

24. Ainda a 6 de Agosto de 2008 é emitida certidão de notificação pessoal de BB, Administrador da Impugnante;

25. Em 7 de Agosto de 2008 é igualmente emitida certidão de notificação pessoal, nos termos do artigo 38.º n.º 5 e 41.º do CPPT, na pessoa de CC, Administrador;

26. Entre o mais, que aqui se dá por reproduzido, foi apurado em sede de inspecção tributária, que:

27. Em consequência dos factos apurados em sede de inspecção tributária foram emitidas as liquidações impugnadas;

28. Apresentada reclamação graciosa, pela Impugnante, foi a mesma indeferida;

29. Tomando por objecto o indeferimento da reclamação graciosa, foi pela Impugnante interposto Recurso Hierárquico, dirigido ao Ministro das Finanças;

30. Por despacho de 3 de Agosto de 2010 do SubdirectorGeral dos Impostos, proferido por subdelegação de poderes, foi indeferido o recurso hierárquico, em concordância com a informação n.º …………… de 2010.07.30, cujo teor aqui se dá por reproduzido;

31. Em 27 de Março de 2006, foi publicado em Diário da República n.º 61/2006, Série II, o seguinte Despacho (extracto) n.º ...: “Despacho (extracto) n.º ... (2.ª série). - Delegação de competências. - Competências delegadas. –

1- Nos termos do n.º 1.2 do n.º II do despacho do director de finanças de Lisboa, publicado no Diário da República, 2.ª série, n.º 125, de 1 de Julho de 2005, constante do despacho (extracto) 14 526/2005 (2.ª série), e do disposto nos artigos 36.º, n.º 2, e 37.º do Código do Procedimento Administrativo e no n.º 2 do artigo 62.º da lei geral tributária (LGT), subdelego nos chefes de divisão de Inspecção Tributária I, II e V, DD, EE e FF, respectivamente inspectora tributária principal, inspector tributário assessor principal e técnico economista de 1.ª classe, as seguintes competências que me foram delegadas:

(…)

i) Proceder à emissão das ordens de serviço para os processos inspectivos previamente programados pelo serviço para execução nas respectivas divisões, nos termos e para os efeitos do artigo 46.º do RCPIT;

j) Sancionar os relatórios de acções inspectivas, bem como todas as informações concluídas pela inspecção tributária, nos termos do artigo 62.º, n.º 5, do RCPIT, no âmbito das subdelegações antes referidas.

(…)

3- Nas minhas faltas, ausências, ou impedimentos, designo meu substituto legal o chefe de divisão EE e, nas faltas, ausências ou impedimentos deste, a chefe de divisão DD

4- Nas faltas, ausências ou impedimentos dos chefes de divisão, a presente subdelegação é extensível a GG, inspectora tributária assessora (Divisão I), AA, inspectora tributária assessora (Divisão II), e HH, inspector tributário assessor (Divisão V), respectivamente.

23 de Fevereiro de 2006. - O Director de Finanças Adjunto de Lisboa, II”;

32. O acto de delegação de competências para a decisão de recursos hierárquicos, ao tempo do que está em apreço nos autos, do Ministro das Finanças no Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais (...), consta do despacho n.º 382/2010, publicado no Diário da República, 2.ª Série, n.º 4 de 7 de Janeiro de 2010;

33. O acto de delegação de competências para a decisão de recursos hierárquicos, ao tempo do que está em apreço nos autos, do ... no Director-Geral dos Impostos, consta do despacho n.º ..., publicado no Diário da República, 2.ª Série, n.º 41 de 1 de Março de 2010;

34. O acto de subdelegação de competências para a decisão de recursos hierárquicos, ao tempo do que está em apreço nos autos, do Director-Geral dos Impostos no Subdirector-Geral dos Impostos, JJ, consta do despacho n.º ..., publicado no Diário da República, 2.ª Série, n.º 71 de 13 de Abril de2010;

35. A liquidação de juros compensatórios contém a indicação do valor sobre o qual incidem, a menção à norma ao abrigo da qual os mesmos são contados, o respectivo período de contagem e a taxa de juro.

Não se provaram outros factos com relevância para a decisão da causa.

Designadamente, não se comprova que não acompanhou, quer a primeira, quer a segunda notificação de prorrogação do prazo de inspecção, a notificação de qualquer despacho e respectiva fundamentação.

Não se comprova, igualmente, que o Despacho (extracto) n.º ..., citado em 31) dos factos provados, se encontrasse revogado à data da assinatura das Ordens de Serviço mencionadas no probatório.

3. b - De Direito

Atenta a ordem lógica que melhor defende os interesses do Recorrente, o Tribunal apreciará as questões a decidir pela seguinte ordem:

a. Da omissão de pronúncia, na medida em que na sentença recorrida não consta como não provado o facto de os Chefes de Divisão terem estado impedidos de praticar os atos, que foram praticados pela inspetora no uso de subdelegação de poderes publicada no DR nº 61 (conclusões I a XII, XIX e XX);

b. Da omissão de pronúncia, na medida em que a sentença nada diz quanto à alegação de que a AT não comprovou que, ao tempo do início da ação de inspeção os atos praticados pela inspetora por subdelegação (ainda) estavam abrangidos pelo despacho de subdelegação acima referido (conclusão XIII e XIV);

c. Do erro de julgamento quanto à nulidade dos atos da inspetora, por incompetência e usurpação de poderes (conclusões XV a XVIII e XXXV) ou, subsidiariamente, inconstitucionalidade da interpretação segundo a qual , no caso concreto, o exercício da subdelegação conferida pelo despacho acima referido dispensa a prova de que se verificava alguma das condições que permitiriam a intervenção desse substituto- falta, ausência ou impedimento dos Chefes de Divisão (conclusões XXI a XXIV);

d. Do erro de julgamento quanto à questão da falta de fundamentação adequada para justificar a decisão de ampliar o prazo da ação de inspeção, em violação do artigo 36º do RCPIT (conclusões XXVI a XXX);

e. Do erro de julgamento quanto à questão da falta de despacho do órgão competente que tenha ratificado o projeto de relatório (conclusão XXXI);

f. Do erro de julgamento quanto à questão da falta de notificação para o exercício do direito de audição, em violação dos artigos 60º, nº 3, da LGT e 60º do RCPIT (conclusões XXXI e XXXII);

g. Do erro de julgamento quanto à questão da falta de fundamentação da liquidação de juros compensatórios, porquanto a fundamentação usada não cumpre os requisitos legais porque no direito de audição, posteriormente ao projeto de Relatório, foram alegados factos novos, incluindo a junção de várias faturas, inexistindo nas liquidações qualquer menção que esclareça se foram atendidos os valores do IVA mencionados nessas faturas (conclusões XXXIII a XXXV).

Apreciando:

A. Da omissão de pronúncia, na medida em que na sentença recorrida não consta como não provado o facto de os Chefes de Divisão terem estado impedidos de praticar os atos, que foram praticados pela inspetora no uso de subdelegação de poderes publicada no DR nº 61

A Recorrente começou por alegar que nos autos estava em causa o conhecimento da questão prévia relativa à incompetência dos órgão que praticaram os atos, e consequente nulidade dos mesmos por eventual usurpação de poder, nos termos dos artigos 133º, nº 2, al. a), e 134º do CPA, na redação vigente naquele tempo, pelo que essa questão deveria ter sido apreciada prioritariamente, nos termos do disposto no artigo 124º do CPPT (conclusões I a IV).

No entanto, entendemos que, em sede de recurso, deve começar por se analisar os vícios de nulidade da sentença, previstos nos artigos 125º do CPPT e 615º do CPC.

Daí que se dê procedência ao conhecimento da alegação de que existiu uma delegação de poderes pelo despacho nº ..., publicado respectivamente no DR (2° série) n° 125 de 01- 07-2005, referindo este último expressamente..." nas faltas, ausências ou impedimentos dos chefes de divisão a presente delegação é extensível a ( ... ) AA, inspectora tributaria assessora (Divisão III ), referindo-se esses poderes ao disposto nos artigos 16º, nº 1, al. c), e 44º a 46º do RCPIT, e que, embora a questão tenha sido suscitada pela Recorrente em sede de impugnação e nas alegações, a AT não apresentou nenhuma documento ou qualquer outra prova idónea que comprove a impossibilidade legal dos chefes de divisão terem estado impedidos de praticar os atos, conforme prescreve a lei e está expressamente previsto na delegação de poderes publicada no supra referido DR n° 61, facto este que deveria ter sido inclusive dado por provado mas que o Tribunal a quo não se pronunciou (conclusões V a XII), verificando, assim, que, ao não incluir, nem nos factos provados, nem nos não provados, a verificação da circunstância concretas subsumíveis aos conceitos de "falta, ausência ou impedimento", omissão de pronúncia sobre questão que ao tribunal cumpria conhecer, com as legais consequência de nulidade da sentença, aliás douta, concluindo-se que tal omissão viola o disposto no artigo 615.° 1 d) do CPC e no artigo 125.° do CPPT (conclusões XIX e XX).

Ora, os invocados artigos 125º do CPPT e 615º, nº 1, al. d), do CPC dispõem que a sentença é nula se for omitida a pronúncia sobre questões que o juiz deva conhecer, ainda que oficiosamente.

Portanto, o vício anulatório da sentença só poderá ocorrer se faltar a pronúncia sobre alguma questão, entendida esta como problema jurídico carecido de solução jurisdicional.

A “questão” não se confunde com os respetivos “fundamentos, argumentos, pressupostos fácticos ou jurídicos

Assim, a não apreciação de algum fundamento fáctico ou argumento jurídico, invocado pela parte que, possa, eventualmente, prejudicar a boa decisão sobre o mérito das questões – de facto e/ou de direito - suscitadas não conduz à existência do vício de omissão de pronúncia, a que se referem os artigos 125º do CPPT e 615.º, n.º 1, al. d), do CPC, podendo estar em causa, quando muito, um erro de julgamento e, não, uma falta de pronúncia sobre questões que o juiz devesse apreciar.

No caso concreto, a falta de inclusão no probatório, nos factos provados ou nos factos não provados, de qualquer referência relativa aos factos comprovativos da “falta, ausência ou impedimento” do Chefe de Divisão não constitui uma omissão de pronúncia, mas apenas, na pior das hipóteses, um erro de julgamento relativo à matéria de facto relevante.

Dai que tenha de se concluir, necessariamente, que, no caso concreto, a sentença recorrida não padece da invocada nulidade.

Uma vez que a Recorrente não impugnou a matéria de facto com os requisitos exigidos pelo artigo 640º do CPC e que não invocou erro de julgamento dessa matéria, não cumpre a este Tribunal emitir qualquer pronúncia sobre isso, dado que o processo de impugnação judicial, como é o caso dos autos, se carateriza por ser um contencioso de mera anulação (total ou parcial), e não de substituição.

Portanto, o juiz não pode exceder o que lhe foi pedido (Quanto à limitação do juiz pelo pedido e quanto à caracterização do vício da sentença resultante da violação desse princípio como erro de julgamento e não como nulidade, vide JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Áreas Editora, 2011, 6.ª edição, volume II, nota 5 ao artigo 123.º, págs. 318/319, e nota 13 ao art. 125.º, págs. 367/368.), nem substituir-se à AT na prática do ato tributário. O que pode, nos termos que deixámos referidos, é apenas anular o ato na parte em que este se encontra viciado, se tal anulação parcial for possível, mas sempre dentro dos limites do que lhe foi pedido (Acórdão de 16/12/2020, proferido no processo nº 0545/13.2BEVIS, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb 1e680256f8e003ea931/522f1ab2ca020cfd80258646003d15a9?OpenDocument&ExpandSection=1).

Razão pela qual se julga improcedente o fundamento agora sob análise.

B. Da omissão de pronúncia, na medida em que a sentença nada diz quanto à alegação de que a AT não comprovou que, ao tempo do início da ação de inspeção os atos praticados pela inspetora por subdelegação estavam abrangidos pelo despacho de subdelegação acima referido

A Recorrente alega que o Tribunal a quo também omitiu pronúncia sobre o facto de a AT não ter apresentado prova que ao tempo do início da ação de inspeção os atos praticados pela inspetora por subdelegação (já e ainda) estavam abrangidos pelo despacho de subdelegação vindo a referir, estando ónus dessa prova a cargo da AT (conclusões XIII e XIV).

Ora, isso significa que este fundamento do recurso traduz um desacordo com o probatório que ao Recorrente entende ter omitido a indicação de factos pertinentes a julgar não provados.

Portanto, tal como referido no ponto anterior, verifica-se que não está em causa o vício de nulidade da sentença, por omissão de pronúncia, mas um eventual erro de julgamento quanto à relevância de factos a levar ao probatório como factos não provados.

O que só por si justifica a improcedência da pretensão recursiva, quanto a este fundamento.

Uma vez que a Recorrente invoca que o ónus da prova incumbia à contraparte e que o factos em causa deveria ser julgado não provado, considera-se que a impugnação da matéria de factos está satisfatoriamente formalizada. Pelo que deve ser apreciada.

Todavia, deve esclarecer-se que a ação inspetiva teve início com a assinatura das Ordens de Serviço, em 10/8/2007 (facto 5 do probatório), retirando-se do contexto da causa de pedir que o litígio se reporta aos atos autorizativos da ação inspetiva, datados de 23/5/2007, a que referem os factos 1 a 3, assinados pela inspetora com a indicação “P´ O Responsável”, isto é, “Pelo Diretor de Finanças Adjunto da DF Lisboa”.

E, como se sabe, a indicação “P´ O Responsável” não se reporta a uma verdadeira “delegação de poderes” em sentido rigoroso, mas a uma “delegação de firma ou assinatura”, na qual o responsável não transmite qualquer poder a outrem, apenas incumbe um agente coadjutor ou subalterno de assinar, em nome ou representação do responsável, os atos da competência deste e que lhe são exclusivamente imputáveis.

A ser assim, o facto invocado pela Recorrente não teria qualquer pertinência.

De qualquer maneira, consta no facto 31 do probatório que, por despacho de 27/3/2006, portanto antes dos referidos despachos assinados pela referida inspetora, foi publicado o despacho de delegação de competência do Diretor de Finanças-Adjunto de Lisboa subdelegando nos Chefes de Divisão as competências que lhe tinham sido delegas pelo Diretor de Finanças, designadamente para proceder à emissão das ordens de Serviços autorizando o início de ações inspetivas e sancionar os Relatório, acrescentando que nas faltas, ausências ou impedimentos dos referidos chefes de Divisão a subdelegação seria extensível a inspetores assessores ali indicados entre as quais a inspetora em causa nos autos.

No probatório consta que nos autos não consta qualquer prova de que o Despacho (extrato) n.º ..., citado em 31 dos factos provados se encontrasse revogado à data da assinatura das Ordens de Serviço mencionadas no probatório, e a Recorrente não convoca qualquer facto concreto que contrarie tal decisão.

Portanto, se pouco antes do ato em causa (emissão das ordens de serviços) a referida subdelegação era extensível à inspetora sob litígio é razoável presumir-se que essa subdelegação continuava válida menos de um anos depois, tanto mais que ela praticou atos idênticos depois disso.

Sendo assim, não havendo qualquer prova de ter havido alguma alteração do estatuto da referida inspetora, deve considerar-se que o facto 31 do probatório é suficiente para neutralizar a pretensão da Recorrente, quanto a este aspeto do litígio.

C) Do erro de julgamento quanto à nulidade dos atos da inspetora, por incompetência e usurpação de poderes (conclusões XV a XVIII e XXXV) ou, subsidiariamente, inconstitucionalidade da interpretação segundo a qual , no caso concreto, o exercício da subdelegação conferida pelo despacho acima referido dispensa a prova de que se verificava alguma das condições que permitiriam a intervenção desse substituto: falta, ausência ou impedimento dos Chefes de Divisão (conclusões XXI a XXIV)

Como acima já se disse, a Recorrente alega que nos autos estava em causa o conhecimento da questão prévia relativa à incompetência dos órgão que praticaram os atos, e consequente nulidade dos mesmos por eventual usurpação de poder, nos termos dos artigos 133º, nº 2, al. a), e 134º do CPA, na redação vigente naquele tempo, pelo que essa questão deveria ter sido apreciada prioritariamente (conclusões I a IV), acrescentando que a falta de prova da verificação das circunstâncias concretas subsumíveis aos conceitos de “falta, ausência ou impedimento” determina a incompetência da inspetora que praticou os atos na qualidade de substituta, atribuída pelo despacho de subdelegação de poderes, sendo esses atos nulos, conforme disposto no artigo 133º, nº 2, al. a), do CPA, por usurpação de poderes. (conclusões XV a XVIII). Pelo que a sentença que assim não entendeu padece de erro de julgamento em matéria de direito (conclusão XXV).

Interpretando as conclusões em conjuntos com as alegações verifica-se que a Recorrente alega, a título subsidiário, que a interpretação segundo a qual, no caso concreto, o exercício da subdelegação conferida pelo despacho acima aludido dispensa a prova de que se verificava alguma das condições que permitiam e justificavam a intervenção da inspetora substituta, em violação do artigo 266º da CRP e dos princípios da legalidade, da boa-fé e da tutela da confiança (conclusões XXI a XXIV).

Decidindo:

A Recorrente não retira qualquer consequência do facto de a sentença não ter conhecido a questão da nulidade dos atos com precedência sobre todas as restantes questões, nem, tão-pouco, se vislumbra o que poderia traduzir em termos de concreta apreciação e cominação jurídica.

Por isso, o Tribunal não necessita de emitir qualquer pronúncia acerca disso.

Quanto à questão de fundo, imposta referir que resulta dos artigos 133º e 135º do CPA91 que os atos administrativos são nulos se lhes faltar qualquer dos elementos essenciais ou se a lei cominar expressamente essa forma de invalidade, sendo, designadamente nulos os atos viciados de usurpação de poder, e que são anuláveis os atos ilegais, em sentido lato, para os quais a lei não preveja outra sanção.

Como se sabe, o vício de incompetência ocorre quando o ato é praticado por órgão (da pessoa coletiva competente) sem que tenha poderes próprios ou delegados para o fazer.

Como também se sabe, os atos administrativos podem ser praticados ao abrigo de poderes próprios ou de poderes normativamente delegados ou subdelegados, nos termos do disposto nos artigos 35º e 36º do CPA91.

Em regra, não havendo delegação de poderes, o ato só poderá ser praticado pelo titular da respetiva competência ou, na sua ausência, falta ou impedimento, pelo seu substituto legal (artigo 41º do CPA91). Uma vez que a administração não pode parar a sua atividade de prossecução do interesse público, mesmo quando o titular do órgão competente se encontre impossibilitado por algum motivo de exercer as suas funções, os atos continuarão a ser praticados, independentemente de delegação formal, pelo suplente no cargo, que a lei refere ser o inferior hierárquico imediato, mais antigo, do titular a substituir.

A jurisprudência tem entendido que, em tais situações, deve ser explicitada a qualidade de substituto e o motivo da substituição (ou, melhor, suplência), conforme alegado pela Recorrente.

No caso concreto, não está sob litígio o facto de a decisão - de indeferimento do recurso hierárquico ou outra - ter sido praticado pelo funcionário indicado na delegação (subdelegação) de competências, apenas se discutindo a relevância da falta de indicação dos motivos que levaram ao uso desses poderes: falta, ausência ou impedimento dos Chefes de Divisão.

Não se trata, portanto, de um caso de falta de competência do órgão, mas de eventual irregularidade do uso da (sub)delegação de poderes. Logo, não se trata de “usurpação de poderes”, até porque não está em causa a violação do princípio (constitucional) da separação de poderes, nem sequer ocorreu a prática de uma ato estranho às atribuições do seu autor, em violação da lei que atribuiu a alçada administrativa fiscal ao órgão que efetivamente praticou o ato, não havendo razão para a sanção de nulidade (artigo 133º do CPA91). Do mesmo modo não se vislumbra que o ato, mesmo que contivesse a ilegalidade imputada, ofendesse o conteúdo essencial de um direito fundamental.

Como se sabe, a delegação e subdelegação de poderes obedece aos requisitos de especificação e publicação referidos no artigo 37º do CPA91.

Além disso, os atos praticados no uso de poderes delegados ou subdelegados devem indicar expressamente essa qualidade (artigo 38º do CPA91), embora a falta dessa menção constitua mera irregularidade formal, suprível a posteriori (Ac. Pleno STA de 3/9/1993, recurso 026311, e ac. STA, 1ª SCA, de 7/6/2018, processo nº 0280/18 e jurisprudência e doutrina aí indicada).

Nos termos do artigo 39º, nº 1, do CPA91, o órgão delegante ou subdelegante pode emitir diretiva ou instruções vinculativas para o delegado ou subdelegado sobre o modo como devem ser exercidos os poderes delegados ou subdelegados.

Entendemos que esta norma admite que o ato de delegação condicione o exercício dos poderes delegados ou subdelegados à verificação de determinadas circunstâncias, designadamente fazendo depender o uso de tais poderes às situações de “ausência, falta ou impedimento” de determinado superior hierárquico (no caso concreto, o Chefe de Divisão).

A Recorrente admite que o órgão (pessoa coletiva que integra a AT) é competente para a prática do ato (de apreciação do recurso hierárquico) e que este foi praticado, negando provimento, ao abrigo de delegação (subdelegação) de competências; contudo, considera que o concreto agente que praticou o ato na qualidade de subdelegado tinha o ónus de externar, não apenas que agia no uso de poderes delegados, mas também que estavam verificados, no caso concreto, as condições de que dependia o uso, por si, desses poderes.

A favor dessa tese, a Recorrente invoca exclusivamente jurisprudência relativa a casos de substituição legal, prevista no artigo 41º do CPA91, segundo a qual o substituto tem o ónus de demonstrar a ausência, falta ou impedimento do substituído, mas considera que no caso concreto se verifica uma situação mista, de substituição derivada da delegação condicional de poderes, à qual entende ser de aplicar a jurisprudência que refere.

De facto, como refere a Recorrente, “parece que existem duas posições plausíveis para a solução da questão de direito da validade dos actos praticados pela senhora ITA e impugnados no recurso:

-Tratar o caso como se fosse uma simples subdelegação, fazendo uma interpretação extensiva do texto, e considerando não escrita a referência à ausência, falta ou impedimento do chefe de divisão, e considerar os actos legais, desconsiderando a falta de invocação dos requisitos de intervenção da ITA.

- Tratar o caso como de suplência, já não legal, mas derivada do teor do despacho, e considerá-lo ilegal por falta de externação das circunstâncias legitimadoras da intervenção, e de alegação e prova pela administração desses requisitos de validade do acto.”

Perante um dilema similar, o Supremo Tribunal Administrativo entendeu que “Desde logo, não resulta provado que não existisse uma situação de falta ou impedimento (…) [e mesmo que que o agente competente estivesse ativo1], não é de excluir que estivesse indisponível para proferir o acto final decisório no momento em que o mesmo ficou aprontado.

São elementos que se desconhecem mas que integravam o ónus de alegação e prova a cargo da recorrente.

Acresce, contudo, que a recorrente admite que o despacho praticado o foi no uso de delegação de competências. E se assim é, a delegação sobrepõe-se ao mecanismo da substituição nas faltas e impedimentos, pois os respectivos pressupostos de aplicação habilitam a intervenção do delegado prescindindo da verificação dessas particulares circunstâncias.” – Vid. Ac. STA, de 29/11/2005, processo nº 0509/05, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/0/b7f2f00773 e1bff2802570d5004f736a?OpenDocument&ExpandSection=1.

Além disso, debruçando-se sobre a questão de saber quais os efeitos da inobservância das condições, diretivas e instruções emitidas pelo delegante ou subdelegante, nos termos do artigo 39º, nº 1, do CPA91, sobre a validade dos atos praticados pelo (sub)delegado, Mário Esteves de Oliveira, et al., Código do Procedimento Administrativo, 2ª ed. , Almedina 1997, comentário III ao artigo 39º, pág. 229, defende que “A discussão dogmática em redor da questão fica logo prejudicada pelo facto de o Código não ter mandado dar publicidade a tais directivas: se as quisesse assim, como factor de validade dos actos (sub) delegados, o legislador teria certamente mandando dar-lhes publicidade equivalente à do acto de delegação. Conclusão que se corrobora com o caso paralelo dos actos praticados por subalternos em desobediência a ordens do superior hierárquico, que também não são (só por isso) inválidos.

De qualquer modo, a tese da ilegalidade não pode ser rejeitada in limine, como manifestação geral, que é, da violação do princípio da legalidade.”

Tal doutrina sustenta, portanto, a conclusão afirmada sobre a validade (externa) dos atos do (sub)delegado que infrinjam as condições, diretivas e instruções vinculativas do (sub)delegante (Op.cit., pág. 230).

Sem prejuízo, os destinatários dos atos afetados poderão suscitar a ilegalidade praticada, e sua não degradação em mera irregularidade formal, desde que demonstrem que o ato não teria sido praticado ou não teria idêntico conteúdo se tal ilegalidade não tivesse sido cometida.

Porém, para isso terão de cumprir o ónus de alegação e prova dos factos de que pretendem socorrer-se.

Além disso, os interessados também podem demonstrar que, em situações idênticas, a AT demonstrou as referidas circunstâncias (falta, ausência ou impedimento do Chefe de Divisão), gerando a convicção de que sempre que a referida inspetora fizesse uso dos poderes subdelegados haveria lugar a tal comprovação, diversamente do que sucedeu no caso concreto.

No caso, tais ónus não foram cumprido pela ora Recorrente.

Tanto mais, que a posição da AT, reafirmando a validade do ato, confirma a intenção de considerar sanada a eventual irregularidade formal e que o ato sempre seria praticado com idêntico conteúdo.

Sendo assim, os argumentos da Recorrente para sustentar o vício agora sob análise improcedem nesta parte.

Quanto à alegação subsidiária de que tal entendimento, que dispensa a prova da verificação das referidas circunstâncias justificativas do uso dos poderes subdelegados, padece de inconstitucionalidade material por violação dos princípios constantes do artigo 266º da CRP, designadamente dos princípios da legalidade, da boa-fé e da tutela da confiança, reafirma-se que não está em causa uma situação de substituição (ou suplência) referida no artigo 41º do CPA91, mas de um caso de subdelegação.

Mesmo nos casos de suplência, o suplente, que não necessita de ser investido oficialmente no cargo de cada vez que tenha de exercer as funções de substituto do titular do órgão, pode fazê-lo se: i) for chamado a exercer essa função pelo próprio titular ou por qualquer outra forma, ii) por sua própria iniciativa, entender que essa intervenção é necessária.

Mário Esteves de Oliveira, et al., em Novo Código do Procedimento Administrativo, 2ª edição, Almedina, 1997, pág. 235, não afasta a dispensabilidade de fazer menção da razão (falta, ausência ou impedimento do substituído) de ter substituído o titular normal do órgão nos casos em este o tenha chamado (formal ou informalmente) a exercer essa função.

Diversamente, existindo delegação ou subdelegação de poderes, os poderes transferidos já não pertencem exclusivamente ao delegante ou subdelegante. Diversamente do substituto, o delegado ou subdelegado exerce os respetivos poderes que, por terem sido cedidos, passaram a ser também seus, sem necessidade de mais explicações para além da indicação do modo de aquisição desses poderes, identificando o ato de delegação ou subdelegação. Portanto, por maioria de razão, o subdelegado não precisa de fazer a referida menção das razão da sua intervenção, para além da indicação dessa sua condição e da identificação do ato que lha conferiu.

De qualquer maneira, deve reconhecer-se que a atuação da AT, regida pela prossecução do interesse público, deve obedecer aos princípios da igualdade, proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa fé (artigo 266º da CRP) bem como da legalidade e da celeridade, no respeito pelas garantias, direitos e interesses legalmente protegidos dos contribuintes e demais obrigados tributários (artigo 55º da LGT).

Ora, nenhum desses princípios exige que a AT ou o Tribunal declare nulos atos que não sejam nulos ou que declare anulados os atos que não sejam anuláveis.

Portanto, não havendo ilegalidade anulatória dos referidos atos, como acima se viu, não pode dizer-se que a AT ou o Tribunal tenha feito interpretação inconstitucional das normas e princípios invocados pela Recorrente.

Acresce que o princípio da boa-fé determina que os sujeitos de uma relação jurídica devem atuar como pessoas de bem, com correção e lealdade, de tal modo que a contraparte possa confiar nos efeitos das respetivas declarações. O princípio da boa fé, na sua vertente de tutela da confiança, visa salvaguardar os sujeitos jurídicos contra atuações injustificadamente imprevisíveis daqueles com quem se relacionem.

No direito tributário presume-se que os sujeitos da relação jurídico-tributária agem de boa fé (artigos 59º, nº 2, da LGT).

No âmbito da atividade administrativa são pressupostos da tutela de confiança um comportamento gerador de confiança, a existência de uma situação de confiança, a efetivação de um investimento de confiança e a frustração da confiança por parte de quem a gerou – Ac. STA de 21/9/2011, processo nº 0753/11, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8 e003ea931/0465c3a1f7aba45c8025791a002ec02b?OpenDocument&ExpandSection=1#_Section1.

No caso concreto não está provado que a AT alguma vez tivesse criado a expetativa de que faria a demonstração pretendida pela agora Recorrente de cada vez que a referida inspetora usasse os poderes subdelegados. Pelo contrário, em nenhuma das intervenções da referida funcionária no procedimento sob litígio houve lugar a tal comprovação.

Daí que este Tribunal considere que não se verificam os pressupostos de que depende a alegada violação do princípio da boa fé e da tutela da confiança.

O princípio da proporcionalidade dispõe que a atuação da AT deve ser adequada para alcançar o objetivo pretendido (adequação), deve ser necessária para esse fim (necessidade) e não deve implicar uma carga excessiva para o administrado relativamente ao objetivo que se procura alcançar (proporcionalidade no sentido estrito do termo ou proibição do excesso).

A dispensa de fazer a pretendida comprovação em cada ato praticado pelo subdelegado mostra-se adequada e necessária, justificando-se pela exigência de celeridade e exequibilidade das tarefas administrativas. O ónus a cargo do administrado, traduzido na possibilidade de o interessado poder alegar e provar, por qualquer meio admissível, que as referidas circunstâncias (falta, ausência ou impedimento do Chefe de Divisão), não se afigura excessivo relativamente ao objetivo que se pretende alcançar, já que a continuidade da atividade administrativa obriga a sanar as ausências, ainda que momentâneas, dos funcionários designados para determinada função e, neste caso, isso foi acautelado para a generalidade dos casos através do mecanismo de subdelegação, pelo que deve caber ao interessado, casuisticamente, o encargo de problematizar o uso daquele poder subdelegado.

Não apenas essa antinomia entre a generalidade da atividade pública e a particularidade do interesse individual, mas, sobretudo, a entrega do poder ao subdelegado, que goza da presunção de boa-fé, pelo que não carece de a comprovar, justifica que o ónus da prova fique a cargo do contribuinte, nos termos do artigo 74º, nº 1, da LGT, sem que isso implique qualquer carga excessiva sobre o administrado.

O facto de tal prova ser difícil de fazer pelos contribuintes, pelo menos em alguns casos, não pode alterar a referida distribuição do ónus, dado que a AT também pode ter dificuldade em comprovar apenas documentalmente que o Chefe de Divisão se encontrava circunstancialmente ausente do local de serviço ou estava objetivamente impossibilitado de praticar o ato na altura em que foi praticado pela inspetora subdelegada.

Por tudo o exposto, entendemos que o fundamento em análise não merece provimento.

D. Do erro de julgamento quanto à questão da falta de fundamentação adequada para justificar a decisão de ampliar o prazo da ação de inspeção, em violação do artigo 36º do RCPIT (conclusões XXVI a XXX)

A requerente sustenta que os fundamentos de ampliação do prazo juntos no relatório final da inspeção, e dados como factos provados sob o nº 10 de Pág. 5 a 11 da douta Sentença, não são fundamentos plausíveis para a utilização do mecanismo de exceção da prorrogação do prazo de 6 meses, conforme previsto expressamente nos nº 2 e nº 3, alínea a) e b), do artigo 36º RCPIT, pelo que a sentença que assim não entendeu fez errada interpretação dos factos constantes em prova documental junta pela AT (conclusões XXVI a XXXI).

Decidindo:

A sentença referiu o seguinte: “Conforme resulta evidenciado nos autos e consta do probatório, os despachos que determinaram a prorrogação dos prazos para a realização da acção inspectiva mostram-se devida e suficientemente fundamentados, deles constando as razões de facto e de direito que habilitam a extensão do prazo de inspecção, constando de anexo ao Relatório de Inspecção, que também foi notificado à Impugnante.

Assim, improcede o alegado”.

Verifica-se portanto, que a sentença julgou não verificado o vício de falta de fundamentação formal, alegada na petição inicial (onde a impugnante dizia não ter sido notificada do teor do despacho de ampliação e que, portanto, desconhecia as razões de facto e de direito que levaram a tal ampliação), e agora a Recorrente vem invocar o vício de falta de fundamentos materiais adequados a justificar aquela ampliação do prazo.

A Recorrente alega que a AT juntou, durante a instrução do processo, documentos contendo a fundamentação formal exigida na p.i., pretendendo inculcar a ideia que estamos perante facto novo, subjetivamente superveniente, relativamente ao qual só agora tem oportunidade de se manifestar.

Todavia, entendemos que não é assim.

Consta do probatório que a AT procedeu à notificação dos atos e que, juntamente, remeteu cópia integral do respetivo conteúdo (factos 7 a 10 co probatório). A Recorrente não nega ter recebido essas notificações, tendo alegado apenas que as mesmas não foram acompanhadas das cópias dos referidos despachos de ampliação dos prazos, não tendo, contudo, feito qualquer prova disso nem suscitado, diretamente perante a AT, a irregularidade ou insuficiência da notificação.

Por isso, considera-se que a Recorrente conhecia as razões de facto e de direito que levaram a AT a decidir como decidiu, pelo que estava habilitada a impugnar a respetiva validade material.

Não o tendo feito na petição inicial da impugnação, não pode agora, em sede de recurso contra a sentença que não apreciou a questão por não ter sido alegada nem ser de conhecimento oficioso, vir alegar, inovadoramente, a ilegalidade desse facto como se fosse uma novidade.

Daí que o vício sob apreciação deva ser julgado improcedente.

E. Do erro de julgamento quanto à questão da falta de despacho do órgão competente que tenha ratificado o projeto de relatório

A Recorrente alega que nada evidencia a existência de um despacho do órgão competente que ratifique o projeto de Relatório, além de despacho para notificação para exercer o direito de audição (conclusão XXXI)

No artigo 59 das alegações, a Recorrente considera que esse factos se encontra reconhecido no facto 18 do probatório.

Esse argumento já constava nos artigos 66 a 69 da p.i., onde se afirma que inexiste despacho, no projeto de decisão para audição prévia e que essa omissão se encontra confirmada pela AT no relatório final; no artigo 88 da p.i. refere-se que a falta de tal despacho impede a impugnante de saber quem foi que determinou tal notificação; no artigo 68 da p.i., a impugnante refere que, só por cautela, exerceu o direito de audição. No artigo 184 da p.i., a impugnante voltou a criticar a notificação para exercer o direito de audição relativamente a um projeto desprovido de qualquer despacho do órgão competente. Nos artigos 198 e 200 da p.i., a impugnante reitera que, apesar de, por mera cautela de patrocínio, ter exercido o contraditório sobre o projeto notificado, o mesmo é inválido porque não se encontra ratificado por órgão competente e que isso determina o total desconhecimento sobre a competência para a prática do ato.

Dos factos 17 e 18 do probatório resulta que o projeto notificado não contém o despacho de ratificação do projeto e a ordenar a notificação para contraditório.

Acerca dessa questão, a sentença refere apenas o seguinte: “da análise do relatório que contém os actos impugnados, verifica-se que o mesmo se encontra assinado pelos funcionários intervenientes no procedimento e contém o parecer do Chefe de Equipa, bem como o sancionamento superior das suas conclusões, conforme exige o nº 6 do artigo 62ºdo RCPIT” (pág. 28), e, quanto à notificação para audição prévia, entendemos que a mesma não carece de despacho expresso que o determine, já que tal exigência decorre directamente da lei (artigo 60.º n.º 1 alínea e) da LGT), sendo uma fase do procedimento de inspecção que pode ser cumprido sem determinação expressa” (pág.30), e “Quanto à ausência de despacho para audição prévia já nos pronunciámos antes” (pág. 35).

Ora, aquilo que se discute é a questão de saber se o projeto de relatório, onde consta o projeto de conclusões dos atos materiais de inspeção a que se referem os artigos 60º e 61º do RCPIT (e não o Relatório final, onde constam as conclusões da ação inspetiva e a fundamentação do ato, a que se refere o artigo 62º do RCPIT), se encontrava, na altura em que foi notificado para o exercício do direito de audição, devidamente ratificado/homologado por despacho do funcionário competente para esse efeito e, subsidiariamente, se a falta dessa ratificação/homologação tem efeito anulatório desse projeto de decisão, com consequente necessidade de nova notificação para o exercício do direito de audição.

Vejamos:

Afigura-se ser pacifico que desde a revisão do CPA efetuada em 1996 ficou consagrado o princípio da dupla decisão, dado que obriga a administração pública a elaborar um projeto de decisão devidamente fundamentado, o qual deverá ser notificado ao interessado para este possa pronunciar-se sobre ele, e, depois disso, obriga a administração a tomar a decisão final (Fernanda Paula Oliveira e José Eduardo Figueiredo Dias, Noções Fundamentais de Direito Administrativo, Almedina, 215, 4ª edição, pág. 216). Essa solução também consta da LGT e do RCPIT, designadamente dos seus artigos 60º.

No caso concreto, a competência material para essa “dupla decisão” pertence ao titular do cargo de Diretor de Finanças, ou funcionário com poderes delegados ou subdelegados, da área de residência do sujeito passivo inspecionado [artigos 16º do RCPIT e 30º da Portaria nº348/2007, de 30 de junho, aplicável por força do artigo 4º, al. d), do RCPIT].

Embora os artigos 60º da LGR e do RCPIT nada digam quanto às formalidades do projeto de decisão a submeter ao contraditório, designadamente quanto à necessidade de despacho de aprovação do projeto de conclusões, contrariamente ao que sucede quanto ao Relatório final, relativamente ao qual o artigo 62º, nº 6, do RCPIT dispõe expressamente que deverá conter “o parecer do chefe de equipa que intervenha e coordene, bem como o sancionamento superior das suas conclusões”, é público que o Diretor-Geral da AT fez uso dos poderes de uniformização procedimental previstos no artigo 18º do RCPIT. De facto, é sabido que todos os serviços de inspeção da AT usam um modelo-padrão dos documentos a usar no procedimento de inspeção, incluindo para o projeto de relatório e para o Relatório final.

Ora, tanto o modelo-padrão do projeto de conclusões, referido no artigo 60ç do RCPIT, como o modelo de Relatório final, referido no artigo 62º do RCPIT, contêm espaços destinados aos pareceres do chefe de equipa e do Chefe de Divisão bem como para emissão do despacho de sancionamento/ratificação/homologação das respetivas decisões, de acordo com o referido princípio da dupla decisão.

Assim, os funcionários credenciados para realizar as operações materiais de inspeção externa devem, no final das mesmas (artigo 61º do RCPIT), elaborar um projeto de conclusões, contendo a proposto de projeto de decisão, que deverá submeter ao chefe da equipa, coordenador do procedimento, a fim de este ficar habilitado a emitir o seu parecer e a encaminhar para o chefe de divisão, seu superior hierárquico, que emitirá parecer e, se não tiver poderes delegados ou subdelegados para decidir, encaminhar para o Diretor de Finanças, Diretor Adjunto ou outro funcionário com os poderes necessários para sancionar o projeto. Esse documento, contendo as referidas assinaturas terá de ser notificado ao interessado para que este possa exercer o contraditório e participar no processo decisório.

Exercido esse direito ou expirado o respetivo prazo, e não havendo facto novos relativamente aos quais deva haver pronúncia inovatória (caso em que, a verificar-se tal situação, haveria lugar a nova notificação para o contraditório), os funcionários credenciados para a ação inspetiva elaboram a proposta de Relatório final, contendo a proposta de resposta ao direito de audição prévia, e submetem ao chefe de equipa, e assim sucessivamente, até que seja proferido despacho de homologação do Relatório, que passará a constituir a decisão final do procedimento de inspeção, cuja eficácia depende da concretização da respetiva notificação.

Assim, em princípio, é de esperar a prolação do despacho sancionatório do projeto de relatório, conforme referido pela agora Recorrente.

Contudo, isso não significa que o projeto de conclusões do relatório a que falte o referido despacho sancionatório ou de homologação tenha necessariamente de ser considerado inválido.

No caso concreto, as instruções do Diretor-geral emitidas no uso de poderes de uniformização procedimental têm natureza puramente organizatória e instrumental, pelo que a infração aos referidos modelos-padrão não determina qualquer efeito externo, para além a eventual responsabilidade disciplinar hierárquica.

De facto, a lei não prevê qualquer efeito anulatório para a falta de despacho sancionatório do projeto de conclusões da ação der inspeção, até porque a mesma não pode ser considerada uma preterição de formalidade legal por não haver previsão legal de tal despacho no procedimento tributário, não sendo de aplicar, supletivamente, o disposto no CPA porque a questão se encontra especificamente prevista e regulada, nos termos sobreditos, nas normas da LGT, CPPT e RCPIT.

Dessa regulação resulta que o projeto de conclusões do relatório, sendo meramente preparatório do Relatório Final, ficou tacitamente sancionado, a final, pela decisão sancionatória que veio a ser proferida neste último ato, nos termos constantes do artigo 62º, nº 6, do RCPIT.

Por isso, ao dizer que “o relatório que contém os actos impugnados, verifica-se que o mesmo se encontra assinado pelos funcionários intervenientes no procedimento e contém o parecer do Chefe de Equipa, bem como o sancionamento superior das suas conclusões, conforme exige o nº 6 do artigo 62ºdo RCPIT”, a sentença recorrida está a afirmar que não existe razão válida para considerar inexistente o projeto tal como ele foi notificado no caso concreto e invalidar todo o procedimento posterior. Tanto mais que o projeto foi notificado e o interessado exerceu efetivamente o direito de audição prévia, assim se alcançando todos os objetivos subjacente ao direito constitucional de participação na formação das decisões administrativas potencialmente lesivas.

Pelo que tal fundamento do recurso tem de ser julgado improcedente.

F. Do erro de julgamento quanto à questão da falta de notificação para o exercício do direito de audição, em violação dos artigos 60º, nº 3, da LGT e 60º do RCPIT

A Recorrente alega que a documentação junta aos autos não evidencia que existe notificação para o exercício do direito de audição nos termos dos artigos 60º, nº 3, da LGT e 60º do RCPIT, relativamente aos factos novos suscitados no direito de audição, pelo que existiu uma clara violação dos referidos preceitos, o que constitui um vício anulatório de preterição de formalidades legais, não colhendo a decisão da sentença recorrida (conclusões XXXI e XXXII).

Decidindo:

A petição inicial da presente impugnação apresenta-se organizada do seguinte modo:

a. – Questão prejudicial:- Do despacho que nega provimento ao recurso hierárquico - artigos 1 a 5 (resumo: o despacho é nulo por incompetência presumida);

b. – Da incompetência do órgão que determina a prática do acto/procedimento de inspeção externa/despacho para audição prévia – artigos 6 a 69 (resumo: os atos de emissão das ordens de serviço são nulos por estarem assinados por inspetora que não indica o uso de poderes delegados ou subdelegados; a notificação para exercício do direito de audição é inválida por falta de despacho superior que a ordene);

c. – Dos factos - artigos 70 a 98 (resumo: descrição de factualidade percecionada pela impugnante e por si considerada relevante);

d. – Do Direito – Da notificação no início do procedimento inspectivo externo - artigos 99º a 117 (resumo: inobservância da forma correta de notificar o início do procedimento externo, feita na pessoa do TOC, continuando, ainda, a desconhecer o conteúdo de fls. 141 do processo conforme alegado no direito de audição);

e. – Da falta de fundamentação dos actos de ampliação da acção inspectiva - artigos 118 a 142 (resumo: notificação insuficiente da ampliação do prazo referido no artigo 36º do RCPIT, por não ser acompanhada de cópia do despacho e não indicar a data previsível do termo da ação inspetiva, não sendo de aplicar o disposto no artigo 37º do CPPT);

f. – Da notificação para audição prévia/conclusão dos actos de inspeção/inaplicabilidade do artigo 240ºdo CPC – artigos 143 a 170 (resumo: a AT recorreu ilegalmente à notificação com hora certa, em vez de enviar carta registada ou notificar pessoalmente);

g. – Da ausência de despacho para audição prévia/da ausência de pronúncia sobre o exercício do contraditório – artigos 171 a 200 (resumo: a AT cometeu preterição de formalidade legal por não ter concedido novo direito de audição, não apenas por ter omitido a pronúncia sobre a motivação e sobre as declarações prestadas em 31/1/2008, durante três horas, nos escritórios da Sociedade de Revisores Oficiais de Contas, pelo então Administrador da impugnante, perante quatro elementos da inspeção tributária e das quais fez tábua rasa, como também por ter omitido a resposta às questões solicitadas documentalmente para poder exercer o direito de audição e por a AT ter sonegado o acesso a documentação vária , impossibilitando que o contribuinte se pronunciasse sobre ela e também por ausência de notificação para audição prévia relativa ao projeto de liquidação, na medida em que, ainda que por mera cautela de patrocínio tenha sido exercido o contraditório sobre o projeto inválido do relatório, porque não ratificado superiormente, não pode a AT subtrair-se à sua análise e pronúncia fundamentada);

h. Da ausência ou vício de fundamentação legalmente exigida – artigos 201 a 232 (resumo: falta de fundamentação clara e suficiente das liquidações de IVA e respetivos juros compensatórios, omitindo quanto a estes o valor base sujeito à taxa de juro concretamente aplicada, como bem sabe a AT que tem acesso aos respetivos documentos que emitiu);

Resulta do exposto que no presente recurso está em causa o erro de julgamento quanto ao vício sintetizado em g) supra, na parte referente à alegada omissão de notificação para o exercício do direito de audição, considerada necessária por omissão de pronúncia sobre os factos novos invocados no contraditório ao projeto de conclusões inválido por falta de despacho sancionatório e que ordenasse a notificação para esse efeito. A recorrente considera que a falta dessa nova notificação traduz uma violação do disposto nos artigos 60º, nº 3, da LGT e 60º do RCPIT, não colhendo a argumentação sustentada na sentença recorrida quanto a tal questão.

Sobre isso, a sentença recorrida refere apenas o seguinte: “Conforme consta do PA e que em excerto se inseriu no probatório, a AT pronunciou-se sobre as questões suscitadas em sede de audição prévia pela Impugnante, fazendo constar essa pronuncia no relatório final de inspecção.”. Portanto, claramente, a sentença remete para a resposta ao direito de audição que se encontra transcrita no facto 20 do probatório.

Resulta do referido excerto do Relatório final que, após a notificação do respetivo projeto e de ter sido exercido o direito de audição prévia a que aludem os artigos 60º, nº 1, al. e), da LGT e 60º do RCPT, a AT procedeu à análise dos argumentos invocados e dos documentos juntos.

Efetivamente, o referido excerto do PA inserido no facto 20 do probatório refere o seguinte: “VIII – DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO:

O Sujeito Passivo/Administrador foram notificados para exercer o direito à audição sobre o projecto de conclusões do relatório de inspecção, nos termos previstos no artigo 60º da LGT e no artigo 60º do RCPIT, respectivamente, através dos n/ Ofícios n's... e..., ambas do 21/07/2008. (Vd. Anexo 31)

Em 2008/07/22, a sociedade foi notificada, pessoalmente, na pessoa do Sr. BB, na qualidade de administrador, do projecto de conclusões do relatório de inspecção, através do oficio n.º 055212 (Vd Anexo 31)

Em 2008/07/24, foi enviado a oficio com o nº 056157, dirigido à sociedade, no cumprimento do disposto no art.º 241º do CPC, via postal através do registo nº CO 04089 7475 PT, oficio este a comunicar que se procedeu à notificação do projecto de conclusões do relatório de inspecção, por afixação, nos termos do nº 3 do art.º 240º do CPC, no dia 2008/07/22 (Vd. Anexo 31), em virtude de não se ter encontrado, na sede da empresa, nenhum dos administradores da mesma.

Dando cumprimento ao estipulado nos artigos 60º da LGT 60º do RCPIT, exerceu o Sujeito Passivo, por escrito, em carta registada pelos CTT em 01/08/2008, com entrada nestes Serviços de Inspecção sob o nº 067796 de 04/08/2008, o direito de audição, enunciando a sua posição sobre o projecto dos actos tributários propostos e anexando cópia de 3 facturas (Vd. Anexo 32)

O Sujeito Passivo na referida exposição, vem exercer o direito ao contraditório, requerendo na parte final o seguinte: ... se requer a prestação de esclarecimentos e resposta de questões deduzidas, para que uma cabal e esclarecida tomada de posição possa ocorrer".

Analisando as alegações invocadas polo sujeito passivo, no referido exercício de direito de audição, retira-se a ilação de que as mesmas não concorrem para alterar as correcções propostas para os exercícios de 2004 a 2005, cuja fundamentação se apresenta explanada no capitulo III do presente relatório, as quais assentam na não aceitação dos custos financeiros/imposto de selo/menos valias contabilístico-fiscais e provisão, na medida em que:

VIII.1. 1. Da análise à petição apresentada, permite-nos concluir que não há evidências, de facto e de direito, que alteram a posição perfilhada pela Administração Tributária.

Nas palavras do Jurista António Lima Guerreiro ("Lei Geral tributária Anotada do Rei dos Livros"), nas notas no artigo 74.º da LGT,

“É ao contribuinte que cabe igualmente o ónus da prova da indispensabilidade dos custos ou perdas indispensáveis para a formação do rendimento sujeito a IRC ou à manutenção da fonte produtora, como resulta da expressão "Comprovadamente do artigo 23º, número 1 do CIRC”.

Nesto sentido, o Sujeito Passivo apenas apresenta cópia de 3 facturas, as quais por si só não comprovam a indispensabilidade dos custos, logo não concorrem para alterar a correcção, proposta e fundamentada no capitulo III.1.1.1. alínea C3) do presente relatório.

VIII.2. - Quanto às pretensões invocadas pelo Sujeito passivo, no exercício do direito de audição, relativamente às situações descritas no capitulo II.1.3. especificamente nos pontos II1.1.3.6 e II.1.3.7 deste relatório, relacionadas com:

- os procedimentos de auditoria tributária realizados,

-e as diligências probatórias realizados no âmbito do procedimento inspectivo

importa referir, que as mesmas não se enquadram nas questões relativas à decisão das correcções e sua fundamentação, e inclusivamente não põem em causa as correcções propostas.

Ainda assim, pronunciamo-nos sobre as seguintes questões colocadas polo S.P: (…)” e por aí adiante.

Portanto, a sentença remeteu para esta extensa e pormenorizada resposta ao direito de audição, constante no Relatório final e concluiu com seguinte pronúncia: “a AT pronunciou-se sobre as questões suscitadas em sede de audição prévia pela Impugnante, fazendo constar essa pronúncia no relatório final de inspecção.

Assim, não assiste razão à Impugnante.”

Portanto, é manifesto que não assiste razão à Recorrente na parte em que alega que a sentença não se pronunciou sobre todas as questões suscitadas. Além disso, não se deteta a invocação de “factos novos”, ou seja, factos sobre os quais o sujeito passivo ainda teve oportunidade de se pronunciar.

Assim, embora noutro contexto a Recorrente invoque que a apresentação de três faturas juntamente com o requerimento para exercício do direito de audição constitui um “facto novo”, isso não corresponde à melhor interpretação desse conceito: - a junção desses documentos constitui um meio de prova de algum argumento da critica ao projeto de relatório, a que o Relatório final deu resposta concreta, sem que, para isso, a AT tenha invocado qualquer facto (novo) relativamente ao qual o contribuinte ainda não tivesse tido oportunidade de se manifestar.

Sobre essas três faturas o Relatório final respondeu, a pág.49, que “o Sujeito Passivo apenas apresenta cópia de 3 facturas, as quais por si só não comprovam a indispensabilidade dos custos, logo não concorrem para alterar a correcção, proposta e fundamentada no capitulo III.1.1.1. alínea C3) do presente relatório” (facto 20 do probatório).

O que implica que não se justificava a emissão de notificação para o exercício de contraditório acerca do projeto de decisão. Acresce que, por força do disposto no artigo 60º, nº 3, da LGT, tendo o contribuinte participação em qualquer das fases do procedimento de inspeção, designadamente a que se refere na alínea e) do nº 1, desse preceito, é dispensada a sua audição antes da liquidação (dado que não a pronúncia da AT não invocou “factos novos”).

O que equivale a dizer que o fundamento recursório agora sob análise não merece provimento.

G. Do erro de julgamento quanto à questão da falta de fundamentação da liquidação de juros compensatórios, porquanto a fundamentação usada não cumpre os requisitos legais porque no direito de audição, posteriormente ao projeto de Relatório, foram alegados factos novos, incluindo a junção de várias faturas, inexistindo nas liquidações qualquer menção que esclareça se foram atendidos os valores do IVA mencionados nessas faturas

A Recorrente alega que o tribunal a quo cometeu erro de julgamento ao não verificar o vício de falta de fundamentação relativo às liquidações de juros compensatório, porque não foram explanados pela AT os factos novos, designadamente com a junção de várias faturas, sem que exista qualquer menção na liquidação se foram atendidos os valores do IVA dessas faturas, o que inquina os valores constantes nas notas de liquidação por ausência de fundamentação, não podendo colher a tese do tribunal a quo de que o relatório final da inspeção contém toda a fundamentação do ato de liquidação, posterior ao relatório (conclusões XXXIII a XXXV).

Perante a alegação de que a liquidação dos juros compensatórios não se encontrava fundamentada nos termos da lei, designadamente por falta de indicação correta da base de incidência da respetiva taxa, a sentença recorrida refere, além do mais, o seguinte: “é claro de todo o processado, que o relatório inspetivo, fundamentador dos actos de liquidação impugnados, contém as razões que levaram a AT a proceder às correções efetuadas e às liquidações impugnadas, de tal modo que, da leitura da própria p.i. de impugnação (mas também do Recurso Hierárquico), resulta de forma clara e indubitável que a Impugnante tem pleno conhecimento do itinerário cognoscitivo que determinou a AT a, no final do procedimento, e como seu corolário, emitir as liquidações impugnadas.

Consequentemente, não se verifica a invocada falta de fundamentação formal.

Mas a Impugnante invoca ainda a falta de fundamentação das liquidações de juros compensatórios.

Ora, como resulta da jurisprudência assente do STA, vertida designadamente no acórdão de 09.03.2016, no processo nº 0805/15, a fundamentação mínima exigível relativamente ao acto de liquidação de juros deve indicar a quantia sobre a qual os mesmos incidem, o período de tempo considerado para a liquidação e a taxa ou taxas aplicadas, com menção desses elementos no próprio acto de liquidação ou por remissão para documento anexo, que é exatamente o que sucede no caso em apreciação, conforme resulta do probatório (ponto 35), sendo de concluir que se encontram verificados os requisitos exigíveis para a fundamentação dos actos de liquidação de juros, pelo que improcede também o invocado vício de falta de fundamentação das liquidações de juros compensatórios”.

A Recorrente não nega que foi indicado um valor-base; simplesmente, alega que o valor indicado está errado (percebendo que corresponde ao valor dos juros, e não ao valor base).

Portanto, a sentença considerou que alegado erro na indicação da base de incidência não tem efeito anulatório, por falta de fundamentação formal, porque o objetivo dessa fundamentação – que é dar a conhecer o percurso cognitivo do decidente - foi plenamente alcançado.

De facto, a fundamentação materialmente errada não determina a verificação do invocado vício de forma por falta de fundamentação. Até porque, no caso concreto, o sujeito passivo percebeu perfeitamente que se tratava de um manifesto lapso de escrita que não obstou à perceção da realidade subjacente.

De qualquer maneira, não é possível retirar dos factos constantes do probatório, que não estão impugnados nessa parte, que a liquidação dos juros compensatório padeça do alegado erro material ou lapso de escrita.

Por outro lado, a questão agora suscitada no presente recurso, de saber se a liquidação de juros compensatórios padece de falta de fundamentação formal por não elucidar acerca da consideração ou não do IVA mencionado nas três faturas juntas ao requerimento do direito de audição, é uma questão nova que não foi suscitada na petição inicial. Razão pela qual o tribunal a quo não tinha de se pronunciar, nem tinha como o fazer.

Daí que tal questão também não possa ser conhecida por este tribunal.

4- DECISÃO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e manter a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe e Notifique.

Lisboa, em 5 de junho de 2025 - Rui A.S. Ferreira (Relator) – Cristina Coelho da Silva – Patrícia Manuel Pires (Adjuntas).

1. - De facto, as regras de interpretação das normas legais leva à conclusão de que , no contexto do artigo 41º do CPA91, “falta” significa “falta ao trabalho” ou não comparência do funcionário ou agente durante a totalidade ou parte do período de trabalho a que está obrigado, bem como a não comparência em local a que o mesmo deva deslocar-se por motivo de serviço, sem que para isso tenha ou deva ter sido autorizado, podendo essa ausência ser justificada a posteriori ou injustificada (greve, doença, casamento, luto ou outros motivos), “ausência” significa não comparência no serviço por qualquer outro motivo (férias, licença/ausência prolongada devidamente autorizada ou ausência do local por motivo de serviço noutro local) e “impedimento” significa “impedimento legal”, casos previstos no artigo 44º do CPA91, mas também “impedimento de facto ou obstáculo”, quando o funcionário se encontra ativo e no local de trabalho, mas não pode praticar determinado ato por haver qualquer obstáculo, designadamente, por estar envolvido noutra tarefa que o absorve (reunião de órgão colegial ou outra, formação, etc.), sendo este, provavelmente, o significado mais comum para a palavra “impedimento”. - Regime de férias, faltas e licenças dos funcionários e agentes da administração, aprovado pelo Decreto-Lei nº 100/99, de 31 de março, na redação vigente em 2009/2010, dada pela Lei nº 64-A/2008, de 31 de dezembro. Este entendimento não se alteraria substancialmente se levasse em conta a Lei Geral do Trabalho em Funções Públicas, aprovada pela Lei nº 35/2014, de 20 de junho, mesmo na sua redação atual, que revogou o referido Regime.↩︎