0111/07.1BEBJA 0148/17 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Ocorrendo várias causas de interrupção da prescrição antes da entrada em vigor da nova redacção do nº 3 do artigo 49º da LGT, introduzida pela Lei nº 53-A/2006, devem todas elas ser consideradas, sendo que esta nova redacção se aplica apenas aos factos interruptivos verificados após o início da vigência deste diploma.

II- Pese embora o legislador, pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro, tenha revogado o n.º 2 do artigo 49.º da LGT e determinado que essa revogação era aplicável a todos os prazos de prescrição em curso que tivessem sido objecto de interrupção, salvaguardou expressamente dessa aplicação imediata os casos em que, à data da entrada em vigor da norma revogatória, os processos já tivessem parados por facto não imputável ao sujeito passivo por período superior a um ano, situações em que os efeitos previstos no revogado preceito se mantinham vigentes (artigos 90.º e 91.º da Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro).

ACÓRDÃO

1. RELATÓRIO

1.1. A…………, B………… e C………… deduziram Impugnação Judicial contra os actos de liquidação de imposto sobre sucessões e doações realizados na sequência do óbito de D………, ocorrido em 25-10-1992, nos montantes de € 13.750,32, € 11.667,89 e € 11.667,89.

1.2. O Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja, por sentença de 18 de Setembro de 2014, após ter julgado verificada a prescrição da dívida exequenda, declarou integralmente procedente a Impugnação.

1.3. Interposto recurso pela Fazenda Pública para este Supremo Tribunal, foi, por acórdão de 1 de Junho de 2016, concedido provimento ao mesmo, anulada a sentença recorrida e determinada a baixa dos autos ao tribunal “a quo” para que decidisse a questão colocada após ampliação da base factual necessária para a aplicação do direito, de acordo com o que no mesmo aresto se identificara como necessário a essa decisão.

1.4. O Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja, recebidos os autos, solicitou ao Serviço de Finanças as informações que entendeu como necessárias para dar cumprimento ao determinado no mencionado acórdão, e, satisfeito o ordenado, notificou os Impugnantes do teor dos elementos recebidos, que se pronunciaram no sentido de os mesmos confirmarem a prescrição da dívida.

1.5. A Senhora Procuradora da República em 1ª instância emitiu parecer no sentido de ser negada procedência à Impugnação Judicial, remetendo para o parecer emitido a 12-11-2012, ou seja, fulcralmente, por “terem sido prestadas garantias nos processos executivos, os quais se encontram suspensos desde 2005, tendo ainda sido apresentadas reclamações graciosas contra as liquidações e a presente impugnação, encontrando-se suspensos os prazos de prescrição.”

1.6. Por sentença de 20 de Novembro de 2016, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja proferiu nova sentença julgando verificada a prescrição das dívidas exequendas e, em conformidade, julgou procedente a Impugnação Judicial.

1.7. Novamente inconformada, a Autoridade Tributária e Aduaneira interpõe o presente recurso, terminando a sua alegação com as seguintes conclusões:

“I. À data em que ocorreu o facto tributário, previa o artigo 180º do CIMSISSD que o prazo de prescrição do imposto sobre as sucessões e doações era de 20 anos, conforme o previsto no artigo 27º do Código do Processo das Contribuições e Impostos (CPCI), contando-se, o mesmo, do início do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto que originou a transmissão;

II. Vertendo tais disposições para o caso concreto, verifica-se que prazo prescricional aplicável seria de 20 anos, contados desde 1-01-1993 (que seria o dies a quo do prazo de prescrição) e que o seu dies ad quem seria 31-12-2012;

III. Não obstante, com a nova redacção conferida ao artigo 180º do CIMSISSD pelo DL 119/94, de 7 de Maio, tal prazo de prescrição passou para 10 anos;

IV. Nesta sede, a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem entendido que se aplica o disposto no artigo 297º do CC, não por aplicação analógica, que estaria constitucionalmente vedada, mas fazendo apelo ao princípio geral de direito consagrado naquela norma, conforme, por todos, o Acórdão do STA nº 025933, de 10-07-2002 e Acórdão do TCA Sul nº 01908/07, de 25 de Setembro;

V. Segundo o artigo 297º nº 1 do CC, “A lei que estabelecer, para qualquer efeito, um prazo mais curto do que o fixado na lei anterior é também aplicável aos prazos que já estiverem em curso, mas o prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei, a não ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar”;

VI. Consequentemente, de tudo quanto fica exposto, retira-se que o prazo prescricional aplicável ao caso vertente é o prazo de 10 anos, estabelecido no artigo 34º do CPT, aplicável ex vi artigo 180º do CIMSISSD, sendo o dies ad quem daquele prazo o dia 6-05-2004;

VII. Porém, decorre dos autos que foram instaurados processos executivos e deduzidas reclamações graciosas, tudo em 16-10-2002;

VIII. Factos com capacidade interruptiva ou suspensiva da prescrição;

IX. Sendo que, no concerne à verificação de factos sucessivos, constitui matéria assente que ocorrendo vários factos com a virtualidade de interromper a prescrição, releva o facto que ocorrer em primeiro lugar, não podendo o prazo interromper-se de novo, pois a “lei não quer interrupções sucessivas da prescrição”.

X. É o que decorre, designadamente, dos Acórdãos do TCA, Processo nº 6861/02, de 8 de Outubro; Acórdão TCA, Processo nº 2353/99, de 9 de Maio de 2007; Acórdão TCA, Processo nº 0808/06, de 9 de Agosto e Acórdão STA, Processo nº 01252/06, de 11 de Abril de 2007;

XI. Posição igualmente acolhida na LGT, na redacção conferida ao artigo 49º, pela lei 53-A/2006, de Dezembro (OE/2007), que prevê no seu nº 3, que “sem prejuízo do disposto no n.º seguinte, a interrupção tem lugar uma única vez, com o facto que se verificar em primeiro lugar”;

XII. O que sucedeu com a instauração dos PEF’s nºs 2135200201004824, 21352002 01004816 e 2135200201004832;

XIII. E tendo a instauração de tal processo, como plasmado no nº 3 do artigo 34º do CPT, à data aplicável, a virtualidade de interromper a prescrição, constata-se, assim, que em 16-10-2002 o prazo prescricional se interrompeu, tendo, até então, decorrido 8 anos, 5 meses e 9 dias;

XIV. Neste enquadramento, tendo o acto interruptivo ocorrido antes do termo do prazo de prescrição (6-05-2004) e tendo a interrupção inutilizado para a prescrição todo o tempo decorrido anteriormente, facilmente se conclui que em 26-02-2007 a prescrição não ocorreu;

XV. Porquanto, ao invés da suspensão, que não anula o tempo decorrido anteriormente (apenas não permite contar para a prescrição o tempo durante o qual ela vigorar), a interrupção da prescrição inutiliza todo o tempo anteriormente decorrido, nos termos do artigo 326º do CCv., começando a correr novo prazo a partir do acto interruptivo;

XVI. Sucedendo, ainda, que os ora Impugnantes, requereram nos autos de execução, em 25-10-2002, a suspensão dos processos nos termos do nº 1 do artigo 169º do CPPT até à decisão das Reclamações Graciosas apresentadas em 16-10-2002;

XVII. Solicitando ainda, nos termos do disposto nos artigos 170º do CPPT e nº 4 do artigo 52º da LGT, a isenção da prestação da garantia, por motivos de ordem económica;

XVIII. Em face da insuficiência económica, dos ora Impugnantes, foi-lhes concedida a isenção da prestação da garantia, conforme despacho de 8-07-2005, do Chefe de Finanças de Alcácer do Sal, que, atento o disposto no nº 1 do artigo 169º do CPPT, suspende a instância executiva;

XIX. Como bem refere o ilustre Conselheiro Jorge Lopes de Sousa (CPPT anotado - artigo 170º) in dispensa de prestação de garantia, 6ª Edição/2011, Áreas Editora, pág. 231, “O deferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia tem os mesmos efeitos que teria a sua prestação relativamente à suspensão da execução, isto é, esta ficará suspensa, apesar de não haver garantia nem penhora de bens que assegurem o pagamento da dívida exequenda, nos mesmos termos em que ficaria se a garantia tivesse sido prestada.”. Sublinhado nosso.

XX. Retirando-se, do que antecede, que o prazo prescricional ainda não se completou;

XXI. Por conseguinte, em 26-02-2007, data da instauração da impugnação judicial, ao invés do referido na douta sentença ora recorrida, o prazo legal da exigibilidade do imposto não se encontrava ultrapassado;

XXII. E não se verificando a prescrição, não se verifica, consequentemente, a alegada inutilidade superveniente da lide, devendo a instância manter-se, pois a dívida tributária mantém-se exigível;

XXIII. Mutatis mutandis, quanto à alegada prescrição dos juros de mora;

XXIV. Não obstante o alegado, pelos ora Impugnantes, que de acordo com o disposto no artigo 4º do DL 73/99, de 6 de Março, o prazo de prescrição é de 5 anos, pelo que os juros anteriores aos últimos 5 anos não seriam exigíveis;

XXV. Porém, analisado o artigo 4º do DL 73/99, de 6 de Março, não se alcança, de todo, que seja esse a ratio e a matéria que visa regular;

XXVI. Resulta claro e evidente que o artigo em causa se refere à liquidação dos juros de mora, a qual não pode ultrapassar os últimos cinco anos anteriores à data do pagamento da dívida sobre que incidem, logo não se aplicando à prescrição dos juros;

XXVII. E como referido no Acórdão do STA nº 0335/06, de 3 de Maio, é um prazo de caducidade o que decorre de o legislador o ter definido como prazo de contagem ou liquidação, isto é, prazo de exercício do direito de liquidação dos juros de mora no momento do pagamento da dívida a que respeitem;

XXVIII. Não tem, pois, qualquer fundamento a pretensão dos Impugnantes, porque tal norma não estabelece um prazo de prescrição, mas sim um prazo de caducidade;

XXIX. Por todo o exposto, conclui-se que as dívidas exequendas não se encontram prescritas por não ter ainda decorrido o prazo de prescrição;

XXX. Ao decidir como o fez, o Tribunal “a quo” fez errónea interpretação e aplicação do Direito, violando o disposto no artigo 34º nº 3 do CPT e no artigo 49º da LCT, bem como nos artigos 169º e 170º do CPPT».

1.8. Os Impugnantes, ora Recorridos, apresentaram contra-alegações, advogando que a sentença recorrida ao julgar extinta por prescrição a obrigação tributária não merece censura.

1.9. O Exmo. Magistrado do Ministério Público junto deste Supremo Tribunal emitiu douto parecer mantendo que a sentença recorrida carece da base factual necessária à apreciação e decisão do presente recurso, razão por que deve ser de novo anulada e determinada a baixa dos autos à 1ª instância para ampliação da matéria de facto e prolação de nova decisão que a tenha em conta.

1.10. Colhidos os “vistos” dos Excelentíssimos Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir, submetendo-se para o efeito os autos à conferência.

2. OBJECTO DO RECURSO

2.1. Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é o teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações que determina o âmbito de intervenção do tribunal de recurso [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)].

Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, na sua vertente negativa, permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou, se, expressa ou tacitamente, se conformou com parte das decisões de mérito proferidas quanto a questões por si suscitadas (artigos 635.º, n.º 3 e 4 do CPC), situação em que não podem ser reapreciadas pelo Tribunal ad quem. Numa vertente positiva, especialmente nas situações de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, a delimitação do objecto do recurso constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida pelos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

2.2. Perante o teor das conclusões da alegação de recurso conclui-se que a questão colocada à apreciação deste Tribunal é a de saber se a decisão recorrida padece de erro de julgamento em matéria de direito no que toca à decidida questão da prescrição da obrigação tributária que emerge da liquidação de imposto sobre sucessões e doações.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. Fundamentação de facto

Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte matéria de facto:

A) Em 25/10/1992 faleceu D……..;

B) Nessa sequência, em data não apurada, foi instaurado o processo de Imposto sobre as Sucessões e Doações com o nº 4256;

C) Os aqui impugnantes são herdeiros do falecido;

D) O imposto referido foi liquidado com fundamento em avaliação de parte da herança por parte da Administração Fiscal, e os impugnantes notificados da liquidação a cada um respeitante através de ofício datado de 21/06/2002;

E) Em 16/10/2002 os herdeiros do falecido apresentaram reclamação graciosa relativamente a cada uma das liquidações individualmente elaboradas;

F) Tais reclamações foram objecto de despacho de indeferimento datado de 06/02/2007 e notificado aos reclamantes em 08/02/2007;

G) Entre 17/10/2002 e 05/02/2007 as reclamações graciosas estiveram paradas por motivos alheios aos Impugnantes;

H) Verificado pelos Serviços que não ocorreu o pagamento voluntário, foi extraída certidão de dívida;

I) Assim, em 16/10/2002 foram instaurados os processos de execução fiscal nºs 2135200201004824, 2135200201004816 e 2135200201004832 contra os aqui impugnantes para cobrança do Imposto que lhe respeita;

J) A citação dos aí executados foi determinada em 16/10/2002, por via postal registada em 17/10/2002;

K) Os executados não procederam ao pagamento do imposto mas requereram a suspensão do processo de execução e a dispensa da garantia;

L) Através de despachos datados de 11/07/2005 foram deferidos aqueles pedidos e suspensas as execuções;

M) Na sequência do indeferimento das reclamações graciosas apresentaram os impugnantes, em 26/02/2007, a petição inicial que deu origem aos presentes autos de impugnação no Serviço de Finanças.

N) Mediante ofício datado de 03/08/2016 o S F de Alcácer do Sal informou o seguinte:

«ASSUNTO: INFORMAÇÃO – PROC. 2422/2007 – P. IMPUGNAÇÃO N.º 111/07.1BEBJA

IMPUGNADO: Serviço de Finanças de Alcácer do Sal

IMPUGNANTE: A………… e outros

Em resposta ao solicitado no v/ of. Supra identificado, tenho a informar V.Exa., que as reclamações graciosas deram entrada e foram instauradas neste serviço de Finanças em 16-10-2002, tendo sido pedida informação à Direcção de Finanças de Setúbal – Serv. Insp. Tributária, para efeitos de instrução dos mesmos, em 29-09-2006.

Em 22-12-2006, foi remetida a este Serviço a informação prestada pela D.F. e instruídos os processos, com despacho de decisão, definitivo, de indeferimento, proferido a 06-02-2007 pelo Chefe deste Serviço. As notificações aos interessados foram efectuadas em 08-02-2007.”.

3. Fundamentação de direito

Como deixámos afirmado no ponto 2. deste acórdão, a questão que nos cumpre decidir reconduz-se a saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento em matéria de direito no que respeita à única questão que apreciou, ou seja, se o julgamento de prescrição da obrigação tributária que emerge da liquidação de imposto sobre sucessões e doações merece a censura que a Recorrente lhe dirige.

Antes de nos pronunciarmos, importa salientar que a sentença recorrida decidiu a questão em apreço exclusivamente com os mesmos fundamentos de direito que anteriormente convocara para julgar verificada a prescrição.

Será esta, de resto, a razão pela qual o Exmo. Procurador-Geral Adjunto promove de novo a anulação do julgado e a baixa dos autos por insuficiência da matéria de facto e, bem assim, para que as alegações e conclusões deste recurso jurisdicional sejam absolutamente idênticas às apresentadas pela Fazenda Pública no recurso jurisdicional interposto anteriormente.

Todavia, o que desde já adiantamos, é que nem a referida promoção nem a censura vertida nas conclusões de recurso merecem o nosso acolhimento.

No que respeita à primeira, sem prejuízo de reconhecermos e sublinharmos que a técnica jurídica revelada na elaboração dos factos é muito pouco rigorosa, a conjugação das alíneas G), J), K), L) do probatório na sua nova redacção, concatenadas com os documentos que lhe serviram de suporte, permite extrair os factos e as conclusões de facto que, no nosso anterior acórdão, se julgaram omitidos e essenciais a uma decisão conscienciosa da questão controvertida (data da citação e data a partir da qual as reclamações graciosas estiveram paradas por causa não imputável aos Recorridos), sendo, aliás, presumível que é também essa a leitura e interpretação que a Recorrente faz dos factos apurados e que a determinou que os tivesse aceitado.

Quanto à censura dirigida ao julgado, a nossa discordância prende-se naturalmente com a dimensão dos efeitos que a Recorrente pretende extrair dos factos interruptivos e suspensivos da prescrição vertidos no probatório que entendemos que a lei não consente.

Com efeito, recuperemos, em termos de enquadramento jurídico, o que ficou plasmado no acórdão que, a 1 de Junho de 2016, proferimos nestes autos:

“Segundo a decisão recorrida, teria já decorrido o prazo de prescrição de 10 anos previsto no artigo 34º nº 1 do CPT, que se julgou ser o aplicável perante a regra da sucessão de leis no tempo contida no artigo 297º do Código Civil, porquanto apesar de em 13/11/1999 o prazo de prescrição ter sido encurtado para 8 anos, através do DL nº 472/99, que alterou o CIMSISD para o harmonizar com a LGT, o certo é que, na data do início de vigência desse diploma, faltava menos tempo para o prazo se completar à luz daquela norma do CPT.

E porque tal prazo de 10 anos, se iniciara na data da ocorrência do fato tributário - óbito do de cujus em 25/10/1992 – e se interrompera pela apresentação de reclamação graciosa em 16/10/2002 (artigo 34º nºs 2 e 3 do CPT), isto é, se interrompera a escassos dias de se completar o prazo de prescrição, reiniciando-se, contudo, em 17/10/2003 por força da imediata paragem dessa reclamação por período superior a um ano por facto não imputável ao contribuinte (art. 34º nº 3 do CPT), a prescrição ocorrera logo em Dezembro de 2003, dada a necessidade de somar o tempo que decorrera desde o facto tributário até à data da apresentação da reclamação (nove anos, dez meses e dezasseis dias), estando, assim, ultrapassado o prazo de prescrição à data da instauração da impugnação em 26/02/2007.

A Fazenda Pública não se conforma com tal decisão, sustentando que não ocorreu a prescrição da obrigação tributária, porquanto, apesar da sua concordância com a aplicação do prazo de 10 anos previsto no artigo 34º do CPT, considerar que:

(i) tal prazo só se iniciou em 7/05/1994, com a entrada em vigor do DL nº 119/94, de 7 de Maio, que deu nova redacção ao artigo 180º do CIMSISSD e reduziu o prazo de prescrição de 20 anos para 10 anos, pelo que a prescrição nunca poderia ocorrer na ausência de causas interruptivas ou suspensivas antes de 7/05/2004;

(ii) a sentença desconsiderou o facto interruptivo constituído pela instauração das execuções no ano 2002 (execuções nºs 2135 2002 01004824, 2135 2002 01004816 e 2135 2002 01004832), as quais inutilizaram para a prescrição todo o tempo anteriormente decorrido;

(iii) a sentença desconsiderou igualmente a circunstância de os executado terem requerido em 25/10/2002 a suspensão das execuções fiscais até à decisão daquelas reclamações com dispensa de prestação da garantia, o que lhes foi concedido por despacho de 8/07/2005, provocando a suspensão da instância executiva e a suspensão do prazo de prescrição (art. 49º da LGT), razão por que a prescrição ainda não ocorrera na data da instauração da impugnação (em 26/02/2007), instauração que voltou a interromper o prazo prescricional em conformidade com o disposto no artigo 48º da LGT.

Ao tempo do nascimento das obrigações tributárias em causa nestes autos o prazo de prescrição era de 20 anos, nos termos das disposições conjugadas dos artigos 180º do CIMSISD e 27º do CPCI, a contar do ano seguinte àquele em que ocorreu o facto tributário.

Com a publicação do CPT o prazo de prescrição da generalidade dos impostos foi reduzido para 10 anos (artigo 34º, nº 1, do CPT). Todavia, o artigo 4º do Dec. Lei nº 154/91, de 23 de Abril, que aprovou o CPT, estabeleceu que os novos prazos de caducidade e de prescrição só seriam aplicáveis ao imposto de sisa e ao imposto sobre as sucessões e doações após introdução no respectivo Código das necessárias normas de adaptação. E tal só veio a ocorrer com a publicação do Dec. Lei nº 119/94, de 7 de Maio, que alterou o artigo 180º CIMSISD, fixando em 10 anos o prazo de prescrição por remissão para o artigo 34º do CPT.

Por seu turno, com o artigo 48º, nº 1, da LGT, aprovada pelo Dec. Lei nº 398/98, de 17 de Dezembro, houve um novo encurtamento do prazo prescricional para 8 anos. Contudo, uma vez que a aplicação desse preceito salvaguardava os prazos fixados em lei especial, como era o caso, só com a entrada em vigor (em 13.11.99) do Dec. Lei nº 472/99, de 8 de Novembro, que alterou a redacção do artigo 180º do CIMSSD, se concretizou o encurtamento do prazo prescricional para 8 anos (artigo 4º DL 472/99, de 8 de Novembro).

E, consagrando o entendimento que já vinha sendo perfilhado pela doutrina e pela jurisprudência, estabeleceu-se que o prazo aplicável seria determinado de acordo com as regras do artigo 297º do Código Civil (cfr. o art. 5º do DL nº 398/98, de 17 de Dez.). Nessa conformidade, os novos prazos de prescrição (de 10 anos e de 8 anos), sendo aplicáveis aos prazos já em curso, apenas seriam contados a partir da entrada em vigor dos convocados Dec. Lei nº 119/94 e Dec. Lei nº 472/99, a menos que, segundo a lei antiga, faltasse menos tempo para o prazo se completar.

De todo o exposto decorre que, caso vertente, é aplicável o prazo de 10 anos previsto nas disposições conjugadas do art. 180º do CIMSISD e do art. 34º do CPT, com termo inicial em 12 de Maio de 1994 [data da entrada em vigor do DL nº 119/94], assistindo total razão à Fazenda Pública no que a este aspecto concerne.

No entanto, como vem sendo assinalado pela doutrina e pela jurisprudência, as regras do artigo 297º do Código Civil apenas se aplicam às leis que alteram prazos, não se aplicando às causas de suspensão ou interrupção do prazo prescricional. Como refere Jorge Lopes de Sousa, in Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária, Notas Práticas, 2ª edição - 2010, p. 92, “(...) as leis que alteram causas de suspensão ou interrupção não sendo leis sobre «alteração de prazos», não estão abrangidas na previsão do referido art. 297.º”. A essas leis aplicar-se-á a regra do art. 12º, nº 2 do CCivil, ou seja, como adiante o mesmo autor esclarece (a p. 101) os efeitos jurídicos (interruptivos e suspensivos) que certos factos têm sobre o decurso dos prazos de prescrição “(...) são determinados pela lei vigente no momento em que eles ocorrem (…)”.

No caso vertente, verifica-se que todos os factos susceptíveis de actuar sobre a contagem do prazo prescricional – actos interruptivos e actos suspensivos – ocorreram já na vigência da LGT. Na verdade, quer a citação para a execução, quer a reclamação graciosa, quer a impugnação judicial, ocorreram já na vigência do artigo 49º, nº 1, da LGT, tendo os dois primeiros ocorrido antes da entrada em vigor da Lei nº 53-A/2006, de 29 de Dezembro.

Esta Lei nº 53-A/2006, para além de ter alterado o nº 3 do artigo 49º da LGT e de lhe ter aditado o actual nº 4, revogou ainda a norma contida no nº 2, estabelecendo que tal revogação era aplicável a todos os prazos de prescrição em curso que tivessem sido objecto de interrupção e nos quais ainda não tivesse decorrido período superior a um ano de paragem do processo por facto não imputável ao sujeito passivo (ficando, assim, de fora as situações consumadas antes da revogação do preceito – cfr. artigo 91º do diploma legal).

Deste modo, visto que tanto a dedução da reclamação graciosa como a citação para a execução constituem actos interruptivos da prescrição, e visto que ambos ocorreram antes da alteração da redacção do nº 3 artigo 49º introduzida pelo artigo 89º da Lei nº 53-A/2006 (norma que passou a dispor, de forma inovatória, que «a interrupção tem lugar uma única vez, com o facto que se verificar em primeiro lugar») devem ser autonomamente atendidos esses dois actos interruptivos, como constitui jurisprudência pacífica desta Secção do STA.

Com efeito, antes da alteração introduzida no artigo 49º na LGT pela referida Lei nº 53-A/2006, foi longamente discutida a questão de saber se existindo várias causas de interrupção do prazo de prescrição podiam ou não relevar todas elas; e a jurisprudência acabou por se firmar no sentido afirmativo, isto é, de que ocorrendo várias e sucessivas causas de interrupção, deviam todas elas ser consideradas desde que ocorressem após a cessação do efeito interruptivo das anteriores – cfr., entre outros, os acórdãos do Pleno desta Secção do STA de 24/10/2007, no proc. nº 0244/07 e de 28/05/2008, no proc. nº 0840/07, e os acórdãos desta Secção de 12/08/2009, no proc. nº 0748/09, e de 13/01/2010, no proc. nº 01148/09.

Daí que, caso se sucedessem no tempo vários factos interruptivos, não se podia atender somente ao 1º e ignorar o 2º. É certo que, achando-se interrompido o prazo prescricional pela ocorrência do 1º facto interruptivo, a posterior eclosão de outro facto interruptivo é, em princípio, inócua, pela impossibilidade de interromper o que já se encontra interrompido. Todavia, se após a cessação do efeito interruptivo provocado pelo 1º facto ocorrer nova causa interruptiva da prescrição, não há como deixar de lhe atribuir esse efeito.

E também como se deixou salientado nos acórdãos desta Secção de 25/05/2011, no proc. nº 0465/11, de 12/08/2009, no proc. nº 0748/09, de 18/05/2011, no proc. nº 0348/11, de 01/09/2010, no proc. nº 0635/10, de 12/10/2011, no proc. nº 0819/11, de 9/09/2015, no proc. nº 01024/15, de 23/09/2015, no proc. nº 01044/15, e no acórdão do Pleno de 18/01/2012, no proc. nº 0348/11, a redacção actual do nº 3 do art. 49º da LGT, ao estabelecer que a interrupção opera uma única vez, aplica-se somente aos factos interruptivos verificados após a alteração da norma.

Em suma, ocorrendo várias causas de interrupção antes da entrada em vigor da nova redacção do nº 3 do artigo 49º da LGT, introduzida pela Lei 53-A/2006, devem todas elas ser consideradas, sendo que esta nova redacção se aplica apenas aos factos interruptivos verificados após o início da vigência deste diploma.».

Mais se salientou no mesmo acórdão que, para além das causas de interrupção, os autos revelavam a existência de uma causa de suspensão – suspensão dos processos de execução fiscal, determinada em 11-7-2005, decorrente da dispensa de prestação de garantia associada à apresentação da reclamação, a qual devia ser igualmente ponderada e relevada no cômputo do prazo de prescrição.

Posto isto e sendo incontroverso, como vimos, que o prazo de prescrição aplicável nos autos é o prazo de 10 anos, contado desde 12 de Maio de 1994, data de entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 119/94, de 7 de Maio - e não desde a data do falecimento do de cujus como o Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja fez novamente questão, mal, de relevar – são as seguintes as vicissitudes de facto a que deve ser reconhecido impacto interruptivo e/ou suspensivo do curso do prazo prescricional:

(i) apresentação das reclamações graciosas a 16 de Outubro de 2002 [cfr. factualidade apurada nas alíneas E) e I)];

ii) citação dos executados no âmbito da execução fiscal a 17 de Outubro de 2002 [cfr. alínea J) dos factos apurados];

iii) despachos do Chefe de Finanças de Setúbal, deferindo a dispensa de prestação de garantia e determinando a suspensão dos processos de execução, a 11 de Julho de 2005 [ cfr., alíneas K) e L) do probatório];

iv) propositura da presente impugnação judicial a 26 de Fevereiro de 2007 [cfr., alínea M) do probatório].

Tendo presente que a apresentação das reclamações graciosas e a citação dos executados eram, à luz do artigo 49.º, n.º 1 da LGT, na redacção que possuíam antes da entrada em vigor da Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro (“A citação, a reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e o pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo interrompem a prescrição” – redacção que lhe foi atribuída pela Lei n.º 100/99, de 26-7), factos interruptivos da prescrição, não subsistem dúvidas que, a 16 de Outubro de 2002, o prazo prescricional, que se iniciara a 12 de Maio de 1994 e que se computava já em 8 anos, 5 meses e 4 dias, se interrompeu.

Tal significa, em regra, que a partir dessa data – ou da data em que normalmente os factos interruptivos deixam de produzir os seus efeitos próprios -, se iniciaria a contagem de novo prazo (artigo 326.º do Código Civil).

Todavia, como a Recorrente certamente não ignorará, essa regra comportava a excepção consagrada no n.º 2 do artigo 49.º da LGT: “A paragem do processo por período superior a um ano por facto não imputável ao sujeito passivo faz cessar o efeito previsto no número anterior, somando-se, neste caso, o tempo que decorrer após esse período ao que tiver decorrido até à data da autuação.”.

É verdade que, com a entrada em vigor da Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro, aquela norma que excepciona os efeitos típicos dos factos interruptivos (de inutilização absoluta do tempo anteriormente decorrido até à sua verificação) foi eliminada. E que, por força do artigo 91.º do mesmo diploma legal, essa eliminação se aplica a todos os processos pendentes à data da entrada em vigor da citada Lei cujos prazos de prescrição da obrigação tributária estivessem em curso.

O legislador, porém, consagrou uma excepção a esta especial aplicação da lei no tempo: se à data da entrada em vigor da lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro (1 de Janeiro de 2007), o processo já tivesse estado parado por período superior a 1 ano por facto não imputável aos sujeitos passivos, mantinham-se os efeitos que a norma revogada lhe atribuía (artigo 92.º da já citada Lei n.º 53-A/2006). Ou seja, o prazo de prescrição contado até à verificação do facto interruptivo soma-se ao que decorrer após esse ano de suspensão, prosseguindo o seu curso até que outra causa interruptiva ou suspensiva ocorra ou termine o prazo de prescrição (artigo 49.º n.º 2 da LGT, na redacção anterior à data da entrada em vigor da Lei n.º 53-A/2006).

É precisamente essa excepção de aplicação do novo regime que no caso concreto se verifica.

Na verdade, após terem sido instauradas as reclamações graciosas a 16 de Outubro de 2002, não se registou no seu âmbito qualquer tramitação até 29 de Setembro de 2006, como a própria Recorrente expressamente esclareceu o Tribunal ”a quo” [cfr. alínea N) do probatório].

Significa, pois, que a 16 de Outubro de 2003, cessou o efeito interruptivo decorrente da apresentação das referidas reclamações graciosas, retomando o prazo de prescrição o seu curso, o qual se deve ter como terminado a 6 de Maio de 2005 (decorrido mais 1 ano, 6 meses e 20 dias, que, somados aos 8 anos, 7 meses e 4 dias decorridos de 12 de Maio de 1994 a 16 de Outubro de 2002, completou o prazo de prescrição de 10 anos).

A Excelentíssima Magistrada do Ministério Público em 1ª instância e a Recorrente insistem em que o Tribunal “a quo” não devia ter olvidado que os processos de execução fiscal estiveram suspensos por ter sido deferida a dispensa de prestação de garantia, suspensão esta que, defendem, se mantém até decisão definitiva da Impugnação Judicial.

Sem deixar de reconhecer, como se fez no antecedente acórdão proferido nestes autos, que a prestação de garantia – ou a sua dispensa – são, em abstracto, susceptíveis de assumir relevo na análise da questão, há que, face aos factos entretanto apurados, concluir pela sua irrelevância no caso em apreço.

É que, como resulta do probatório, mais concretamente das novas alíneas K) e L), embora os Recorridos tenham solicitado a 25 de Outubro de 2002 a dispensa de prestação de garantia e a suspensão dos processos executivos, também quanto a estas pretensões a Autoridade Tributária apenas veio a tomar posição a 11 de Julho de 2005, data em que decidiu deferir essa dispensa e ordenar expressamente a sustentação dos processos de execução fiscal a partir dessa data.

Ora, basta atentar no que anteriormente expusemos quanto à data do terminus do prazo de prescrição (6 de Maio de 2005), para facilmente concluirmos que não pode ser reconhecido a esses despachos qualquer efeito no prazo de prescrição, designadamente de suspensão do seu curso, uma vez que na data em que foram proferidos e passaram a produzir efeitos já o prazo de prescrição se tinha completado.

Diga-se, por fim, que também a citação ocorrida a 17 de Outubro de 2002 (na alínea J) escreveu-se que a citação dos executados foi determinada em 16/10/2002 por via postal registada em 17/10/2002 em vez de, aceite a 17/10/2002, o que manifestamente constitui lapso já que o documento de que o Tribunal a quo se serviu para criar a sua convicção não permite dúvidas quanto a tal), não produz, enquanto causa própria e autónoma, quaisquer efeitos que conduzam a resultado distinto do já alcançado.

Na verdade constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal que todos os actos interruptivos da prescrição ocorridos antes da entrada em vigor da Lei n.º 53-A/2006 devem ser autonomamente atendidos.

Este entendimento uniforme- que o acórdão proferido nos autos a 1 de Junho de 2016 já havia sublinhado -, foi, aliás, muito recentemente, novamente revisitado no acórdão do Pleno desta Secção de 3 de Abril de 2019, proferido no processo n.º 2369/15.3BEPNF, (integralmente disponível em www.dgsi.pt), em cujo sumário se firmou que, verificando-se “uma sucessão cronológica de causas de interrupção da prescrição antes de 1 de Janeiro de 2007 (data em que entrou em vigor a redacção dada ao art. 49.º da LGT pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro), cada uma delas tem a virtualidade de interromper o prazo prescricional, ainda que ocorra quando a anterior ainda está a produzir efeitos” e que “a citação para a execução fiscal, ainda que efectuada quando se encontrava pendente reclamação graciosa, produz os seus efeitos logo que cessarem os decorrentes da reclamação graciosa.”

Acontece porém que, no caso concreto, está provado que o processo de execução fiscal esteve parado entre 17 de Outubro de 2002 (data da citação) e 11 de Julho de 2005 (data do despacho que deferiu a dispensa de garantia e determinou a suspensão dos processos executivos) por facto não imputável aos Recorridos. Pelo que, também quanto a este facto interruptivo, por aplicação do preceituado no artigo 49.º, n.º 2 da LGT, na redacção anterior à entrada em vigor da Lei n.º 53-A/2006, atento o preceituado no seu artigo 92.º (isto é, por força da degradação do efeito interruptivo em suspensivo imposta pelo citado artigo 49.º, n.º 2 da LGT), igualmente se haverá de concluir que, naquela última data (11 de Julho de 2005), o prazo prescricional se mostrava já terminado.

É, pois, com a fundamentação exposta, de manter a sentença recorrida.

4. DECISÃO

Face ao exposto, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, negando provimento ao recurso, em confirmar, com a fundamentação constante do presente acórdão, a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 16 de Setembro de 2020. – Anabela Russo (relatora) – José Gomes Correia – Suzana Tavares da Silva.