IIIFundamentação
1. Matéria de facto
Na sentença recorrida foi proferida decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“Compulsados os autos e analisada a prova produzida, dão-se como provados, com interesse para a decisão, os seguintes factos:
1. Em cumprimento da ordem de serviço n.º OI200500825 de 21.06.2005, foi a escrita da Impugnante objecto de fiscalização pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Coimbra, relativamente ao ano de 2002;
Cfr. Ordem de Serviço a fls. 1 do Processo Administrativo Tributário (PAT) em apenso.
2. Em resultado da qual foi elaborado relatório em que se propuseram correcções técnicas em sede de I.V.A. e correcções com recurso a métodos indirectos em sede de I.R.S., estas no valor de €342.665,23, e que mereceu a concordância do Director de Finanças Adjunto de Coimbra, por despacho de 17.10.2005, no uso de poderes delegados pelo Director de Finanças de Coimbra;
Cfr. Relatório Final de Inspecção (RFI), a fls. 82 e ss. do PAT em apenso.
3. Sendo que em tal relatório consta, além do mais, o seguinte:
[consta na sentença recorrida reprodução extensa do relatório inspectivo]
Cfr. RFI a fls 82 e ss do PAT em anexo.
4. Constituindo os anexos 1.1, 1.2 e 1.3 do aludido RFI quadros com o seguinte teor:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
Cfr. fls. 94-96 do PAT em apenso.
5. Constituindo os anexos 4.1, 4.2 e 4.3 do aludido RFI, referentes ao cálculo dos valores de venda corrigidos em função da permilagem de cada fracção, quadros com o seguinte teor:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
Cfr. fls. 101 a 103 do PAT em apenso.
6. O anexo 10.3 do aludido RFI é constituído por requerimento da ora Impugnante dirigido ao Director Distrital de Finanças de Coimbra, apresentado na sequência da notificação do projecto do Relatório de Inspecção, podendo ler-se em tal requerimento o seguinte:
«…notificada nos termos e para os efeitos do art.º 60º da LGT do projecto de relatório de inspecção tributária, vem dizer e requerer a Vª Exª o seguinte:
- 1)Consta do ponto V ( II ) que: “Após o cálculo do Volume de Negócios, recorreu-se aos rácios ( existentes nestes Serviços Fiscais ) relativos às margens médias do lucro líquido sobre as vendas e prestações de serviços, determinados com base nos elementos declarados ao Estado pelos sujeitos passivos que exercem a mesma actividade, para se determinar o lucro a tributar, utilizando-se o índice da “mediana”. A escolha deste método e do referido índice deve-se ao facto de assim se trabalhar com indicadores médios que abrangem a grande maioria de contribuintes que exercem esta actividade em condições análogas".
- 2)Mais se estipulando o rácio de 8,79% que aplicado ao volume de negócios apurado de 4.174.828,11€ resultou no lucro apurado de 366.967,39€.
- 3)Nos termos do art.º 59º, n.º 1 da LGT, consagra-se que: “Os órgãos da administração tributária estão sujeitos a um dever de colaboração recíproco”, referindo-se no art.º 55º do mesmo diploma legal que: “A administração tributária exerce as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade; da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários”.
- 4)É de acordo com tais princípios que, a ora requerente solicita a Vª Exª que lhe sejam enviados os extractos informáticos de todos os rácios, de índole nacional e distrital, existentes nos Serviços Fiscais para o CAE 70120, com referência aos anos de 2000, 2001 e 2002, por os mesmos se revelarem indispensáveis ao exercício do direito de audição e em geral ao exercício do seu direito de defesa.
- 5)Mais se requer a Vª Exª que o prazo para o exercício do direito de audição só comece a correr após o envio daqueles elementos.»;
Cfr. fls. 70 do PAT em apenso.
7. O anexo 10.5 do aludido RFI é constituído pelo ofício de resposta do Director de Finanças de Coimbra ao visado requerimento, possuindo tal ofício o seguinte teor:
«Reportando-me à comunicação de V. Exª remetida a estes Serviços em 2610912005, junto envio os rácios nacionais e distritais para o CAE 70120, com referência ao ano de 2002, dado ser este o exercício objecto de inspecção.
Quanto ao solicitado no ponto 5 da referida comunicação, mais se informa V. Exª não sendo possível satisfazer o pedido, por inexistência de norma legal que o preveja e considerando que os elementos em causa não constituem parte integrante da fundamentação do projecto de decisão.»;
Cfr. fls. 72 do PAT em apenso.
8. No seguimento da recepção do ofício aludido no ponto anterior a ora Impugnante apresentou reclamação que deu entrada na Direcção de Finanças de Coimbra em 11.10.2005, na qual se pode ler, entre o mais, o seguinte:
«…notificada do douto despacho de Vª Exª de 3.10.2005 e que apenas procedeu ao envio dos rácios, de índole nacional e distrital, existentes nos Serviços Fiscais para o CAE70120, com referência ao ano de 2002, vem do mesmo reclamar nos termos do art.v 66° da LGT, nos termos e com os seguintes fundamentos: (…)
- 4)Ora, salvo o devido respeito, não tem qualquer razão aquele despacho que negou o acesso da ora requerente aos rácios, de índole nacional e distrital, existentes nos Serviços Fiscais para o CAE70120, com referência aos anos de 2000 e 2001 e bem assim que não conferiu um novo prazo para o exercício do direito de audição.
- 5)Dispõe o art.º 74°, n.º 3 da LGT que: “Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação”. (…)
- 7)Ora, alguns dos negócios que foram projectados corrigir, foram efectuados não no exercício de 2002, mas sim em exercícios anteriores, concretamente, em 2000 e 2001.
- 8)Não dispondo e não conhecendo a ora requerente dos rácios, de índole nacional e distrital, existentes nos Serviços Fiscais para o CAE 70120, com referência àqueles anos, não pode exercer o seu direito de defesa de forma cabal e plena, atento o critério de quantificação adaptado pela fiscalização.
- 9)Por outro lado, também não colhe o segmento do douto despacho que indeferiu a requerida concessão de novo prazo para o exercício do direito de audição.
- 10)Nos termos do art.º 59º, n.º 1 da Lei Geral Tributária, “Os órgãos da administração tributária e os contribuintes estão sujeitos a um dever de colaboração recíproco”, sendo que o princípio da colaboração da Administração, em geral, com os particulares está previsto no art.º 7º do Código de Procedimento Administrativo - que se aplica às relações jurídico-tributárias por força do disposto no art.º 2, al. c) da LGT - em que se estabelece o seguinte: (…), donde num procedimento longo, como o presente, deve ser deferido o requerido pela ora requerente, sob pena de violação do princípio do contraditório, pois com o projecto de decisão não foi remetido o elemento com o despacho ora reclamado enviado e bem assim com este não foram enviados os restantes elementos solicitados, não podendo a requerente defender-se relativamente ao próprio critério quantificativo, ao qual somente os serviços de fiscalização têm acesso.
- 11)Requer-se, pois, a Vª Exª que, revogando o douto despacho ora reclamado, ordene a notificação à ora requerente dos rácios, de índole nacional e distrital, existentes nos Serviços Fiscais para o CAE 70120, com referência aos anos de 2000 e 2001 e bem assim que conceda prazo não inferior a 10 dias para o exercício do direito de audição.»;
Cfr. fls. 74 e ss. do PAT em apenso.
9. A qual foi objecto de despacho de indeferimento, proferido pelo Director de Finanças de Coimbra em 13.10.2005, louvando-se no teor de informação elaborada pelos respectivos Serviços com o seguinte teor:
«Na audição prévia efectuada aos compradores foram exibidos alguns contratos de promessa de compra e venda efectuados em 2001, bem como documentos bancários datados de 2000.
Porém, o sujeito passivo durante a acção de fiscalização declarou que desconhecia o paradeiro dos documentos de apoio aos registos contabilísticos, conforme auto de declarações em anexo 6.1. ao projecto de relatório enviado ao contribuinte nos termos do artº 60º da LGT, através do ofício nº 8336 de 14/09/2005.
Muito embora este sujeito passivo também tivesse exercido a actividade de compra e venda de bens imobiliários - CAE 70120, que no ano de 2002 se resumiu a uma única operação, exerceu quase exclusivamente a actividade de construção de edifícios – CAE 45211. Foi este o CAE que fez constar do anexo C da declaração modelo 3 relativa ao ano de 2002.
Por esta razão foi escolhido, o rácio referente a este último CAE. Assim, não obstante, constarem no projecto de relatório documentos emitidos em 2000 e 2001, os mesmos não têm qualquer correlação com a fundamentação que foi utilizada para quantificação da matéria tributável, porque o rácio utilizado foi a Rentabilidade Fiscal das Vendas, o qual depende das Vendas e do Lucro Tributável declarados pelos sujeitos passivos com esta actividade, no ano 2002. Estes rácios representam valores médios e abrangem sujeitos passivos que exercem a actividade em condições idênticas, isto é, sujeitos passivos que efectuaram contratos de promessa de compra e venda em anos anteriores, mas que contabilizaram as respectivas vendas em 2002.
Acresce ainda que, apesar de haver casos de contratos de promessa de compra e venda celebrados em 2000 e 2001, a escritura foi efectuada em 2002, ano em que se verificou a tradição.»;
Cfr. fls. 79 e ss. do PAT em apenso.
10. Devidamente notificada do despacho aludido no ponto anterior e do Relatório Final de Inspecção a Impugnante dirigiu novo requerimento ao Director de Finanças de Coimbra, com o seguinte teor:
«…notificada da fixação do conjunto dos rendimentos líquidos para efeitos de IRS em 366.549,91€ para o exercício de 2002, nos termos e para os efeitos do art.0 91° da Lei Geral Tributária, vem dizer e requerer a Vª Exª o seguinte:
A ora requerente veio agora a tomar conhecimento que o rácio aplicado pelo senhor inspector na quantificação é o referente ao CAE 45211 e não o relativo ao CAE 70120, pelo que, o requerimento apresentado para que lhe fossem remetidos os rácios, de índole nacional e distrital, existentes nesse Serviço Fiscal para o CAE 70120, com referência aos anos de 2000, 2001 e 2002 e que foi respondido com o envio da documentação constante do processo administrativo, mostra-se desajustado, devido à circunstância do projecto de relatório nada mencionar aquele respeito.
Deste modo, requer-se a Vª Exª a notificação dos rácios, de índole nacional e distrital, existentes para o CAE 45211, com referência somente ao ano de 2002, atentos os motivos já invocados por Vª Exª no indeferimento de anterior reclamação apresentada.»;
Cfr. fls. 127 do PAT em apenso.
11. Tendo os elementos requeridos sido enviados à ora Impugnante por ofício da Direcção de Finanças de Coimbra datado de 03.11.2005;
Cfr. ofício a fls. 131 do PAT em apenso.
12. Em 09.11.2005 deu entrada na Direcção de Finanças de Coimbra o pedido da ora Impugnante de revisão da matéria tributável corrigida na sequência do visado procedimento inspectivo;
Cfr. fls. 132 e ss. do PAT em apenso.
13. O debate contraditório no âmbito do procedimento de revisão a que alude o ponto anterior veio a ocorrer nos dias 29.11.2005, 12.12.2005 e 14.12.2005, não tendo sido possível o acordo entre os Senhores Peritos quanto à quantificação, de acordo com o que se deixou explicitado nas actas referentes à primeira e última reuniões:
«1 - Foi acordado entre os peritos presentes estarem reunidos os pressupostos para tributação com recurso a métodos indirectos, constantes do ponto IV do relatório de Inspecção Tributária;
2 - Quanto à respectiva quantificação de valores em causa, não foi possível concretizar tal acordo durante a presente reunião.»;
«Na condução do procedimento, o perito da Fazenda Pública continuou a procurar o estabelecimento de acordo, o qual não foi possível quanto à respectiva quantificação dos valores em causa, dada a intransigência por parte do perito do contribuinte.»;
Cfr. fls. 153 e ss. do PAT em apenso: Actas n.º 033-A/LGT, 033-B/LGT e 033-C/LGT.
14. Em 21.06.2006 o Director de Finanças de Coimbra lavrou o despacho de fixação da matéria tributável da ora Impugnante referente ao IRS de 2002, no qual se pode ler, entre o mais, o seguinte:
«Analisados o relatório dos serviços de inspecção e respectivos anexos, o pedido de revisão do contribuinte e as posições tomadas por ambos os peritos, verifica-se a falta de organização dos registos contabilísticos do contribuinte, pela existência neles de irregularidades e omissões, tal como se encontra devidamente explicado nos ponto IV e V do mencionado relatório, de folhas 4 a 7:
- -Não possui, ou pelo menos, desconhece o paradeiro, relativamente aos documentos e registos auxiliares que apoiaram os lançamentos contabilísticos até Outubro de 2002;
- -Vendas que foram contabilizadas por valores inferiores aos efectivamente praticados;
- -Omissões de Prestações de Serviços relacionados com trabalhos executados nos prédios vendidos.
Que existe fundamentação, de facto e de direito, na avaliação indirecta da matéria tributável do sujeito passivo nos anos inspeccionados, apurada no relatório da Inspecção Tributária que, nos termos do nº 1 do artigo 76º da LGT, "fazem fé quando fundamentado e se basear em critérios objectivos" - que é o caso presente - tendo esta sido aceite pelo perito do contribuinte, ao longo do procedimento, constando nomeadamente na acta nº 033-A/LGT, tal como já se transcreveu que acordou estarem reunidos os pressupostos para tributação com recurso a métodos indirectos, concordando então, que se encontravam preenchidos os pressupostos previstos na alínea b), do art.º 87.º e alíneas a) e b), do art.º do 88.º da LGT.
Tal posição foi, por sua vez, reiterada pelo perito da Administração Tributária, na acta.
Que o critério operado na quantificação da matéria tributável se mostra adequado a definir a situação tributária concreta da actividade desenvolvida pelo sujeito passivo.
Posto isto, incumbe ao sujeito passivo, por seu lado, e dentro de uma repartição equilibrada do ónus da prova, nos termos n.º 3 do art.º 74º, da LGT, provar o excesso da respectiva quantificação.
Contudo, os factos e cálculos apresentados no relatório da inspecção, cujo teor aqui se dá por reproduzido, que fundamentaram a determinação do conjunto dos rendimentos líquidos da categoria B do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares do ano de 2002, no montante de 366.549,91 €, não foram, em concreto, postos em causa por este ou pelo seu representante.
Nomeadamente, no laudo, o perito do contribuinte, limita-se a reproduzir afirmações e considerações genéricas de discordância da legalidade do critério utilizado pelos serviços de inspecção e de falta de fundamentação daquele, sem, todavia, as fundamentar sobre a realidade concreta do contribuinte, não provando haver excesso na quantificação.
Mais, o laudo é a transcrição de 47 artigos dos 61 artigos que compõem o pedido de procedimento de revisão. Ou seja, o artigo 1.º do laudo corresponde ao artigo 9.º da petição (este artigo, na petição do procedimento de revisão começa por "Ora, o..."); o artigo 2.º do laudo corresponde ao artigo 10.º da petição (este artigo na petição começa por "Acontece que, detectada ..."); Os artigos 3.º a 22.º, são a cópia exacta dos artigos 11.º a 30.º do procedimento de revisão; Os artigos 23.º a 41.º do laudo são a cópia exacta dos artigos 35.º a 53.º do procedimento de revisão; Os artigos 42.º a 47.º do laudo são a cópia exacta dos artigos 56.º a 61.º do procedimento de revisão.
Na petição inicial é solicitada a revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos, e descritos, em 61 artigos, os motivos que levam o contribuinte a não concordar com os valores apurados pela Inspecção tributária, indicando depois um perito para representar o contribuinte no procedimento de revisão. Ao longo do procedimento de revisão só é estabelecido acordo quanto à aplicação de métodos indirectos, (acta nº 033-A/LGT - 29/ 11/2005, assinada pelo perito do contribuinte), não tendo sido obtido acordo quanto à quantificação. Na falta de acordo, compete agora resolver, nos termos do n. 6.º do artigo 92.º da LGT, "tendo em conta as posições de ambos os peritos", no entanto, o perito do contribuinte não só não traz nada de novo ao processo, como se limita simplesmente a transcrever 47 artigos do procedimento de revisão, que já foram objecto de análise ao longo do procedimento.
Voltando a serem postos em causa, no laudo do perito do contribuinte, os mesmos argumentos que conduziram ao procedimento de revisão e consultando o relatório da Inspecção Tributária, verifica-se que no ponto IV do mencionado relatório, é explicado claramente que "este sujeito passivo, embora possua registos informáticos para 2002, não possui, ou pelo menos, desconhece o paradeiro, relativamente aos documentos e registos auxiliares que apoiaram os lançamentos contabilísticos até Outubro de 2002.
Em auto de declarações os herdeiros, incluindo o cabeça de casal, disseram que os elementos respeitantes ao período anterior ao falecimento do Sr. VDA, não os têm em sua posse, desconhecendo o seu paradeiro, embora fizessem diligências no sentido de os localizar (anexos 6.1 e 6.2)".
Ou seja, no dia 7 de Junho de 2005 foi lavrado um auto de declarações, que se encontra junto ao referido relatório no anexo 6 composto pelas folhas 6.1 e 6.2 (tendo a folha 6.2 verso), onde o Sr. NACD declara que "Ao ser questionado para exibir a contabilidade e os documentos que dela fazem parte integrante, informou que apenas dispõem dos registos e dos livros desconhecendo o paradeiro dos elementos que apoiam os registos ou lançamentos, nomeadamente, facturas, recibos, extractos bancários, notas de lançamento, letras, cópias de cheques e outros documentos a que a contabilidade se refere. Que só se aperceberam da falta destes quando, ao venderem a casa onde residiam os seus pais (por efectiva necessidade económica) ao retirarem todos os móveis e restantes bens para poderem entregar a casa e a garagem devolutas ao adquirente, é que se aperceberam da falta destes elementos contabilísticos. Porém, possuem, em arquivo, todos os elementos a partir da data do falecimento, pois que só a partir daí tomaram a seu cargo a gestão da herança". Este auto de declarações também foi assinado por JMCD, herdeiro que também tem a seu cargo a gestão da herança, e pela Sr.ª FRC, viúva, cabeça de casal da herança aberta por óbito do Sr. VDA, e que também tem a seu cargo a gestão da herança.
Ora, tal como a inspecção confirmou, os herdeiros procederam "à venda do andar onde o falecido vivia, bem como do garagem que lhe estava anexa", tendo declarado esses valores para apuramento das Mais Valias (ponto II.3do relatório).
Ou seja, segundo as declarações prestadas, os herdeiros aperceberam-se da falta dos elementos da contabilidade a que se faz referência no auto de declarações, a partir do fim do ano de 2002. Mais, declaram também no mesmo auto, que fizeram "todas as diligências para localizar os respectivos documentos, porém as diligências foram infrutíferas", não tendo tido o cuidado de suprir essas faltas ao longo do tempo que decorreu desde 2003 até à data do pedido de procedimento, nem fizeram referência à necessidade de qualquer prazo para facultar os elementos contabilísticos à Administração Fiscal no decurso da acção de inspecção.
Ora, um dos pressupostos para a avaliação indirecta é a impossibilidade "de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto", contemplado na alínea b) do artigo 87 .º da Lei Geral Tributária, clarificando depois, o artigo 88.º da mesma Lei, as anomalias que lhe podem estar subjacentes acrescentando na parte final da alínea a) que, mesmo quando a ausência dos elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros de registos, se deva a razões acidentais, isso é uma impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável.
Do relatório acima referido, bem como de todos os anexos que dele fazem parte integrante, efectuado pelos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, constam os factos e cálculos que levaram ao apuramento dos rendimentos líquidos de IRS da categoria B, nomeadamente, da leitura dos anexo identificados de A a X, pode-se efectuar o seguinte quadro resumo ordenado por nomes de compradores:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
Os anexos de A a X aqui referidos encontram-se juntos ao relatório.
(…) [na sentença recorrida está transcrita descrição pormenorizada destas transacções]
Só da análise destes elementos, e sem fazer qualquer extrapolação para outros negócios, se constata que o valor total da venda destas fracções, declarado pelo contribuinte, foi de 1.192.110,71 €, quando o valor real das vendas, e declarado pelos compradores, de livre vontade, foi de 1.374.444,55 €, ou seja, só na venda destas fracções foi omitido um total de 182.333,84 €, e foram prestados serviços no montante de 89.789,62 €que também foram omitidos à contabilidade.
É com base nestes valores retirados, nomeadamente, dos quadros 4 e 5 que se encontram a folhas 5 do relatório, que se parte para a "correcta determinação da matéria colectável, pelo que de acordo com a alínea b) do artigo 87° e alínea a) e c) do artigo 88º da referida Lei Geral Tributária aprovada pelo D.L. nº 398/98 de 17 de Dezembro, se recorre à determinação do lucro através dos métodos indirectos face a estes pressupostos" (folhas 6 do relatório).
Pela Inspecção Tributária, são descritos os métodos utilizados, esclarecendo a folhas 6 do relatório que sendo conhecidos, "após audição prévia, os valores exactos de venda de algumas fracções, os quais foram declarados e confirmados pelos compradores quer através das suas declarações escritas para efeitos de pagamento do Imposto Municipal de Sisa, quer no auto de declarações lavrado no momento da referida audição prévia, quer pela entrega da cópia dos meios de pagamento, foram, a partir destes, calculados os valores das restantes fracções em relação aos quais não foi possível determinar o montante correcto da venda. Para isso, foi utilizada a permilagem que a cada fracção autónoma foi atribuída na constituição da propriedade horizontal por escritura pública.
A escolha da referida permilagem é justificada pelo facto de que esta é calculada, no acto de constituição da propriedade horizontal, com base no valor que cada fracção autónoma tem em relação ao valor total do edifício. A permilagem representa, portanto, uma proporcionalidade directa que as fracções têm entre si quanto aos valores".
Assim, sabendo que o Volume de Negócios (Vendas) declarado foi de 3.553.147,43 €, e depois de aplicar a respectiva permilagem às fracções vendidas, tal como se encontra devidamente demonstrado ao longo dos anexos 1 a 5, que aqui se consideram integralmente reproduzidos, nomeadamente, no anexo 3, estão evidenciadas, por número de artigo - fracções - as "Vendas realizados em 2002, com evidência dos valores declarados pelos adquirentes em audição, nos casos em que os mesmos são superiores ao da escritura", em anexo 4 foi então efectuado o "Cálculo dos valores corrigidos em função da permilagem de cada fracção no respectivo edifício dividido em propriedade horizontal (ver anexo 2 - quadro 1)”, apresentando então em anexo 5 o "Mapa resumo das correcções feitas em cada prédio (ver anexo 4 e quadro 2 do anexo 2)" onde são apurados então os valores das vendas corrigidas (quadro 1) e das prestações de serviços (quadro 2).
Pelo que, tendo sido calculadas "as vendas corrigidas no anexo 4, e tendo em conta as prestações de serviços omitidas e relacionadas no quadro 5" do relatório (folhas 6 do relatório), apurou-se, "em anexo 5, o total do volume de negócios Corrigido" – quadro 3 do anexo 5, que aqui se reproduz: (…) [segue quadro reproduzido na sentença recorrida]
A partir deste Volume de Negócios, e aplicando a “mediana” do rácio “R04-RFACTIV” - Rentabilidade Fiscal da Actividade, que é 8,78%, determina-se o lucro a tributar, tal como se encontra devidamente demonstrado no relatório da inspecção a folhas 6 e 7. Transcreve-se aqui o quadro 7, inscrevendo-se o valor correcto da mediana - 8,78%, bem como a parte correspondente aos custos - 91,22%. (…) [segue quadro reproduzido na sentença recorrida]
Quanto à quantificação deste valor utilizando a "mediana" do rácio da Rentabilidade Fiscal da Actividade, o perito do contribuinte, no artigo 35º do laudo argumenta que:
"Não obstante, a fiscalização após o cálculo do Volume de Negócios, recorreu-se dos rácios relativos às margens médias do lucro líquido sobre as vendas e prestações de serviços, determinados com base nos elementos declarados ao Estado pelos sujeitos passivos que exercem a mesma actividade, para se determinar o lucro a tributar, utilizando o índice da "mediana", justificando a escolha deste método e do referido índice pelo facto de assim se trabalhar com indicadores médios que abrangem a grande maioria de contribuintes que exercem esta actividade em condições análogas", acrescentando no artigo seguinte:
“Ora, desde logo, utilizando-se a própria terminologia do senhor inspector e de acordo com o anexo 8, agora fornecido, constata-se que o valor da média ali constante é de 6,45%, pelo que, o lucro apurado deveria ser o de 269.276,40€ e não o de 366.549,91€”, no entanto, o indicador estatístico utilizado pela inspecção foi o indicador da "mediana" e não o indicador estatístico da "média" (que nada tem a ver com o uso da expressão "indicador médio"). Efectivamente, para a actividade em que o contribuinte se encontra inscrito e que exerce - CAE 45211 - CONSTRUCAO EDIFICIOS a "mediana" é de 8,78. Ou seja, numa amostra, disposta por ordem crescente dos seus elementos o número do meio é a mediana e se essa amostra tiver um número par de elementos então a mediana será a média dos dois elementos centrais. Para a actividade exercida pelo contribuinte, no universo nacional, o elemento central, que melhor permite avaliar o comportamento da actividade é o indicador da "mediana".
Importa salientar que, estes rácios não são indicadores objectivos de actividade de base técnico-científica mas sim dados estatísticos obtidos a partir de todos os elementos declarados pelos contribuintes, agrupados por código de actividade, porque são influenciados pelos rendimentos declarados pela universalidade dos contribuintes incluindo os apresentam resultados negativos. Os dados seriam mais consentâneos com a realidade se apenas se considerassem os contribuintes com resultados positivos.
Mais, ao aplicar ao Volume de Negócios Corrigido o índice da "mediana", a administração fiscal só está a calcular um valor de custos superior ao declarado pelo contribuinte. O sujeito passivo declarou no exercício 3.529.262,75 € de custos e o valor de custos presumido pela inspecção tributária foi de 3.808.278, 20€.
No entanto, e considerando que o proposto pelo perito da Administração Tributária no laudo junto à Acta nº 033C/LGT, foi "que, para efeitos do apuramento do lucro tributável, fosse utilizado o índice da "média (6,45%), em detrimento do índice da "mediana" (8,78%) para o mesmo rácio utilizado pela Inspecção Tributária", vamos refazer os cálculos, aplicando este indicador do rácio da Rentabilidade Fiscal da Actividade com o CAE 45211. (Por curiosidade, no caso cio CAE 70120 os indicadores apresentam um comportamento contrário, dado que o indicador estatístico da "mediana" é de 6,30, quando o da actividade exercida pelo contribuinte é de 8,78 e o da "média" é de 8,73, quando o da actividade exercida pelo contribuinte é de 6,45-Anexos 8 e 9).
Aplicando, então este rácio de 6,45%, apura-se o Lucro de 269.276,41 €. (…) [segue quadro reproduzido na sentença recorrida]
Ao aplicar o rácio da Rentabilidade Fiscal da Actividade estamos a presumir que os Custos da actividade são de 93,55%, ou seja, são no valor de 3.905.551,70 €, superior portanto àqueles que o próprio sujeito passivo declarou, que foram de 3.529.262,75 €.
Deste modo
E pelas razões expostas, porque racionalmente fundamentadas, aderimos à aplicação do critério proposto no relatório, e seus anexos, da Inspecção Tributária na determinação do Volume de Negócios - cujos cálculos e fundamentos aqui damos por integralmente reproduzidos - bem como aceitamos a proposta do perito da Administração Tributária em aplicar o índice da "média" (6,45%), para apuramento do Lucro Tributável dos Rendimentos da categoria B cio IRS.
Pelo que
E tendo em conta todos os elementos referenciados, determino que o conjunto dos rendimentos líquidos da categoria B - Herança Indivisa dos herdeiros de VDA, do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, é fixado em 269.276,41 € (duzentos e sessenta e nove mil duzentos e setenta e seis Euros e quarenta e um cêntimos), para o exercício de 2002.
Notifique-se»
Cfr. Despacho n.º 04/06, a fls. 168 e ss. do PAT em apenso.
15. Foi preenchido pelos Serviços de Inspecção Tributária o Documento de Correcção Único ao anexo de IRS referente ao ano de 2002, de onde constam rendimentos ilíquidos do exercício da categoria B no valor de €269.276,41, sendo imputado à ora Impugnante no respectivo Anexo II - Herança Indivisa, o rendimento de €201.957,29, correspondente a 75% do rendimento global;
Cfr. documentos a fls. 192 e ss. do PAT em apenso.
16. Tendo sido emitida no nome da ora Impugnante a liquidação de IRS n.º 2006 5004540452, no valor de €74.924,91, e de juros compensatórios n.º 2006 00002389501 no valor de €7.064,46, com compensação realizada em 07.11.2006, de que resultou o saldo a pagar de €78.531,46, com a data limite de pagamento em 13.12.2006;
Cfr. documento de demonstração de acerto de contas, a fls. 168 dos autos.
17. Em data não possível de apurar, mas anterior ou contemporânea de 15.12.2006, deu entrada no presente Tribunal, presencialmente, a p.i. que deu origem aos presentes autos;
O registo do SITAF ocorreu em 15.12.2006, cfr. fls. 2 dos autos, correspondendo essa data àquela em que o funcionário digitalizou a p.i. e a inseriu no sistema informático, inexistindo qualquer carimbo com a data da recepção efectiva da p.i., que pode ter ocorrido em data anterior ou naquele próprio dia.
Mais se provou que:
18. As fracções I e J do prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Lousã sob o artigo 8581, correspondentes ao 4.º andar esquerdo e direito, respectivamente, possuíam no piso imediatamente por cima sótãos com a mesma área, não prevendo o aprovado projecto de arquitectura qualquer acesso directo e interno entre tais fracções e os respectivos sótãos, os quais, ao tempo em que o prédio foi construído, não possuíam condições de habitabilidade.
Cfr. prova testemunhal produzida e documento n.º 6 junto com a p.i., a fls. 160 dos autos.
Compulsados os autos e analisada a prova produzida, dão-se como não provados, com interesse para a decisão, os seguintes factos:
1. As fracções I e G do prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Lousã sob o artigo 8581, correspondentes ao 4.º andar esquerdo e 3.º andar esquerdo, respectivamente, são idênticas com excepção de um pequeno arrumo no sótão;
Alegado no artigo 82.º da p.i.. O que resultou da prova testemunhal realizada, e que se deu como provado no ponto 18. dos factos provados, é que a fracção I era constituída pelo 4.º andar esquerdo e pelo sótão existente no piso imediatamente por cima, o qual possuía exactamente a mesma área e que, pese embora não possuísse condições de habitabilidade ao tempo em que o prédio foi construído nem estivesse previsto um acesso directo e interno entre os dois pisos, desconhecia-se o que foi depois realizado na fracção em causa.
2. As fracções J e H do prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Lousã sob o artigo 8581, correspondentes ao 4.º andar direito e 3.º andar direito, respectivamente, são idênticas com excepção de um pequeno arrumo no sótão;
Alegado no artigo 83.º da p.i.. O que resultou da prova testemunhal realizada, e que se deu como provado no ponto 18. dos factos provados, é que a fracção J era constituída pelo 4.º andar direito e pelo sótão existente no piso imediatamente por cima, o qual possuía exactamente a mesma área e que, pese embora não possuísse condições de habitabilidade ao tempo em que o prédio foi construído nem estivesse previsto um acesso directo e interno entre os dois pisos, desconhecia-se o que foi depois realizado na fracção em causa.
3. As fracções A e H do prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Lousã sob o artigo 8618, correspondentes ao rés-do-chão direito frente e 1.º andar esquerdo, respectivamente, são apartamentos perfeitamente idênticos.
Alegado no artigo 85.º da p.i.. Para o efeito foram juntas as plantas do Rés-do-Chão e do 1.º andar constantes do projecto de arquitectura do visado prédio, a fls. 165 e 166 dos autos, sendo que a testemunha inquirida se limitou a referir que não tinha sido ela o autor de tais projectos e que no seu entendimento, as diferenças mínimas de áreas existentes entre as duas fracções não justificariam as diferenças de permilagem que lhes foram atribuídas. Não obstante, considerando que, de facto, as áreas não são iguais e que dentro da invocada identidade podem estar em causa outras características (como acabamentos, elementos integrantes, uso exclusivo de partes comuns, etc…), que não apenas a área, não especificadas pela Impugnante e sobre as quais inexistiu qualquer alegação ou prova, não poderia o Tribunal dar tal factualidade como provada.
A decisão da matéria de facto efectuou-se com base na posição assumida pelas partes e pelo exame dos documentos presentes nos autos e do Processo Administrativo Tributário em apenso, bem como na prova testemunhal produzida, tudo conforme o que se deixou plasmado a propósito de cada um dos pontos do probatório.
No que concerne à prova testemunhal e tanto quanto o Tribunal se pôde aperceber da prova gravada, a testemunha arrolada pela Impugnante e que foi efectivamente inquirida, autor dos projectos de arquitectura de dois dos prédios cujas fracções foram vendidas no ano de 2002, prestou o seu depoimento de forma clara e objectiva, tendo sido possível retirar do seu depoimento a factualidade dada como provada sob o ponto 18., e nada mais, considerando que muito do que lhe foi inquirido e, consequentemente, respondido, não se referiu a realidades por si presenciadas e referentes aos prédios construídos pelo falecido marido da Impugnante cujas fracções foram vendidas no ano de 2002, mas antes a opiniões técnicas relativas a licenciamentos e permilagens.”
