00383/11.7BEPRT - Tribunal Central Administrativo Norte

I) A nulidade da sentença, por excesso de pronúncia, ocorre se o tribunal exceder os seus poderes de cognição quanto à causa de pedir, em violação da regra da identidade de causa de pedir e de causa de julgar.

II) Estabelecendo um método indirecto e presuntivo, no que diz respeito à afectação de encargos financeiros, para efeitos de cálculo do lucro tributável, o nº 7 da Circular nº 7/2004, de 30/03, da DSIRC, afronta o princípio da legalidade tributária.*

* Sumário elaborado pelo Relator.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

A Excelentíssima Representante da Fazenda Pública, devidamente identificada nos autos, inconformada veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 24-01-2017, que julgou procedente a pretensão deduzida pela sociedade “I... SGPS, SA”, na presente instância de IMPUGNAÇÃO, relacionada com as correcções efectuadas em sede de IRC respeitantes aos exercícios de 2005, 2006, 2007 e 2008, num total de € 6.801.991,77, sendo: € 492,051,97 do exercício de 2005, € 1.148.879,25 do exercício de 2006; € 2.731.104,15 do exercício de 2007 e € 2.429.956,40 do exercício de 2008.

Formulou nas respectivas alegações (cfr. fls. 456-467), as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

A. A Fazenda Pública não se conforma com a sentença exarada nos autos, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por I... - SGPS, SA, NIPC 5…contra as correções efetuadas em sede de IRC respeitantes aos exercícios de 2005, 2006, 2007 e 2008, num total de € 6.801.991,77, sendo: € 492,051,97 do exercício de 2005, € 1.148.879,25 do exercício de 2006; €2.731.104,15 do exercício de 2007 e € 2.429.956,40 do exercício de 2008, porquanto considera que a sentença recorrida padece de nulidade por excesso de pronúncia nos termos da alínea e) do n.º 1 do art.º 615º do CPC e ainda por entender que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento consubstanciado não só na incorreta apreciação e valoração da matéria factual, mas igualmente na errada interpretação do disposto nos artigos 74º, nº 1 da LGT e 31º, nº 2 do EBF na redação aplicável (atual artigo 32º, nº 2 do EBF).

B. Não obstante a impugnante, em sede de petição inicial, pedir a anulação das correções efetuadas em IRC, relativas aos exercícios de 2005, 2006, 2007 e 2008, apenas se insurge contra as correções relativas a encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital e que a Administração Fiscal entendeu que haviam sido indevidamente considerados como custo fiscal nos exercícios de 2005 a 2008.

C. No que concerne ao exercício de 2007, foram efetuadas correções no montante de €2.731.104,15, contudo deste montante apenas €2.371.688,15 dizem respeito a correções atinentes a encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital e que a Administração Fiscal entendeu que haviam sido indevidamente considerados como custo fiscal (conforme evidenciado no ponto 7 da fundamentação de facto), sendo que os restantes €359.416,00 correspondem a outras correções efetuadas pelos serviços de Inspeção Tributária - conforme melhor resulta do RIT, Capitulo III, B- Ano de 2007, pontos 2, 3 e 4 do relatório da Inspeção Tributária -, que não foram sindicadas pela impugnante, razão por que não são objeto dos presentes autos.

D. Contudo, o Tribunal a quo, não obstante reconhecer que a impugnante deduziu Impugnação Judicial contra as correcções efectuadas em sede de IRC respeitantes aos exercícios de 2005, 2006, 2007 e 2008, num total de € 6.801.991,77, sendo: € 492,051,97 do exercício de 2005, € 1.148.879,25 do exercício de 2006; €2.731.104,15 do exercício de 2007 e € 2.429.956,40 do exercício de 2008, pedindo a anulação daquelas correcções, julgou procedente a impugnação judicial e consequentemente, decidiu “anular as correcções efectuadas aos exercícios de 2005, 2006, 2007 e 2008, com as demais consequências legais (…).

E. Ora, nos termos do n.º 1 do artigo 125.º do CPPT e da alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC, a sentença é nula quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento, nulidade que está diretamente relacionada com o dever que é imposto ao juiz, pelo artigo 608.º nº 2 do CPC, de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e de não poder ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.

F. Estas limitações à cognoscibilidade do julgador têm reflexos nos seus poderes de condenação, uma vez que, conforme dispõe o art.º 609º n.º 1 do CPC “a sentença não pode condenar em quantidade superior ou objeto diverso do que se pedir.”

G. Neste sentido, o excesso de pronúncia ocorre quando o tribunal decide uma questão que não havia sido chamado a resolver e que não é de conhecimento oficioso.

H. No caso em apreço, não obstante a impugnante ter solicitado a anulação das referidas correções efetuadas em sede de IRC dos anos de 2005 a 2008, não pode deixar de se entender, face à causa de pedir plasmada na sua petição inicial, que o pedido é apenas atinente às correções referentes a encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital e que a Administração Fiscal entendeu que haviam sido indevidamente considerados como custo fiscal, pelo que, apenas essas eram suscetíveis de serem anuladas.

I. Assim sendo, ressalvado o sempre devido respeito, consideramos que o Tribunal a quo, ao anular a totalidade das correções, nomeadamente, as correções do exercício de 2007 que não foram impugnadas e que constam no Capitulo III, B- Ano de 2007, pontos 2, 3 e 4 do Relatório da Inspeção Tributária, desrespeitou o princípio do pedido, ocasionando a nulidade da sentença por vício de limites consubstanciado em excesso de pronúncia (art.º 615º, n.º 1, al. e) do CPC).

J. Relativamente ao demais, encontrava-se em perspetiva nesta ação os seguintes vetores fundamentais, que, com todo o respeito devido, que é muito, não foram tidos em conta pelo Tribunal a quo na abordagem efetuada: a) A definição de quem tem a obrigação legal de alcançar a quantificação dos encargos financeiros não dedutíveis em função do estabelecido pela concatenação do disposto no artigo 23º do CIRC com o artigo 31º do EBF (na redação introduzida pela Lei nº 32-B/2002, de 30/12), e efetuar a sua desconsideração no âmbito do apuramento do lucro tributável e preenchimento da declaração anual onde efetua a autoliquidação do IRC a pagar que – como adiante se verá – é a Impugnante; b) A factualidade decorrente dos autos, bem como a admissão da Impugnante, que não contesta tal circunstância, implica a resposta positiva ao facto – pela Impugnante, no exercício em causa, foram incorridos encargos financeiros deste tipo, que se encontram englobados no total dos encargos financeiros por ela considerados como custo fiscal na respetiva declaração de rendimentos, sem que a mesma tenha procedido, na declaração de rendimentos ao acréscimo correspondente ao valor dos encargos não fiscalmente dedutíveis, nos termos do disposto no artigo 23º do CIRC e artigo 31º nº 2 do EBF; c) Não tendo sido efetuada pela Impugnante a desconsideração de qualquer custo por aplicação do disposto naquele normativo legal impunha-se, por esse facto à Administração Tributária, em sede de procedimento inspetivo no âmbito dos seus poderes-deveres, corrigir o Lucro Tributável apurado em virtude de este se encontrar influenciado por encargos financeiros que não eram dedutíveis nos termos do artigo 23º do CIRC e 31º do EBF, não fornecendo a Impugnante através da sua documentação com relevância fiscal elementos que permitam apurar em concreto os custos respeitantes àqueles encargos.

K. De acordo com o artigo 74º, nº 1 da LGT, o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da Administração Tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Estando a regra prevista no procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova de certos factos no procedimento tributário tenha o respetivo ónus no processo judicial tributário.

L. As verbas escrituradas na contabilidade da Impugnante como um seu custo, não se encontravam suportadas por documentos bastantes para dar a conhecer da sua existência, causa e indispensabilidade de realização para a obtenção dos proveitos, não exteriorizavam nem permitiam a alocação dos empréstimos contraídos aos fins a que os mesmos se destinam, especificamente, aqueles cujo produto foi aplicado na aquisição de partes de capital que reúnem as condições do artigo 31º, nº 2 do EBF para não concorrerem para a formação do lucro tributável (cfr. disposições conjugadas dos artigo 17º, 23º e 115º, nº 3 a) do CIRC com o artigo 31º, nº 2 do EBF).

M. Como não ficou demonstrado através dos elementos contabilísticos os empréstimos obtidos que concorreram para as aquisições de partes de capital, procurou-se obter esse valor através da análise do balanço dos respetivos períodos a 31 de Dezembro, seguindo os princípios de normalização contabilística.

N. No RIT demonstrou-se que do total do ativo, em cada um dos referidos anos, há uma parte relativa à aquisição de partes de capital que foi concretizada através de empréstimos obtidos (de acordo com os Balanços, em 31 de dezembro de 2005, 2006, 2007 e 2008).

O. Esta demonstração efetuou-se pela decomposição da rubrica do ativo entre ativos remunerados e ativos não remunerados, sendo que os ativos remunerados foram determinados pelas contas do Plano Oficial de Contabilidade, cujos valores se encontram evidenciados no balancete analítico da impugnante, que totaliza €21.481.152,45, no exercício de 2006; €3.843.239,94 no exercício de 2007; €3.575.881,45 no exercício de 2008; e €13.503.565,26 no exercício de 2005.

P. Existindo ainda outros ativos procurou expurgar-se o valor dos empréstimos obtidos que concorreram para essas aquisições. Disto tudo resultou que dos empréstimos obtidos (€50.200.000,00, no exercício de 2006; €36.200.000,00, no exercício de 2007; €49.718.890,00, no exercício de 2008; e €40.925.000,00, no exercício de 2005) apenas foram imputados às aquisições de partes de capital €26.487.200,10 no exercício de 2006; €28.803.924,73, no exercício de 2007; €40.717.825,80, no exercício de 2008; e €25.517.467,34, no exercício de 2005). Tendo sido imputados proporcionalmente às partes de capital (custo de aquisição) os encargos financeiros imputáveis aos passivos remunerados.

Q. O Orçamento do Estado para 2003 procedeu a uma alteração no regime de tributação das mais-valias das SGPS, excluindo da tributação as mais-valias decorrentes da alienação de participações sociais detidas há mais de um ano e não considerando dedutíveis para efeitos fiscais nem as perdas sofridas em virtude da alienação de partes sociais em idênticas condições, nem os encargos financeiros suportados para a aquisição de ativos da mesma natureza.

R. Em face das dúvidas suscitadas sobre a aplicação do novo regime fiscal aplicável às SGPS e às SCR, atenta a extrema dificuldade de utilização de um método de afetação direta ou específica e à possibilidade de manipulação que o mesmo poderia gerar, veio a ser transmitido, através da Circular n° 7/2004, de 30/03, da Direção de Serviços do IRC, o entendimento da Administração Tributária sobre esta matéria, bem como o método a utilizar para efeitos de afetação dos encargos financeiros às participações sociais.

S. A desconsideração como custo dos encargos financeiros para efeitos de determinação do lucro tributável consagrada no n° 2 do artigo° 31º do EBF consubstancia um corolário do princípio geral da indispensabilidade dos custos segundo o qual a dedução fiscal dos custos é condicionada à sua conexão com a obtenção de proveitos sujeitos a imposto, do qual resulta que, se determinados custos estão relacionados com proveitos não sujeitos a imposto, não são fiscalmente dedutíveis.

T. Competindo ao sujeito passivo, com referência a cada período de tributação, a determinação do lucro tributável, seguindo para o efeito a metodologia descrita pelo legislador fiscal, visando a tributação do rendimento real efetivo, deve este realizar o acréscimo tendo por vista desconsiderar, como manda a lei, os encargos suportados com a aquisição das participações sociais, sendo certo que, ninguém melhor do que o próprio sujeito passivo se encontra em situação de concretizar os encargos financeiros suportados com a aquisição das participações sociais e, se o não faz, legitima a Administração Tributária a efetuar correções ao apuramento do Lucro Tributável para efeitos da desconsideração dos custos suportados com a aquisição das referidas participações.

U. Por outro lado, aquilo que consideramos, ressalvado o respeito devido por melhor opinião, uma visão ou interpretação bipartida do artigo 31º do EBF, que se encontra subjacente à posição defendida pela Impugnante e correspondente à atitude que adotada ao longo dos exercícios económicos, não nos parece defensável nem aceitável face à redação do preceito, face à intenção do legislador e face à coerência das soluções pelo mesmo estabelecidas no ordenamento jurídico e por fim com a natureza do normativo – de concessão de um benefício fiscal.

V. A intenção subjacente à criação do benefício em causa não pode deixar de ser considerada na respetiva interpretação, não autorizando que se autonomize a primeira parte do preceito da segunda, considerando aplicável apenas aquela e não considerando aplicável esta, porquanto o preceito não contém duas partes autónomas entre si, mas contém duas partes interdependentes entre si, face à intenção do legislador subjacente à criação do benefício. Isto porque a desconsideração como custos fiscalmente relevantes dos encargos financeiros incorridos para obtenção da determinação do Lucro Tributável consagrada no nº 2 do artigo 31º do EBF consubstancia um corolário do princípio geral da indispensabilidade dos custos segundo o qual a dedução fiscal dos custos é condicionada à sua conexão com a obtenção de proveitos sujeitos a imposto e do qual resulta que se determinados custos estão relacionados com proveitos não sujeitos a imposto, não são fiscalmente dedutíveis.

W. Entendendo-se não ser aplicável o normativo legal, não pode aplicá-lo no seu todo. De outro modo, encontra-se a seguir uma posição que contém em si mesma uma contradição intrínseca, por um lado afirma o normativo como inaplicável por inexequibilidade prática, contudo, aplica uma parte que destaca do referido preceito – quando esta não é destacável do todo ali estabelecido, por um ser condição do outro, em termos da interpretação racional ou teleológica e sistemática do normativo.

X. Não se encontra controvertido que a Impugnante suportou os custos em causa, o problema é que as exigências formais em sede de comprovação de custos visam propiciar à Administração Tributária um eficaz controlo das relações económicas, e do cumprimento da lei, designadamente no que diz respeito aos benefícios fiscais instituídos. Por outro lado, não estamos a falar de uma prática isolada, mas de uma prática reiterada e que envolve vários agentes económicos, e de uma tentativa de contornar a aplicação do benefício fiscal nos moldes em que foi instituído, não desconsiderando os encargos financeiros incorridos com a aquisição de participações socais nas condições previstas no artigo 31º, nº 2 do EBF.

Y. Não tendo sido efetuado nenhum apuramento ou diligência nesse sentido pela Impugnante, para desconsiderar qualquer custo por aplicação do disposto naquele normativo legal em análise, impõem-se, por esse facto à Administração Tributária em sede de procedimento inspetivo, corrigir o Lucro Tributável apurado em virtude de este se encontrar influenciado por encargos financeiros que não eram dedutíveis nos termos dos artigos 23º do CIRC e 31º do EBF. E não fornecendo a Impugnante através da sua documentação com relevância fiscal elementos que permitam apurar em concreto os custos respeitantes àqueles encargos, não pode considerar-se em sentença judicial que a Administração Tributária não cumpriu com o ónus de prova que lhe incumbia por entender que a Administração Tributária não logrou demonstrar que os custos por si desconsiderados se reportavam a efetivos encargos financeiros, quando o ónus da prova da respetiva quantificação e dedutibilidade dos custos, para efeitos do correto apuramento de imposto efetuado na autoliquidação, incumbia ao sujeito passivo.

Z. No contexto apontado, decidir no sentido propugnado da sentença recorrida, seria fazer tábua rasa das obrigações que impendem sobre os contribuintes e relativas ao ónus da prova atinente à dedutibilidade fiscal dos custos relevados na contabilidade e ao mesmo tempo, convidar ao não cumprimento do estipulado nas normas legais, no caso concreto no artigo 31º, nº 2 do EBF (atual 32º), os múltiplos agentes económicos que o legislador pretendem visar com a instituição do normativo em causa.

AA. No âmbito do funcionamento da Administração Tributária torna-se necessária a existência de instruções de caráter interpretativo, sendo o interesse público subjacente a estas instruções relevante, dado que são instrumentos de uniformização da sua atuação nas relações que estabelece com os contribuintes e, se para os agentes da Administração Tributária é obrigatória estrita observância das normas e conteúdo das referidas instruções, para os contribuintes tal já não sucede, pese embora o seu interesse para estes não saia diminuído, porquanto ao conhecê-las, facilmente se torna previsível o comportamento da Administração Tributária para cada caso concreto.

BB. Considerando o conteúdo da Circular n.º 7/2003 verifica-se que esta: explicita no tocante à aplicação temporal do regime, e, concretamente, no que respeita aos encargos financeiros, que o mesmo é aplicável aos suportados nos períodos de tributação iniciados após 1 de Janeiro de 2003, ainda que sejam relativos a financiamentos contraídos antes daquela data; refere que a desconsideração para efeitos fiscais deve ocorrer no exercício a que respeitam os encargos financeiros, desde que suportados com a aquisição de participações que sejam suscetíveis de vir a beneficiar do regime especial de tributação das mais-valias, independentemente de se encontrarem já reunidas todas as condições para a sua aplicação; admite, no caso de se vir a verificar a inaplicabilidade do regime, a possibilidade de tais encargos serem considerados como custos fiscais no exercício da alienação das participações; e especifica um método a utilizar para efeitos de imputação dos encargos financeiros às participações sociais.

CC. Da Circular em referência não resulta que se desconsidere a natureza efetiva dos encargos ou momento em que esses encargos foram incorridos, desvirtuando a realidade dos factos praticados, conduzindo a resultados contrários à lei, nem a Circular incorre em errada interpretação da Lei fiscal, e consequentemente violação da Lei, uma vez que a mesma não restringe a aplicação da Lei fiscal em momento algum, nem desconsidera o objetivo último prosseguido pela instituição da não dedutibilidade dos encargos financeiros, não beliscando os princípios da legalidade e da tipificação.

DD. Assim, a atuação da Administração Tributária decorreu do normativo legal já aqui largamente referido, socorrendo-se da circular apenas para aferir do método de cálculo, sem que por esta via fosse beliscado o âmbito da incidência real legalmente estabelecido, nem desvirtuado o texto legal, não desconsiderando a natureza efetiva dos encargos nem o momento em que são incorridos, nem restringindo a aplicação da lei fiscal, considerando sempre o objetivo ultimo prosseguido pelo legislador ao estabelecer a não dedutibilidade dos encargos em questão, pelo que não ofende os princípios da legalidade e da tipicidade

EE. Não existe qualquer limitação ao legalmente determinado, nem o estabelecimento de um método que conduz a cálculos presuntivos, tratando-se apenas da designação de um critério de imputação, de uma fórmula de cálculo, por forma ao cumprimento do estipulado na lei, pelo que a referida Circular apenas veicula orientações interpretativas da nova lei e instruções gerais vinculativas dirigidas aos órgãos da administração tributária e seus funcionários, com vista à uniformidade de procedimentos.

FF. Neste enquadramento, o critério e método propostos para efeitos de determinação dos encargos financeiros, caraterizam-se pela objetividade, adequação e razoabilidade face às dificuldades que a adoção de um método de afetação direta e específica traria aos sujeitos passivos, tal como, aliás, se encontra expressamente referido no ponto 7 da Circular 7/2004 e vem admitido pela Impugnante.

GG. Pelo que, face ao quadro que vem de se desenhar, não se vislumbra que as correções aqui em causa se encontrem inquinadas de ilegalidade nos termos sentenciados.

HH. Em suma, ao decidir-se como se decidiu, sempre com o devido respeito pelo labor do Tribunal a quo, é nossa convicção que a douta sentença incorreu em erro de julgamento consubstanciado não só na incorreta apreciação e valoração da matéria factual, mas igualmente na errada interpretação do disposto nos artigos 74º, nº 1 da LGT, 23º, nº 1 do CIRC e 31º, nº 2 do EBF na redação aplicável.

Termos em que,

deve ser dado provimento ao presente recurso, com as legais consequências.

Com o que se fará, como sempre, JUSTIÇA!”

A Recorrida I... SGPS, S.A., apresentou contra-alegações, tendo concluído da seguinte forma (cfr. fls. 471-489):

“(…)

i. Como resulta da douta sentença recorrida, o Tribunal a quo decidiu, nomeadamente, que a Administração Fiscal (AF) não logrou demonstrar que os valores a que chegou se referem a efetivos encargos financeiros com a aquisição de participações sociais.

ii. Foi com base no referido juízo, no apuramento dos pressupostos factuais que o mesmo encerra, e na subsunção dos mesmos à fatispecie normativa, que o Tribunal a quo arribou a conclusão de que a liquidação deveria ser anulada.

iii. Lidas as conclusões do recurso em causa - as quais circunscrevem o seu objecto (1) - não se vislumbra que tenha sido alegada pela Fazenda Pública qualquer vício da douta sentença recorrida que imponha a revogação do segmento supra citado.

iv. A Recorrente pretende agora, em sede de recurso, desvirtuar a natureza das correcções efectuadas e, subvertendo o princípio segundo o qual a AF deve demonstrar os pressupostos factuais que legitimam essas correcções, pretende impor ao Contribuinte o ónus de demonstrar que aquelas correcções estão erradas.

v. Como é sabido, no exercício da sua competência fiscalizadora da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, a AF actua no uso de poderes vinculados e, por isso, submetida ao princípio da legalidade, pelo que lhe cabe, portanto, o ónus de prova da verificação dos pressupostos que a determinaram a efectuar as correcções técnicas em causa.

vi. Ao invés do pretendido pela Recorrente, cabia à AF o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, isto é, o ónus de prova sobre a possibilidade de proceder à liquidação com base em meras correcções aritméticas, externando os elementos de facto que a levaram a concluir nesse sentido, sabido que não pode haver lugar a qualquer subjectividade do agente fiscalizador e que a determinação directa da matéria colectável não pode alicerçar-se em meras suspeitas ou suposições – para mais baseadas numa Circular.

vii. Assim, como decidido pelo Tribunal a quo, se a AF pretende corrigir encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais, deveria demonstrar, como é óbvio, que os encargos que corrige estão relacionados com a efectiva aquisição de participações sociais.

viii. E o Contribuinte não tem qualquer obrigação de fazer a prova de facto negativo: que os encargos em causa não foram suportados com a aquisição de participações sociais, e tampouco tem a obrigação de demonstrar que não se verificam os factos constitutivos dos direitos invocados pela AF (2).

ix. Como resulta dos autos, a AF procedeu a correcções à matéria tributável, por concluir que o sujeito passivo não procedeu a qualquer acréscimo referente a encargos financeiros suportados com aquisições de partes de capital.

x. A Recorrente pretende imputar ao Contribuinte a obrigação de demonstrar os motivos pelos quais não procedeu ao referido acréscimo – o que constitui uma uma verdadeira falácia, porquanto é a AF que acresce encargos financeiros que considera suportados com a aquisição de partes de capital, sem identificar os respectivos financiamentos nem, tampouco, as partes de capital supostamente adquiridas por recurso aos mesmos.

xi. Por outro lado, tal juízo falacioso é igualmente demonstrado pela aplicação, para a determinação dos encargos financeiros supostamente suportados com a aquisição de partes de capital, de uma fórmula aritmética criada pela própria AF e que, portanto, não tem qualquer expressão legal.

xii. No caso dos autos a AF não colocou em causa a falta de verificação dos pressupostos de que, nos termos do artigo 23.º do CIRC, depende a dedutibilidade dos custos, limitando-se a analisar os balanços a 31 de Dezembro e, mediante uma fórmula aritmética que consta apenas de uma Circular Administrativa, vem, pela aplicação de um método indirecto, determinar o valor dos encargos financeiros que supostamente foram suportados com a aquisição de partes de capital.

xiii. Segundo os princípios legais da interpretação das normas tributárias (3), extrai-se do artigo 32.º n.º 2 do EBF, na redacção da Lei n.º 32-B/2002, de 30/12, que apenas são passíveis de não concorrerem para a formação do lucro tributável de SGPS, os encargos financeiros incorridos com a aquisição de partes de capital detidas por período não inferior a um ano, que hajam sido objecto de transmissão onerosa (e, por isso, geradoras de mais ou menos-valias) no exercício em questão.

xiv. Como se denota dos autos, a AF não teve sequer a preocupação de aferir se, no exercício em causa, foram efectuadas quaisquer transmissões onerosas de participações sociais (com o consequente apuramento de mais ou menos-valias na alienação dessas participações).

xv. Como decidido na sentença recorrida, nos autos não resulta minimamente demonstrado, pela AF: (i) a subsunção dos factos tributários (existência de encargos financeiros não dedutíveis) à previsão normativa constante do artigo 32.º n.º 2 do EBF; (ii) que os valores dos encargos financeiros que acresceu ao lucro tributável estavam efectivamente relacionados com a aquisição de participações sociais alienadas no exercício em causa.

xvi. A AF não apurou, em concreto, quaisquer encargos financeiros com a efectiva aquisição de quaisquer participações sociais – uma vez que não identificou uma única participação social que haja sido adquirida com recurso a financiamento, nem identificou qualquer financiamento que tenha originado os encargos financeiros que entendeu corrigir.

xvii. O facto de se basear apenas em valores de final do exercício, a 31 de Dezembro, é só por si revelador da inadequação de tal método, quanto ao aspecto temporal – os valores a essa data não revelam os valores de encargos financeiros incorridos ao longo do exercício, tão pouco as aquisições e alienações de participações ocorridas ao longo do exercício.

xviii. Pretende a AF, por via do método de apuramento ditado pela referida circular administrativa, relacionar “passivos remunerados” com a aquisição de participações sociais, presumindo, com base numa mera regra proporcional – e não por via de qualquer imputação específica de encargos concretos com aquisições concretas de participações sociais certas e determinadas - que determinado valor de “passivos remunerados” se destinou à aquisição de participações sociais, supostamente nos termos e condições do artigo 31º nº 2 do EBF.

xix. Basta uma qualquer alteração da proporção entre os valores de Balanço do Activo, Passivo e/ou Capitais Próprios – e que podem se alterados por múltiplos eventos, sem que haja necessariamente qualquer aquisição de acções, ou quaisquer financiamentos para a aquisição de acções - para que, segundo a circular em causa, daí advenha a “automática” desconsideração, enquanto custo fiscal, de parte dos encargos financeiros contabilizados.

xx. A AF procede a integração de lacunas da lei fiscal em violação do disposto no artigo 11.º n.º 4 LGT., uma vez que o EBF não estabelece nem prevê a existência de qualquer fórmula matemática, muito menos a formula matemática encontrada pela AF, para o pretenso apuramento da correcção em questão.

xxi. A existir alguma correcção, e ainda que a AF demonstrasse que foram suportados encargos com um financiamento contratado para a aquisição de partes de capital - o que não sucedeu - a mesma apenas poderia ter lugar no exercício em que essas participações fossem alienadas, sob pena de violação do princípio da especialização dos exercícios, previsto no artigo 18.º n.º 2 do CIRC.

xxii. Aliás, a correcta aplicação do artigo 32.º n.º 2 do EBF exige mesmo que este seja conjugado, em particular, com o n.º 3 do mesmo preceito legal – ou seja, que se averigue, designadamente, se as partes de capital foram ou não adquiridas a sociedades com as quais existiam relações especiais, ou se foram adquiridas a residentes em território português sujeitas a um regime especial de tributação, e se permaneceram, em qualquer dos casos, na titularidade do alienante, durante menos de 3 anos.

xxiii. A aplicação de uma circular administrativa para a efectivação da correcção em questão viola o princípio da legalidade, constitucionalmente consagrado em matéria tributária, com inerente violação do artigo 103.º n.º 2 e 165n.º1 i) da CRP.

xxiv. Ao presumir pretensos encargos financeiros relacionados com a aquisição de participações sociais, tendo meramente por base fórmulas matemáticas constantes de uma circular administrativa, viola o princípio constitucional da tributação das empresas pelo rendimento real, previsto no artigo 104.º da CRP.

xxv. Na informação n.º 880/2008, da Direcção de Serviços do IRC, que deu origem à Circular em causa, a AF confessa que: «(…) deverá ser sempre utilizado o método indirecto acima referido para o cálculo dos encargos financeiros que não serão dedutíveis para efeitos fiscais (…).» - sendo que a aplicação de qualquer método indirecto nesta matéria está legalmente condicionada às situações consagradas nos artigos 87.º a 89.º-A da LGT, cumprindo-se o disposto nos artigos 90.º e 91.º da LGT.

xxvi. Uma interpretação do artigo 31.º n.º 2 do EBF que desconsidere os encargos financeiros “por atacado”, sem considerar, efectivamente e de facto, a finalidade concreta para que foram contratados os subjacentes financiamentos, padece de inconstitucionalidade material, por violação dos princípios da legalidade, da capacidade contributiva e da tributação segundo rendimento real – como é entendimento da nossa doutrina e jurisprudência (4) (5).

Termos em que, com a falta de provimento do presente recurso, deve a Douta sentença recorrida ser mantida no ordenamento jurídico, assim se cumprindo a Lei e se fazendo

Justiça!”

O Ministério Público junto deste Tribunal não emitiu parecer.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que as questões suscitadas resumem-se, em suma, em analisar a invocada nulidade da sentença por excesso de pronúncia e bem assim apreciar o descrito erro de julgamento de facto e de direito no que concerne às correcções efectuadas pela AT com referência aos encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital e que foram indevidamente considerados como custo fiscal no que diz respeito aos exercícios de 2005 a 2008.

3. FUNDAMENTOS

3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

1. A impugnante dedica-se, com intuito lucrativo, à gestão de participações sociais de outras sociedades como forma indirecta de exercício da actividade, com CAE 64202 –

Cfr. fls. 08, 80/81 do PA.

2. A impugnante foi objecto de uma acção inspectiva que decorreu sob as ordens de serviço n.º OI20101481 de âmbito geral para os exercícios de 2007 e 2008 e OI201004494 e OI201004495 de âmbito parcial aos exercícios de 2005 e 2006 – Cfr. fls. 64/65 do PA.

3. A inspecção aos exercícios referidos nos pontos anteriores ocorreu essencialmente por ter a AF apurado que naqueles exercícios a impugnante teve prejuízos fiscais que se deve essencialmente a encargos financeiros suportados com empréstimos obtidos que não concorrem na sua totalidade para apuramento do lucro tributável ao abrigo do artigo 32º do EBF - Cfr. fls. 64/65 do PA.

4. No seguimento da acção inspectiva referida em 02) foi elaborado Relatório Inspecção Tributária (RIT) em 12.10.2010, nos termos constantes de fls. 75/98 do PA.

5. De acordo com o RIT referido em 04), foram feitas, pela Administração Fiscal, correcções à matéria colectável da impugnante, relativas a encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital, nomeadamente:

- € 492,051,97 relativamente ao exercício de 2005;

- € 1.148.879,25 relativamente ao exercício de 2006;

- € 2.731.104,15 relativamente ao exercício de 2007;

- e € 2.429.956,40 relativamente ao exercício de 2008 – Cfr. fls. 75/98 do PA.

6. A acção inspectiva referida nos pontos anteriores analisou, nomeadamente, as declarações de IRC de 2005, 2006, 2007 e 2008 e a Demonstração de Resultados à data de 31 de Dezembro de 2005, 2006, 2007 e 2008 – Cfr. fls. 83, 87, 92 e 95 do PA.

7. Consta do RIT referido nos pontos anteriores, entre o mais, o seguinte:

“(…) III- Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente ariteméticas à matéria tributável

A- ANO DE 2006

De acordo com o estabelecido no nº 2 do artigo 31º do EBF, “ as mais valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS e pelas SCR mediante a transmissão onerosa, qualquer que seja o titulo por que se opere, de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim os encargos financeiros suportados com a sua aquisição, não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades”. Redacção dada pela Lei 32-B/2002, de 30/12.

Entretanto através da circular 7/2004, de 30 de Março, da Direcção de Serviços de IRC, foi sancionado o seguinte entendimento sobre o regime fiscal previsto no referido artigo.

· Âmbito de aplicação temporal – “ é aplicável aos encargos financeiros suportados nos períodos de tributação iniciados após 1 de Janeiro de 2003, ainda que sejam relativos a financiamentos contraídos antes daquela data (ponto 5)

· Exercício em que deverão ser feitas correcções fiscais dos encargos financeiros: os encargos financeiros deverão ser desconsiderados como custos, para efeitos fiscais, no exercício a que os mesmos disserem respeito (…)

· Método a utilizar para efeitos de afectação dos encargos financeiros às participações sociais:

“(…) dada a extrema dificuldade de utilização, nesta matéria, de um método de afectação directa ou especifica e à possibilidade de manipulação que o mesmo permitiria, deverá essa imputação ser efectuada com base numa formula que atenda ao seguinte”: (Ponto 7)

1º imputar os passivos remunerados das SGPS aos empréstimos remunerados, por estas concedidos, às empresas participadas e aos outros investimentos geradores de juros;

2º Afectar o remanescente aos restantes activos, nomeadamente participações sociais, proporcionalmente ao custo de aquisição.

Da análise efectuada aos elementos que integram a contabilidade do sujeito passivo, verificamos que foram suportados os seguintes encargos financeiros relacionados com empréstimos obtidos remunerados:

Conta

Descrição

Valor

6811 Empréstimos Bancários

1. 449,171, 58

6813 Outros Empréstimos -Empresas do Grupo-MLP

73. 781,84

6816 Juros de acordos

410. 743,57

6818 Outros juros- Empresas do grupo-CP

87. 802,15

68888 Outros não especificados-Terceiros(CGD)

95. 342,46

68131 Imposto de selo - Financiamentos

60. 577,62

TOTAL

2.177. 419,22

Não foi acrescido qualquer valor, ao quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22, em resultado da imputação dos encargos às partes de capital, no entanto, da aplicação do normativo atras referido constatamos que o valor dos encargos financeiros a imputar às partes de capital é de € 1.148.879,25, conforme passamos a demonstrar.

De acordo com o Balanço em 2005-12-31, o valor dos activos e passivos a utilizar para aplicação da fórmula de cálculo dos encargos financeiros a imputar, são os seguintes:

Valores Activos

Descrição

Valor

Notas explicativas

Total do activo bruto a 31/12/2006 (…)65.786,311,00 (1)

(1) Conforme balanço em 31.12.2005;

(…)

Valores Passivos

Descrição

Valor

Notas

Empréstimos obtidos remunerados (Passivos remunerados)

Passivos remunerados imputáveis aos empréstimos concedidos remunerados

Passivos remunerados imputáveis aos restantes activos

Passivos remunerados imputáveis às partes de capital(…)(…)

(8) =(2)

(9) =(7)-(8)

(10) = (9)+((3))/((6))

(…)

(8) De acordo com a Circular 7/2004 o 1º passo a utilizar para efeitos de afectação dos encargos financeiros às participações sociais é imputar os passivos remunerados das SGPS aos empréstimos remunerados por estar concedidos às empresas participadas e outros investimentos geradores de juros, pelo que no caso em análise os passivos remunerados imputáveis aos empréstimos concedidos remunerados ascendem a € 21.481.152,45;

(9) O valor dos passivos remunerados imputáveis aos activos não remunerados obtém-se por subtracção ao total dos passivos remunerados do valor imputado anteriormente aos activos remunerados.

(10) Após obter o valor dos passivos remunerados imputáveis aos restantes activos (Activos não remunerados) apuramos de forma proporcional o valor dos passivos imputáveis às partes de Capital (Custo de Aquisição).

Afectação dos Encargos Financeiros:

Descrição Valor de referenciaValor dos enc. FinanceirosNotas

Passivos remunerados totais

Passivos remunerados imputáveis aos restantes activos

Passivos remunerados imputáveis às partes de capital50.200.000,00

28.718. 847,55

26.487. 200,102.177.419,22

1.245. 676,71

1.148. 879,25(11)

(12) =

(9) /(7)*((11)

(13) =

((10))/((9))+(12)

(11) Somatório dos saldos das contas “6811” + “6813” + “6816” + “6818” + “68888” + “63131”

(12) Imputação proporcional dos encargos financeiros aos passivos remunerados imputáveis aos restantes activos (Activos não remunerados)

(13) Imputação proporcional às partes de capital (custo de aquisição), dos encargos financeiros imputáveis aos passivos remunerados.

Face ao exposto, concluímos que o valor dos encargos financeiros a imputar às partes de capital é de € 1.148.879,25. Dado que não foi acrescido qualquer valor ao quadro 07 da declaração de rendimentos, impõe-se uma correcção de € 1.148.879,25.

(…)

B- ANO DE 2007

1. De acordo com o estabelecido no nº 2 do artigo 31º do EBF, “ as mais valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS e pelas SCR mediante a transmissão onerosa, qualquer que seja o titulo por que se opere, de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim os encargos financeiros suportados com a sua aquisição, não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades”. Redacção dada pela Lei 32-B/2002, de 30/12.

Entretanto através da circular 7/2004, de 30 de Março, da Direcção de Serviços de IRC, foi sancionado o seguinte entendimento sobre o regime fiscal previsto no referido artigo.

· Âmbito de aplicação temporal – “ é aplicável aos encargos financeiros suportados nos períodos de tributação iniciados após 1 de Janeiro de 2003, ainda que sejam relativos a financiamentos contraídos antes daquela data (ponto 5)

· Exercício em que deverão ser feitas correcções fiscais dos encargos financeiros: os encargos financeiros deverão ser desconsiderados como custos, para efeitos fiscais, no exercício a que os mesmos disserem respeito (…)

· Método a utilizar para efeitos de afectação dos encargos financeiros às participações sociais: “(…) dada a extrema dificuldade de utilização, nesta matéria, de um método de afectação directa ou especifica e à possibilidade de manipulação que o mesmo permitiria, deverá essa imputação ser efectuada com base numa formula que atenda ao seguinte”: (Ponto 7) 1º imputar os passivos remunerados das SGPS aos empréstimos remunerados, por estas concedidos, às empresas participadas e aos outros investimentos geradores de juros;

2º Afectar o remanescente aos restantes activos, nomeadamente participações sociais,

proporcionalmente ao custo de aquisição. Da análise efectuada aos elementos que integram a contabilidade do sujeito passivo, verificamos que foram suportados os seguintes encargos financeiros relacionados com empréstimos obtidos remunerados:

Conta

Descrição

Valor

6811 Empréstimos Bancários 197,483,338

6813 Outros Empréstimos -Empresas do Grupo-MLP 174.449,64

6816 Juros de acordos- Empresas do Grupo 511.731,13

6818 Outros juros- Empresas do grupo-CP 2.067.043,51

68888 Outros não especificados-Terceiros(CGD) 11.232,90

68131 Imposto de selo - Financiamentos 18.7333,54

TOTAL

2.980. 674,05

Não foi acrescido qualquer valor, ao quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22, em resultado da imputação dos encargos às partes de capital, no entanto, da aplicação do normativo atras referido constatamos que o valor dos encargos financeiros a imputar às partes de capital é de € 2.371.688,15, conforme passamos a demonstrar.

De acordo com o Balanço em 2007-12-31, o valor dos activos e passivos a utilizar para aplicação da fórmula de cálculo dos encargos financeiros a imputar, são os seguintes:

Valores Activos

Descrição

Valor

Notas explicativas

Total do activo bruto a 31/12/2007 (…)48.537.620,00 (1)

(1) Conforme balanço em 31.12.2007

(…)

Valores Passivos

Descrição

Valor

Notas

Empréstimos obtidos remunerados (Passivos remunerados)

Passivos remunerados imputáveis aos empréstimos concedidos remunerados

Passivos remunerados imputáveis aos restantes activos

Passivos remunerados imputáveis às partes de capital(…)(…)

(8) =(2)

(9) =(7)-(8)

(10) = (9)+((3))/((6))

(…)

(8) De acordo com a Circular 7/2004 o 1º passo a utilizar para efeitos de afectação dos encargos financeiros às participações sociais é imputar os passivos remunerados das SGPS aos empréstimos remunerados por estar concedidos às empresas participadas e outros investimentos geradores de juros, pelo que no caso em análise os passivos remunerados imputáveis aos empréstimos concedidos remunerados ascendem a € 3.843.239,94.

(9) O valor dos passivos remunerados imputáveis aos activos não remunerados obtém-se por subtracção ao total dos passivos remunerados do valor imputado anteriormente aos activos remunerados.

(10) Após obter o valor dos passivos remunerados imputáveis aos restantes activos (Activos não remunerados) apuramos de forma proporcional o valor dos passivos imputáveis às partes de Capital (Custo de Aquisição).

Afectação dos Encargos Financeiros:

Descrição Valor de referênciaValor dos enc. financeirosNotas

Passivos remunerados totais

Passivos remunerados imputáveis aos restantes activos

Passivos remunerados imputáveis às partes de capital36.200.000,00

32.356. 760,06

28.803. 924,732.980.674,05

2.664. 225,28

2.371. 688,15(11)

(12) =

(9) /(7)*((11)

(13) = ((10))/((9))+(12)

(11) Somatório dos saldos das contas “6811” ,“6813”+ “ 6816 “+”6818”+” 68888”+” 63131”

(12) Imputação proporcional dos encargos financeiros aos passivos remunerados imputáveis aos restantes activos (Activos não remunerados)

(13) Imputação proporcional às partes de capital (custo de aquisição), dos encargos financeiros imputáveis aos passivos remunerados.

Face ao exposto, concluímos que o valor dos encargos financeiros a imputar às partes de capital é de € 2.371.688,15. Dado que não foi acrescido qualquer valor ao quadro 07 da declaração de rendimentos, impõe-se uma correcção de € 2.371.688,15.

2. Em resultado da alienação das seguintes participações, registaram como proveitos do exercício mais valias contabilísticas no montante de € 8.080, assim calculadas:

(…)

C- ANO DE 2008

1. De acordo com o estabelecido no nº 2 do artigo 31º do EBF, “ as mais valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS e pelas SCR mediante a transmissão onerosa, qualquer que seja o titulo por que se opere, de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim os encargos financeiros suportados com a sua aquisição, não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades”. Redacção dada pela Lei 32-B/2002, de 30/12.

Entretanto através da circular 7/2004, de 30 de Março, da Direcção de Serviços de IRC, foi sancionado o seguinte entendimento sobre o regime fiscal previsto no referido artigo.

·Âmbito de aplicação temporal – “ é aplicável aos encargos financeiros suportados nos períodos de tributação iniciados após 1 de Janeiro de 2003, ainda que sejam relativos a financiamentos contraídos antes daquela data (ponto 5)

· Exercício em que deverão ser feitas correcções fiscais dos encargos financeiros: os encargos financeiros deverão ser desconsiderados como custos, para efeitos fiscais, no exercício a que os mesmos disserem respeito (…)

· Método a utilizar para efeitos de afectação dos encargos financeiros às participações sociais:

“(…) dada a extrema dificuldade de utilização, nesta matéria, de um método de afectação directa ou especifica e à possibilidade de manipulação que o mesmo permitiria, deverá essa imputação ser efectuada com base numa formula que atenda ao seguinte”: (Ponto 7)

1º imputar os passivos remunerados das SGPS aos empréstimos remunerados, por estas concedidos, às empresas participadas e aos outros investimentos geradores de juros;

2º Afectar o remanescente aos restantes activos, nomeadamente participações sociais, proporcionalmente ao custo de aquisição.

Da análise efectuada aos elementos que integram a contabilidade do sujeito passivo, verificamos que foram suportados os seguintes encargos financeiros relacionados com empréstimos obtidos remunerados:

Conta

Descrição

Valor

6811 Empréstimos bancários

430,37

6813 Outros empréstimos -Empresas do grupo-MLP

2.789. 487,79

6816 Juros de acordos – empresas do grupo

47. 107,72

6818 Outros juros – Empresas do grupo - CP

130. 093,59

TOTAL

2.967. 121,47

Não foi acrescido qualquer valor, ao quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22, em resultado da imputação dos encargos às partes de capital, no entanto, da aplicação do normativo atras referido constatamos que o valor dos encargos financeiros a imputar às partes de capital é de € 2.429.956,40, conforme passamos a demonstrar.

De acordo com o Balanço em 2008-12-31, o valor dos activos e passivos a utilizar para aplicação da fórmula de cálculo dos encargos financeiros a imputar, são os seguintes:

Valores Activos

Descrição

Valor

Notas explicativas

Total do activo bruto a 31/12/2008 (…)50.481.732,00 (1)

(1) Conforme balanço em 31.12.2008;

(…)

Valores Passivos

Descrição

Valor

Notas

Empréstimos obtidos remunerados (Passivos remunerados)

Passivos remunerados imputáveis aos empréstimos concedidos remunerados

Passivos remunerados imputáveis aos restantes activos

Passivos remunerados imputáveis às partes de capital(…)(…)

(8) =(2)

(9) =(7)-(8)

(10) = (9)+((3))/((6))

(…)

(8) De acordo com a Circular 7/2004 o 1º passo a utilizar para efeitos de afectação dos encargos financeiros às participações sociais é imputar os passivos remunerados das SGPS aos empréstimos remunerados por estar concedidos às empresas participadas e outros investimentos geradores de juros, pelo que no caso em análise os passivos remunerados imputáveis aos empréstimos concedidos remunerados ascendem a € 3.575.881,45.

(9) O valor dos passivos remunerados imputáveis aos activos não remunerados obtém-se por subtracção ao total dos passivos remunerados do valor imputado anteriormente aos activos remunerados.

(10) Após obter o valor dos passivos remunerados imputáveis aos restantes activos (Activos não remunerados) apuramos de forma proporcional o valor dos passivos imputáveis às partes de Capital (Custo de Aquisição).

Afectação dos Encargos Financeiros:

Descrição Valor de referênciaValor dos enc. FinanceirosNotas

Passivos remunerados totais

Passivos remunerados imputáveis aos restantes activos

Passivos remunerados imputáveis às partes de capital49.718.890,00

46.143. 008,55

40.717. 825,802.967.121,47 2.753.720,19 2.429.956,40(11)

(12) = (9)/(7)*((11) (13)= ((10))/((9))+(12)

(11) Somatório dos saldos das contas “6811”e “6813”+ “6816” + “6818”

(12) Imputação proporcional dos encargos financeiros aos passivos remunerados imputáveis aos restantes activos (Activos não remunerados)

(13) Imputação proporcional às partes de capital (custo de aquisição), dos encargos financeiros imputáveis aos passivos remunerados.

Face ao exposto, concluímos que o valor dos encargos financeiros a imputar às partes de capital é de € 2.429.956,40. Dado que não foi acrescido qualquer valor ao quadro 07 da declaração de rendimentos, impõe-se uma correcção de € 2.429.956,40.

(…)

D- ANO DE 2005

Embora o direito de liquidar tributos para o exercício de 2005 tenha já caducado por aplicação do disposto no nº 1 do artigo 45º da LGT, o prejuízo fiscal apurado reportado para os exercícios seguintes, vai corrigido ao abrigo do disposto no nº 3 do referido artigo, no âmbito da inspecção aos anos 2006, 2007 e 2008, sendo o prejuízo a reportar para esses exercícios o seguinte, conforme passamos a descrever:

Descrição

Apuração

correcção

corrigido

Prejuízo fiscal - 2005 577.845,56 420.051,97 85.793,59

De acordo com o estabelecido no nº 2 do artigo 31º do EBF, “ as mais valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS e pelas SCR mediante a transmissão onerosa, qualquer que seja o titulo por que se opere, de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim os encargos financeiros suportados com a sua aquisição, não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades”. Redacção dada pela Lei 32-B/2002, de 30/12.

Entretanto através da circular 7/2004, de 30 de Março, da Direcção de Serviços de IRC, foi sancionado o seguinte entendimento sobre o regime fiscal previsto no referido artigo.

· Âmbito de aplicação temporal – “ é aplicável aos encargos financeiros suportados nos períodos de tributação iniciados após 1 de Janeiro de 2003, ainda que sejam relativos a financiamentos contraídos antes daquela data (ponto 5)

· Exercício em que deverão ser feitas correcções fiscais dos encargos financeiros: os encargos financeiros deverão ser desconsiderados como custos, para efeitos fiscais, no exercício a que os mesmos disserem respeito (…)

· Método a utilizar para efeitos de afectação dos encargos financeiros às participações sociais:

“(…) dada a extrema dificuldade de utilização, nesta matéria, de um método de afectação directa ou especifica e à possibilidade de manipulação que o mesmo permitiria, deverá essa imputação ser efectuada com base numa formula que atenda ao seguinte”: (Ponto 7)

1º imputar os passivos remunerados das SGPS aos empréstimos remunerados, por estas concedidos, às empresas participadas e aos outros investimentos geradores de juros;

2º Afectar o remanescente aos restantes activos, nomeadamente participações sociais, proporcionalmente ao custo de aquisição.

Da análise efectuada aos elementos que integram a contabilidade do sujeito passivo, verificamos que foram suportados os seguintes encargos financeiros relacionados com empréstimos obtidos remunerados:

Conta

Descrição

Valor

6811 Empréstimos bancários

483,116,05

6813Outros empréstimos -Empresas do grupo-MLP

172,35

6818 Outros juros – Empresas do grupo - CP

3. 934,52

68888 Outros não especificados – Terceiros (CGD)

91,506,51

63131 Imposto do selo - Financiamento

210. 425,18

TOTAL

789. 154,61

Não foi acrescido qualquer valor, ao quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22, em resultado da imputação dos encargos às partes de capital, no entanto, da aplicação do normativo atrás referido constatamos que o valor dos encargos financeiros a imputar às partes de capital é de € 492.051,97, conforme passamos a demonstrar.

De acordo com o Balanço em 2005-12-31, o valor dos activos e passivos a utilizar para aplicação da fórmula de cálculo dos encargos financeiros a imputar, são os seguintes:

Valores Activos

Descrição

Valor

Notas explicativas

Total do activo bruto a 31/12/2005 (…)57.414.830,00 (1)

(2) Conforme balanço em 31.12.2005;

(…)

Valores Passivos

Descrição

Valor

Notas

Empréstimos obtidos remunerados (Passivos remunerados)

Passivos remunerados imputáveis aos empréstimos concedidos remunerados

Passivos remunerados imputáveis aos restantes activos

Passivos remunerados imputáveis às partes de capital(…) (…)

(8) = (2)

(9) = (7) – (8)

(10) = (9)+((3))/((6))

(…)

(8) De acordo com a Circular 7/2004 o 1º passo a utilizar para efeitos de afectação dos encargos financeiros às participações sociais é imputar os passivos remunerados das SGPS aos empréstimos remunerados por estar concedidos às empresas participadas e outros investimentos geradores de juros, pelo que no caso em análise os passivos remunerados imputáveis aos empréstimos concedidos remunerados ascendem a € 13.503.5651,26.

(9) O valor dos passivos remunerados imputáveis aos activos não remunerados obtém-se por subtracção ao total dos passivos remunerados do valor imputado anteriormente aos activos remunerados.

(10) Após obter o valor dos passivos remunerados imputáveis aos restantes activos (Activos não remunerados) apuramos de forma proporcional o valor dos passivos imputáveis às partes de Capital (Custo de Aquisição).

Afectação dos Encargos Financeiros:

Descrição Valor de referenciaValor dos enc. FinanceirosNotas

Passivos remunerados totais

Passivos remunerados imputáveis aos restantes activos

Passivos remunerados imputáveis às partes de capital 40.925.000,00

27.421. 434,74

25.517. 467,34 789.154,61

528. 766,08

492. 051,97(11)

(12) =

(9) /(7)*((11)

(13) =

((10))/((9))+(12)

(11) Somatório dos saldos das contas “6811”e “6813”+ “6818” + “68888” + “63131”

(12) Imputação proporcional dos encargos financeiros aos passivos remunerados imputáveis aos restantes activos (Activos não remunerados)

(13) Imputação proporcional às partes de capital (custo de aquisição), dos encargos financeiros imputáveis aos passivos remunerados.

Face ao exposto, concluímos que o valor dos encargos financeiros a imputar às partes de capital é de €.492.051,97. Dado que não foi acrescido qualquer valor ao quadro 07 da declaração de rendimentos, impõe-se uma correcção de € 492.051,97.

(…)”

8. O Relatório inspectivo referido nos pontos anteriores foi notificado à impugnante através de ofício de 18.10.2010 – Cfr. fls. 70/74 do PA.

9. Na sequência do relatório inspectivo atrás referido foram efectuadas as seguintes liquidações:

- Liquidação de IRC 2005 com nº 20108500006582, valor nulo;

- Liquidação de IRC 2006 com nº 20108500006600, valor € 14.899,77;

- Liquidação de IRC 2007 com nº 20108610006624, valor de 77.535,88

- Liquidação de IRC 2008 com nº 20108500006642, valor nulo – Cfr. fls. 64 do PA cujo teor se tem por integralmente reproduzidas para os devidos efeitos legais.

FACTOS NÃO PROVADOS:

Com interesse para a decisão, inexistem.

MOTIVAÇÃO:

A factualidade dada por provada resulta da análise da documentação junta aos autos, nomeadamente o PA, informações oficiais nele constantes, conforme se enuncia em cada um dos pontos dos factos provados, bem como da posição assumida pela impugnante e FP ao longo dos seus articulados.

Foi análise de toda a prova assim enunciada que, em conjugação com as regras da experiência comum, sedimentou a convicção do Tribunal quanto aos factos dados como Provados – Cfr. art. 74º LGT, 76º nº 1 LGT e art. 362º e ss do CC.”

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3.2. DE DIREITO

Assim sendo, assente a factualidade apurada cumpre, então, antes de mais, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal, está cometida, desde logo, a tarefa de indagar da nulidade da sentença por excesso de pronúncia.

Com efeito, no âmbito das suas alegações, a Recorrente aponta que não obstante a impugnante, em sede de petição inicial, pedir a anulação das correções efectuadas em IRC, relativas aos exercícios de 2005, 2006, 2007 e 2008, apenas se insurge contra as correcções relativas a encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital e que a Administração Fiscal entendeu que haviam sido indevidamente considerados como custo fiscal nos exercícios de 2005 a 2008 e no que concerne ao exercício de 2007, foram efectuadas correcções no montante de €2.731.104,15, contudo deste montante apenas €2.371.688,15 dizem respeito a correcções atinentes a encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital e que a Administração Fiscal entendeu que haviam sido indevidamente considerados como custo fiscal (conforme evidenciado no ponto 7 da fundamentação de facto), sendo que os restantes €359.416,00 correspondem a outras correcções efectuadas pelos serviços de Inspecção Tributária - conforme melhor resulta do RIT, Capitulo III, B- Ano de 2007, pontos 2, 3 e 4 do relatório da Inspecção Tributária -, que não foram sindicadas pela impugnante, razão por que não são objecto dos presentes autos.

Contudo, o Tribunal a quo, não obstante reconhecer que a impugnante deduziu Impugnação Judicial contra as correcções efectuadas em sede de IRC respeitantes aos exercícios de 2005, 2006, 2007 e 2008, num t1\otal de € 6.801.991,77, sendo: € 492,051,97 do exercício de 2005, € 1.148.879,25 do exercício de 2006; €2.731.104,15 do exercício de 2007 e € 2.429.956,40 do exercício de 2008, pedindo a anulação daquelas correcções, julgou procedente a impugnação judicial e consequentemente, decidiu “anular as correcções efectuadas aos exercícios de 2005, 2006, 2007 e 2008, com as demais consequências legais (…).

Ora, nos termos do n.º 1 do artigo 125.º do CPPT e da alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC, a sentença é nula quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento, nulidade que está directamente relacionada com o dever que é imposto ao juiz, pelo artigo 608.º nº 2 do CPC, de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e de não poder ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras e estas limitações à cognoscibilidade do julgador têm reflexos nos seus poderes de condenação, uma vez que, conforme dispõe o art.º 609º n.º 1 do CPC “a sentença não pode condenar em quantidade superior ou objecto diverso do que se pedir.”

Neste sentido, o excesso de pronúncia ocorre quando o tribunal decide uma questão que não havia sido chamado a resolver e que não é de conhecimento oficioso e no caso em apreço, não obstante a impugnante ter solicitado a anulação das referidas correcções efectuadas em sede de IRC dos anos de 2005 a 2008, não pode deixar de se entender, face à causa de pedir plasmada na sua petição inicial, que o pedido é apenas atinente às correcções referentes a encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital e que a Administração Fiscal entendeu que haviam sido indevidamente considerados como custo fiscal, pelo que, apenas essas eram susceptíveis de serem anuladas.

Assim sendo, ressalvado o sempre devido respeito, consideramos que o Tribunal a quo, ao anular a totalidade das correcções, nomeadamente, as correcções do exercício de 2007 que não foram impugnadas e que constam no Capitulo III, B- Ano de 2007, pontos 2, 3 e 4 do Relatório da Inspecção Tributária, desrespeitou o princípio do pedido, ocasionando a nulidade da sentença por vício de limites consubstanciado em excesso de pronúncia (art.º 615º, n.º 1, al. e) do CPC).

Segundo o disposto no artigo 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, é nula a sentença quando ocorra “a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”. Esta nulidade está directamente relacionada com o dever que é imposto ao juiz, pelo artigo 660.º nº 2 do Código de Processo Civil, de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e de não poder ocupar-se senão dessas questões, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras, determinando a violação dessa obrigação a nulidade da sentença por omissão ou por excesso de pronúncia.

Assim, incumbe ao julgador a obrigação de apreciar e resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, isto é, os problemas concretos que haja sido chamado a resolver no quadro do litígio (tendo em conta o pedido, a causa de pedir e as eventuais excepções invocadas), ficando apenas exceptuado o conhecimento das questões cuja apreciação e decisão tenha ficado prejudicada pela solução dada a outras. E questões, para este efeito (contencioso tributário), são tudo aquilo que é susceptível de caracterizar um vício, uma ilegalidade do acto tributário impugnado.

Em suma, esta nulidade colhe o seu fundamento no princípio dispositivo e corresponde à sanção pela inobservância da regra acolhida no n.º 2 do artigo 660.º do CPC.

Neste domínio, considerando a realidade em equação nos autos, cremos que a situação em apreço não traduz uma actuação do Tribunal recorrido fora dos seus poderes mas apenas uma situação de erro material no que diz respeito ao valor da correcção efectuada com referência aos encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital e que foram indevidamente considerados como custo fiscal no que diz respeito ao exercício de 2007, pois que tal valor ascende apenas a €2.371.688,15 (conforme evidenciado no ponto 7 da fundamentação de facto), sendo que os restantes €359.416,00 correspondem a outras correcções efectuadas pelos serviços de Inspecção Tributária - conforme melhor resulta do RIT, Capitulo III, B- Ano de 2007, pontos 2, 3 e 4 do relatório da Inspecção Tributária.

Nesta medida, tendo presente que a ora Recorrida delimitou de forma clara a matéria nuclear no âmbito da presente impugnação, não se vislumbra que o Tribunal recorrido tenha decidido sobre matéria que estava subtraída à sua apreciação, sendo de salientar que, como refere a Recorrente, em sede de fundamentação de facto, o Tribunal a quo descreveu a realidade em causa em função dos seus exactos contornos, o que significa que a pronúncia posterior teve como pano de fundo o probatório plasmado na decisão recorrida e que não transportou o lapso assinalado na petição inicial.

Isto para dizer que, nestas condições, o Tribunal a quo manteve-se sempre dentro do objecto do processo, apreciando as correcções referentes aos vários exercícios (2005 a 2008) e sempre relacionadas com os encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital e que foram indevidamente considerados como custo fiscal, o que equivale a dizer que a decisão de anular as correcções efectuadas aos aludidos exercícios contende apenas com aquilo que era objecto do processo.

Assim sendo, os restantes €359.416,00 correspondem a outras correcções efectuadas pelos serviços de Inspecção Tributária - conforme melhor resulta do RIT, Capitulo III, B- Ano de 2007, pontos 2, 3 e 4 do relatório da Inspecção Tributária e não foram sindicadas pela ora Recorrida, razão por que não são objecto dos presentes autos, não estando abrangidas pela decisão proferida nos autos a qual tem de ser enquadrada e entendida nos termos referidos no parágrafo anterior, não podendo, assim, proceder a invocada nulidade da sentença por excesso de pronúncia.

Quanto ao mais, a Recorrente refere que se encontrava em perspectiva nesta acção os seguintes vectores fundamentais, que, com todo o respeito devido, que é muito, não foram tidos em conta pelo Tribunal a quo na abordagem efectuada: a) A definição de quem tem a obrigação legal de alcançar a quantificação dos encargos financeiros não dedutíveis em função do estabelecido pela concatenação do disposto no artigo 23º do CIRC com o artigo 31º do EBF (na redacção introduzida pela Lei nº 32-B/2002, de 30/12), e efectuar a sua desconsideração no âmbito do apuramento do lucro tributável e preenchimento da declaração anual onde efectua a autoliquidação do IRC a pagar que – como adiante se verá – é a Impugnante; b) A factualidade decorrente dos autos, bem como a admissão da Impugnante, que não contesta tal circunstância, implica a resposta positiva ao facto – pela Impugnante, no exercício em causa, foram incorridos encargos financeiros deste tipo, que se encontram englobados no total dos encargos financeiros por ela considerados como custo fiscal na respectiva declaração de rendimentos, sem que a mesma tenha procedido, na declaração de rendimentos ao acréscimo correspondente ao valor dos encargos não fiscalmente dedutíveis, nos termos do disposto no artigo 23º do CIRC e artigo 31º nº 2 do EBF; c) Não tendo sido efectuada pela Impugnante a desconsideração de qualquer custo por aplicação do disposto naquele normativo legal impunha-se, por esse facto à Administração Tributária, em sede de procedimento inspectivo no âmbito dos seus poderes-deveres, corrigir o Lucro Tributável apurado em virtude de este se encontrar influenciado por encargos financeiros que não eram dedutíveis nos termos do artigo 23º do CIRC e 31º do EBF, não fornecendo a Impugnante através da sua documentação com relevância fiscal elementos que permitam apurar em concreto os custos respeitantes àqueles encargos.

De acordo com o artigo 74º, nº 1 da LGT, o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da Administração Tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Estando a regra prevista no procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova de certos factos no procedimento tributário tenha o respectivo ónus no processo judicial tributário, sendo que as verbas escrituradas na contabilidade da Impugnante como um seu custo, não se encontravam suportadas por documentos bastantes para dar a conhecer da sua existência, causa e indispensabilidade de realização para a obtenção dos proveitos, não exteriorizavam nem permitiam a alocação dos empréstimos contraídos aos fins a que os mesmos se destinam, especificamente, aqueles cujo produto foi aplicado na aquisição de partes de capital que reúnem as condições do artigo 31º, nº 2 do EBF para não concorrerem para a formação do lucro tributável (cfr. disposições conjugadas dos artigo 17º, 23º e 115º, nº 3 a) do CIRC com o artigo 31º, nº 2 do EBF) e como não ficou demonstrado através dos elementos contabilísticos os empréstimos obtidos que concorreram para as aquisições de partes de capital, procurou-se obter esse valor através da análise do balanço dos respectivos períodos a 31 de Dezembro, seguindo os princípios de normalização contabilística.

No RIT demonstrou-se que do total do activo, em cada um dos referidos anos, há uma parte relativa à aquisição de partes de capital que foi concretizada através de empréstimos obtidos (de acordo com os Balanços, em 31 de Dezembro de 2005, 2006, 2007 e 2008) e esta demonstração efectuou-se pela decomposição da rubrica do activo entre activos remunerados e activos não remunerados, sendo que os activos remunerados foram determinados pelas contas do Plano Oficial de Contabilidade, cujos valores se encontram evidenciados no balancete analítico da impugnante, que totaliza €21.481.152,45, no exercício de 2006; €3.843.239,94 no exercício de 2007; €3.575.881,45 no exercício de 2008; e €13.503.565,26 no exercício de 2005 e existindo ainda outros activos procurou expurgar-se o valor dos empréstimos obtidos que concorreram para essas aquisições. Disto tudo resultou que dos empréstimos obtidos (€50.200.000,00, no exercício de 2006; €36.200.000,00, no exercício de 2007; €49.718.890,00, no exercício de 2008; e €40.925.000,00, no exercício de 2005) apenas foram imputados às aquisições de partes de capital €26.487.200,10 no exercício de 2006; €28.803.924,73, no exercício de 2007; €40.717.825,80, no exercício de 2008; e €25.517.467,34, no exercício de 2005). Tendo sido imputados proporcionalmente às partes de capital (custo de aquisição) os encargos financeiros imputáveis aos passivos remunerados.

Por outro lado, o Orçamento do Estado para 2003 procedeu a uma alteração no regime de tributação das mais-valias das SGPS, excluindo da tributação as mais-valias decorrentes da alienação de participações sociais detidas há mais de um ano e não considerando dedutíveis para efeitos fiscais nem as perdas sofridas em virtude da alienação de partes sociais em idênticas condições, nem os encargos financeiros suportados para a aquisição de activos da mesma natureza e em face das dúvidas suscitadas sobre a aplicação do novo regime fiscal aplicável às SGPS e às SCR, atenta a extrema dificuldade de utilização de um método de afectação directa ou específica e à possibilidade de manipulação que o mesmo poderia gerar, veio a ser transmitido, através da Circular n° 7/2004, de 30/03, da Direcção de Serviços do IRC, o entendimento da Administração Tributária sobre esta matéria, bem como o método a utilizar para efeitos de afectação dos encargos financeiros às participações sociais, verificando-se que a desconsideração como custo dos encargos financeiros para efeitos de determinação do lucro tributável consagrada no n° 2 do artigo° 31º do EBF consubstancia um corolário do princípio geral da indispensabilidade dos custos segundo o qual a dedução fiscal dos custos é condicionada à sua conexão com a obtenção de proveitos sujeitos a imposto, do qual resulta que, se determinados custos estão relacionados com proveitos não sujeitos a imposto, não são fiscalmente dedutíveis.

Competindo ao sujeito passivo, com referência a cada período de tributação, a determinação do lucro tributável, seguindo para o efeito a metodologia descrita pelo legislador fiscal, visando a tributação do rendimento real efectivo, deve este realizar o acréscimo tendo por vista desconsiderar, como manda a lei, os encargos suportados com a aquisição das participações sociais, sendo certo que, ninguém melhor do que o próprio sujeito passivo se encontra em situação de concretizar os encargos financeiros suportados com a aquisição das participações sociais e, se o não faz, legitima a Administração Tributária a efectuar correcções ao apuramento do Lucro Tributável para efeitos da desconsideração dos custos suportados com a aquisição das referidas participações.

Por outro lado, aquilo que consideramos, ressalvado o respeito devido por melhor opinião, uma visão ou interpretação bipartida do artigo 31º do EBF, que se encontra subjacente à posição defendida pela Impugnante e correspondente à atitude que adoptada ao longo dos exercícios económicos, não nos parece defensável nem aceitável face à redacção do preceito, face à intenção do legislador e face à coerência das soluções pelo mesmo estabelecidas no ordenamento jurídico e por fim com a natureza do normativo – de concessão de um benefício fiscal.

A intenção subjacente à criação do benefício em causa não pode deixar de ser considerada na respectiva interpretação, não autorizando que se autonomize a primeira parte do preceito da segunda, considerando aplicável apenas aquela e não considerando aplicável esta, porquanto o preceito não contém duas partes autónomas entre si, mas contém duas partes interdependentes entre si, face à intenção do legislador subjacente à criação do benefício. Isto porque a desconsideração como custos fiscalmente relevantes dos encargos financeiros incorridos para obtenção da determinação do Lucro Tributável consagrada no nº 2 do artigo 31º do EBF consubstancia um corolário do princípio geral da indispensabilidade dos custos segundo o qual a dedução fiscal dos custos é condicionada à sua conexão com a obtenção de proveitos sujeitos a imposto e do qual resulta que se determinados custos estão relacionados com proveitos não sujeitos a imposto, não são fiscalmente dedutíveis

Entendendo-se não ser aplicável o normativo legal, não pode aplicá-lo no seu todo. De outro modo, encontra-se a seguir uma posição que contém em si mesma uma contradição intrínseca, por um lado afirma o normativo como inaplicável por inexequibilidade prática, contudo, aplica uma parte que destaca do referido preceito – quando esta não é destacável do todo ali estabelecido, por um ser condição do outro, em termos da interpretação racional ou teleológica e sistemática do normativo.

Não se encontra controvertido que a Impugnante suportou os custos em causa, o problema é que as exigências formais em sede de comprovação de custos visam propiciar à Administração Tributária um eficaz controlo das relações económicas, e do cumprimento da lei, designadamente no que diz respeito aos benefícios fiscais instituídos. Por outro lado, não estamos a falar de uma prática isolada, mas de uma prática reiterada e que envolve vários agentes económicos, e de uma tentativa de contornar a aplicação do beneficio fiscal nos moldes em que foi instituído, não desconsiderando os encargos financeiros incorridos com a aquisição de participações socais nas condições previstas no artigo 31º, nº 2 do EBF.

Não tendo sido efectuado nenhum apuramento ou diligência nesse sentido pela Impugnante, para desconsiderar qualquer custo por aplicação do disposto naquele normativo legal em análise, impõem-se, por esse facto à Administração Tributária em sede de procedimento inspectivo, corrigir o Lucro Tributável apurado em virtude de este se encontrar influenciado por encargos financeiros que não eram dedutíveis nos termos dos artigos 23º do CIRC e 31º do EBF. E não fornecendo a Impugnante através da sua documentação com relevância fiscal elementos que permitam apurar em concreto os custos respeitantes àqueles encargos, não pode considerar-se em sentença judicial que a Administração Tributária não cumpriu com o ónus de prova que lhe incumbia por entender que a Administração Tributária não logrou demonstrar que os custos por si desconsiderados se reportavam a efectivos encargos financeiros, quando o ónus da prova da respectiva quantificação e dedutibilidade dos custos, para efeitos do correcto apuramento de imposto efectuado na autoliquidação, incumbia ao sujeito passivo.

No contexto apontado, decidir no sentido propugnado da sentença recorrida, seria fazer tábua rasa das obrigações que impendem sobre os contribuintes e relativas ao ónus da prova atinente à dedutibilidade fiscal dos custos relevados na contabilidade e ao mesmo tempo, convidar ao não cumprimento do estipulado nas normas legais, no caso concreto no artigo 31º, nº 2 do EBF (actual 32º), os múltiplos agentes económicos que o legislador pretendem visar com a instituição do normativo em causa.

No âmbito do funcionamento da Administração Tributária torna-se necessária a existência de instruções de carácter interpretativo, sendo o interesse público subjacente a estas instruções relevante, dado que são instrumentos de uniformização da sua actuação nas relações que estabelece com os contribuintes e, se para os agentes da Administração Tributária é obrigatória estrita observância das normas e conteúdo das referidas instruções, para os contribuintes tal já não sucede, pese embora o seu interesse para estes não saia diminuído, porquanto ao conhecê-las, facilmente se torna previsível o comportamento da Administração Tributária para cada caso concreto.

Considerando o conteúdo da Circular n.º 7/2003 verifica-se que esta: explicita no tocante à aplicação temporal do regime, e, concretamente, no que respeita aos encargos financeiros, que o mesmo é aplicável aos suportados nos períodos de tributação iniciados após 1 de Janeiro de 2003, ainda que sejam relativos a financiamentos contraídos antes daquela data; refere que a desconsideração para efeitos fiscais deve ocorrer no exercício a que respeitam os encargos financeiros, desde que suportados com a aquisição de participações que sejam susceptíveis de vir a beneficiar do regime especial de tributação das mais-valias, independentemente de se encontrarem já reunidas todas as condições para a sua aplicação; admite, no caso de se vir a verificar a inaplicabilidade do regime, a possibilidade de tais encargos serem considerados como custos fiscais no exercício da alienação das participações; e especifica um método a utilizar para efeitos de imputação dos encargos financeiros às participações sociais e da Circular em referência não resulta que se desconsidere a natureza efectiva dos encargos ou momento em que esses encargos foram incorridos, desvirtuando a realidade dos factos praticados, conduzindo a resultados contrários à lei, nem a Circular incorre em errada interpretação da Lei fiscal, e consequentemente violação da Lei, uma vez que a mesma não restringe a aplicação da Lei fiscal em momento algum, nem desconsidera o objectivo último prosseguido pela instituição da não dedutibilidade dos encargos financeiros, não beliscando os princípios da legalidade e da tipificação.

Assim, a actuação da Administração Tributária decorreu do normativo legal já aqui largamente referido, socorrendo-se da circular apenas para aferir do método de cálculo, sem que por esta via fosse beliscado o âmbito da incidência real legalmente estabelecido, nem desvirtuado o texto legal, não desconsiderando a natureza efectiva dos encargos nem o momento em que são incorridos, nem restringindo a aplicação da lei fiscal, considerando sempre o objectivo ultimo prosseguido pelo legislador ao estabelecer a não dedutibilidade dos encargos em questão, pelo que não ofende os princípios da legalidade e da tipicidade e não existe qualquer limitação ao legalmente determinado, nem o estabelecimento de um método que conduz a cálculos presuntivos, tratando-se apenas da designação de um critério de imputação, de uma fórmula de cálculo, por forma ao cumprimento do estipulado na lei, pelo que a referida Circular apenas veicula orientações interpretativas da nova lei e instruções gerais vinculativas dirigidas aos órgãos da administração tributária e seus funcionários, com vista à uniformidade de procedimentos.

Neste enquadramento, o critério e método propostos para efeitos de determinação dos encargos financeiros, caracterizam-se pela objectividade, adequação e razoabilidade face às dificuldades que a adopção de um método de afectação directa e específica traria aos sujeitos passivos, tal como, aliás, se encontra expressamente referido no ponto 7 da Circular 7/2004 e vem admitido pela Impugnante, pelo que, face ao quadro que vem de se desenhar, não se vislumbra que as correcções aqui em causa se encontrem inquinadas de ilegalidade nos termos sentenciados.

Em suma, ao decidir-se como se decidiu, sempre com o devido respeito pelo labor do Tribunal a quo, é nossa convicção que a douta sentença incorreu em erro de julgamento consubstanciado não só na incorrecta apreciação e valoração da matéria factual, mas igualmente na errada interpretação do disposto nos artigos 74º, nº 1 da LGT, 23º, nº 1 do CIRC e 31º, nº 2 do EBF na redacção aplicável.

Que dizer?

Como se infere do exposto, a Recorrente sustenta que, no caso concreto, recai sobre o sujeito passivo o ónus da prova da dedutibilidade dos questionados custos para a formação de proveitos que contribuíram para o apuramento do lucro tributável, na medida em que o contribuinte tem para com a AT o dever de lhe prestar esclarecimentos sobre a sua situação tributária, devendo aqui esclarecer as razões que poderiam levar a concluir que dos custos por ele reflectidos no apuramento do lucro tributável nenhuns respeitavam a encargos financeiros com a aquisição de participações sociais nas condições referidas no art. 31°, n° 2 do EBF.

Mais sustenta a AT que com a Lei n° 32-B/2002, 30/12, se procedeu a uma alteração no regime de tributação das mais-valias das SGPS (excluindo da tributação as mais-valias decorrentes da alienação de participações sociais detidas há mais de um ano e não considerando dedutíveis para efeitos fiscais nem as perdas sofridas em virtude da alienação de partes sociais em idênticas condições, nem os encargos financeiros suportados para a aquisição de activos da mesma natureza) e tendo sido face às dúvidas suscitadas sobre a aplicação do novo regime fiscal aplicável às SGPS e às SCR, veio a ser transmitido, através da Circular n° 7/2004, de 30/03, da Direcção de Serviços do IRC, o entendimento da AT sobre esta matéria, bem como o método a utilizar para efeitos de afectação dos encargos financeiros às participações sociais.

Esta Circular n° 7/2004 explicita, no tocante à aplicação temporal do regime e, concretamente, no que respeita aos encargos financeiros, que o mesmo é aplicável aos suportados nos períodos de tributação iniciados após 1/1/2003, ainda que sejam relativos a financiamentos contraídos antes daquela data; refere que a desconsideração para efeitos fiscais deve ocorrer no exercício a que respeitam os encargos financeiros, desde que suportados com a aquisição de participações que sejam susceptíveis de vir a beneficiar do regime especial de tributação das mais-valias, independentemente de se encontrarem já reunidas todas as condições para a sua aplicação; admite, no caso de vir a verificar-se a inaplicabilidade do regime, a possibilidade de tais encargos serem considerados como custos fiscais no exercício da alienação das participações; e especifica um método a utilizar para efeitos de imputação dos encargos financeiros às participações sociais.

Por outro lado a desconsideração como custos fiscalmente relevantes dos encargos financeiros incorridos para obtenção da determinação do lucro tributável consagrada no n° 2 do art. 31º do EBF consubstancia um corolário do princípio geral da indispensabilidade dos custos segundo o qual a dedução fiscal dos custos é condicionada à sua conexão com a obtenção de proveitos sujeitos a imposto e do qual resulta que se determinados custos estão relacionados com proveitos não sujeitos a imposto, não são fiscalmente dedutíveis.

Pois bem, é sabido que no exercício da sua competência fiscalizadora da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, a AT actua no uso de poderes vinculados e, por isso, submetida ao princípio da legalidade, o que significa que lhe cabe o ónus de prova da verificação dos pressupostos que a determinaram a efectuar quaisquer correcções técnicas.

Nesta sequência, resulta claro que se a AT pretende corrigir encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais, deve demonstrar, como é óbvio, que os encargos que corrige estão relacionados com a efectiva aquisição de participações sociais, não competindo ao sujeito passivo qualquer obrigação de fazer a prova de facto negativo: que os encargos em causa não foram suportados com a aquisição de participações sociais.

Nesta medida, importa sublinhar que é a AT que acresce encargos financeiros que considera suportados com a aquisição de partes de capital, sem identificar os respectivos financiamentos nem, tampouco, as partes de capital supostamente adquiridas por recurso aos mesmos, sendo de importância capital o facto de a AT não ter colocado em crise a falta de verificação dos pressupostos de que, nos termos do artigo 23º do CIRC, depende a dedutibilidade dos custos, limitando-se a encontrar apoio tal como refere a decisão recorrida “… nos activos e passivos resultantes do Balanço a 31.12.2005, 31.12.2006, 31.12.2007 e 31.12.2008 – Cfr. pontos 06) e 07) dos factos provados.

Na verdade extrai-se daquele RIT, nomeadamente da descrição dos factos e fundamentos (ponto III do RIT) a este respeito o seguinte: “ De acordo com o Balanço em 2005-12-31, o valor dos activos e passivos a utilizar para aplicação da fórmula de cálculo dos encargos financeiros a imputar, são os seguintes: Valores Activos (…) Total do activo bruto a 31/12/2005(…)…”.

O mesmo sucede no que tange aos anos subsequentes sobre que incidiu o procedimento inspectivo (2006, 2007 e 2008) – Cfr. ponto 07) dos factos provados. …”.

Deste modo, a AT reduziu a sua actividade à analise dos balanços a 31 de Dezembro e, mediante uma fórmula aritmética que consta apenas de uma Circular Administrativa, vem, pela aplicação de um método indirecto determinar o valor dos encargos financeiros que supostamente foram suportados com a aquisição de partes de capital, pelo que, não pode proceder a tese desenhada a propósito do ónus da prova, impondo-se então analisar a conduta da AT em função dos elementos recolhidos e vertidos no RIT e que fundamentam as correcções descritas nos autos.

Tal significa entrar na apreciação da questão nuclear que envolve os autos, matéria em que se crê pertinente fazer alusão ao exposto no Acórdão do S.T.A. de 29-11-2017, Proc. nº 01292/16, www.dgsi.pt, onde se ponderou que:

“…

Quanto à questão da alegada violação do princípio da legalidade tributária, face à interpretação da norma constante do nº 2 do art. 31° do EBF (na redacção introduzida pela Lei n° 32-B/2002, 30/12) assumida na Circular n° 7/2004, de 30/3, da DSIRC (em cujo Ponto nº 7 se refere o método a utilizar para efeitos de afectação dos encargos financeiros às participações sociais):

4.2.1. Dispunha-se (à data) nos nºs 2 a 4 do art. 31º do EBF (redacção resultante da referida Lei nº 32-B/2002, de 30/12):

«2- As mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS e pelas SCR mediante a transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim os encargos financeiros suportados com a sua aquisição, não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades.

3- O disposto no número anterior não é aplicável relativamente às mais-valias realizadas e aos encargos financeiros suportados quando as partes de capital tenham sido adquiridas a entidades com as quais existam relações especiais, nos termos do nº 4 do artigo 58º do Código do IRC, ou entidades com domicilio, sede ou direcção efectiva em território sujeito a um regime fiscal mais favorável, constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças, ou residentes em território português sujeitas a um regime especial de tributação, e tenham sido detidas, pela alienante, por período inferior a três anos e, bem assim, quando a alienante tenha resultado de transformação de sociedade à qual não fosse aplicável o regime previsto naquele número relativamente às mais-valias das partes de capital objecto de transmissão, desde que, neste último caso, tenham decorrido menos de três anos entre a data da transformação e a data da transmissão.

4- As SCR podem deduzir ao montante apurado nos termos da alínea a) do nº 1 do artigo 83º do Código do IRC, e até à sua concorrência, uma importância correspondente ao limite da soma das colectas de IRC dos cinco exercícios anteriores àquele a que respeita o benefício, desde que seja utilizada na realização de investimentos em sociedades com potencial de crescimento e valorização.»

4.2.2. Considerando que, em resultado da apontada alteração do art. 31º do EBF (pela Lei nº 32-B/2002, de 30/12 - OE para 2003) subsistiam dúvidas quanto à aplicação do ali previsto regime fiscal aplicável às sociedades gestoras de participações sociais (SGPS) e às sociedades de capital de risco (SCR), a AT emitiu a Circular nº 7/2004, de 30/3, da DSIRC, na qual [depois de se apontar (no respectivo nº 1 da Circular) a razão das instruções, de se descreverem e analisarem (nos nºs. 2 e 3 da mesma Circular) os regimes constantes dos nºs. 2 e 3 do art. 31º do EBF, de se analisarem (nos nºs. 4 a 6) a aplicação temporal do novo regime, bem como a questão atinente ao exercício em que deverão ser desconsiderados como custos, para efeitos fiscais, os encargos financeiros ali referenciados], se esclareceu (no respectivo nº 7) também o seguinte, quanto ao «Método a utilizar para efeitos de afectação dos encargos financeiros às participações sociais»:

«7. Quanto ao método a utilizar para efeitos de afectação dos encargos financeiros suportados aÌ aquisição de participações sociais, dada a extrema dificuldade de utilização, nesta matéria, de um método de afectação directa ou específica e aÌ possibilidade de manipulação que o mesmo permitiria, deveraì essa imputação ser efectuada com base numa fórmula que atenda ao seguinte: os passivos remunerados das SGPS e SCR deverão ser imputados, em primeiro lugar, aos empréstimos remunerados por estas concedidos às empresas participadas e aos outros investimentos geradores de juros, afectando-se o remanescente aos restantes activos, nomeadamente participações sociais, proporcionalmente ao respectivo custo de aquisição.»

Ou seja, a AT definiu aqui uma forma de imputação dos encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais, forma na qual, contudo, se determina um método específico e imperativo para quantificar tais encargos.

4.2.3. E no caso vertente foi, precisamente, com base nestas instruções constantes da dita Circular, que os Serviços de Inspecção operaram e fundamentaram as correcções aos encargos financeiros suportados pela impugnante/recorrida.

Tendo a sentença recorrida concluído pela ilegalidade de tais correcções.

Entendimento que também aqui se sufraga.

Na verdade, como bem salienta o MP, da conjugação do disposto no nº 2 do citado art. 31° do EBF com o teor da exposição de motivos constante do Relatório do Orçamento de Estado para 2003, pp. 53/54 (segundo a qual, referenciando-se o alargamento da base tributável e medidas de moralização e neutralidade, se estabelece «a desconsideração da dedutibilidade, para efeitos da determinação do lucro tributável, dos encargos de natureza financeira directamente associados à aquisição de participações sociais por parte das SGPS») resulta que a não dedutibilidade dos encargos financeiros suportados pelas SGPS apenas abrange aqueles directamente conexionados com a aquisição de participações sociais.

Pelo que, assim sendo, não ficou afastada a regra da dedutibilidade dos encargos financeiros que não estejam directamente associados à aquisição de participações sociais, nos termos e condições previstas na al. c) do nº 1 do art. 23° do CIRC.

Por outro lado, sendo certo que o princípio da legalidade em matéria tributária exige que a incidência dos impostos, respectivas taxas, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes sejam determinados apenas por actos de natureza legislativa (não regulamentar) - cfr. o nº 2 do art. 103° da CRP e o nº 1 do art. 8° da LGT -, então não poderá relevar, na parte em que contende com este princípio, a orientação a este propósito constante da referida Circular nº 7/2004, de 30/3, da DSIRC. As circulares veiculam orientações genéricas que devem ser publicitadas (al. b) do nº 3 do art. 59º da LGT) e sendo, embora, vinculativas apenas para a AT, uniformizam a actuação desta na interpretação e aplicação das normas tributárias, permitindo aos contribuintes o conhecimento antecipado do entendimento adoptado pelos Serviços Tributários (cfr. o art. 68º-A da LGT).

Aliás, em relação a esta Circular nº 7/2004, já no acórdão deste STA, de 8/3/2017, no proc. nº 0227/16 (() No mesmo sentido, cfr., igualmente, os acórdãos de 31/5/2017, no proc. nº 01229/15 e de 21/6/2017, no proc. nº 364/14) se ponderou que, apesar de as “normas administrativas” nela constantes terem sido emitidas, precisamente, «face às dificuldades e dúvidas quanto à possibilidade de utilização de um método de afectação directa e à possibilidade de haver manipulação desse mesmo método por parte dos contribuintes, no entanto a aplicação de métodos indirectos, quaisquer que eles sejam, de forma generalizada e sem ser tida em conta a situação individual concreta de que cada contribuinte está proibida por lei, resultando essa proibição do disposto nos artigos 104º, nº 2 da CRP, 81º, nº 1 e 85º da LGT», sendo que «as ditas “normas administrativas” não prevalecem sobre qualquer um daqueles preceitos legais, cfr. artigo 112º, nº 5 da CRP», concluiu-se, por isso, no referido aresto, «pela razão da recorrente no que toca a pretender que não se aplique à sua situação concreta o disposto naquele nº 7 da dita Circular 7/2004, mostrando-se afectada por vício de violação de lei a autoliquidação efectuada.»

E como lapidarmente igualmente sublinha o MP, também no caso vertente «a fundamentação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa (objecto da impugnação judicial deduzida neste processo) não contém a mínima alusão à aplicação subsidiária do método para cálculo do montante dos encargos financeiros destinados à aquisição de participações sociais, procedendo-se à sua aplicação imediata sem invocação da inviabilidade da quantificação directa (em conformidade com a literalidade da própria Circular, ela própria não prevendo qualquer aplicação subsidiária do método de cálculo que enuncia).»

Com efeito, independentemente da questão atinente à eventual aplicabilidade (ou não) subsidiária, da apontada orientação administrativa como forma de utilização, nos termos gerais (nº 1 do art. 85° e al. b) do nº 1 do art. 87°, ambos da LGT) de método indirecto de determinação do lucro tributável, nos casos em que se verifique inviabilidade de determinação directa dos encargos resultantes de financiamentos directamente associados à aquisição de participações sociais, o que é verdade é que, no que às sindicadas correcções respeita, a AT não questionou que não se verificassem os pressupostos mencionados no art. 23º do CIRC quanto à dedutibilidade dos custos, antes se limitando a utilizar a fórmula constante da falada Circular e procedendo, dessa forma, a uma verdadeira utilização de métodos indirectos para determinar o valor dos encargos financeiros que supostamente terão sido suportados com a aquisição de partes do capital, sendo que também não identificou qualquer participação social que haja sido adquirida com recurso a financiamento, nem qualquer financiamento que tenha originado os encargos financeiros que entendeu corrigir.

E neste contexto, haveremos de concluir que a interpretação do nº 2 do art. 32° do EBF (na redacção introduzida pela Lei n° 64-B/2011, de 30/12) operada pela Circular n° 7/2004, de 30/3, da DSIRC, e com base na qual a AT procedeu às questionadas correcções do lucro tributável da impugnante, viola o princípio da legalidade tributária (nº 2 do art. 103° da CRP e nº 1 do art. 8° da LGT), pelo que a sentença recorrida, que assim também decidiu, não sofre dos erros de julgamento que a recorrente lhe imputa. …”.

Perante a bondade do que fica exposto e que representa o tratamento Superior da matéria exposta pela Recorrente, a qual não tem qualquer virtualidade de afastar o que ficou exposto, tem de entender-se que também aqui a decisão recorrida não enferma de qualquer erro de julgamento.

Daí que na improcedência das conclusões da alegação da recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui sindicada, com todas as legais consequências.

Improcede, por conseguinte, o presente recurso jurisdicional.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.

Custas pela Recorrente.

Notifique-se. D.N

Porto, 07 de Junho de 2018

Ass. Pedro Vergueiro

Ass. Ana Patrocínio

Ass. Ana Paula Santos

(1) Cfr. Art. 639.º do CPC, ex vi art. 2.º e) do CPPT.

(2) Sic, Jorge Lopes de Sousa, CPPT Anotado, Vol. II, Áreas, 2012, p. 132, destaque nosso.

(3) Artigos 11º da LGT e 9º do Cód. Civ.

(4) Cfr. Júlio Tormenta, in “As Sociedades de Participações Sociais como Instrumento de Planeamento Fiscal e os seus Limites”;, p. 146, processo arbitral tributário n.º 24/2012-T, em caad.org.pt; Ac. do TCAN de 15.01.2015, proc. n.º 00946/09.0BEPRT.

(5) Cfr. Ac. STA de 08.03.2017, dado no proc. n.º 0227/16.