171/13.6BEBJA - Tribunal Central Administrativo Sul

I. A concessão relativa ao Empreendimento de Fins Múltiplos do Alqueva (EFMA) é uma concessão de serviço público e visando o desenvolvimento, financiamento, operação e manutenção das respetivas infraestruturas, revertendo tais infraestruturas para o Estado no fim do período da concessão e sem que seja atribuída qualquer compensação à concessionária, que apenas é remunerada pelas receitas das taxas cobradas a terceiros, de acordo a aplicação do tarifário definido pelo concedente. II. A IFRIC 12, do I.F.R.I. Committee é aplicável à concessão do Empreendimento de Fins Múltiplos do Alqueva. III. Os elementos do ativo adquiridos ou produzidos pela concessionária do EFMA, que nos termos das cláusulas do contrato de concessão revertem para o Estado no final desta, são depreciáveis ou amortizáveis nos termos do art.º 13.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro. IV. A norma contida no art.º 13.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro, é uma norma especial, aplicável às situações de ativos revertíveis, cujos requisitos são: (i) tratar-se de elementos do ativo imobilizado, (ii) adquiridos ou produzidos pelo concessionário, (iii) revertíveis no final do contrato de concessão.

Acórdão RELATÓRIO ED…..- Empresa ….., S.A. (doravante Recorrente ou Impugnante) veio apresentar recurso da sentença proferida a 15.11.2016, no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Beja, na qual foi julgada improcedente a impugnação por si apresentada, que teve por objeto o indeferimento da reclamação graciosa que versou sobre a liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC) atinente ao exercício de 2008. O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo. A Recorrente apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos: O Contrato de Concessão do EFMA entrou em vigor em 1 de novembro de 2007; A partir de 1 de Novembro de 2007, os bens afetos à concessão passaram a ser depreciados, para efeitos fiscais e contabilísticos, pelo método das quotas constantes, ao longo do período de concessão; O EFMA tem que ser considerado como um todo indivisível, o qual é composto por diversas componentes que não é possível desagregar para efeitos fiscais; Os terrenos submersos em questão estão incluídos no EFMA e são objeto dos Contratos de Concessão supra referidos; Nos termos dos Contratos de Concessão (artigo 28º), todos os bens incluídos no EFMA, incluindo os imóveis, reverterão para o Estado Português, no termo da Concessão; Como tal, o custo suportado pela ED..... pela aquisição destes terrenos tem necessariamente que ser aceite como custo fiscal, porquanto o EFMA, enquanto um todo indivisível, é todo ele indispensável à manutenção da fonte produtora da ED....., ao abrigo do disposto no artigo 23º do Código do IRC; De qualquer forma, a IFRIC 12, referente a Contratos de Concessão prevê que os bens objeto de Contrato de Concessão sejam depreciados pelo método das quotas constantes, ao longo do período da concessão. A IFRIC 12 é aplicável ao Contrato de Concessão da ED..... conforme expressamente reconhecido pela Comissão de Normalização Contabilística em 20 de Janeiro de 2011; Fiscalmente também se aplica o mesmo critério, suportado no artigo 12º do Decreto-Regulamentar 25/2009, de 14 de setembro, que prevê que " Os elementos do ativo imobilizado adquiridos ou produzidos por entidades concessionárias e que nos termos das cláusulas do contrato de concessão sejam revertíveis no final desta podem ser reintegrados ou amortizados em função do número de anos que restem do período de concessão quando aquele for inferior ao seu período mínimo de vida útil "; De acordo com este artigo, todos os bens que integram o Contrato de Concessão e que revertem para o Estado no termo da Concessão são depreciados pelo método das quotas constantes, independentemente da sua natureza, porque integrantes do todo que é a Concessão, aplicando-se neste caso o artigo 12º do Decreto-Regulamentar 25/2009, de 14 de setembro, que é o artigo referente ao tratamento fiscal das amortizações relativas a Contratos de Concessão e não qualquer outro”. A Fazenda Pública (doravante Recorrida ou FP) não contra-alegou. Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do então art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso. Colhidos os vistos legais ( art.º 657.º , n.º 2, do CPC , ex vi art.º 281.º do CPPT ) vem o processo à conferência. É a seguinte a questão a decidir : a) Há erro de julgamento em virtude de os custos incorridos com terrenos submersos serem amortizáveis? FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto: “ A Impugnante tem a atividade declarada de “engenharia hidráulica”, identificada pelo CAE 42910 (cfr. fls. 24 do PAT); Em 20/01/2011 , a Comissão de Normalização Contabilística remeteu à Impugnante o ofício com a referência …../11, com o assunto « Aplicabilidade da Interpretação IFRIC 12, Acordos de Concessão de Serviços (IFRIC 12) à ED.....– Empresa ….., S.A. » e do qual resulta que « …independentemente do enquadramento jurídico da ED....., a Comissão Executiva da CNC entende que, em sede de SNC é apropriado aplicar ao caso vertente a IFRIC 12 (a), por analogia e nos termos dos parágrafos 7 a 10 da NCRFP 4 –Políticas Contabílisticas, Alterações nas estimativas contabilísticas e erros » (cfr. doc. junto com o requerimento de fls. 283 a 285 dos autos ); Com data de 15/10/2012 , foi remetido à Impugnante o ofício n.º 17078, com o assunto « Pedido de autorização de um método de depreciação diferente do estipulado no decreto-regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro », pelo qual se comunica o despacho da Subdiretora-geral dos Impostos, de 04/10/2012, proferido por subdelegação de competências, do qual se extrai o seguinte: « Ao abrigo do n.º 3 do artigo 30.º do Código do IRC, conjugado com o n.º 3 do artigo 4.º do Decreto Regulamentar 25/2009 , de 14 de setembro, poderá ser reconhecido, para efeitos fiscais, um método de depreciação que terá por base o perfil de geração de rendimentos de acordo com o plano apresentado pela ED..... – Empresa ….., S.A. No entanto, há que considerar que nem todos os investimento efetuados pela ED..... – Empresa ….., S.A. são passíveis de depreciação ao abrigo da lei fiscal, pelo que se exclui desta autorização a depreciação fiscal do valor dos terrenos submersos por se entender que os mesmos não sofrem qualquer deperecimento » (cfr. doc. n.º 6 junto com a petição inicial (PI) e fls. 29 do PAT); Em cumprimento da ordem de serviço n.º OI201200216, de 26/10/2012 , a Impugnante foi sujeita a uma ação de inspeção de natureza interna, relativa a IRC de 2008 (cfr. fls. 24 do PAT); Em 16/11/2012 , foi elaborado o relatório de inspeção tributária, de cujas conclusões se extrai o seguinte: «(…) CAPÍTULO III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL 3.1 – Em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas 3.1.1 – Exercício de 2008 3.1.1.1 – Na validação de valores existentes na contabilidade do sujeito passivo, verificámos que amortizou e reintegrou terrenos submersos, no montante total de € 887.485,35. No entanto, a amortização dos terrenos submersos não têm relevância em termos fiscais e não há qualquer apoio na lei fiscal que permita o seu acolhimento. Os terrenos pela sua natureza não estão sujeitos a deperecimento, salvo os terrenos de exploração e os destinados a entulheiras os quais perdem valor, respectivamente, em função do esgotamento ou em função da superfície degradada, pelo que os terrenos em apreço (submersos), não configuram nenhuma daquelas exceções, ou seja, estas amortizações não são aceites como custos para efeitos fiscais por se entender que os mesmos não sofrem qualquer deperecimento, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 33.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (redacção em vigor à data dos factos). Assim, o sujeito passivo estava obrigado a acrescer no campo 207, do quadro 07, da declaração modelo 22 de IRC do ano de 2008, o valor de € 887.485,35. Esta informação tem por base a informação n.º 1888/2012, da Direcção de Serviços de IRC, resultante do pedido de autorização por parte da empresa para utilizar um método de depreciação diferente do estipulado no Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro. A presente omissão constitui infracção aos artigos 17.º e 33.º, ambos do Código do IRC, punível pelo artigo 119.º do Regime Geral das Infrações Tributárias. O documento recolhido na empresa que suporta o valor da correcção faz parte integrante como anexo 1. (…)» (cfr. fls. 14 a 18 do PAT); Em 19/11/2012 , foi lavrado despacho de concordância pelo Diretor de Finanças de Beja, em regime de substituição (cfr. fls. 14 do PAT); Em 21/11/2012 , foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º 2012 ….., com a demonstração de acerto de contas n.º 2012 ……, da qual resulta o valor a pagar de € 15.022,08 e a demonstração de liquidação de juros n.º 2012 ……, no valor de € 1.709,80 (cfr. docs. n.ºs 2, 3 e 4 juntos com a PI e fls. 17 e 18 do PAT); Em 04/03/2013 , deu entrada no Serviço de Finanças de Beja a reclamação graciosa apresentada pela Impugnante contra o ato de liquidação adicional de IRC n.º 2012 ….., de 21/11/2012 (cfr. fls. 7 a 9 do PAT); Em 20/03/2013 , foi lavrada a informação n.º …../2013, que mereceu o despacho de concordância do Chefe de Finanças do Serviço de Finanças de Beja, e na qual se propõe o indeferimento da reclamação graciosa (cfr. fls. 39 a 42 do PAT); Em 26/03/2013 , foi lavrada a proposta n.º …../2013, pelos serviços da Divisão de Tributação e Justiça Tributária, da qual se extrai o seguinte: « (…) No que respeita a estes argumentos e a toda a (extensa) exposição da reclamante, (…), dir-se-á que toda a tese, que é coerente e congruente e que poderia ser suficiente se reportada a outros bens, carece no entanto e absolutamente de sentido porque enferma de um vício na sua base nuclear: o caso, o primevo pressuposto errado, é que os terrenos submersos de um barragem não estão contemplados pelo art. 1º/1 do DR nº 2/90 (vigente ao tempo), uma vez que não são elementos do activo imobilizado «sujeitos a deperecimento». E foi exatamente isto que ficou perfeita e bastamente esclarecido na informação n.º 1888/12 da DIRC: «os terrenos submersos não têm relevância em termos fiscais» e «os terrenos pela sua natureza não estão sujeitos a deperecimentos» e «os terrenos em apreço não configuram nenhuma daquelas exceções» (relativas a terrenos que perdem valor em função de esgotamento ou em função de superfície degradada, como os destinados a entulheiras ou terrenos de exploração). Ao contrário do afirmado pela reclamante, este entendimento é válido para o período ex ante e ex post a concessão, porque é um entendimento aplicável (in abstrato) a toda e qualquer situação de terrenos submersos por barragens, independentemente das circunstâncias de espaço e de tempo. Como ali se diz, (porque) é um entendimento resultante da natureza das coisas: da submersão do terreno não resulta necessariamente o seu deperecimento; do mesmo modo, aliás, que a construção de um prédio de habitação não implica o deperecimento do terreno em que assenta. (…). Será igualmente útil esclarecer que este conceito de deperecimento (que é definhar ou desfalecer gradualmente) não é confundível com aqueloutra situação em que é dada a uma coisa uma utilidade diferente da primitiva ou usual, que é exatamente o que se passa com os terrenos submersos: anteriormente, teriam finalidades agro-pecuárias, agora têm a finalidade de suportar/conter as águas imprisionadas (como já atrás se disse, o mesmo se passa com um terreno que antes era uma horta e depois passa a sustentar um prédio de habitação: num caso e outro, o terreno não sofreu qualquer definhamento/degradação da sua natureza, simplesmente, passou a ter uma utilidade bem diferente). Segundo a ordem da natureza e como é facilmente percetível, a água de uma barragem não produz aquele efeito de deperecimento/definhamento nos terrenos que alaga, não os vai degradando gradualmente, aliás, em circunstâncias normais, o efeito produzido é o contrário: com a matéria orgânica, mineral e outra que arrasta e deposita, enriquece é esses terrenos (quando deixarem de estar submersos). Assim sendo as coisas, como efetivamente são, deixa de fazer sentido discutir-se o método e o período de amortizações – o que, ao fim e ao cabo, é o tema da reclamação e o móbil da reclamante. A finalizar, uma breve nota sobre outro equívoco da reclamante: o destino final dos bens em causa, e o seu arrolamento expresso ou tácito em qualquer tipo de contrato, bem como as regras de contabilização dos mesmos bens como ativos, não alteram, como não podem alterar, conforme a ordem natural das coisas, o facto (natural) de serem ou não sujeitos a deperecimento por qualquer agente exógeno. Deste modo, e em conclusão, porque os terrenos submersos não estão abrangidos pelo art. 1º/1 do DR n.º 2/90 vigente ao tempo, as amortizações consideradas era indevidas, pelo que se impunha a correção técnica e o imposto em falta é legal e exigível, bem como os respetivos juros, devendo ser indeferida a presente reclamação. (NOTA: entre parêntesis, note-se que o DR 25/2009, que revogou e substitui o anterior regime, é bem mais explícito no seu art. 1º/1, referindo que só «podem ser objeto de depreciação ou amortização os elementos do ativo (…) que, com carácter sistemático, sofrerem perdas de valor resultantes da sua utilização ou do decurso do tempo» e também o seu art. 10º/1 nos dá uma achega no mesmo sentido quando nos diz que «no caso de imóveis (…) é excluído o valor do terreno ou (…) a parte do respetivo valor não sujeita a deperecimento» o que nos faz remeter para o que dissemos, designadamente, nos anteriores pontos 9. e 10) » (cfr. fls. 43 a 47 do PAT); Sob a informação referida na alínea anterior, foi lavrado despacho de concordância pelo Diretor de Finanças de Beja, em regime de substituição, em 28/03/2013 (cfr. fls. 43 do PAT); Com data de 01/04/2013, foi remetido, por carta registada com aviso de receção, à Impugnante o ofício n.º ….., com o assunto « IRC/2008 – AMORTIZAÇÃO DE TERRENOS SUBMERSOS », através do qual se comunicou o projeto de despacho de indeferimento sobre a reclamação graciosa apresentada (cfr. fls. 48 e 49 do PAT); Em 26/04/2013 , o Diretor de Finanças de Beja, em regime de substituição, proferiu despacho do qual resulta que «[ a ] tenta a notificação efetuada e a ausência de manifestação em direito de audição, não se afiguram quaisquer razões que determinem alteração ao projeto de despacho enunciado na proposta …../2013 em 26-03-2013, pelo que, com os fundamentos ali referidos, o converto em definitivo indeferindo o pedido » (cfr. fls. 50 e 51 do PAT); Com data de 29/04/2013 , foi comunicado à Impugnante, por ofício n.º ……, o despacho melhor identificado na alínea anterior (cfr. fls. 52 do PAT); A Impugnante enquadrou a generalidade dos bens afetos ao EFMA como ativos fixos tangíveis até 01/01/2010, após o que foram reclassificados para ativos intangíveis conforme previsto na IRFRIC (International Financial Reporting Interpretations Comittee) 12 (acordo das partes)”. II.B. Refere-se ainda na sentença recorrida: “Não resultaram provados quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa”. II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto: “A decisão da matéria de facto provada fundou-se na análise crítica de toda a prova produzida nos autos, nas informações oficiais e documentos constantes do processo administrativo e do processo de execução fiscal, apensos aos autos, conforme remissão feita a propósito de cada alínea do probatório”. II.D. Atento o disposto no art.º 662.º , n.º 1, do CPC , ex vi art.º 281.º do CPPT , acorda­‑se em aditar a seguinte matéria de facto provada: P) Foi assinado documento escrito, designado de “Contrato de concessão relativo à utilização dos recursos hídricos para captação de água destinada à rega e à produção de energia eléctrica no sistema primário do empreendimento de fins múltiplos do Alqueva”, datado de 17.10.2007, no qual surgem como partes o Estado português, na qualidade de concedente, e a Impugnante, na qualidade de concessionária, do qual consta, designadamente, o seguinte: “ Cláusula 4.ª Objecto e âmbito da concessão 1 - A Concessão tem por objecto, em regime de exclusivo e nos termos do presente Contrato, a gestão e exploração do Empreendimento de Fins Múltiplos de Alqueva (EFMA), nos termos do n.º 3 do artigo 4.º do Decreto-Lei n.° 311/2007 , de 17 de Setembro, bem como a utilização do domínio público hídrico afecto ao empreendimento de fins múltiplos de Alqueva a que se refere o Decreto-Lei n.° 42/2007 , de 22 de Fevereiro, nos termos da alínea a) do n.° 3 e do n.° 4 do artigo 68.º da Lei n.º 58/2005 , de 29 de Dezembro, para fins de rega e exploração hidroeléctrica. (…) Cláusula 6.ª Estabelecimento da Concessão 1— Integram a Concessão: As infra-estruturas relativas às utilizações do domínio público hídrico objecto deste contrato, e que fazem parte do sistema primário do empreendimento, identificado nos termos do artigo 1.º do Decreto-Lei n.° 42/2007 , de 22 de Fevereiro, conforme caracterização constante do Anexo III - Características Principais do Sistema Primário do EFMA; Todas as obras, máquinas, equipamentos e aparelhagens e respectivos acessórios necessários à operação, exploração, manutenção e gestão daquelas infra-cstruturas. 2 - As infra-estruturas consideram-se integradas na Concessão, para todos os efeitos legais, desde a aprovação dos respectivos projectos de execução. 3 - Podem ainda ser afectas ao estabelecimento da presente Concessão outras infra- estruturas que venham a ser integradas no Sistema Primário do EFMA, as quais são objecto de adenda ao presente Contrato. Cláusula 7.ª Bens e outros meios afectos à concessão 1 - Consideram-sc afectos à concessão, cabendo à concessionária o exercício dos direitos da sua utilização e administração, nos termos do n.° 1 do artigo 9.° do Decreto-lei n.° 21-A/98 , de 6 de Fevereiro, os bens imóveis adquiridos por via do direito privado ou mediante expropriação que integrem o domínio público do listado afecto ao EFMA, os recursos hídricos que integram o domínio público hídrico afecto ao EFMA, assim como os bens imóveis que integram o domínio público hídrico afecto ao EFMA. 2 - Consideram-se também afectos à concessão, além dos bens que integram o seu estabelecimento, os imóveis adquiridos por via do direito privado ou mediante expropriação para implantação das infra-estruturas e equipamentos necessários ao exercício das actividades objecto da concessão, bem como as servidões ou outros ónus constituídos para os mesmos efeitos. 3 - Consideram-se ainda afectos à concessão, desde que directamente relacionados com a actividade objecto de cada contrato: Quaisquer fundos ou reservas consignados à garantia do cumprimento das obrigações da concessionária; Os direitos privativos de propriedade intelectual e industrial de que a concessionária seja titular; A totalidade das relações jurídicas que se encontrem em cada momento necessariamente conexionadas com a continuidade da exploração da concessão, nomeadamente laborais, de empreitada, de locação, de prestação de serviços, de aprovisionamento ou de fornecimento de água, de energia ou de materiais necessários à prossecução das actividades objecto da concessão. Cláusula 8. a Natureza dos bens afectos à concessão 1 - A água das albufeiras, os seus leitos e margens, assim como as infra-estruturas que integram o sistema primário do empreendimento de fins múltiplos de Alqueva integram o domínio público do listado. 2 - A concessionária, no exercício dos poderes de administração do domínio público hídrico concedidos, promove, por si ou por terceiros, a valorização dos bens que integram o mesmo. Cláusula 9.ª Propriedade dos bens afectos à concessão 1 - Sem prejuízo do disposto no n.° 1 da cláusula anterior, enquanto durar a concessão, a concessionária detém a propriedade dos bens afectos à concessão que não pertençam ao Estado. 2 - Com ressalva do disposto no número seguinte, no termo da concessão, os bens a que se refere o número anterior revertem, sem qualquer indemnização, para o listado, livres de quaisquer ónus ou encargos e em perfeitas condições de operacionalidade, utilização e manutenção. 3 - Os bens afectos à concessão só podem ser alienados, transmitidos por qualquer outro modo ou onerados com autorização do concedente. 4 - Exceptuam-se do disposto no número anterior os bens cujo uso os tenha tornado obsoletos, os que sejam alienados ou abatidos por se terem tomado desnecessários ou substituídos e ainda aqueles que tenham um valor contabilístico inferior a € 25.000. (…) Cláusula 24.ª Regime económico e financeiro 1 - Pela exploração e utilização privativa do domínio público hídrico para rega é devido pela concessionária o pagamento da taxa de recursos hídricos, fixada nos termos previstos na Lei n.º 58/2005 , de 29 de Dezembro, e no Decreto-Lei n.° 313/2007 , de 17 de Setembro. 2 - Pela exploração e utilização privativa do domínio público hídrico para a produção de energia eléctrica, é devido o pagamento da taxa de recursos hídricos fixada nos termos previstos na Lei n.º 58/2005 , de 29 de Dezembro. 3 - O sujeito passivo da taxa de recursos hídricos referida no número anterior é a concessionária ou, no caso da exploração hidroeléctrica de Alqueva e de Pedrógão ter sido cedida nos termos do n.° 1, 2 e 3 do artigo 4.º do Decreto-Lei n.° 313/2007 , de 17 de Setembro, a cessionária de exploração e subconcessionária da exploração da componente hidroeléctrica de Alqueva e de Pedrógão. 4 - Caso os volumes afectos a outros usos, e prioritários face à produção de energia hidroeléctrica, sejam ultrapassados, o Concedente deverá promover a reposição do equilíbrio económico-financeiro do contrato por compensação directa à Concessionária. 5 - Pelas utilizações privativas do domínio público referidas nas alíneas a do n.° 3 da cláusula 4 a cujos títulos de utilização sejam emitidos pela concessionária é devido o pagamento da taxa de recursos hídricos, calculada nos termos do regime económico e financeiro da Lei n.º 58/2005 , de 29 de Dezembro. 6 - As receitas resultantes da cobrança da taxa de recursos hídricos referida no número anterior, incluindo as respeitantes à subconcessão da exploração da componente hidroeléctrica referida no n.° 3, são afectadas do seguinte modo: 50% para a Concessionária, a quem compete a respectiva liquidação que pode proceder à retenção da percentagem da receita que lhe é afecta; 10% para a administração da região hidrográfica competente; 30% para o bundo de Protecção dos Recursos Hídricos; 10% para o Instituto da Agua, I. P. (…) 8 - Nos termos do n.° 8 do artigo 68.° da Lei n.° 58/2005 , de 29 de Dezembro c para além da taxa de recursos hídricos devida e paga anualmente, é devida pela Concessionária ao Estado uma compensação financeira a título de renda, no montante de 195.000.000,00 €, a qual constitui receita do Estado e deverá ser paga até 30 dias após a outorga do presente contrato. 9 - As taxas administrativas devidas pela atribuição dos títulos de utilização a se refere o n.° 3 da cláusula 16. a constituem receita da ED...... (...) Cláusula 26.ª Prazo A Concessão tem a duração de 75 anos a contar da data de celebração do presente contrato e caduca com o decurso do prazo, expirando automaticamente às 24 horas do dia que ocorrer o 75.° aniversário dessa celebração, nos termos previstos no artigo 69.° da Lei n° 58/2005 , de 29 de Dezembro. (…) Cláusula 28.ª Reversão de bens 1 - A Concessionária obriga-se a entregar ao Concedente, no termo da Concessão, os bens que integram a Concessão em adequado estado de conservação e funcionamento, sem prejuízo do normal desgaste decorrente do seu uso para efeitos do contrato de Concessão, e livres de quaisquer ónus ou encargos. 2 - No fim do prazo da Concessão cessam para a Concessionária todos os direitos e obrigações emergentes do contrato de Concessão. 3 - A reversão dos bens integrantes da Concessão, após o seu termo, é aplicável o disposto no artigo 36.° do Decreto-Lei n.° 226-A/2007 , de 31 de Maio” (cfr. fls. 319 a 345 dos autos – numeração em suporte de papel, a que correspondem futuras referências sem menção de origem – , cujo teor se dá integralmente por reproduzido). Q. Os imóveis integrantes da área geográfica do EFMA, que não integravam, na data referida na alínea anterior, o domínio público hídrico, foram expropriados, tendo a recorrente suportado os custos da expropriação (acordo). FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO III.A. Do erro de julgamento Considera a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, na medida em que, na sua perspetiva, a partir de 01.11.2007 [data de entrada em vigor do contrato de concessão do Empreendimento de Fins Múltiplos de Alqueva (EFMA)], este empreendimento tem de ser considerado como um todo indivisível, cujas componentes não é possível desagregar para efeitos fiscais, nelas se incluindo os terrenos submersos. Assim, defende, e uma vez que todos os bens incluídos no EFMA reverterão para o Estado Português no termo da concessão, o custo suportado pela Recorrente com a aquisição dos mencionados terrenos tem de ser aceite como custo fiscal, sendo que, quer fiscal, quer contabilisticamente, os mesmos são amortizáveis. Vejamos então. Está em causa liquidação de IRC atinente ao exercício de 2008. Nos termos do art.º 23.º do Código do IRC (CIRC), na redação então em vigor: “1 - Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes: (…) g) Reintegrações e amortizações”. Ou seja, globalmente o art.º 23.º do CIRC aceita como custo (atualmente gasto e perda) fiscalmente relevante o com amortizações e reintegrações. Nos art.ºs 28º e seguintes, do mesmo código, estava previsto o regime das reintegrações e amortizações, objeto de regulamentação no Decreto Regulamentar n.º 2/90 , de 12 de janeiro, em vigor no exercício em questão (dado que o Decreto-Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de setembro, entrou em vigor a 01.01.2010 – cfr. o seu art.º 24.º). Assim, nos termos do n.º 1 do art.º 28.º do CIRC, “[s]ão aceites como custos as reintegrações e amortizações de elementos do ativo sujeitos a deperecimento, considerando­‑se como tais os elementos do ativo imobilizado que, com caráter repetitivo, sofrerem perdas de valor resultantes da sua utilização, do decurso do tempo, do progresso técnico ou de quaisquer outras causas”. Nesta mesma linha, dispunha o art.º 1.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90 , de 12 de janeiro que “… [p]odem ser objeto de reintegração e amortização os elementos do ativo imobilizado sujeitos a deperecimento”. Por elementos do ativo imobilizado entendem-se os bens que se destinam a permanecer na empresa de maneira duradoura [i] , que esta utiliza para a realização dos seus objetivos. Genericamente, pois, são amortizações fiscalmente relevantes as relativas a elementos do ativo imobilizado sujeitos a deperecimento. No art.º 33.º do mesmo código são elencadas as diversas situações atinentes a reintegrações e amortizações não aceites como custo, sendo, no presente contexto, relevante chamar à colação a al. b) do seu n.º 1, nos termos da qual “[n]ão são aceites como custos (…) [a]s reintegrações de imóveis na parte correspondente ao valor dos terrenos ou na não sujeita a deperecimento”. Em sentido idêntico vai o art.º 11.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90 , de 12 de janeiro. É ainda de chamar à colação o art.º 13.º do mesmo Decreto Regulamentar, atinente às amortizações e reintegrações em casos de ativos revertíveis, nos termos do qual: Os elementos do ativo imobilizado adquiridos ou produzidos por entidades concessionárias e que nos termos das cláusulas do contrato de concessão sejam revertíveis no final desta podem ser reintegrados ou amortizados em função do número de anos que restem do período de concessão quando aquele for inferior ao seu período mínimo de vida útil. Para efeitos do disposto no número anterior, a quota anual de reintegração ou amortização que pode ser aceite como custo do exercício determina-se dividindo o custo de aquisição ou o custo de produção dos elementos, deduzidos, se for caso disso, da eventual contrapartida da entidade concedente, pelo número de anos que decorrer desde a sua entrada em funcionamento até à data estabelecida para a reversão. Na determinação da quota anual de reintegração ou amortização deverá ser tido em consideração, com a limitação mencionada na parte final do n.º 1, o novo período que resultar de eventual prorrogação ou prolongamento do período de concessão, a partir do exercício em que esse facto se verifique”. Com efeito, não obstante nas suas conclusões a Recorrente aludir do art.º 12.º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009 , de 14 de setembro, o mesmo não estava em vigor no exercício de 2008, como já referido supra. Feito este introito, cumpre apreciar. A questão ora sob escrutínio prende-se com saber se os custos suportados com terrenos submersos que integram a EFMA são ou não amortizáveis, atento o quadro normativo a que nos referimos. Sobre esta questão, já se pronunciou este TCAS, concretamente no âmbito dos autos n.º 268/15.8BEBJA (Acórdão de 11.10.2018), n.º 186/13.4BEBJA (Acórdão de 28.11.2019) e n.º 172/13.4BEBJA (Acórdão de 18.12.2019). Assim se escreveu no primeiro dos mencionados arestos: “O Empreendimento de Fins Múltiplos de Alqueva(EFMA), foi implementado pela Resolução do Conselho de Ministros n.º 8/96, de 23 de Janeiro, tendo em vista desenvolver sustentadamente o Alentejo, implicando a concepção, execução e construção, pela recorrente, de um vasto programa de investimentos, durante um período temporal alargado. O regime jurídico do EFMA foi revisto pelo Decreto-Lei n.º 42/2007 , de 22 de Fevereiro, diploma que revogou os anteriores diplomas sobre a matéria. Nos termos do artigo 1.º, n.º 1, deste diploma, são consideradas infraestruturas do EFMA as seguintes componentes infraestruturais: Barragem e central hidroeléctrica de Alqueva; Barragem e central hidroeléctrica de Pedrogão; Sistema de adução Alqueva-Álamos; Rede primária, a qual integra as infraestruturas de captação, adução e distribuição de água cuja articulação com as componentes identificadas nas alíneas anteriores estabelece um sistema fisicamente integrado; Rede secundária, a qual integra as infraestruturas de captação, adução e distribuição que se encontram posicionadas a jusante da rede primária e visam garantir o fornecimento de água à entrada das explorações agrícolas localizadas nos perímetros de rega do empreendimento ou beneficiadas por este; Outras infraestruturas acessórias ou complementares das referidas nas alíneas anteriores e que visem a produção de energia. Nos termos do n.º 2 deste artigo o conjunto das infraestruturas identificadas nas alíneas a) a d) e f) é considerado como sistema primário . De harmonia com o artigo 2.º, n.º 1, a gestão, exploração, manutenção e conservação das infraestruturas integrantes do sistema primário do empreendimento foi concedida à recorrente, sociedade anónima de capitais exclusivamente públicos. Tal outorga concretizou-se mediante contratos de concessão, de resto como expressamente é referido no art.º 3.º, n.º 1, al. a), do referido diploma, sendo que a exploração da componente hidroeléctrica das infraestruturas integrantes do sistema primário do empreendimento foi igualmente atribuída à recorrente (n.º 4 do art.º 3.º ). Nos termos do art.º 2.º do Decreto-Lei n.º 313/2007 , de 17 de Setembro, de desenvolvimento daquele diploma: 1 - É atribuída à ED..... - Empresa ….., S. A. (ED.....), nos termos do n.º 3 do artigo 4.º do Decreto-Lei 311/2007 , de 17 de Setembro, e da alínea a) do n.º 3 e do n.º 4 do artigo 68.º da Lei 58/2005 , de 29 de Dezembro, respectivamente, a concessão da gestão e exploração do empreendimento de fins múltiplos de Alqueva (EFMA) e a concessão da utilização privativa do domínio público hídrico do EFMA. 2 - A concessão compreende a administração das infra-estruturas hidráulicas e de outros bens do domínio público hídrico afectos ao empreendimento, a administração e gestão das utilizações principais e secundárias dos recursos hídricos afectos ao empreendimento, as competências para a atribuição de títulos de utilização dos recursos hídricos e a fiscalização da utilização por terceiros de tais recursos hídricos públicos, bem como a utilização privativa do domínio público hídrico para os seguintes fins: Captação de água para rega; Captação de água para produção de energia; Exploração das centrais hidroeléctricas de Alqueva e de Pedrógão; Centrais mini-hídricas associadas ao EFMA; Definição, construção e exploração dos reforços de potência de Alqueva e Pedrógão; Implantação e exploração das infra-estruturas hidráulicas destinadas aos fins referidos nas alíneas anteriores. As infraestruturas hidráulicas acima referidas, segundo a definição do art.º 41º do Decreto-Lei n.º 46/94 , compreendem as obras ou o conjunto de obras que, com carácter fixo nos leitos e margens, permitem a utilização dos recursos hídricos afectos ao EFMA. Mas a concessão não integra apenas essas infraestruturas. De facto, os imóveis integrantes da área geográfica do EFMA, que não integravam, na data em que foi outorgado o contrato, o domínio público hídrico, foram expropriados, tendo a recorrente suportado os custos da expropriação, passando a ser considerados afectos à concessão nos termos da cláusula 7.ª do respectivo contrato, não obstante não deverem ser considerados como infraestruturas , na acepção acima referida. Tais imóveis, nos quais se compreendem os terrenos que são objecto do litígio, além de integrarem a concessão, integram também o domínio público do Estado, revertendo para este no termo daquela”. Do ponto de vista do tratamento contabilístico de situações como a dos autos, considera-se, tal como refere a Recorrente, que é de apelar à IFRIC 12, norma interpretativa internacional, datada de 2006. A este propósito, refere-se no já mencionado Acórdão deste TCAS, de 11.10.2018, proferido no âmbito dos autos n.º 268/15.8BEBJA , no qual é feita uma exaustiva análise da referida norma interpretativa contabilística: “Coloca-se então a seguinte questão: que tipo de tratamento contabilístico e fiscal deve ser dado aos terrenos submersos pelas águas da barragem do Alqueva, que constituem a base do respectivo reservatório de água? Como decorre do anteriormente exposto, estamos perante uma concessão de serviço público, visando o desenvolvimento, financiamento, operação e manutenção das infraestruturas supra referidas, as quais revertem para o Estado no fim do período da concessão. Em relação às infraestruturas do sistema primário do EFMA, não foi prevista no diploma qualquer retribuição específica por parte do Estado, sendo a recorrente remunerada através de receitas de exploração baseadas em modelo tarifário aprovado pelo Conselho de Ministros (art.º 11.º). Trata-se, pois, de uma concessão do tipo BOT ( build-operate-transfer ) ou ROT ( rehabilitate-operate-transfer ). Dado que as IFRS ( I.F.R.S ) não se debruçavam sobre o tratamento contabilístico a dar às infraestruturas do tipo daquelas aqui em causa, inicialmente o IFRIC ( I.F.R.I.Committee) publicou notas interpretativas sobre esse tratamento e, posteriormente, em 30-11-2006, emitiu a IFRIC 12 - Service Concession Arrangements , que a União Europeia adoptou através do Regulamento (CE) n.º 254/2009, de 25 de Março. Conforme decorre do considerando 2 deste Regulamento a “ IFRIC 12 é uma interpretação que esclarece a forma como devem ser aplicadas as disposições das Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS) já aprovadas pela Comissão a acordos de concessão de serviços. A IFRIC 12 explica como deve ser reconhecida nas contas do concessionário a infra-estrutura subordinada ao acordo de concessão de serviços. Esclarece igualmente a distinção existente entre as diversas fases de um acordo de concessão de serviços (construção/ exploração) e a forma como o rédito e os gastos devem ser reconhecidos em cada caso. Distingue dois modos de reconhecer a infra-estrutura e o rédito e os gastos conexos («modelos» de activo financeiro e de activo intangível), em função do grau de incerteza a que se encontra exposto o rédito futuro do concessionário ”. A IFRIC 12 passou a ser obrigatoriamente aplicada pelas empresas, o mais tardar a partir da data de início do seu primeiro exercício financeiro que começou após a data de entrada em vigor do regulamento (art.º 2.º do Regulamento 254/2009), ou seja, a partir de 29 de Março de 2009. A interpretação veiculada pela IFRIC 12 provocou emendas à Norma Internacional de Relato Financeiro n.º 1 (IFRS 1), Interpretação n.º 4 do IFRIC (IFRIC 4) e I.F.R.I. Committee n.º 29 (SIC 29). Mas a IFRIC 12 não define o que seja um contrato de concessão de serviços públicos. Todavia, é possível do seu § 3 inferir as características típicas de tais contratos: Em primeiro lugar o contrato de concessão deve prever que a utilização da infraestrutura concessionada é destinada a fins de interesse geral. Depois, o contrato entre o concedente ( grantor ) e o concessionário ( operator ), deve prever as condições de remuneração deste, a sua própria duração e o tipo de serviços a prestar pelo concessionário, os fornecimentos a que este fica adstrito e prever o controlo residual da infraestrutura no final da concessão, usualmente através da sua devolução ao concedente a custo zero. Em resumo, como referem Bruno Gonçalo Carvalho Gomes e Hélder Viegas da Silva, “[a] IFRIC 12 aplica-se aos acordos de concessão de serviços pelo sector público ao privado sempre que sejam cumpridos os requisitos do parágrafo 5 da interpretação: A entidade concedente controla ou regulamenta os serviços que o concessionário deve prestar com as infra-estruturas, a quem os deve prestar e a que preço ; A entidade concedente controla – através da propriedade, de direitos de beneficiário ou de outro modo – qualquer interesse residual significativo nas infraestruturas no final da vigência do acordo”, ou como resumem, a aplicação da IFRIC 12 “depende de três pontos-chave, decorrentes da primeira alínea: controlo e regulamentação e a quem o serviço deve ser prestado e da segunda alínea: controlo através de interesse residual significativo”. Portanto, o âmbito de aplicação da IFRIC 12 “é definido em função do controlo da infraestrutura concessionada por parte do concedente. Controlo de preços, controlo de serviços, controlo residual, constituem formas de controlo previstas pela IFRIC 12 e que servem para enquadrar, no âmbito da interpretação determinado contrato ou actividade”. (…) As características supra aludidas permitem dizer que a IFRIC 12 é aplicável ao caso presente, em que existe um controlo ou regulamentação, pelo concedente, da forma de prestação dos serviços das infraestruturas concessionadas, que residualmente lhe serão atribuídas/devolvidas no final do contrato sem qualquer contrapartida, e em relação às quais a recorrente incorreu em despesas relacionadas com a sua aquisição, construção, modificação ou reabilitação, das quais é reembolsada a partir do momento em que estas ficaram disponíveis para serem utilizadas e através das receitas geradas com a aplicação do tarifário definido pelo concedente, que assim controla os preços dos serviços prestados. Mas, tendo em conta a distinção operada pela cláusula 8.ª do contrato de concessão e atenta a definição legal de infraestrutura ( art.º 41º do Decreto-Lei n.º 46/94 ), é evidente que os terrenos em causa não podem ser considerados como fazendo parte da infraestrutura “barragem” nem eles próprios podem ser classificados como tal. Portanto, a pergunta que se coloca é a de saber se a IFRIC 12 deve ser aplicada ao tratamento contabilístico desses terrenos. (…) O reconhecimento do terrenos submersos A IFRIC 12 “aplica-se aos acordos de concessão de serviços do sector público ao privado, se: (a) A entidade concedente controla ou regulamenta os serviços que o concessionário deve prestar com as infraestruturas, a quem os deve prestar e a que preço; (a) b) A entidade concedente controla — através da propriedade, de direitos de beneficiário ou de outro modo qualquer interesse residual significativo nas infra-estruturas no final da vigência do acordo (cfr. § 5). No caso presente verificam-se estas duas condições: o Estado fixa as condições de exploração do EFMA e as tarifas a cobrar pela recorrente e, no final da concessão, recebe sem dar quaisquer contrapartidas, as infraestruturas e demais imóveis integrantes da concessão. Portanto, e como de resto já se salientou, a conclusão óbvia a extrair é de que a IFRIC 12 é aplicável à concessão dos autos, como de resto foi reconhecido pela Comissão de Normalização Contabilística. Sendo assim, como devem ser contabilisticamente reconhecidos os terrenos submersos, que como já se viu não podem nem devem ser considerados como infraestruturas nem integrando as mesmas? Embora não integrando a infraestrutura “barragem”, tais imóveis são imprescindíveis ao funcionamento desta, dado que sendo terrenos submersos pelas águas das barragens, constituem o leito e as margens das respectivas albufeiras [cfr. supra , 2.1, al. q)]. Isto é, tais terrenos constituem o leito e as encostas do reservatório da barragem, onde se acumulam as massas de águas que são essenciais para fazer funcionar as turbinas da mesma e, portanto, para a produção de energia eléctrica, bem como para o aproveitamento da água para fins de rega. Como tais terrenos integram o domínio público hídrico e como, no final da concessão, revertem para o Estado sem qualquer contrapartida da parte deste, então o reconhecimento contabilístico de tais terrenos deve ser feito nos mesmos termos das infraestruturas, as quais, que de harmonia com o § 11 da IFRIC 12, não devem ser reconhecidas pelo concessionário como seus activos fixos tangíveis “ dado que o acordo de prestação contratual de serviços não confere ao concessionário o direito de controlar o uso das infraestruturas de serviço público. O concessionário tem [apenas] acesso às infra-estruturas, a fim de prestar o serviço público por conta da entidade concedente, de acordo com as condições especificadas no contrato ”. Ora, o § 12 da IFRIC 12 prevê: “ Nos termos dos acordos contratuais concluídos, abrangidos pela presente interpretação, o concessionário actua como um prestador de serviços. O concessionário constrói ou valoriza as infra-estruturas (serviços de construção ou de valorização) utilizadas para prestar um serviço público e opera e mantém essas infra-estruturas (serviços operacionais) durante um período especificado ” Por sua vez o § 13 da IFRIC 12 estipula: “ O concessionário deve reconhecer e mensurar o rédito, de acordo com as IAS 11 e 18, relativamente aos serviços que presta. Caso o concessionário preste mais do que um serviço (ou seja, serviços de construção ou de valorização e serviços operacionais) no quadro de um único contrato ou acordo, a retribuição recebida ou a receber deve ser imputada por referência aos justos valores relativos dos serviços prestados, quando as quantias forem identificáveis separadamente. A natureza da retribuição determina o seu tratamento contabilístico subsequente. A contabilização subsequente da retribuição recebida como um activo financeiro e como um activo intangível encontra-se descrita em pormenor nos parágrafos 23–26 ” (negrito nosso). No caso em apreço a recorrente presta mais do que um serviço (ou seja, presta serviços de construção ou de valorização e serviços operacionais) no quadro de um único contrato ou acordo, recebendo réditos provenientes das taxas de recursos hídricos que cobra aos particulares. Atendendo à sua própria natureza, tais réditos não podem ser imputados, separadamente, a cada um dos serviços acima referidos. Consequentemente o seu tratamento contabilístico deve ser unitário. Dispõe quanto a este aspecto o § 15 da IFRIC 12: “ Caso o concessionário preste serviços de construção ou de valorização, a retribuição recebida ou a receber pelo concessionário deve ser reconhecida pelo seu justo valor. A retribuição pode corresponder a direitos sobre: (a) Um activo financeiro; (b) Um activo intangível ” . Corresponderá a um activo financeiro se o concessionário tiver “ um direito contratual incondicional de receber dinheiro ou outro activo financeiro relativamente aos serviços de construção, da parte da entidade concedente, ou segundo as instruções desta ” (§ 16). Como decorre da matéria de facto a retribuição da concessionária, no caso presente, provém da cobrança de taxas a particulares, pelo que não tem qualquer direito contratual incondicional a receber dinheiro ou outro activo financeiro. Donde, o reconhecimento dos réditos como ativos financeiros não ser o adequado. A retribuição corresponderá a um activo intangível se ao concessionário lhe for “ conferido o direito (licença) de cobrar um preço aos utentes do serviço público. O direito de impor um pagamento aos utentes do serviço público não é um direito incondicional de receber dinheiro, dado que as quantias dependem da medida em que o público utiliza o serviço ” (§ 17). Ora, como já se salientou, a retribuição da concessionária provém da cobrança de taxas, cujo montante global pode ser variável em função do número de utentes, do grau de pluviosidade, etc. Aplicando ao caso presente verifica-se que a retribuição deve ser reconhecida como um ativo fixo intangível, na medida em que a recorrente apenas tem o direito, contratual e legalmente reconhecido, de cobrar um preço aos utentes pelos serviços que presta, segundo as tarifas aprovadas pelo concedente . Os réditos devem então ser reconhecida pelo justo valor . Contabilisticamente, o justo valor equivale à quantia pela qual um activo pode ser trocado ou um passivo liquidado, entre partes suficientemente informadas e independentes entre si, dispostas a efectuar a correspondente transacção, ou, como definido na Norma Contabilística e de Relato Financeiro 6 (NCFR 6), “ a quantia pela qual um activo pode ser trocado ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras e dispostas a isso, numa transacção em que não exista relacionamento entre elas ”. (…) A depreciação dos ativos fixos intangíveis numa perspectiva contabilística Aqui chegados, a questão a que importa dar resposta é a seguinte: podem ou não tais activos intangíveis ser depreciados ao longo dos anos até que se esgote o seu valor no termo da concessão, quando as infraestruturas são devolvidas ao concedente, como pretende a recorrente? Vejamos, primeiro, de um ponto de vista contabilístico. De harmonia com o § 26 da IFRIC 12, “[ a ] IAS 38 aplica-se aos activos intangíveis reconhecidos de acordo com os parágrafos 17 e 18 ”. Nos termos do § 8 da NCFR 6, relativa aos activos intangíveis e que tem por base a Norma Internacional de Contabilidade IAS 38 – Activos Intangíveis, adoptada pelo Regulamento (CE) n.º 2236/2004, da Comissão, de 29 de Dezembro, com as alterações dos Regulamentos (CE) n.º 211/2005, da Comissão, de 4 de Fevereiro e n.º 1910/2005, da Comissão, de 8 de Novembro, e a SIC 29 – Divulgações de Acordos de Concessão de Serviços, adoptada pelo Regulamento (CE) n.º 1725/2003, da Comissão, de 21 de Setembro, o activo é um recurso: (a) controlado por uma entidade como resultado de acontecimentos passados; e (b) do qual se espera que fluam benefícios económicos futuros para a entidade Sendo que activo intangível é um activo não monetário identificável sem substância física. A mesma NCFR 6 define amortização como “ a imputação sistemática da quantia depreciável de um activo intangível durante a sua vida útil ”. Significa, portanto, que um activo intangível é (pode) ser depreciado ao longo da sua vida útil. (…) O termo da vida útil do ativo intangível coincide, no caso presente, com o termo da concessão, quando as infraestruturas são transferidas ao concedente e deixa de existir direito ao recebimento da remuneração (cobrança das tarifas) pelos serviços prestados. Valem neste caso as regras contidas nos §§ 97 a 99 da NCFR 6, ou seja, a quantia depreciável deve ser imputada numa base sistemática durante a vida útil, devendo a amortização começar quando o activo estiver disponível para uso, i.e. quando estiver na localização e condição necessárias para que seja capaz de operar da forma pretendida e deve cessar na data em que findar a concessão, devendo a amortização ser reconhecida nos resultados”. Aderindo a este entendimento, do ponto de vista de tratamento contabilístico, urge, pois, aferir se, do ponto de vista fiscal, a amortização atinente aos terrenos submersos é ou não custo fiscalmente dedutível, atento o enquadramento legal a que já nos referimos supra. Prima facie , tratando-se de terrenos e considerando, desde logo, a norma constante da al. b) do n.º 1 do art.º 33.º do CIRC, poder-se-ia concluir não serem os mesmos reintegráveis, exceto se se considerasse tratar-se de terrenos de exploração. Não obstante, considera-se que, in casu , os terrenos em apreciação não podem ser encarados autonomamente, mas sim enquanto um todo, enquanto elementos do ativo imobilizado adquiridos ou produzidos pela concessionária, porque revertíveis no termo do contrato de concessão. Ora, neste caso, como mencionamos supra, o art.º 13.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90 , de 12 de janeiro, expressamente refere que “[o]s elementos do ativo imobilizado adquiridos ou produzidos por entidades concessionárias e que nos termos das cláusulas do contrato de concessão sejam revertíveis no final desta podem ser reintegrados ou amortizados em função do número de anos que restem do período de concessão quando aquele for inferior ao seu período mínimo de vida útil”. A norma ali contida constitui uma norma especial aplicável às situações de ativos revertíveis, sendo que o legislador de modo algum condicionou a sua abrangência à natureza do ativo em causa, como resulta da redação transcrita supra, que, aliás, consideramos, nesse particular, mais clara do que a da norma que lhe veio a suceder (art.º 12.º do Decreto-Regulamentar 25/2009, de 14 de setembro). A única condição prevista pelo legislador foi a de estarmos perante elementos do ativo imobilizado, o que é o caso, adquiridos pelo concessionário, o que é também o caso, revertíveis no final do contrato de concessão, o que também é o caso. Ou seja, o próprio legislador adotou, neste quadro normativo, um entendimento no sentido de, em situações como a dos autos, relativas a ativos reversíveis, estarmos perante um todo indivisível, que deve ser tratado como tal, não resultando qualquer exclusão do seu âmbito decorrente da natureza dos bens em causa. Chama-se novamente à colação o Acórdão deste TCAS, de 11.10.2018, proferido no âmbito dos autos n.º 268/15.8BEBJA , no qual, apesar de estar em causa o art.º 12.º do Decreto-Regulamentar 25/2009, de 14 de setembro, se refere, de pertinente para os presentes autos: “Para a recorrida Fazenda Pública não é possível que os terrenos submersos (…) sejam objecto de depreciação, porquanto o art.º 10.º do Decreto-Regulamentar n.º 25/2009 estipula que “ No caso de imóveis, do valor a considerar nos termos do artigo 2.º, para efeitos do cálculo das respectivas quotas de depreciação, é excluído o valor do terreno ou, tratando-se de terrenos de exploração, a parte do respectivo valor não sujeita a deperecimento ”. Esta argumentação parte de uma premissa que se nos afigura errada: a de que se trata de meros terrenos sem afectação quando, na verdade, se trata de terrenos afectos à exploração industrial de energia hidroeléctrica e ou de aproveitamento de água para rega. Em regra, um imóvel deve ser classificado como um activo fixo tangível . No caso de um edifício, por exemplo, a contabilização deve ser feita de forma separada, visto que o valor do edifício propriamente dito está sujeito a depreciação (cfr. § 50 da NCRF 7), enquanto o respectivo terreno não, conforme aliás se prevê no § 58 da NCRF 7. Mas, como já vimos, o caso dos autos é um caso particular, porque todas as infraestruturas e terrenos, designadamente os submersos, não podem ser abatidos (por natureza) nem alienados. Como revertem para o Estado no termo da concessão, sem que a concessionária tenha direito a receber qualquer contrapartida financeira ou avaliável em dinheiro, não é realizado qualquer valor nesse momento. É por isso que a IFRIC 12 determina que as infraestruturas não devem ser reconhecidos como activos fixos tangíveis , visto que a concessionária não tem poder de disposição sobre eles nem os pode colocar no mercado no termo da concessão. Donde, o reembolso do respectivo custo através da cobrança das tarifas pela concessionária corresponder a um activo intangível, na acepção do § 17 da IFRIC 12. E como tal, depreciável nos termos já explanados. O artigo 13.º, n.º 1, do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro, prevê, sobre a epígrafe “ Activos revertíveis” que: Os elementos do activo imobilizado adquiridos ou produzidos por entidades concessionárias e que nos termos das cláusulas do contrato de concessão sejam revertíveis no final desta podem ser reintegrados ou amortizados em função do número de anos que restem do período de concessão quando aquele for inferior ao seu período mínimo de vida útil. (…) Quer o artigo 13.º do Dec.-Reg. n.º 2/90, quer o artigo 12.º do Dec.-Reg. n.º 25/2009, só se compreendem, quando comparados com o art.º 1.º do respectivo diploma, que tratam das “ Condições gerais de aceitação das depreciações e amortizações ”, numa relação de especialidade, introduzindo um desvio à regra de que só podem ser objecto de depreciação ou amortização os elementos do activo sujeitos a deperecimento em função da sua vida útil. (…) [O] art.º 12.º, n.º 1, não faz depender a depreciação ou amortização da vida útil do elemento quando esta é mais longa que o prazo da concessão, mas sim deste prazo se os elementos do ativo da concessionária reverterem para o concedente no termo da concessão. Cremos, por isso, que foi de caso pensado que o legislador do Decreto Regulamentar n.º 25/2009 editou esta norma, pois não podia desconhecer a realidade subjacente à maioria, senão mesmo à totalidade, das concessões, em que os bens que as integram revertem no seu termo para a entidade concedente sem quaisquer contrapartidas e livres de ónus ou encargos. (…) De resto, como se acima se referiu, tais terrenos não podem ser encarados como meros terrenos sem afectação, mas antes como terrenos destinados a exploração , uma vez que são essenciais para o funcionamento das barragens e, consequentemente, à produção de energia eléctrica e ao aproveitamento de água. Aliás, tal como foi reconhecido pela própria AT quanto à Aldeia da Luz: “Quanto à Aldeia da L... entendemos que o gasto incorrido com a sua construção foi necessário à execução do empreendimento, pelo que nos parece ser de aceitar a sua amortização”. Parece evidente, como de resto se referiu no acórdão de 31-01-2012, deste tribunal, em que se afirma que «os custos com a submersão da “antiga” Aldeia da Luz, a reconstrução de uma “nova” Aldeia da L… (…) fazem parte integrante do empreendimento do A…», que há total semelhança (e no caso presente até por maioria de razão) entre os gastos incorridos pela recorrente com a “reconstrução” da Aldeia da L… e os gastos em que incorreu com a aquisição dos terrenos submersos por via de direito privado e por expropriação, os quais não pode transaccionar no termo da concessão. O que sempre imporia um tratamento fiscal diferente daquele que a AT adoptou”. Assim, considerando a especial disciplina prevista relativa aos ativos revertíveis adquiridos pelos concessionários, consagrada no art.º 13.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90 , de 12 de janeiro, e, bem assim, o conceito de terreno de exploração, os mencionados custos são admissíveis. Logo, a liquidação em causa deve ser anulada, com as necessárias consequências em termos de desconsideração da correção efetuada. Como tal, assiste razão à Recorrente. DECISÃO Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul: Conceder provimento ao recurso e, em consequência, revogar a sentença recorrida, com a consequente anulação do ato impugnado; Custas pela Recorrida em ambas as instâncias; Registe e notifique. Lisboa, 24 de janeiro de 2020 (Tânia Meireles da Cunha) (Cristina Flora) (Vital Lopes) [i] Cfr. Rui Morais, Apontamentos ao IRC , Almedina, Coimbra, 2007, p. 103.