581/13.9BEALM - Tribunal Central Administrativo Sul

1. O acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal. As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas à incidência real, as quais definem os seus elementos objectivos. Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto. A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição “sine qua non” da fixação da matéria tributável e da liquidação efectuada.

2. O facto tributário é composto por dois elementos que se complementam e que são imprescindíveis para a sua formação, a saber: o elemento objectivo e o elemento subjectivo. O elemento objectivo reconduz-se ao facto tributário em si mesmo, desligado de um sujeito passivo de imposto. No caso do I.R.S., o elemento objectivo do facto tributário corresponde à percepção de rendimento. Por seu turno, o elemento subjectivo é aquele que estabelece uma relação entre o elemento objectivo do facto e uma determinada categoria de sujeitos, imputando-lhes a obrigação tributária. No I.R.S., o elemento subjectivo está intrinsecamente relacionado com as normas de incidência pessoal do imposto, ou seja, as normas de incidência subjectiva do imposto, as quais determinam quem são os sujeitos passivos para efeitos do mesmo tributo.

3. Na construção do conceito de rendimento tributário o C.I.R.S. adopta a concepção de rendimento-acréscimo, segundo a qual a base de incidência deste tributo abrange todo o aumento do poder aquisitivo do contribuinte, incluindo nela, de um modo geral, as receitas irregulares e ganhos fortuitos, os quais também devem ser considerados manifestações de capacidade contributiva (cfr.nº.5 do preâmbulo do C.I.R.S.).

4. É no artº.2, do C.I.R.S., que se englobam todos os rendimentos da categoria A - rendimentos do trabalho dependente - sujeitos ao Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, para o efeito se exigindo o carácter remuneratório dos mesmos, ou seja, que se trate de rendimentos obtidos como retribuição de trabalho prestado por conta de outrem. À primeira vista, a norma, cuja origem é o antigo Imposto Profissional, serve para confirmar o princípio de que todas as chamadas "van­tagens acessórias" são tributáveis em I.R.S.

5. No citado artº.2, do C.I.R.S., o legislador teve a intenção de tipificar de forma muito ampla ou esgotante, a incidência do imposto, nela se incluindo todos os rendimentos de alguma forma advindos do trabalho dependente. Há que salientar, desde logo, que este conceito de remuneração é mais lato que o acolhido pelo direito laboral, tal como que o relevante para efeitos de incidência das contribuições para a segurança social. É rendimento da categoria A tudo aquilo que o trabalhador receba em razão do seu trabalho, em dinheiro, em espécie ou sob a forma de quaisquer outras vantagens, salvo o expressamente exceptuado pela lei. Tais remunerações, qualquer que seja a forma ou denominação sob que se apresentem (cfr.artº.2, nº.2, do C.I.R.S.), poderão resultar, quer do cumprimento de obrigações contratuais da entidade patronal, quer de decisões a que esta não se encontra legalmente obrigada (v.g.concessão de prémios). Poderão resultar, ainda, de presta­ções feitas por terceiros, mesmo que espontaneamente. Por sua vez, o nº.3, do artº.2, do C.I.R.S., pode entender-se como uma norma clarificadora, que mais não faz do que exemplificar ou concretizar o que resulta dos números anteriores do preceito.

6. Constituem ajudas de custo os abonos auferidos pelos trabalhadores, referentes a deslocações (alimentação e alojamento) por si efectuadas em benefício da entidade patronal, desde que se destinem a compensar o trabalhador pelas despesas por si suportadas e relativas a essas mesmas deslocações.

7. Concretamente, nos termos do artº.2, nº.3, al.d), do C.I.R.S. (na redacção em vigor no ano de 2008 - cfr.artº.12, nº.1, do C.Civil), o legislador considera rendimentos do trabalho dependente as ajudas de custo, bem como as importâncias auferidas pela uti­lização de automóvel próprio em proveito da entidade patronal, na parte em que ambas excedam os limites legais, ou quando não sejam observados os pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado. E recorde-se que as ajudas de custo são, pela sua própria natureza e em princípio, compensações por despesas incorridas pelo trabalhador mas a favor da entidade patronal, pelo que só tem sentido tributá-las quando extravasarem essa função e passarem a constituir verdadeira "vantagem económica". Enquanto se limitarem a compensar o trabalhador por despesas efectivamente incorridas a favor da entidade patronal, as somas recebidas não são sequer rendimento líquido daquele. A lei presume que isso acontece quando as aju­das de custo e as importâncias recebidas pela utilização de viatura pró­pria se mantêm dentro dos limites legais previstos para os servidores do Estado, tal como quando sejam observados os pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado (cfr.dec.lei 106/98, de 24/4 - regime jurídico do abono de ajudas de custo e transporte ao pessoal da administração pública; dec.lei 192/95, de 28/7 - regula a atribuição de ajudas de custo por deslocações em serviço público ao estrangeiro e no estrangeiro; especificamente quanto ao ano de 2008-cfr.portaria 30-A/2008, de 10/1). Quando extravasarem aqueles limites, tornam-se tributáveis em I.R.S., a cargo dos trabalhadores (o que implica, obviamente, também obrigações de retenção na fonte para o empregador).

8. Os pressupostos tributários substantivos do pagamento de ajudas de custo e da sua não tributação que a lei fiscal elege são os seguintes:

a- A realização de uma efectiva deslocação por parte de trabalhador ao serviço e portanto no interesse da sua entidade patronal;

b- O pagamento de quantitativo diário que não exceda os limites anualmente fixados para os servidores do Estado.

9. O ónus da prova de que os montantes percebidos pelo trabalhador não têm finalidade compensatória, antes consubstanciando rendimentos que proporcionam um acréscimo de capacidade contributiva, assim sendo susceptíveis de tributação, compete à Administração Fiscal (cfr.artº.342, do C.Civil; artº.74, nº.1, da L.G.Tributária).

10. A tributação do montante de ajudas de custo que deu origem à liquidação objecto do presente processo só poderia ser sustentada se, porventura, se pudesse vê-lo incluído na previsão do artº.2, nº.3, al.d), do C.I.R.S., na redacção em vigor em 2008 (verdadeira norma de delimitação negativa de incidência ou de exclusão de tributação de I.R.S.). Em face da matéria de facto assente na sentença recorrida, deve concluir-se, com o Tribunal "a quo", que nada permite concluir pela natureza de “rendimento do trabalho”, pretendida fixar à verba atribuída ao impugnante marido, a título de “ajuda de custo”, para suportar a deslocação, em trabalho, para Sines e Figueira da Foz, assim padecendo a liquidação impugnada do vício de violação de lei.

ACÓRDÃO

X

RELATÓRIO

X

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pela Mmª. Juíza do T.A.F. de Almada, exarada a fls.107 a 129 do presente processo que julgou totalmente procedente a impugnação intentada pelos recorridos, J....e esposa, B...., tendo por objecto liquidação de I.R.S. e juros compensatórios, relativa ao ano de 2008 e no montante total de € 3.011,60.

X

O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.139 a 154-verso do processo físico) formulando as seguintes Conclusões:

1- Na douta Sentença ora sob recurso, o Tribunal «a quo» julgou a impugnação procedente, determinando a anulação das liquidações impugnadas por considerar, e designadamente, que “(…) do teor da fundamentação supra transcrita resulta que as quantias percebidas a título de «ajudas de custo» foram consideradas remunerações, não porque o seu recebimento tivesse excedido os limites qualitativos e quantitativos consignados na lei, mas porque o modo de atribuição (…) constituía indicador suficiente de que esta quantia não se destinava a compensar quaisquer custos;

Contudo, compulsado o teor do contrato de trabalho celebrado entre o impugnante e a sua entidade empregadora, verificamos, na sua cláusula 4.ª, que o mesmo foi contratado para as oficinas sitas no local da sede da “C.... LDA”, obrigando-se a deslocar-se para qualquer um dos estabelecimentos ou obras em que a “C….., LDA”, exerça ou venha a exercer a sua actividade, a fim de realizar a prestação de trabalho contratada;

Mais resulta da decisão da matéria de facto que a «C…….., LDA.», tem sede na …. concelho do Seixal.”;

Portanto, da leitura do contratado retira-se (…) que o impugnante marido foi contratado para prestar serviço no local «supra» evidenciado ou noutro no qual onde exista necessidade de ser destacado;

Mas, como visto, o enfoque que é dada pela AT para a requalificação das ajudas de custo em remunerações de trabalho dependente, reside na circunstância das ajudas de custo revestirem caráter regular. Mas, a verdade é que tal argumentação não pode lograr provimento;

(…).

O mesmo se diga quanto à observação de trabalho suplementar.

(…)

Caberia, por isso, à AT reunir outros indicadores que, por si só ou conjugadamente, suportassem a conclusão de que as quantias em causa são consideradas remuneração de trabalho, em cumprimento do ónus probatório que sobre si impende, como decorre do artigo 74.º da LGT. O que a AT não fez.”;

2- Decisão com a qual, e que com o devido respeito, que é muito, por aquele douto Tribunal, a Fazenda Pública não concorda nem se conforma, pelos motivos que, de seguida, se passam a expor;

3- Desde logo, porque as correcções propostas no projecto de relatório de inspecção tributária, decorreram da consideração, como rendimento, de importâncias recebidas a título de ajudas de custo;

4- Daí que, com o devido respeito, que é muito, a Fazenda Pública não possa, ainda, e desde logo, estar de acordo com as apreciações constantes, designadamente das alíneas B) e C) do Probatório, atendendo ao que, em sede de Contestação, foi dito, e passamos a transcrever:

I) 21.º - Assim sendo, somente a realização de uma efectiva deslocação por parte de trabalhador ao serviço e no interesse da sua entidade patronal, desde que o pagamento de quantitativo diário não exceda os limites anualmente fixados para os Servidores do Estado, constitui pressuposto tributário substantivo de pagamento de ajudas de custo e da sua não tributação;

II) 22.º - Consequentemente, para não haver tributação, torna-se necessário demonstrar a natureza dos pagamentos, designadamente que tais pagamentos representam efectivamente uma compensação ou reembolso pelas despesas efectuadas ao serviço e em favor da entidade patronal e que, por razões de conveniência foram suportadas pelo próprio trabalhador, não constituindo uma contraprestação do trabalho realizado, e que as mesmas não excedem os limites legais;

III) 24.º - Por conseguinte, a atribuição de ajudas de custo somente não será tributada em sede de IRS, quando os pagamentos a esse título tenham natureza legal de ajudas de custo, ou seja, representem abonos pela deslocação ocasional e excepcional do trabalhador, relativamente ao seu domicílio necessário, sem prejuízo de, em momento posterior, se aferir se o montante reembolsado excedeu os limites legais;

IV) 25.º/26.º - Ora dos elementos apurados em sede de procedimento de inspecção, realizado à entidade empregadora do Impugnante marido, que esteve na base da acção inspectiva de que este foi objecto, designadamente o seu contrato individual de trabalho e respectivos recibos de vencimento.

Tal como consta do RIT, conclui-se que o sujeito passivo (SP) foi, ab initio, contratado para exercer funções nas «oficinas da C…» sitas em…., levando a concluir que foi neste local que o SP exerceu as suas funções, e não em Sines ou Figueira da Foz, conforme consta na “folha de itinerário relativa ao Mês de Maio de 2008”;

V) 28.º/29.º - Por outro lado, a serem verdadeiros, os dados constantes da “folha de itinerário relativa ao Mês de Maio de 2008”, o trabalhador iniciava o serviço às 7:00 e regressava à Amora às 22:00, trabalhando também nalguns Sábados, o que pressupõe que o mesmo prestou trabalho complementar.

No entanto, nos mapas de pagamento não consta qualquer referência a trabalho extraordinário efectuado para além do horário normal, concluindo-se que os valores pagos a título de ajudas de custo não visaram a compensação do trabalhador por despesas realizadas ao serviço da entidade patronal, enquadrando-se tais valores como rendimentos de trabalho dependente, como estatuído pelo n.º 2, do artigo 2.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares – CIRS;

VI) 30.º/31.º/32.º- Verifica-se assim, tal como decorre do extracto de valores pagos durante esse ano, e conforme anteriormente referido, que o SP, para além dos rendimentos do trabalho dependente declarados pela empresa e pelo próprio, no montante de € 13.692,16, recebeu ainda, com carácter de regularidade, o valor de € 11.225,94, a título de «ajudas de custo».

Ora, a principal das condições necessárias para a atribuição de ajudas de custo é a deslocação física do trabalhador, para fora daquele que é definido como o seu domicílio necessário no artigo 2.º do sobredito Decreto-Lei n.º 106/98, de 24 de Abril.

Daí que as ajudas de custo tenham carácter ocasional, destinando-se, por isso, a ressarcir despesas extraordinárias;

VII) 33.º - Em suma, estas importâncias devem ser consideradas como complemento de remuneração, constituindo, como tal, rendimentos de trabalho dependente (categoria A), os quais deveriam ter sido englobados nos termos do artigo 22.º do CIRS e sujeitos naturalmente a tributação de acordo com o disposto no art. 2º, do mesmo Código;

VIII) 34.º - Constatando-se assim que estes valores eram pagos com carácter de regularidade, não dependendo da apresentação de documentos comprovativos das despesas realizadas pelos trabalhadores, nem visavam a sua respectiva compensação, tal como consta do Relatório de Inspecção, junto aos autos com a presente petição, razão pela qual o alegado, designadamente nos artigos 22º e ss da Petição Inicial (PI – 22 e ss), carece naturalmente de fundamentação.

IX) 35.º - Como se refere no Acórdão do STA, de 08/06/2004, processo 01338/03 “…para que certas verbas atribuídas pela entidade patronal aos seus trabalhadores no âmbito de um contrato de trabalho subordinado, seja de qualificar como ajudas de custo e não como acessórios de retribuição, necessário é que elas representem uma compensação ou reembolso pelas despesas a que o trabalhador foi obrigado na sequência de deslocações ocasionais e gastos que teve de efectuar ao seu serviço, inexistindo qualquer correspectividade em relação ao trabalho”. Destacado, nosso.

X) 36.º/37.º/38.º - Ora, nem agora, nem em sede de procedimento de inspecção o SP provou, documentalmente, ter suportado quaisquer despesas de deslocação, alojamento ou alimentação, por conta da entidade patronal, das quais houvesse que ser ressarcido.

Na verdade, se as despesas com deslocações, alimentação e alojamento, são pagas pela entidade patronal, dá-se o reembolso imediato dos montantes efectivamente despendidos.

Sendo assim, o abono simultâneo de ajudas de custo, por já não ter essa natureza e não se enquadrar em nenhuma outra norma de exclusão de tributação, deverá ser tributado como rendimento da categoria A;

5- Além do mais, ao invés do alegado na douta petição inicial (PI), a verdade é que ficou provado que, o ora impugnante, foi contratado para prestar serviço num determinado local, em Sines, ou em Figueira da Foz, sendo este o seu domicílio necessário;

6- Ficou, igualmente, provado que os alegados pagamentos, a título de ajudas de custo, eram feitos de forma regular e contínua, não dependendo da apresentação de documentos comprovativos de despesas realizadas pelos trabalhadores, nem visavam a sua respectiva compensação, e constando nos recibos de vencimento;

7- De facto, no que concerne ao alegado ónus da prova que recai sobre a AT, resulta evidenciado que, nos termos do artigo 74.º, da Lei Geral Tributária (LGT), a administração fiscal está vinculada ao respeito pelos efeitos jurídicos dos actos praticados pelo contribuinte;

8- Mas, naturalmente, sem prejuízo do controlo posterior da verdade da declaração, tal como decorre do artigo 66.º, n.º 1, do CIRS, artigo16.º, n.º 1 do CIRC e artigo 76.º, da Lei Geral Tributária - LGT;

9- Pelo que, com o devido respeito, ao invés do que se concluiu na douta sentença, se nos afigura que foi feita a prova necessária, tal como foram devidamente fundamentadas as correcções efectuadas;

10- Por outro lado, da norma do n.º 1, do artigo 74.º da LGT, conjugada com o artigo 88.º, do CPA, e 342.º do Código civil português (Ccp), resulta não estar a AT obrigada à prova dos factos tributários declarados pelo contribuinte, procedendo à liquidação com base no conteúdo da declaração que, ela sim, goza de presunção de verdade;

11- Mas já está obrigada, porque é ela que invoca os factos, a provar a existência dos factos tributários não declarados, na medida em que contrariam a fé da declaração do contribuinte;

12- Esta presunção de verdade, consagrada no artigo 75.º n.º 1, da LGT, está associada à presunção de boa-fé e, porque não é absoluta, cessa quando se verifique qualquer das circunstâncias previstas no n.º 2, deste mesmo artigo;

13- Ora, no caso vertente, em resultado do procedimento de acção inspectiva, foram efectuadas correcções técnicas ao rendimento colectável, em virtude dos factos anteriormente descritos;

14- E contrariamente ao alegado pelo impugnante, o RIT foi claro, congruente e revelou uma percepção directa dos factos sujeitos à certificação e não apenas meros juízos valorativos sobre a existência dos factos tributários;

15- Sendo que, esta certificação foi fundamentada com base em critérios objectivos, ou seja, susceptíveis de aplicação genérica à mesma categoria ou tipo de contribuintes ou factos tributários, conforme artigo 76.º da LGT;

16- Logo, a AT tem, de facto, a possibilidade de contraditar, por meio de informações oficiais, os elementos que lhe são fornecidos, o que aconteceu através do RIT;

17- Está-se, assim, perante a consagração da denominada presunção de carácter “juris tantum”, presunção da verdade das declarações e elementos do contribuinte, que somente as informações oficiais e fundamentadas, no “Juris et de jure”, conseguem contrariar ou elidir;

18- Confirmando-se, assim, que os Serviços de Inspecção definiram:

a. Quer os pressupostos de facto, consubstanciados (i) na contratação do trabalhador para prestar serviço nas instalações/obra da C….., LDA, em Sines e Figueira da Foz, desde a data dos contratos; (ii) na ausência de deslocações do seu local de trabalho habitual durante todo aquele período e (iii) no pagamento regular de importâncias a título de ajudas de custo;

b. Quer os pressupostos de direito, consubstanciados na inobservância dos pressupostos da atribuição das ajudas de custo, previstos no artigo 2.º, do Decreto-Lei 106/98, de 24 de Abril, aplicável por forçado disposto na alínea d) do n.º 2, do artigo 3.º do CIRS;

c. Quer das correcções efectuadas;

19- Devendo, ao invés do decido da douta sentença, pelos motivos invocados, manter-se a liquidação, por assentar directa e imediatamente na liquidação adicional efectuada pela AT, com base em elementos apurados em sede de Inspecção, que conduziram a correcções técnicas ao rendimento colectável, em sede de IRS referente ao ano de 2008;

20- Tudo, porque, da análise aos recibos de vencimentos constatou-se que a entidade patronal pagou importâncias a título de ajudas de custo, com carácter de regularidade, conforme consta de extracto dos valores pagos durante esse ano;

21- Valores pagos - a título de ajudas de custo e efectivamente recebidos pelo trabalhador - que não foram objecto de retenção na fonte por parte da Entidade pagadora dos rendimentos e também não foram englobados pelo impugnante;

22- E não obstante na douta sentença se diga que “… do teor da fundamentação supra transcrita resulta que as quantias percebidas a título de «ajudas de custo» foram consideradas remunerações, não porque o seu recebimento tivesse excedido os limites qualitativos e quantitativos consignados na lei, mas porque o modo de atribuição (através de uma quantia paga com caráter de regularidade) constituía indicador suficiente de que esta quantia não se destinava a compensar quaisquer custos.”;

23- Com o devido respeito, mas, a verdade é que os factos falam por si!

24- Como nos traz o Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul de 29-03-2011, proferido no processo n.º 4592/11 (disponível para consulta em www.dgsi.pt): “A inexistência de elementos de prova que permitam concluir à AF, no exercício do seu poder - dever de controlo do cumprimento da legalidade fiscal, por parte dos contribuintes, pela realização das deslocações justificativas do pagamento das ajudas de custo, será suficiente para que englobe os respectivos montantes nos restantes rendimentos remuneratórios sujeitos a tributação. IV) -Mas, para que assim não suceda caberá, então, ao contribuinte, demonstrar que tais quantitativos correspondem, efectivamente, à compensação por despesas de deslocação que suportou em substituição da sua entidade patronal. V) -E a forma mais directa de se proceder a tal demonstração é através da prova documental, designadamente, através dos respectivos boletins de itinerário.”;

25- Assim, caberia ao ora impugnante apresentar elementos que demonstrassem a veracidade das suas afirmações. No entanto, os elementos juntos aos autos são os já analisados em sede de projecto de relatório, pelo que não apresentam qualquer novidade, não sendo, pois, aptos a cumprir o ónus probatório que sobre o ora impugnante impende, o que nos conduz, também por esta razão, à improcedência da presente Impugnação;

26- Assim sendo, convictos de que dúvidas não restam que a argumentação do ora impugnante não pode colher, deve, a presente sentença, ser substituída por douto Acórdão que declare a presente impugnação improcedente, por não provada, com todas as consequências legais;

27- Como referem Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, o dever imposto à Administração Tributária de averiguar a verdade material não dispensa os interessados particulares da obrigação de colaborarem na produção de provas, como prevê o artigo 59.º da LGT;

28- Também, neste sentido, alinham Joaquim Freitas da Rocha e João Damião Caldeira: «É claro que em determinadas situações a informação só está ao alcance e na disponibilidade do contribuinte; mas ainda assim, nestas situações, cabe à Administração demonstrar que actuou e realizou todas as diligências possíveis para documentar e demonstrar determinado facto, afastando qualquer possibilidade de lhe ser imputado qualquer vício baseado na violação do princípio do inquisitório»;

29- Prosseguem os mesmos autores que «Tal não implica que os sujeitos passivos fiquem desonerados de requerer diligências e/ou carrear elementos que considerem necessários para o referido apuramento da verdade material, visto que a pessoas ou entidades inspeccionadas encontram-se obrigadas a colaborar no âmbito do procedimento de inspecção»;

30- Pelo que, atentos os elementos carreados pela Administração Tributária, e não tendo, o impugnante, efectuado a prova que lhe competia, não pode ser retirada outra conclusão que os valores em causa e recebidos pelo impugnante não se enquadram no conceito de ajudas de custo, constituindo sim, retribuição auferida pelo mesmo;

31- Assim, salvo o devido respeito, que é muito, ao decidir como decidiu, a Meritíssima Juiz do Tribunal “a quo” fez errada apreciação dos factos apurados – erro de julgamento de facto - e errada aplicação do direito – erro de julgamento de Direito - tendo violado o disposto nos n.ºs 1, 2 e 3, do artigo 2.º, do CIRS, no Decreto-Lei n.º 106/98, de 24 de Abril, assim como o disposto no artigo 342.º do CC e no artigo 74.º, da Lei Geral Tributária;

32- Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se, a Vossas Excelências, se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e, em consequência, ser a douta sentença ora recorrida revogada e substituída por douto Acórdão que julgue totalmente improcedente a impugnação, por não provada, com todas as devidas e legais consequências.

X

Contra-alegaram os recorridos, os quais pugnam pela confirmação do julgado (cfr.fls.172 a 180 do processo físico), sustentando nas Conclusões:

1- A sentença ora recorrida determinou a anulação da liquidação de IRS do ano de 2008 por vício de violação de lei consubstanciada na insuficiência da fundamentação e errónea interpretação da citada norma de incidência no que respeita à desconsideração dos rendimentos auferidos pelo recorrido marido a título de ajudas de custo por parte da AT;

2- O objecto de recurso do Ilustre Representante da Fazenda Pública considera que a liquidação adicional se deverá manter atendendo a que o montante pago a título de ajudas de custo ao recorrido constitui remuneração proveniente de trabalho por conta de outrem prestado ao abrigo de um contrato de trabalho e, nessa medida, considerado como rendimento de trabalho dependente de acordo com o disposto na alínea a) do n. 1 do artigo 2 do CIRS;

3- Considerou o Tribunal a quo, e bem, que sempre caberia à Autoridade Tributária (AT) demonstrar que as ajudas de custo não correspondem a efectivas deslocações e que os montantes pagos excediam os limites previstos na lei;

4- Ora, dos autos e tal como exaustivamente fundamentado na sentença ora recorrida, em nenhum momento a Representante da Fazenda Pública ou a AT faz a prova que lhe competia para afastar a verificação dos pressupostos legais quanto à não tributação das ajudas de custo: (i) a prova de que os montantes auferidos enquanto ajudas de custo ocorreram por inexistência de efectivas deslocações por parte do trabalhador ao serviço e no interesse da sua entidade patronal; e, (ii) de que o pagamento de quantitativo diário excedia os limites anualmente fixados para os servidores do Estado;

5- Bem andou a decisão proferida pelo Tribunal a quo, que considerou, na senda do acórdão do STA de 08/11/06, recurso 01082/04, que a alínea d) do n. 3 do artigo 2. do CIRS uma verdadeira norma de delimitação negativa de incidência ou exclusão de tributação de IRS, o ónus da prova de tal excesso, bem como a verificação da falta de pressupostos de atribuição, enquanto pressuposto da norma de tributação, sempre recairia sobre a AT;

6- Na verdade, da apreciação da prova vertida nos autos, resultou claro que não foi possível qualificar, sem mais, as ajudas de custo como revestindo natureza remuneratória - antes pelo contrário, ficou provado que as deslocações do recorrido ocorreram efectivamente para Sines e para a Figueira da Foz e que o local de trabalho era em Amora, Seixal;

7- De facto, nos termos do disposto na aludida norma de exclusão de incidência de IRS, apenas as ajudas de custo que excedam o limite legal fixado anualmente para os servidores do Estado estão sujeitas a IRS;

8- Sendo certo que, o ónus de prova de tal excesso, bem como da verificação dos pressupostos da sua atribuição, como pressuposto da norma de tributação, impendia sobre a AT e a Fazenda Pública não logrou fazer prova nesse sentido, “agarrando-se a uma presunção, a um mero enquadramento legal, nem sequer considerando existir excesso para além do limite legalmente estabelecido, nem contrariando a existência de verdadeiras deslocações;

9- Provando-se que ocorreram efectivas deslocações do recorrido marido do seu local de trabalho, sempre caberia à AT a prova do excesso do seu pagamento ou a prova da inexistência das deslocações em causa. Revelando para efeitos de tributação de ajudas de custo que o trabalhador esteja efectivamente deslocado do seu local de trabalho e que as mesmas tenham um carácter compensatório;

10- Assim, a definição do regime da atribuição das ajudas de custo e sua não tributação na esfera de um trabalhador particular resulta do regime consagrado no artigo 2 do Código do IRS;

11- O pagamento das ajudas de custo e sua tributação dependem, de acordo com a aludida norma legal, da verificação dos seguintes pressupostos substantivos: (i) os montantes serem auferidos enquanto ajudas de custo por realização de uma efectiva deslocação por parte do trabalhador ao serviço e no interesse da sua entidade patronal; e, (ii) o pagamento de quantitativo diário não exceder os limites anualmente fixados para os servidores do Estado;

12- Neste sentido, o Acórdão do STA n. 24239 de 15.12: "De facto, (...) tudo se passa por conhecer se num montante de ajudas de custo são descortináveis os dois vectores patentes na alínea d) do n. 3 do artigo 2. do Código do IRS; ou seja, tem que se identificar a natureza legal dos pagamentos e, num segundo momento, verificar se o montante reembolsado excedeu os limites legais. Ora, esses vectores ou condições sempre se encontraram no CIRS e não, como pretendia a Administração Fiscal, no Decreto-lei n. 519-M/79, de 28 de Dezembro" (actual DL 106/98);

13- Ora, in casu, ficou mais do que provado e admitido pela própria Fazenda, que ocorreram efectivas deslocações por parte do recorrido marido para Sines e para a Figueira da Foz ao serviço da entidade patronal;

14- De facto, ficou provado que o recorrido marido à data em que foi contratado para a empresa residia em Portugal bem como, havia sido contratado para o desempenho de funções nas oficinas sitas no local da sede da C...;

15- Assim, ficou determinado pelo Tribunal a quo que a liquidação adicional era ilegal, uma vez que a AT se limitou a desconsiderar as ajudas de custo nos termos em que haviam sido atribuídas pela entidade empregadora ao trabalhador, sem ponderar os limites previstos na lei quanto à sua atribuição e não sujeição a IRS;

16- Desse modo, ficou provado que, não logrou a AT, em sede de inspecção tributária, dar a conhecer ao contribuinte os fundamentos da tributação dos montantes recebidos a título de ajudas de custo, que, de acordo com os dois pressupostos substantivos para a sua determinação, passaria por demonstrar que os valores pagos constituem ajudas de custo que excedem os valores máximos legalmente estabelecidos, ou seja, as ajudas de custo atribuídas ultrapassaram os limites impostos na alínea d) do n. 3 do artigo 2. do CIRS, ou;

17- Demonstrar que, nos termos do artigo 74. da LGT, o trabalhador não realizou as deslocações ao serviço da sua entidade patronal, nem suportou as despesas em causa;

18- Não tendo logrado demonstrar tais pressupostos, bem andou a sentença do Tribunal a quo ao considerar que nunca estaria a AT em condições de efectuar correcções às declarações dos contribuintes, assentes na descaracterização das ajudas de custo, pois que tal revelará uma errada aplicação das normas jurídicas atinentes à presente querela, o que determinou, bem, a anulação da liquidação adicional de IRS;

19- Ou seja, bem andou a sentença recorrida ao determinar que, a AT não logrou demonstrar que as ajudas de custo pagas ao recorrido excederam os limites legais, nem que não ocorreram efectivas deslocações;

20- O mesmo é dizer que, não conseguiu a AT em definitivo fundamentar a desconsideração das ajudas de custo a que procedeu;

21- Face ao que foi vertido nos presentes autos, em particular o invocado quanto ao dever de fundamentação da AT, bem assim o que foi referido quanto ao ónus da prova que sobre si impendia, considerou o Tribunal a quo, por ser evidente, que o recorrido marido prestou serviço à sua entidade patronal com sede em Portugal, em obras sitas em Sines e na Figueira da Foz, encontrando-se, assim, deslocado do seu local de trabalho;

22- Portanto, sempre caberia à AT a obrigação de demonstrar/provar que as estadias do recorrido marido em Sines e na Figueira da Foz não eram ocasionais, o que não aconteceu;

23- Contudo, sempre se reiterará que, ficou provado que o recorrido marido foi contratado para exercer funções em Amora - Seixal, na sede da empresa;

24- Bem como, ficou provado ser o domicílio necessário do recorrido em Amora, Seixal e nunca em Sines ou na Figueira da Foz;

25- Desta forma, por cada deslocação que realizou, sempre seriam devidas ajudas de custo;

26- Nesse sentido, atento o disposto na alínea d) do n. 3 do artigo 2. do CIRS, deveria a AT fundamentar a liquidação adicional de IRS que teve por base as ajudas de custo consideradas enquanto rendimento de trabalho dependente, ou invocando que a sua atribuição foi excessiva face aos limites legais estabelecidos na lei ou provando a sua não ocorrência;

27- Assim, resultou claro, como provado e devidamente apreciado pelo Tribunal a quo, reitere-se que a sede da C... situa-se em Amora, pelo que, sem mais, se pode reter que o recorrido foi contratado para prestar trabalho na Amora, podendo deslocar-se (!) para outros locais;

28- De facto, o recorrido marido foi contratado para prestar trabalho em Amora - Seixal, tratando-se a sua prestação de trabalho em quaisquer outros locais de verdadeiras deslocações, pelas quais sempre seria devido o pagamento de ajudas de custo por parte da entidade patronal;

29- Com efeito, apesar de ter sido contratado para prestar trabalho na sede da C..., obrigou-se, no momento da celebração do contrato de trabalho, a aceitar as deslocações que a entidade patronal lhe pudesse impor para fora da sede da empresa, sendo que esta custearia as despesas com tais deslocações;

30- De facto, a questão da "residência habitual" deverá ser tida em primordial conta;

31- Isto porque, entendem os Tribunais ser legítimo o pagamento de valores a título de ajudas de custo quando exista deslocação da residência habitual;

32- Ora, não só ficou demonstrado como provado nos presentes autos a efectiva deslocação da residência habitual, por parte do recorrido marido, como também se conseguiu patentear a deslocação do domicílio profissional;

33- Pelo que, bem andou a douta sentença, ao considerar que a AT interpretou de forma absolutamente errada os pressupostos da não tributação das ajudas de custo conduzindo a um entendimento e, consequentemente, liquidação ilegal por errada aplicação das normas jurídicas;

34- Quanto à questão do ónus da prova e da falta de fundamentação que sempre caberia à AT veja-se as doutas sentenças proferidas pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja, nesse mesmo sentido, quanto aos trabalhadores da C... nos processos n.s 289/13.5BEBJA, 344/13.1BEBJA, 176/13.7BEBJA, 119/13.8BEBJA, 355/13.2BEBJA, 145/13.7BEBJA, 453/13.7BEBJA, 341/13.7BEBJA, 342/13.7BEBJA, 338/13.7BEBJA, 414/13.7BEBJA, 288/13.7BEBJA, 336/13.7BEBJA, 339/13.5BEBJA, 127/13.9BEBJA; pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, nesse mesmo sentido, quanto aos trabalhadores da C... nos processos n.s 835/13.4BEALM, 586/13.0BEALM e pelos Tribunais Administrativos e Fiscais de Sintra e Penafiel, nesse mesmo sentido, quanto aos trabalhadores da C... nos processos n.s 1176/13.2BESNT, 764/13.1BEPNF, respectivamente;

35- As aludidas impugnações, que foram totalmente procedentes, apresentadas nos Tribunais Administrativos e Fiscais de Beja, Almada, Sintra e Penafiel por outros trabalhadores da mesma empresa C..., com a mesma identidade de factos e fundamentos, tiveram por base a impugnação das liquidações de IRS do ano de 2008 na sequência da mesma acção inspectiva levada a cabo pela Direcção de Finanças de Setúbal a cerca de 300 trabalhadores;

36- No mesmo sentido foram, entre muitos outros, os doutos Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte e do Tribunal Central Administrativo Sul, proferidos no âmbito dos processos n.ºs 764/13.1BEPNF e 696/13.3BEALM, respectivamente, que, com a mesma identidade de factos e fundamentos, tiveram por base a impugnação da liquidação adicional de IRS referente ao ano de 2008 (ut. Doc. n.º 1 e se dá por integrado para todos os legais efeitos), tendo­se acordado negar provimento ao recurso apresentado pela Fazenda Pública;

37- Nestes termos, e nos que V.s Ex.ªs muito doutamente suprirão, com os fundamentos expostos, deve ser considerado totalmente improcedente, por não provado, o recurso apresentado, confirmando-se a sentença recorrida que determinou a anulação da liquidação adicional de IRS do ano de 2008, com as legais consequências. Assim se fazendo Inteira e sã JUSTIÇA!

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O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do não provimento do presente recurso (cfr.fls.224 e 225 do processo físico).

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Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação.

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FUNDAMENTAÇÃO

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DE FACTO

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A decisão recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.112 a 117 do processo físico):

A- Em 27 de março de 2007, J…, impugnante marido, celebrou escrito denominado “CONTRATO DE TRABALHO A TERMO INCERTO” com a sociedade “C…., LDA”, com sede na Rua ….n.º, 1.º direito, concelho do Seixal, do qual resulta, designadamente, o seguinte: “(...)

(“texto integral no original; imagem”)

(...)”

(cfr.documento junto a fls.151 e 152 dos autos, numeração SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

B- No ano de 2008, o impugnante tinha a sua residência habitual e o domicílio fiscal em Amora, Seixal (cfr.factualidade admitida por acordo das partes);

C- Durante o ano de 2008, e ao abrigo do contrato identificado na alínea A) da factualidade assente, o impugnante efetuou diversas deslocações para as instalações/obras da empresa “C…., LDA” sitas em Sines e Figueira da Foz (cfr.documentos juntos a fls.27 a 30 do processo físico; factualidade admitida por acordo das partes);

D- No ano de 2008, a sociedade “C….., LDA”, pagou ao impugnante o valor de € 11.225,94, a título de ajudas de custo (cfr.documento junto a fls.27 do processo físico; relatório da Inspeção Tributária (RIT), junto a fls.16 e seg. do PAT apenso, que se dá por integralmente reproduzido);

E- Em 31 de março de 2009, os impugnantes apresentaram declaração modelo 3 de IRS, referente ao ano de 2008, tendo o impugnante marido declarado no Anexo A, rendimentos de trabalho dependente no valor total de € 13.692,16 (cfr.documento junto a fls.25 e 26 do processo físico);

F- Em 19 de junho de 2012, a Autoridade Tributária, credenciada pela Ordem de Serviço n.º OI2012…, deu início a uma ação de Inspeção Tributária, de âmbito parcial, com vista à análise do cumprimento das obrigações tributárias dos impugnantes, em sede de IRS, respeitante ao ano de 2008, que teve por base os elementos recolhidos na sociedade “C….., LDA.” (cfr.relatório da Inspeção Tributária (RIT), junto a fls.16 e seg. do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

G- No âmbito da ação de inspeção referida na alínea antecedente, foi elaborado, em 23 de outubro de 2012, o relatório final de Inspeção Tributária, do qual resultou a alteração ao rendimento coletável no valor de € 11.225,94, constando do seu teor, designadamente, o seguinte: “(...)

(“texto integral no original; imagem”)

Por outro lado, a ser verdade os dados constantes da “folha de itinerário relativa ao mês de Maio de 2008”, o trabalhador iniciava o serviço às 7 horas e regressava à Amora às 22horas, trabalhando também alguns sábados, o que pressupõe que o mesmo prestou trabalho suplementar, no entanto, nos mapas de pagamento não consta qualquer referência a trabalho extraordinário efectuado para além do horário normal.

Face ao exposto, conclui-se que os valores pagos a títulos de ajudas de custo não visaram pois compensar o trabalhador de despesas realizadas ao serviço da entifade patronal, mas sim remunerá-las por trabalho efectuado ao serviço da entidade patronal, estando assim enquadrados como rendimentos de trabalho dependente, nos termos do n.º 2 do artigo 2.º do CIRS.

Verifica-se, assim, conforme referido anteriormente, que ao sujeito passivo, para além do trabalho depende declarado pela empresa e pelo próprio, no montante de € 13.692,16, foi pago ou colocado à disposição do mesmo, com carácter de regularidade, o valor de € 11.225,94, a título de “ajudas de custo”, conforme consta do extracto de valores pagos durante esse ano.

Pelo exposto, estas importâncias devem ser consideradas como complementos de remuneração, constituindo, como tal, rendimentos de trabalho dependente (categoria A) e que deveriam ter sido englobados nos termos do artigo 22.º do Código do IRS.

Deste modo, e porque a entidade pagadora dos rendimentos, não procedeu à retenção do IRS correspondente, cabe ao titular dos mesmos a responsabilidade originária pelo seu pagamento de acordo com o n.º 2 do artigo 103.º do Código do IRS, pelo que se procederá à correção das remunerações declaradas de harmonia com o disposto no n.° 4 do artigo 65.° do mesmo diploma, mediante o acréscimo das importâncias pagas a título de “ajudas de custo”.

Verifica-se, assim, omissão de rendimentos na declaração entregue pelo sujeito passivo pelo que se propõe a alteração de rendimentos declarados, nos termos do n.º 4 do artigo 65.º do CIRS, corrigindo-se os rendimentos da categoria A nos seguintes termos:

H- Em 20 de novembro de 2012, a AT emitiu a liquidação de IRS n.º 2012 ….., referente ao ano de 2008, com o valor a pagar de € 2.817,60, e a respetiva liquidação de demonstração de juros compensatórios, no montante de € 373,50 (cfr.documento junto a fls.31 do processo físico, que se dá por integralmente reproduzido);

I- Em 20 de novembro de 2012, a AT emitiu a liquidação de demonstração de acerto de contas n.º 2012 0…., referente ao ano de 2008, com valor total a pagar de € 3.011,60, mais se fixando o termo do prazo de pagamento voluntário em 2/01/2013 (cfr.documento junto a fls.32 do processo físico, que se dá por integralmente reproduzido);

J- Em 12 de abril de 2013, na sequência da notificação dos atos de liquidação referidos nas alíneas antecedentes, os impugnantes apresentaram reclamação graciosa (cfr. documento junto a fls.8 a 17 do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

K- Em 29 de abril de 2013, foi elaborada «Informação» pela Divisão de Justiça Tributária que incidiu sobre a reclamação graciosa identificada na alínea antecedente, na qual foi proposto o seu indeferimento (cfr.documento junto a fls.54 a 63 do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

L- Em 30 de abril de 2013, o Chefe de Divisão de Inspeção Tributária, por delegação da Diretora de Finanças de Setúbal, com base na «Informação» identificada na alínea antecedente, proferiu projeto de decisão de indeferimento de reclamação graciosa (cfr. despacho constante de fls.54 do PAT apenso);

M- Na sequência da notificação do projeto de decisão de indeferimento identificado na alínea antecedente, os impugnantes exerceram o direito de audição prévia (cfr.documento junto a fls.66 a 72 do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

N- Em 20 de maio de 2013, a Divisão de Justiça Tributária elaborou «Informação Complementar» de indeferimento da reclamação graciosa, da qual se extrai, designadamente, o seguinte:

(...)” (cfr.documento junto a fls.86 a 87 do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

O- Em 21 de maio de 2013, o Chefe de Divisão de Inspeção Tributária, por delegação de competências da Diretora de Finanças de Setúbal, proferiu despacho de indeferimento da reclamação graciosa com base na informação identificada na alínea antecedente (cfr. documento junto a fls.85-verso do PAT apenso);

P- A presente impugnação judicial foi enviada ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada em 17/06/2013 (cfr.data de registo postal constante de fls.1 do processo físico).

X

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Não existem factos alegados não provados com interesse para a decisão da causa…”.

X

Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A decisão da matéria de facto resultou do exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que constam dos autos e do PAT apenso, conforme referido em cada uma das alíneas do probatório…”.

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ENQUADRAMENTO JURÍDICO

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Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou totalmente procedente a impugnação intentada pelos recorridos, J....e esposa, B...., em consequência do que anulou o acto tributário impugnado (cfr.al.H) do probatório).

X

Desde logo, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr. artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).

O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese e como supra se alude, que ficou provado que o impugnante marido foi contratado para prestar serviço num determinado local, em Sines, ou em Figueira da Foz, sendo este o seu domicílio necessário. Que ficou, igualmente, provado que os alegados pagamentos, a título de ajudas de custo, eram feitos de forma regular e contínua, não dependendo da apresentação de documentos comprovativos de despesas realizadas pelos trabalhadores, nem visavam a sua respectiva compensação, mais constando nos recibos de vencimento. Que cabe ao sujeito passivo da relação tributária fazer prova de que os pagamentos realizados revestem a natureza de ajudas de custo. Que atentos os elementos carreados pela A. Fiscal para o processo, mais não tendo o impugnante efectuado a prova que lhe competia, não pode ser retirada outra conclusão que não a de que os valores em causa não se enquadram no conceito de ajudas de custo, antes consubstanciando retribuição auferida pelo mesmo. Que a sentença recorrida efectuou uma incorrecta interpretação de facto e de direito das normas legais em causa, o artº.2, nºs.1, 2 e 3, do C.I.R.S., o artº.342, do C.Civil, o artº.74, da L.G.T., e o dec.lei 106/98, de 24/04 (cfr.conclusões 1 a 31 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Vejamos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.

No exame do presente e único esteio do recurso, desde logo, se deve recordar que o apelante não impugna a factualidade provada constante da sentença recorrida no âmbito do salvatério que deduz para este Tribunal (cfr.artº.640, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6), nos termos previstos na lei.

O acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal. As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas à incidência real, as quais definem os seus elementos objectivos (cfr.Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Almedina, 1972, pág.324; Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 1996, pág.57; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.269). Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto. A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição “sine qua non” da fixação da matéria tributável e da liquidação efectuada.

Convém recordar que o facto tributário é composto por dois elementos que se complementam e que são imprescindíveis para a sua formação, a saber: o elemento objectivo e o elemento subjectivo. O elemento objectivo reconduz-se ao facto tributário em si mesmo, desligado de um sujeito passivo de imposto. No caso do I.R.S., o elemento objectivo do facto tributário corresponde à percepção de rendimento. Por seu turno, o elemento subjectivo é aquele que estabelece uma relação entre o elemento objectivo do facto e uma determinada categoria de sujeitos, imputando-lhes a obrigação tributária. No I.R.S., o elemento subjectivo está intrinsecamente relacionado com as normas de incidência pessoal do imposto, ou seja, as normas de incidência subjectiva do imposto, as quais determinam quem são os sujeitos passivos para efeitos do mesmo tributo (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 30/11/2017, proc.712/13.9BEALM; Gianni de Luca, Diritto Tributario, 23.ª Edição, Nápoles, Edizioni Giuridiche Simone, 2009, pág.111).

Importa igualmente referir que o objecto do imposto corresponde à manifestação, em concreto, da realidade económica que é alvo de tributação. Trata-se de um facto representativo de riqueza e sobre o qual o legislador fará impender o facto tributário. Assim, por exemplo, o objecto do I.R.S. é o rendimento sobre o qual incide o imposto, isto é, a manifestação de capacidade contributiva sobre a qual a lei faz recair a tributação (cfr. Alberto Xavier, Manual de Direito Fiscal, Volume I, Lisboa, 1974, pág.250 e seg.).

Na construção do conceito de rendimento tributário o C.I.R.S. adopta a concepção de rendimento-acréscimo, segundo a qual a base de incidência deste tributo abrange todo o aumento do poder aquisitivo do contribuinte, incluindo nela, de um modo geral, as receitas irregulares e ganhos fortuitos, os quais também devem ser considerados manifestações de capacidade contributiva (cfr.nº.5 do preâmbulo do C.I.R.S.; Paulo de Pitta e Cunha, A Fiscalidade dos Anos 90, O Novo Sistema de Tributação do Rendimento, Almedina, 1996, pág.20; José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.379).

Portanto, o facto tributário - a sua expressão material - assume-se como um instrumento de concretização do princípio da capacidade contributiva, que por isso constitui o pilar da tributação, devendo os impostos, nessa medida, incidir sobre manifestações de riqueza que reflictam a real capacidade económica do contribuinte, realidades que se possam reconduzir sinteticamente ao rendimento (de acordo com a citada teoria do rendimento-acréscimo em sede de I.R.S.).

É no artº.2, do C.I.R.S., que se englobam todos os rendimentos da categoria A - rendimentos do trabalho dependente - sujeitos ao Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, para o efeito se exigindo o carácter remuneratório dos mesmos, ou seja, que se trate de rendimentos obtidos como retribuição de trabalho prestado por conta de outrem. À primeira vista, a norma, cuja origem é o antigo Imposto Profissional, serve para confirmar o princípio de que todas as chamadas "van­tagens acessórias" são tributáveis em I.R.S. (cfr.Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, I, Editora Rei dos Livros, 1996, pág.188; José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.55 e seg.).

No citado artº.2, do C.I.R.S., o legislador teve a intenção de tipificar de forma muito ampla ou esgotante, a incidência do imposto, nela se incluindo todos os rendimentos de alguma forma advindos do trabalho dependente. Há que salientar, desde logo, que este conceito de remuneração é mais lato que o acolhido pelo direito laboral, tal como que o relevante para efeitos de incidência das contribuições para a segurança social. É rendimento da categoria A tudo aquilo que o trabalhador receba em razão do seu trabalho, em dinheiro, em espécie ou sob a forma de quaisquer outras vantagens, salvo o expressamente exceptuado pela lei. Tais remunerações, qualquer que seja a forma ou denominação sob que se apresentem (cfr.artº.2, nº.2, do C.I.R.S.), poderão resultar, quer do cumprimento de obrigações contratuais da entidade patronal, quer de decisões a que esta não se encontra legalmente obrigada (v.g.concessão de prémios). Poderão resultar, ainda, de presta­ções feitas por terceiros, mesmo que espontaneamente. Por sua vez, o nº.3, do artº.2, do C.I.R.S., pode entender-se como uma norma clarificadora, que mais não faz do que exemplificar ou concretizar o que resulta dos números anteriores do preceito (cfr.Rui Duarte Morais, Sobre o I.R.S., 2ª. edição, Almedina, 2010, pág.52).

Constituem ajudas de custo os abonos auferidos pelos trabalhadores, referentes a deslocações (alimentação e alojamento) por si efectuadas em benefício da entidade patronal, desde que se destinem a compensar o trabalhador pelas despesas por si suportadas e relativas a essas mesmas deslocações (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/3/2010, proc.3616/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/5/2014, proc.7524/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 30/11/2017, proc.712/13.9BEALM; José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.129 e seg.).

Concretamente, nos termos do artº.2, nº.3, al.d), do C.I.R.S. (na redacção em vigor no ano de 2008 - cfr.artº.12, nº.1, do C.Civil), o legislador considera rendimentos do trabalho dependente as ajudas de custo, bem como as importâncias auferidas pela uti­lização de automóvel próprio em proveito da entidade patronal, na parte em que ambas excedam os limites legais, ou quando não sejam observados os pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado. E recorde-se que as ajudas de custo são, pela sua própria natureza e em princípio, compensações por despesas incorridas pelo trabalhador mas a favor da entidade patronal, pelo que só tem sentido tributá-las quando extravasarem essa função e passarem a constituir verdadeira "vantagem económica". Enquanto se limitarem a compensar o trabalhador por despesas efectivamente incorridas a favor da entidade patronal, as somas recebidas não são sequer rendimento líquido daquele. A lei presume que isso acontece quando as aju­das de custo e as importâncias recebidas pela utilização de viatura pró­pria se mantêm dentro dos limites legais previstos para os servidores do Estado, tal como quando sejam observados os pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado (cfr.dec.lei 106/98, de 24/4 - regime jurídico do abono de ajudas de custo e transporte ao pessoal da administração pública). Quando extravasarem aqueles limites, tornam-se tributáveis em I.R.S., a cargo dos trabalhadores (o que implica, obviamente, também obrigações de retenção na fonte para o empregador). Trata-se de um expediente prático e simples de distinguir as duas situações (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 30/11/2017, proc.712/13.9BEALM; José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.129).

Em conclusão, os pressupostos tributários substantivos do pagamento de ajudas de custo e da sua não tributação que a lei fiscal elege são os seguintes:

1- A realização de uma efectiva deslocação por parte de trabalhador ao serviço e portanto no interesse da sua entidade patronal;

2- O pagamento de quantitativo diário que não exceda os limites anualmente fixados para os servidores do Estado (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 30/11/2017, proc. 712/13.9BEALM; João Ricardo Catarino, Ajudas de Custo-Algumas Notas sobre o regime substantivo e fiscal, Fisco, nºs.97/98, Setembro de 2001, pág.77 e seg.).

Por último, sempre se dirá que o ónus da prova de que os montantes percebidos pelo trabalhador não têm finalidade compensatória, antes consubstanciando rendimentos que proporcionam um acréscimo de capacidade contributiva, assim sendo susceptíveis de tributação, compete à Administração Fiscal, contrariamente ao defendido pelo apelante (cfr.artº.342, do C.Civil; artº.74, nº.1, da L.G.Tributária; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 4/5/2004, proc.832/03; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/11/2006, proc.1099/06; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/1/2009, proc.2690/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/3/2011, proc.4489/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 28/5/2013, proc.6450/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 30/11/2017, proc. 712/13.9BEALM;).

No caso concreto, com base na factualidade provada e não impugnada pelo recorrente, o Tribunal "a quo" anulou a liquidação de I.R.S. relativa ao ano de 2008 devido a vício de violação de lei, mais exactamente o citado artº.2, nº.3, al.d), do C.I.R.S. Contra tal decisão se insurge o apelante pugnando por que se conclua que o acto tributário impugnado se encontra legalmente fundamentado de facto e de direito.

A tributação do montante de ajudas de custo que deu origem à liquidação objecto do presente processo só poderia ser sustentada se, porventura, se pudesse vê-lo incluído na previsão do artº.2, nº.3, al.d), do C.I.R.S., na redacção em vigor em 2008 e supra identificada.

Antes de mais, releve-se que as normas de incidência dos tributos bem como as que concedem isenções ou exclusões de tributação, devem ser interpretadas nos seus exactos termos, sem o recurso à analogia, tornando prevalente a certeza e a segurança na sua aplicação (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/10/2012,proc.5320/12;ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/12/2013, proc.7073/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/3/2014, proc.7384/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 30/11/2017, proc.712/13.9BEALM).

Cumpre notar que a norma em apreço é uma verdadeira norma de delimitação negativa de incidência ou de exclusão de tributação de I.R.S., pois que ficam excluídas da incidência as ajudas de custo que não excedam o limite legal fixado anualmente para os servidores do Estado, tal como as pagas verificando-se os pressupostos legais da sua atribuição aos servidores do Estado.

Compulsados os autos, em nenhum momento é colocada qualquer questão sobre o facto de a quantia em causa exceder os limites legais, o que significa que a discussão tem de centrar-se nos pressupostos da atribuição das apontadas ajudas de custo.

É na al.G) da matéria de facto provada que se encontra descrita a factualidade relativa ao relatório de inspecção que serviu de fundamento ao acto tributário de I.R.S. objecto do presente processo. Analisemos, então, se tal acto tributário se encontra devidamente fundamentado conforme defende o recorrente, sempre levando em consideração o regime substantivo das ajudas de custo exposto acima e vigente no ano de 2008.

De acordo com a factualidade provada (cfr.als.B) e C) do probatório) houve deslocação do domicílio necessário a partir do momento em que o impugnante marido vai trabalhar para Sines e Figueira da Foz, na medida em que o mesmo domicílio era na área da sede da entidade patronal, em Amora-Seixal. Pelo que, o pagamento da quantia de ajudas de custo em apreço (€ 11.225,94 - al.D) do probatório) tem como facto determinante a deslocação do impugnante para Sines e Figueira da Foz, em serviço e a favor da entidade patronal, ou seja, o valor em apreço não lhe foi atribuído independentemente dessa deslocação, que não deixa de ser ocasional.

Mais, da leitura do contrato não se pode concluir, como defende o recorrente, que o impugnante/recorrido foi contratado para exercer funções em outros locais (nomeadamente em Sines ou na Figueira da Foz), que não na sede da empresa, sita em Amora-Seixal. Antes se deve concluir que o próprio contrato de trabalho prevê também, numa eventual situação de destacamento do impugnante marido e ora recorrido, que seria a entidade patronal a suportar as despesas com essas deslocações (cfr.al.A) do probatório).

Recorde-se, ainda, que o facto de os valores serem pagos ao trabalhador a título de ajudas de custo de forma fixa e regular não implica, necessária e automaticamente, que se esteja perante uma retribuição (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 30/11/2017, proc. 712/13.9BEALM).

E note-se que o apelante não colocou em causa a deslocação do impugnante marido/recorrido para fora do seu domicílio necessário, pelo que lhe caberia reunir outros indicadores que, por si só ou conjugadamente, suportassem a conclusão de que as quantias recebidas devem ser consideradas remuneração de trabalho. O que não sucedeu.

Atento tudo o referido, deve concluir-se, com o Tribunal "a quo", que nada permite concluir pela natureza de “rendimento do trabalho”, pretendida fixar à verba atribuída ao impugnante marido pela sua entidade patronal, a título de “ajudas de custo” e no ano de 2008, assim padecendo a liquidação impugnada do vício de violação de lei devido a erro sobre os pressupostos de direito.

Por último, não vislumbra este Tribunal que a decisão recorrida viole o disposto nos artºs.2, nºs.1, 2 e 3, do C.I.R.S., 342, do C.Civil, e o regime previsto no dec.lei 106/98, de 24/04.

Rematando, confirma-se a sentença recorrida e julga-se improcedente o recurso deduzido, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

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DISPOSITIVO

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Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

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Condena-se o recorrente em custas.

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Registe.

Notifique.

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Lisboa, 8 de Maio de 2019

(Joaquim Condesso - Relator)

(Vital Lopes - 1º. Adjunto)

(Anabela Russo - 2º. Adjunto)