0555/18.3BECBR - Supremo Tribunal Administrativo

- Relatório - Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1 – A..., LDA , com os sinais dos autos, não se conformando com o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 7 de fevereiro de 2024, proferido nos presentes autos, vem, nos termos da al. b) do n.º 1 do artigo 284.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), dele interpor recurso para uniformização de jurisprudência, por alegada oposição com o decidido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 13 de dezembro de 2023, proferido no processo n.º 02922/12.7BELRS , no que respeita às questões de saber se a aplicação correta da taxa de IVA é um requisito formal ou substancial e se a liquidação de uma taxa incorreta impede o direito à dedução do imposto. A recorrente termina a sua alegação de recurso formulando as seguintes conclusões: O presente recurso é dirigido contra o Acórdão do STA proferido nos autos, por na modesta opinião da ora Recorrente se encontrar em direta Oposição, com o Acórdão igualmente do STA, de 13 de Dezembro de 2023, proferido no âmbito do no Processo n.º 2922/12, sobre a mesma questão de direito. Não existe jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, que perfilhe orientação semelhante à do Acórdão Impugnado. O Acórdão impugnado proferido nos presentes autos e o Acórdão fundamento, proferido pelo STA a 13 de Dezembro de 2023, no âmbito do Processo n.º 2922/12, debruçam-se sobre as seguintes duas questões de direito, perfilhando posições opostas: (i) a correta taxa de IVA ser um requisito formal ou substancial; (ii) se o facto de não ter sido liquidado IVA à taxa correta impede o direito à dedução do imposto. O Acórdão impugnado proferido nos presentes autos, defende que (i) a aplicação da correta taxa de IVA que é um requisito substancial, aderindo ao decidido em 1ª Instância pelo TAF de Coimbra e que (ii) a liquidação de IVA a uma taxa incorreta impede o direito à dedução . O Acórdão fundamento, proferido pelo STA a 13 de Dezembro de 2023, no âmbito do Processo n.º 2922/12 entende que (i) taxa correta é um requisito formal e que (ii) o direito à dedução é aceite independentemente da taxa de IVA aplicada, indo até mais longe, sufragando o entendimento de que até nos casos em que não é possível saber qual a taxa a aplicar, se tiver sido aplicada a taxa máxima de 23% o imposto é dedutível. O Acórdão ora colocado em crise assume que o Acórdão fundamento, proferido no âmbito no Processo n.º 2922/12, trata das mesmas questões de direito. Paradoxalmente, o Acórdão impugnado assume que o Acórdão fundamento tem entendimento igual, quando este último fundamenta e se pronuncia no sentido de admitir o direito à dedução, ao contrário do constante da decisão ora colocada em crise. A Recorrente adere ao entendimento constante do Acórdão, do STA de 13 de Dezembro de 2023, proferido no âmbito do no Processo n.º 2922/12, discordando do entendimento seguido nos presentes autos pelo Acórdão impugnado. Conforme foi já assumido por diversas vezes pelo Tribunal de Justiça da União, a taxa não é um requisito substancial de (vide Acórdão PPUH Stehcemp, de 22 de Outubro de 2015, no âmbito do proc. nº C-277/14, bem como acórdãos Centralan Property, C-63/04, EU:C:2005:773, n.° 52; Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, n.° 26; Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, n.° 29; e despacho Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, n.° 27. Conforme discorre da mencionada jurisprudência comunitária, são condições materiais requeridas para a constituição do direito a dedução, que o interessado seja um sujeito passivo no sentido da 6ª Diretiva e “que os bens e serviços invocados para fundamentar esse direito sejam utilizados pelo sujeito passivo a jusante para os efeitos das suas próprias operações tributadas e que, a montante, esses bens tenham sido entregues ou os serviços prestados por outro sujeito passivo”. A al. d) do n.º 5 do art. 36.º do CIVA refere “As taxas aplicáveis e o montante de imposto devido”, como elementos formais, tendo o cuidado de dar ênfase a que não são quaisquer taxas, mas as “aplicáveis”, ou sejas as legais. Assim, sem mais, tal como exposto no Acórdão Fundamento a taxa de imposto correta ou não, deve ser entendida como um requisito formal e não um requisito material do direito à dedução, o que deve, sem mais, nessa medida conduzir à anulação do Acórdão impugnado, bem como dos atos tributários impugnados nos autos, respeitantes à correção que foi feita à Recorrente respeitante ao direito à dedução, por violação direta do disposto nos arts. 19.º n.º 1 e 2 do CIVA, da na al. d) do n.º 5 do art. 36.º do CIVA, bem como do artigo 17.°, n.° 2, alínea a), da Sexta Diretiva. E note-se – elemento aqui apresentado estritamente à cautela - que é assumido no Acórdão recorrido, bem como na Sentença de 1.ª Instância, que a Recorrente pagou o imposto que lhe foi liquidado pelos fornecedores, que as operações de aquisição são reais, tal como as subsequentes vendas dos bens fornecidos. O entendimento constante do Acórdão impugnado de que a menção incorreta da taxa de imposto impede o direito à dedução não pode manter-se por violação frontal do disposto no art. 19.º n.º 2, em consonância com a posição vertida no Acórdão fundamento. Para efeitos do direito à dedução a taxa de IVA concretamente aplicada é irrelevante, sendo que até nos casos em que se desconheça qual a taxa a aplicar por dúvidas acerca da natureza dos serviços, nem por isso pode ser limitado ou eliminado o direito à dedução (vide nesse sentido Acórdão do TJUE de 24-05-2023, no âmbito do Proc. nº C-690/22 – Acórdão Barlis). Conforme resulta do parecer do Prof. Xavier do Basto junto aos autos: Nenhuma disposição do CIVA, nem da directiva europeia, faz depender o cumprimento das formalidades da factura, e o consequente direito à dedução do respectivo destinatário, da aplicação correcta da taxa do imposto por parte do emissor. A factura está formalmente correcta desde que indique a taxa de imposto e o imposto liquidado. Se as condições materiais do direito à dedução estiverem preenchidas – ou seja, se os bens foram efectivamente usados nas operações activas do sujeito passivo, sujeitas a imposto – o destinatário da factura tem o direito a deduzir integralmente o imposto suportado. O Acórdão Genius Holding, de 13 de Dezembro de 1989 – C-342/87, referido no Acórdão impugnado, não pode ser mobilizado para a análise do direito à dedução em Portugal, pois reporta-se a um ordenamento jurídico diverso do português . Enquanto que, no caso nacional, o art. 78.º n.º 3 do CIVA não obriga à retificação do IVA liquidado a mais, o Acórdão Genius parte de um quadro legal em que existe sempre a obrigação de corrigir a liquidação indevida de imposto, seja a mais ou a menos. Ora, sendo em Portugal a correção é meramente facultativa e não obrigatória, já não se justifica a ratio estabelecida pelo Acórdão Genius de que, por a correção ser obrigatória, limita o direito à dedução ao imposto corretamente apurado, para não existir o risco de haver dedução superior ao imposto que foi posteriormente corrigido. Entendimento diverso colocaria o Acórdão Genius em contradição com o mais recente Acórdão C-566/07, Stadeco, que afirma explicitamente o direito à dedução de faturas com liquidação de IVA indevido. A jurisprudência nacional do STA vai também no sentido de admitir o direito à dedução do IVA, mesmo que indevidamente liquidado (vide Acórdão do STA proferido no processo n.º 0555/12, de 26/9/2012 e Acórdão do TCA do Sul proferido no processo n.º 07111/13, de 4/6/2015). Para além disso o Acórdão Genius reporta-se e a uma situação fáctica bem diversa da constante do Acórdão impugnado e do Acórdão fundamento, já que a situação do Acórdão Genius reporta-se à liquidação de IVA numa operação em que não havia lugar a qualquer liquidação de imposto e as situação analisadas nos Acórdãos impugnado e fundamento estão relacionadas com operações sujeitas em que houve dúvida e divergência da taxa de IVA aplicada. Da mesma forma não é mobilizável para a situação vertente a doutrina do Acórdão Fatorie, de 6 de Fevereiro de 2012 –Processo C-424/12 do TJUE, está onde discussão (i) um quadro legal totalmente diferente do português, (ii) em que o titular do direito à dedução violou diretamente a lei não entregando ao Estado o imposto em auto-liquidação que lhe era legalmente imposto (iii) estando em causa a impossibilidade legal da autoridade tributária nacional poder sequer controlar a operação. Ao invés, já é amplamente mobilizável a doutrina do Acórdão do TJUE no processo C-453/22, de 7 de Setembro de 2023 (Schütte), onde é assumido que numa situação de compra de madeira, em que foi liquidado IVA a uma taxa superior à devida ao adquirente, este último tem direito a deduzir o IVA pago (o que só seria posto em causa se existissem situações de fraude ou de abuso). Donde, deve ser aceite a posição jurídica perfilhada pelo Acórdão fundamento, que considera existir direito à dedução do IVA, ainda que o mesmo tenha sido liquidado a uma taxa diversa da legal, ou mesmo que não haja certeza sobre a taxa a aplicar, anulando-se, consequentemente o Acórdão impugnado, bem como os atos tributários sub judice, respeitantes à não aceitação da dedução do imposto pela Recorrente. 2 – Não foram apresentadas contra-alegações. 3 – O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Supremo Tribunal Administrativo emitiu douto parecer no sentido de que não se encontram reunidos os requisitos legais para a prolação de acórdão de uniformização de jurisprudência porquanto “(…) as situações de facto em cada um dos processos revelam diferenças relevantes, atento que no acórdão recorrido está em causa a aplicação incorreta de diferentes taxas de IVA nos “inputs” e “outputs”, e que deu origem a crédito de imposto indevido a favor do sujeito passivo; Enquanto no acórdão fundamento estava em causa a falta de discriminação bastante dos serviços prestados de forma a permitir o controlo da correção da taxa de IVA aplicável aos mesmos.// 3.3.1 Ora, se no caso da prática de diferentes taxas de IVA em entregas do mesmo bem (produto) pode dar origem a situações anómalas de crédito de imposto a favor do sujeito passivo, como ocorreu no caso do acórdão recorrido, quebrando nessa medida o princípio da neutralidade do imposto, a falta de discriminação suficiente dos serviços prestados pode resultar irrelevante se for recolhida outra prova que identifique a natureza desses serviços e se foi praticada a taxa mais alta do IVA, como sucedeu no caso do acórdão fundamento.//3.3.2 As situações de facto em cada um dos arestos não são só distintas, como apresentam contornos com reflexo distinto no apuramento do IVA devido, o que implica que tenham igualmente relevância distinta na apreciação do direito à dedução por parte do sujeito passivo.// 3.3.3 Assim sendo, carece de razão a Recorrente quando equipara as situações de facto definidas em cada um dos processos, pois as problemáticas subjacentes às taxas de IVA aplicadas nas operações dos sujeitos passivos são manifestamente diversas.// Entendemos, assim, que não se verifica oposição relevante entre os dois arestos em confronto, já que embora em ambos se tenha colocado a questão do direito à dedução por parte do sujeito passivo, as situações de facto são substancialmente diversas.” 4 - Foi dado cumprimento ao disposto no n.º 2 do artigo 92.º do CPTA. - Fundamentação - 5 - Questões a decidir Importa averiguar previamente da verificação dos pressupostos substantivos dos quais depende o conhecimento do mérito do presente recurso por oposição de acórdãos, cuja não verificação impede o conhecimento do presente recurso. Concluindo-se no sentido da verificação daqueles requisitos, haverá então que conhecer do mérito do recurso. Matéria de facto 6.1 É do seguinte teor o probatório fixado no acórdão recorrido: 1. Em 04.06.2014 a ora Impugnante remeteu à Direcção de Serviços do IVA da ATA, mensagem de correio electrónico, entre o mais, com o seguinte teor: «Somos uma empresa “A..., Ldª” NIPC ...55, com o seguinte objecto: Silvicultura, exploração florestal, comércio e indústria de madeiras e prestação de serviços relacionados com a silvicultura e a exploração florestal. Em concreto, comercializamos madeira em toro, grande maioria das nossas compras é efectuada a comerciantes de madeiras, vulgo “madeireiros” e uma pequena parte diretamente a produtores florestais. Compras estas que vendemos às grandes unidades Fabris de pasta de celulose (B..., C.../D..., etc.). Dada a grande divergência de opiniões sobre a taxa de IVA a aplicar (Taxa reduzida ou taxa normal): 1 – Por indicação dos nossos clientes unidades Fabris Celuloses, Aglomerados, biomassas, etc.) aplicamos a taxa normal. 2 – Por informação da Direcção do IVA n.º 1778 de 2013-07-03 (interpretamos que se aplica é a taxa reduzida). 3 – Alguns dos nossos fornecedores pediram informações (DSIVA) as quais não são esclarecedoras embora a interpretação que fazem é que só devem aplicar a taxa reduzida. Pelo exposto solicitamos informação sobre qual a taxa a aplicar sobre os produtos provenientes da actividade silvícola, na compra a comerciantes de madeira? Visto que quanto à compra diretamente a produtores florestais não temos dúvidas (?) é a taxa reduzida. Qual a taxa de IVA que devemos aplicar nas nossas vendas às unidades fabris reduzida ou normal? Qual a taxa de IVA a aplicar nas prestações de serviços na actividade silvícola: Quando a factura é emitida diretamente ao Produtor? Quando a factura é emitida a outro comerciante?»; Cfr. mensagem de correio electrónico presente a fls. 28 verso e 29 do processo administrativo tributário (PAT) em apenso. 2. Em 05.09.2014 a Directora de Serviços da Direcção de Serviços do IVA da ATA dirigiu mensagem de correio electrónico à ora Impugnante, em resposta à mensagem referida no ponto anterior, com o seguinte teor: «Tendo por referência o s/ e-mail, pedindo desculpa pelo atraso na resposta, informo o seguinte: É entendimento da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) que a transmissão da madeira/tronco de árvores independentemente do estágio de comercialização em que tal produto se encontra, isto é, quer seja ou não vendida pelo produtor agrícola, beneficia de enquadramento na verba 5.4 da lista I, anexa ao Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado (CIVA), pelo que é tributada à taxa reduzida prevista na alínea a) do n.º 1 e do n.º 3 do artigo 18.º do citado código (6% no território do continente, 5% nas regiões autónomas dos Açores e da Madeira). No que respeita às prestações de serviços são tributadas à taxa reduzida a que se refere a alínea a) do n.º 1 e n.º 3 do artigo 18.º do CIVA por enquadramento na categoria 4 as “(p)restações de serviços no âmbito das atividades de produção agrícola listados na verba 5”, efetuadas ao produtor agrícola, nomeadamente, as referidas nas subcategorias: 4.1 (o ofício-circulado n.º 30162 de 8/07/2014 da Direcção de Serviços do IVA, veio clarificar quais as operações nela abrangidas); e 4.2. (prestações de serviços que contribuem para a realização da produção agrícola, designadamente as mencionadas na alínea i) tais como, a poda de árvores, corte de madeira e outras operações silvícolas»; Cfr. visada mensagem de correio electrónico, a fls. 28 do PAT em apenso. 3. Em cumprimento das ordens de serviço n.ºs ...81 e ...82, de 29.03.2016, foi a ora Impugnante sujeita a procedimento de inspecção externa, de âmbito parcial, referente ao IVA, pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Coimbra, quanto aos exercícios de 2014 e 2015 ; Cfr. ordens de serviço presentes a fls. 1 e 4 do PAT em apenso. 4 . Em 20.06.2016 foi emitido ofício por inspector tributário da Divisão de Inspecção Tributária II - Equipa 11, da Direcção de Finanças de Coimbra, dirigido à ora Impugnante e recepcionado no seu domicílio fiscal no dia seguinte, entre o mais, com o seguinte teor: «Assunto: Notificação nos termos da alínea b) do n.º 4 do art. 105.º do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT) Nos termos da alínea b) do n.º 4 do art. 105º do RGIT (Redacção dada pela Lei n.º 53-A/2006 , de 29 de Dezembro), fica, por este meio notificado, para no prazo de 30 dias, proceder, ao pagamento das prestações a seguir indicadas, acrescidas dos juros respectivos e do valor das coimas aplicáveis: IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO [IMAGEM] Quem não entregar à administração tributária, total ou parcialmente, prestação tributária deduzida nos termos da lei e que estava legalmente obrigado a entregar é punido pelo crime de abuso de confiança previsto no art.º 105º do RGIT. Contudo, os factos em causa não serão puníveis como crime de Abuso de Confiança, no caso da prestação tributária comunicada à Administração Tributária através da correspondente declaração ser paga, acrescida dos juros respectivos e do valor da coima aplicável, dentro do prazo de 30 dias após a presente notificação. Esta faculdade de afastamento de crime ocorre, por força do dispositivo constante na al. b) n.º 4 do Art.º 105.º do RGIT, aditada pela Lei 53-A/2006 de 29/12, e também aplicável aos períodos anteriores à entrada em vigor da norma, face às regras de aplicação da lei penal no tempo.»; Cfr. ofício n.º ...17 e respectivo aviso de recepção, presentes a fls. 157-161 do PAT em apenso. 5. No âmbito da acção inspectiva referida em 3. foi elaborado em 21.06.2016 pela Divisão de Inspecção Tributária II – Equipa 11, da Direcção de Finanças de Coimbra, projecto de Relatório de Inspecção Tributária, ao qual foi aposto despacho de concordância pelo Chefe daquela Divisão, no qual se pode ler, entre o mais, o seguinte: «I - 2. Descrição sucinta das conclusões da acção de inspecção Foram efectuadas as seguintes correcções técnicas: [IMAGEM] (…) II.2 Motivo, âmbito e incidência temporal O motivo subjacente à acção inspectiva, teve como pressuposto a análise externa de um reembolso de IVA solicitado, referente ao período 201511, no valor de €1.210.961,89, considerando no processamento automático pelo valor de €1.210.961,58. II.3 Outras situações A empresa “A... LDA”, NIPC: ...55, encontra-se enquadrada com actividade principal de “COMÉRCIO POR GROSSO MADEIRA BRUTO E PROD. DERIVADOS”, CAE : 046731, em sede Imposto Sobre o Valor Acrescentado, no Regime Normal de Periodicidade Mensal. II.4 Enquadramento fiscal das taxas de Venda de “Troncos de Madeira”/”Troncos Árvores” A Lei n.º 66-B/2012 , de 31 de Dezembro que aprovou o Orçamento Estado de 2013, no seu artigo 197.º, aditou à lista I anexa ao CIVA a verba 5 que resulta da transcrição do Anexo A (actividades de produção agrícola), entretanto revogado. Assim, desde 1 de Janeiro de 2013, a verba 5 da lista I anexa ao CIVA passou a abranger as transmissões de bens efectuadas no âmbito das actividades de produção agrícola, das quais se destaca a verba 5.4 “Silvicultura”. A Informação Vinculativa N.º 8306, com despacho de 2015/04/14, do SDG do IVA, por delegação do Director Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira – AT, conclui o seguinte: “A transmissão de: “troncos de árvores/madeira de “casca” e da lenha” independentemente do estágio de comercialização em que tais produtos se encontrem, é enquadrável na verba 5.4 da lista I anexa ao CIVA, pelo que são sujeitas à aplicação do imposto à taxa reduzida (6% no território do continente, 5% nas regiões autónomas dos Açores e da Madeira)”. 3. A Informação Vinculativa N.º 6726 com despacho de 2014/05/12, do SDG do IVA, por delegação do Director Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira – AT, concluiu o seguinte: “O tronco de árvores/madeira constitui, inequivocamente um bem resultante da produção silvícola, pelo que as suas transmissões beneficiam de enquadramento na citada verba 5.4 da lista I anexa ao CIVA, sendo tributadas à taxa reduzida prevista na alínea a) do n.º 1 e do n.º 3 do artigo 18.º do citado código (6% no território do continente, 5% nas regiões autónomas dos Açores e da Madeira). Nestes termos, desde 1 de Janeiro de 2013, a transmissão de troncos de árvores, em suma, de madeira, independentemente do estágio de comercialização em que tais produtos se encontram (no produtor ou no retalho), beneficia de enquadramento na verba 5.4 da lista I anexa ao CIVA, pelo que são tributadas à taxa reduzida prevista na alínea a) do n.º 1 e do n.º 3 do artigo 18.º do citado código (6% no território do continente, 5% nas regiões autónomas dos Açores e da Madeira)”. 4. A empresa em análise solicitou à DSIVA – Direcção de Serviços do Imposto sobre o Valor Acrescentado, uma informação vinculativa em 2014/03/24, via email, tendo como pressuposto o seguinte: Assunto: Transacção comercial de produtos provenientes da actividade silvícola (Pinheiro, eucalipto, choupo, biomassa, etc.). Relatando o seguinte: “Somos uma empresa “A..., Ld.ª”, NIPC ...55, com o seguinte objecto: Silvicultura, exploração florestal, comércio e indústria de madeiras e prestação de serviços relacionados com a silvicultura e exploração florestal. Em concreto, comercializamos madeira em toro (a grande maioria das nossas compras é efectuada a comerciantes de madeira, vulgo “madeireiros”, e uma pequena parte directamente a produtores florestais). Compras estas que vendemos às grandes unidades Fabris de paste de celulose (B..., C.../D..., etc.). Dada a grande divergência de opiniões sobre a taxa do IVA a aplicar (Taxa reduzida ou taxa normal): Por indicação dos nossos clientes unidades fabris celuloses, aglomerados, biomassas, etc.) aplicamos a taxa normal. Por informação da direcção do IVA n.º 1778 de 2013-07-03 (interpretamos que se aplica é a taxa reduzida). Alguns dos nossos fornecedores pediram informações (DSIVA) as quais não são esclarecedoras embora a interpretação que fazem é que só devem aplicar a taxa reduzida. Pelo exposto solicitamos informação sobre qual a taxa a aplicar sobre produtos provenientes da actividade silvícola, na compra a comerciantes de madeira? Visto que quanto à compra directamente a produtores florestais não temos dúvidas (?) é a taxa reduzida. Qual a taxa de IVA que devemos aplicar nas nossas vendas às unidades fabris reduzida ou normal? Qual a taxa de IVA a aplicar nas prestações de serviços na actividade silvícola: Quando a factura é emitida a outro comerciante? Agradecemos o favor de nos responderem com a brevidade possível… Em 2014/09/05, via email a DSIVA – Direcção de Serviços do Imposto sobre o Valor Acrescentado, em resposta à informação solicitada, vem informar o seguinte: “É entendimento da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), que a transmissão da madeira/tronco de árvores, independentemente do estágio de comercialização em que tal produto se encontre, isto é, quer seja ou não vendida pelo produtor agrícola, beneficia de enquadramento na verba 5.4 da Lista I, anexa ao Código do imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), pelo que é tributada à taxa reduzida prevista na alínea a) do n.º 1 e do n.º 3 do artigo 18.º do citado código (6% no território do continente, 5% nas regiões autónomas dos Açores e da Madeira). No que respeita às prestações de serviços são tributadas à taxa reduzida a que se refere a alínea a) do n.º 1 e n.º 3 do artigo 18.º do CIVA por enquadramento na categoria 4 as “(p)restações de serviços no âmbito das actividades de produção agrícola listados na verba 5 “efectuadas ao produtor agrícola, nomeadamente, as referidas nas subcategorias: 4.1 (o ofício-circulado n.º 30162 de 08/07/2014 da Direcção de Serviços do IVA, veio clarificar quais as operações nela abrangidas); e 4.2 (prestações de serviços que contribuem para a realização da produção agrícola, designadamente as mencionadas na alínea i) tais como, a poda de árvores, corte de madeira e outras operações silvícolas”. – Anexo n.º 1, a fls. 1 a fls. 3. II.5 Análise do Reembolso de IVA referente ao período 2015 11 Foi solicitado pelo sujeito passivo em análise, um reembolso de IVA referente ao período de 2015 11, no valor de €1.210.961,89 , considerado no processamento automático pelo valor de €1.210.961,58 . Os motivos que originaram a análise do pedido de reembolso, deriva do facto, do sistema informático ter identificado o mesmo com o código 101 – 1º Pedido de reembolso de valor elevado. O reembolso de IVA teve a sua origem no período 2014 05. Pelo que foi a partir deste período que se efectuou a análise. No decurso da prática do ato inspectivo, foi dado a constatar o seguinte: O sujeito passivo no exercício da sua actividade normal de “comércio por grosso de madeira bruto e produtos derivados”: Não efectua transmissões intracomunitárias; Não efectua exportações; Não efectuou investimento relevante; Não adquiriu existências para stocks; Não adquiriu bens e serviços, à taxa normal, para incorporação num produto cuja transacção posterior fosse efectuada à taxa reduzida. Pelo que, não existe qualquer motivo para se encontrar na situação de crédito de imposto que pudesse dar origem ao pedido de reembolso de IVA. Constatou-se, porém, que no período que deu origem ao crédito de imposto, entre os períodos ...05 a ...12, o sujeito passivo deduziu IVA nas compras de madeira, quer a 6%, quer a 23%, mas sobretudo a 23%. No mesmo período liquidou IVA na venda de madeiras quer a 6%, quer a 23%, mas principalmente a 6%. Trata-se de uma actuação bastante anormal, porquanto distorce completamente a forma de funcionamento do imposto que, sendo um imposto plurifásico, incide sobre o valor de venda em cada uma das fases de comercialização do bem à mesma taxa. No caso da madeira, conforme já anteriormente relatado no ponto II.4, “O tronco de árvores/madeira constitui, inequivocamente um bem resultante da produção silvícola, pelo que as suas transmissões beneficiam de enquadramento na verba 5.4 da Lista I, anexa ao CIVA, pelo que é tributada à taxa reduzida prevista na alínea a) do n.º 1 e do n.º 3 do artigo 18.º do citado código (6% no território do continente, 5% nas regiões autónomas dos Açores e da Madeira). Nestes termos, desde 1 de janeiro de 2013, a transmissão de troncos de árvores, em suma, de madeira, independentemente do estágio de comercialização em que tais produtos se encontram (no produtor ou no retalho), beneficia de enquadramento na verba 5.4 da lista I anexa ao CIVA, pelo que são tributadas à taxa reduzida prevista na alínea a) do n.º 1 e do n.º 3 do artigo 18.º do citado código (6% no território do continente, 5% nas regiões autónomas dos Açores e da Madeira)”. A informação vinculativa solicitada pelo sujeito passivo em análise, foi informada em Setembro de 2014 nesse sentido. Porém, apesar do sujeito passivo ter passado a liquidar IVA na quase generalidade das suas transmissões de madeira à taxa de 6% não alterou o seu comportamento relativamente às aquisições. Ou seja, deveria ter exigido aos seus fornecedores de madeira que emitissem as suas facturas com IVA à taxa de 6% e deveria liquidar à mesma taxa aos seus clientes. Pelo facto de deduzir IVA à taxa de 23% em grande parte das suas aquisições de madeira, e liquidar IVA à taxa de 6% nas transmissões do mesmo produto, o sujeito passivo, contrariando o correto funcionamento do IVA, ficou em situação de crédito de imposto. Face à análise efectuada aos elementos contabilísticos conjugados com o SAFT da contabilidade e o SAFT da facturação, constataram-se variadas incongruências no enquadramento do IVA, quer na compra quer na venda de madeira, dando-se como exemplo os seguintes: Ano de 2014 Documento interno n.º ...15 – AutoFactura n.º 5, datada de 2014/08/18, foi facturada rolaria de eucalipto c/casca à taxa de IVA de 6% - Anexo n.º 2 fls. 1 a fls. 2. No documento interno n.º 8000317 – Autofactura n.º 7, datada de 2014/08/18, ou seja no mesmo dia, foi facturada rolaria eucalipto c/casca à taxa de 23% - Anexo n.º 3. Documento interno n.º ...65 – Autofactura n.º 30, datada de 2014/08/29, na mesma AutoFactura, são facturadas rolaria pinho bravo quer à taxa de 6%, quer à taxa de 23% - Anexo n.º 4. Documento interno n.º ...25, Factura n.º ...24, datada de 2014/06/26, o fornecedor de madeira, na mesma factura, liquida IVA, na venda de eucalipto c/casca, à taxa de 6% e à taxa de 23% - Anexo n.º 5. Documento interno n.º...90, Factura n.º ...6, datada de 2014/10/14, o fornecedor de madeira, na mesma factura, liquida IVA à taxa de 6% referente a madeira de eucalipto c/casca e liquida IVA à taxa de 23%, referente ao adicional de preço da mesma madeira, quando deveria ser à taxa de 6% - Anexo n.º 6. Documento interno n.º ...30, Factura n.º ...01, datada de 2014/10/06, o fornecedor de madeira, na mesma factura, liquida IVA à taxa de 6% referente a madeira de rolaria de pinho e liquida IVA à taxa de 23% referente a “varas pinho curtas”, quando deveria ser à taxa de 6% - Anexo n.º 7. Documento interno n.º ...58, Factura n.º ...6, datada de 2014/10/09, o fornecedor de madeira, na mesma factura, liquida IVA à taxa de 6% pela venda de madeira eucalipto c/casca e liquida IVA à taxa de 23% referente ao complemento de preço da mesma madeira, quando deveria ser à taxa de 6% - Anexo n.º 8. Documento interno n.º ...00, Factura n.º ...84, datada de 2014/10/23, o fornecedor de madeira, na mesma factura, liquida IVA pela venda de rolaria de pinho à taxa de 6% e à taxa de 23% - Anexo n.º 9. Documento interno n.º ...71, Factura n.º ...1, datada de 2014/10/27, o fornecedor de madeira, na mesma factura, liquida IVA à taxa de 6% referente a rolaria de eucalipto e liquida IVA à taxa de 23% referente ao prémio madeira origem florestal certificada da mesma madeira, quando deveria ser à taxa de 6% - Anexo n.º 10. Documento interno n.º ...89, Factura n.º ...84, datada de 2014/10/28, o fornecedor de madeira liquidou IVA à taxa de 6% referente a rolaria de eucalipto c/c – Anexo n.º 11. No documento interno n.º ...88, Factura n.º ...04, datada de 2014/11/13, o fornecedor de madeira, liquidou IVA à taxa de 23%, referente a complemento de preço da factura ...84, acima devidamente identificada, quando deveria ser à taxa de 6% - Anexo n.º 12. Documento interno n.º ...91, Factura n.º ...7, datada de 2014/11/14, o fornecedor de madeira, na mesma factura, liquida IVA à taxa de 6% referente a madeira de rolaria de eucalipto e liquida IVA à taxa de 23% referente ao acerto comercial da mesma madeira, quando deveria ser à taxa de 6% - Anexo n.º 13. Documento interno n.º ...05, Factura n.º ...89, datada de 2014/11/12, o fornecedor de madeira, na mesma factura, liquida IVA pela venda de rolaria de pinho à taxa de 6% e à taxa de 23% - Anexo n.º 14. Documento interno n.º ...12, Factura n.º ...0, datada de 2014/11/07, o fornecedor de madeira, na mesma factura, liquida IVA à taxa de 6% referente a madeira de eucalipto c/casca e liquida IVA à taxa de 23% referente ao complemento de preço acerto comercial da mesma madeira, quando deveria ser à taxa de 6% - Anexo n.º 15. Documento interno n.º ...71, Factura n.º ...2, datada de 2014/12/05, o fornecedor de madeira, na mesma factura, liquida IVA à taxa de 6% referente a madeira de eucalipto c/casca e liquida IVA à taxa de 23%, referente ao complemento prelo, da mesma madeira, quando deveria ser à taxa de 6% - Anexo n.º 16. Documento interno n.º ...60, Factura n.º ...21, datada de 2014/12/02, o fornecedor de madeira, na mesma factura, liquida IVA à taxa de 6% referente a madeira de rolos de pinho e liquida IVA à taxa de 23%, referente a madeira de eucalipto c/casca e s/casca, quando deveria ser à taxa de 6% - Anexo n.º 17. Documento interno n.º ...15, Factura n.º ...5, datada de 2014/12/20, o fornecedor de madeira, na mesma factura, liquida IVA à taxa de 6% referente a madeira de rolaria de pinho sem casca e liquida IVA à taxa de 23%, referente a rama diversos, quando deveria ser à taxa de 6% - Anexo n.º 18. Face à grande quantidade de situações deste tipo verificadas, conjugando os documentos contabilísticos com o SAFT da contabilidade, foi elaborado um mapa de apuramento do IVA deduzido indevidamente à taxa de 23% quando deveria ser à taxa de 6% - Anexo n.º 19 fls. 1 a fls. 67. Os documentos internos constantes deste anexo, foram todos verificados um a um desde o início do crédito imposto no período 2014 05 a 2014 12, tendo havido o rigoroso cuidado de verificar o que foi contabilizado à taxa de 23%, (mais concretamente, transportes, biomassa, controlo, estilha, costaneiros e parque de madeira) correctamente, e o IVA de madeira que deveria ter sido deduzido à taxa de 6% e foi deduzido à taxa de 23%. A construção deste anexo assenta nos seguintes elementos: IVA deduzido e contabilizado à taxa de 23% e base tributável das aquisições contabilizadas à taxa de 23%; Apuramento inequívoco do IVA deduzido correctamente à taxa de 23% (transportes, biomassa, controlo/estilha, costaneiros, parque madeira); Correta avaliação da base tributável das aquisições a 23%, correta avaliação da base tributável das aquisições que deveriam ser à taxa de 6% e foram à taxa de 23%; Apuramento correto do IVA efectivamente dedutível à taxa de 23%, apuramento correto do IVA dedutível à taxa de 6% e que foi deduzido à taxa de 23%; Apuramento do IVA devidamente deduzido à taxa de 23% (transportes, biomassa, controlo/estilha, costaneiros, parque), tendo em atenção a diferença entre o IVA deduzido em excesso no valor de €2.487.335,53, no ano de 2014. Para efeitos do apuramento do imposto em falta, também foram corrigidas as regularizações a favor do Estado, tendo em atenção as notas de crédito, emitidas pelos seus fornecedores, com vista à regularização de algumas facturas de aquisição de madeira, com IVA à taxa de 23%, quando deveriam ser à taxa de 6% - Anexo n.º 20 fls. 1 a fls. 2. O IVA aceite nas regularizações assenta nas notas de crédito, contabilizadas, com IVA à taxa 23% que dizem respeito a madeiras que deveriam ser à taxa de 6% e que foram objecto de correcção relativamente à dedução efectuada. Resulta para os devidos efeitos uma correcção a favor do sujeito passivo no valor de €13.254,03 no ano de 2014. Estas correcções encontram-se devidamente explicadas no ponto III do Projecto de Relatório. Outra das anomalias detectadas prende-se com a biomassa. Da informação vinculativa, processo n.º ...28, com despacho de 2014-09- 26 do SDG do IVA, por delegação do Director Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, conclui-se o seguinte: “CONCLUSÃO • 14. A transmissão de “(…) sobrantes florestais/biomassa em bruto, tal e qual como é recolhida da mata (…)” – “biomassa florestal”, é passível de imposto à taxa reduzida, a que se refere a alínea a) do n.º 1 e n.º 3 do artigo 18.º do CIVA, por enquadramento na verba 5.4 da lista I anexa do citado código. 15. A transmissão da “biomassa triturada”, produto proveniente da produção silvícola da requerente, sujeito passivo de imposto registado pelas actividades silvícolas, referidas no ponto 1 da presente informação, desde que resulte de uma transformação efectuada com os meios normalmente utilizados nas suas explorações agrícolas e silvícolas beneficia de enquadramento na verba 5.5 da lista I anexa ao CIVA. 16. Caso não estejam reunidos os condicionalismos previstos na verba 5.5 da lista I, anexa ao CIVA, a transmissão da “Biomassa Florestal” transformada está sujeita a imposto à taxa normal (23% no território do continente, 18% na Região Autónoma do Açores e 22% na Região Autónoma da Madeira). Do exposto conclui-se que, à biomassa só é aplicável a taxa de 6% se a mesma é recolhida dos sobrantes, em bruto, sem transformação ou, se é produzida pelo silvicultor com a utilização dos meios normalmente utilizados na exploração agrícola e silvícola, conforme a verba 5.5 da lista I anexa ao CIVA. À restante biomassa é aplicada a taxa de 23%. Na biomassa adquirida pela A..., Lda., não temos meios de aferir se a mesma é ou não enquadrável na verba indicada e, por isso, passível de tributação à taxa reduzida. Pelo que teremos de aceitar a liquidação de IVA efectuada pelos fornecedores, quer à taxa de 6%, quer à taxa de 23%. Porém, relativamente à biomassa adquirida, cuja liquidação de IVA foi efectuada pelos fornecedores à taxa de 23%, na venda efectuada pela A..., Lda. terá que ser submetida à mesma taxa de IVA (23%). O que não foi o caso para a biomassa identificada por nós na acção inspectiva. Foi, por isso, elaborado um anexo para análise da transmissão dessa biomassa, que assenta nos seguintes elementos: Data, n.º interno dos documentos, valor da base tributável reflectido na conta compras 3111131; Fornecedor da biomassa, total da biomassa constante do documento e cliente onde foi entregue a biomassa; Quantidade de biomassa entregue ao cliente por documento, o preço de venda praticado aos clientes identificados; Valor apurado da biomassa, antes da liquidação do imposto (IVA); O IVA que foi liquidado à taxa de 6%; O IVA que deveria ser liquidado à taxa de 23%; O IVA em falta, diferença entre o que foi liquidado à taxa de 6% e que deveria ser liquidado à taxa de 23%. No ano de 2014, foi apurado imposto em falta no valor de €68.822,60 – Anexo n.º 21, a fls. 1 e a fls. 2. Ano de 2015 Face à análise efectuada aos elementos contabilísticos conjugados com o SAFT da contabilidade e o SAFT da facturação, para detecção de irregularidades, constataram-se várias incongruências, traduzidas na aplicação de diferentes taxas de IVA para o mesmo produto, quer na compra quer na venda de madeira, sem qualquer exceção. Dão-se como exemplo os seguintes casos: Documento interno n.º ...72, Factura n.º ..., datada de 2015/01/24, o fornecedor de madeira, na mesma factura, liquida IVA à taxa de 6% referente a madeira faxina de eucalipto c/casca, faxina pinho c/casca e liquida IVA à taxa de 23%, referente a madeira de faxina eucalipto c/casca, quando deveria ser à taxa de 6% - Anexo n.º 22. Documento interno n.º ...02, Factura n.º ...15, datada de 2015/02/13, o fornecedor de madeira, na mesma factura, liquida IVA à taxa de 6% referente a pinho palser e liquida IVA à taxa de 23%, referente a pinho palser, quando deveria ser à taxa de 6% - Anexo n.º 23. Documento interno n.º ...80, Factura n.º ...71, datada de 2015/03/16, o fornecedor de madeira, na mesma factura, liquida IVA à taxa de 6% referente a rolaria de pinho e liquida IVA à taxa de 23%, referente a outras rolarias, quando deveria ser à taxa de 6% - Anexo n.º 24. Documento interno n.º ...48, Factura n.º ...28, datada de 2015/03/10, o fornecedor de madeira, na mesma factura, liquida IVA à taxa de 6% referente a rolos de eucalipto com casca e liquida IVA à taxa de 23%, referente a eucalipto com casca, quando deveria ser à taxa de 6% - Anexo n.º 25. Documento interno n.º ...23, Factura N.º ...90, datada de 2015/03/31, o fornecedor de madeira liquida IVA à taxa de 23% referente a madeira de rolaria de eucalipto c/casca, quando deveria ser liquidado IVA à taxa de 6% - Anexo n.º 26. No mesmo dia, Documento Interno n.º ...24, Factura N.º ...89, datada de 2015/03/31, o fornecedor de madeira liquida IVA à taxa de 6% referente a madeira de rolaria diversa – Anexo n.º 27. Documento interno n.º ...63, Factura N.º ...10, datada de 2015/04/29, o fornecedor de madeira liquida IVA à taxa de 6% referente a madeira de rolaria de eucalipto c/casca – Anexo n.º 28. No mesmo dia, Documento Interno n.º ...62, Factura N.º ...11, o fornecedor de madeira liquida IVA à taxa de 23% referente a prémio madeira de origem em floresta certificada, referente à madeira acima referida – Anexo n.º 29. Documento interno n.º ...52, Factura-recibo n.º ...4, datada de 2015/04/30, o fornecedor de madeira, na mesma factura, liquida IVA à taxa de 6% referente a rolaria de pinho com casca e liquida IVA à taxa de 23%, referente a madeira de pinho em rolo, quando deveria ser à taxa de 6% - Anexo n.º 30. Documento interno n.º ...52, Factura n.º ...96, datada de 2015/05/12, o fornecedor de madeira, na mesma factura, liquida IVA à taxa de 6% referente a madeira de eucalipto c/casca e madeira de eucalipto s/casca e liquida IVA à taxa de 23%, referente a madeira de eucalipto c/casca, quando deveria ser à taxa de 6% - Anexo n.º 31. Documento interno n.º ...88, Factura n.º ...15, datada de 2015/06/11, o fornecedor de madeira, na mesma factura, liquida IVA à taxa de 6%, referente a madeira de rolaria de pinho bravo, rolaria de eucalipto fino, madeira de choupo e liquida IVA à taxa de 23%, referente a madeira de rolaria de eucalipto, quando deveria ser à taxa de 6% - Anexo n.º 32. Face à grande quantidade de situações deste tipo verificadas, conjugando os documentos contabilísticos com o SAFT da contabilidade, foi elaborado um mapa de apuramento do IVA deduzido indevidamente à taxa de 23%, quando deveria ser à taxa de 6% - Anexo n.º 33 fls. 1 a fls. 16. Os documentos internos constantes deste anexo, foram todos verificados um a um, desde o período 2015 01 a 2015 11, período a que diz respeito à solicitação do pedido do reembolso de IVA, tendo havido o cuidado de verificar o que foi contabilizado à taxa de 23% (mais concretamente transportes, biomassa, controlo estilha, costaneiros e parque de madeira) correctamente, e o IVA de madeira que deveria ter sido deduzido à taxa de 6% e foi deduzido à taxa de 23%. A construção deste anexo assenta nos seguintes elementos: IVA deduzido e contabilizado à taxa de 23% e base tributável das aquisições contabilizadas à taxa de 23%; Apuramento inequívoco do IVA deduzido correctamente à taxa de 23% (transportes, biomassa, controlo/estilha, costaneiros, parque madeira); Correta avaliação da base tributável das aquisições a 23%, correta avaliação da base tributável das aquisições que deveriam ser à taxa de 6% e foram à taxa de 23%; Apuramento correto do IVA efectivamente dedutível à taxa de 23%, apuramento correto do IVA dedutível à taxa de 6% e que foi deduzido à taxa de 23%; Apuramento do IVA devidamente deduzido à taxa de 23% (transportes, biomassa, controlo/estilha, costaneiros, parque), tendo em atenção a diferença entre o IVA que deveria ter sido deduzido à taxa de 6%, resultando IVA deduzido em excesso no valor de €50.627,37, no ano de 2015. Para efeitos do correto apuramento do imposto em falta, também foram corrigidas as regularizações a favor do Estado, tendo em atenção as notas de crédito que estão subjacentes à dedução do IVA à taxa de 23% (madeiras), quando deveriam ser à taxa de 6% - Anexo n.º 34. O IVA aceite nas regularizações, assenta nas notas de crédito contabilizadas à taxa de 23% e que dizem respeito a madeiras e que deveriam ser sujeitas à taxa de 6%. Resultando uma correcção a favor do sujeito passivo nas regularizações a favor do Estado no valor de €34.369,89, no ano de 2015. Essas correcções encontram-se devidamente explicadas no ponto III do Projecto de Relatório. Outras das anomalias detectadas prende-se com a biomassa. À semelhança do que foi explanado para o ano de 2014, à biomassa só é aplicável a taxa de 6% se a mesma é recolhida dos sobrantes sem transformação ou, se a mesma é produzida pelo silvicultor com a utilização dos meios normalmente utilizados na exploração agrícola e silvícola, conforme a verba 5.5 da lista I anexa ao CIVA. Na biomassa adquirida pela A..., Lda., não temos meios de aferir se a mesma é ou não enquadrável na verba indicada. Pelo que teremos de aceitar a liquidação de IVA à taxa de 23% feitas pelos fornecedores, relativamente à biomassa identificada no anexo 35. Porém, esta biomassa, na venda efectuada pela A..., Lda. terá que ser submetida à mesma taxa de IVA. O que não foi o caso para a biomassa identificada por nós na acção inspectiva. Foi, por isso, elaborado um anexo que assenta nos seguintes elementos: Data, N.º interno dos documentos, valor da base tributável reflectido na conta compras 3111131; Fornecedor da biomassa, total da biomassa constante do documento e cliente onde foi entregue a biomassa; Quantidade de biomassa entregue ao cliente por documento, o preço de venda praticado aos clientes identificados; •Valor apurado da biomassa, antes da liquidação do imposto (IVA); O IVA que foi liquidado à taxa de 6%; O IVA que deveria ser liquidado à taxa de 23%; O IVA em falta, diferença entre o que foi liquidado à taxa de 6% e que deveria ser liquidado à taxa de 23%. No ano de 2015, foi apurado imposto em falta no valor de €27.427,57 – Anexo n.º 35, fls. 1 a fls. 2. Face ao exposto, o pedido de reembolso de IVA n.º ...79/0, solicitado no valor de €1.210.961,89 e considerado no processamento automático no valor de €1.210.961,58, não é devido pelo que o mesmo vai ser indeferido. As correcções efectuadas encontram-se explicadas no ponto III deste Projecto de Relatório. III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável A alínea a) do N.º 1 do artigo 19.º do Código Imposto Sobre o Valor Acrescentado, dispõe que para apuramento do imposto, os sujeitos passivos deduzem o imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos. O n.º 2, alínea a) do artigo 19.º do Código Imposto Sobre o Valor Acrescentado, dispõe que só confere direito à dedução o imposto mencionando em facturas passadas na forma legal. Essa forma legal é determinada pelo n.º 5 do artigo 36.º do Código Imposto sobre o Valor Acrescentado, que determina que as facturas devem ser datadas, numeradas sequencialmente e devem conter as taxas aplicáveis e o montante do imposto devido, entre outros requisitos. Por sua vez, o n.º 7 do artigo 29.º do Código Imposto Sobre o Valor Acrescentado, dispõe que, quando o valor tributável de uma operação ou o imposto correspondente sejam alterados por qualquer motivo, incluindo inexactidão, deve ser emitido documento rectificativo de factura. Assim, tendo em atenção o anteriormente relatado, o IVA deduzido à taxa de 23% nas facturas de compra de madeiras, encontra-se indevidamente deduzido, porquanto as facturas deveriam conter o IVA à taxa de 6% e o correspondente IVA liquidado a essa taxa. Acresce ainda o n.º 4 do artigo 19.º do Código Imposto Sobre o Valor Acrescentado, que, não pode igualmente deduzir-se o imposto que resulte de operações em que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços, não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado, quando o sujeito passivo tenha ou devesse ter conhecimento de que o transmitente dos bens ou prestador de serviços não dispõe de adequada estrutura empresarial susceptível de exercer a actividade declarada. A este respeito, importa referir que a A..., Lda., no período em análise do reembolso referido, teve como fornecedores, sujeitos passivos indiciados como emitentes e utilizadores de facturação falsa. Estes fornecedores, embora alguns sejam declarantes em sede de IVA, deduzem IVA em montante superior ao IVA que liquidam, o que leva a que, em função do método subtractivo de funcionamento do apuramento do IVA (IVA liquidado – IVA dedutível = IVA a entregar ao Estado ou crédito de imposto se o IVA dedutível for superior), nunca entreguem IVA ao Estado, sem que esse facto resulte do desenvolvimento normal da sua actividade. Na contabilidade do sujeito passivo, em relação a alguns dos seus fornecedores, identificámos várias facturas (Anexo n.º 36, fl. 1 a fls. 115) contabilizadas nos anos de 2014, verificando o seguinte: › Junto a cada factura, encontra-se o meio de pagamento justificativo da transacção, cheque ou transferência bancária, emitidos em nome do fornecedor. Através dos extractos bancários constata-se que os meios de pagamento encontram-se descontados das contas da A..., Lda.; › Solicitou-se também, em relação a diversas facturas, as guias da entrada de madeira nas celuloses/nota de recepção/talão de pesagem (B..., E..., C.../D.../F..., etc.) nos clientes da A..., verificando-se que as quantidades indicadas nos referidos documentos se encontram reflectidas nas facturas emitidas à A...; › Em relação aos transportes das madeiras que constam nas guias da entrada de madeira nas celuloses/nota de recepção/talão de pesagem, as viaturas que efectuaram os transportes encontram-se identificadas nos referidos documentos. Verificam-se casos em que essas viaturas se encontram registadas em nome de fornecedores e outros casos em que o transporte é efectuado por terceiros. Foram solicitados contratos de fornecimento de rolaria de eucalipto referentes às celuloses (Anexo n.º 37 fls. 1 a fls. 17), celebrados entre a A..., Lda. e as empresas C.../D... – Abastecimento de madeira, A.C.E. e E..., S.A., sendo estas as maiores clientes da A..., Lda. Desses contratos, entre as várias cláusulas e, relativamente ao conhecimento que a A..., Lda. se obriga a ter quanto à origem da madeira que fornece para as celuloses referidas, logo, quanto aos seus fornecedores, destacamos as seguintes: O fornecedor compromete-se a cumprir rigorosamente toda a legislação aplicável à sua actividade na execução do contrato, e nomeadamente compromete-se a controlar a origem da madeira a fim de evitar que provenha de madeira explorada ilegalmente; Madeira explorada em violação dos direitos tradicionais e civis; De acordo com a melhor avaliação a madeira fornecida não ter origens controversas; Identificar a mata de proveniência da madeira fornecida, identificando, caso existam, todos os anteriores fornecedores da cadeia de abastecimentos. Ora, pelo que foi dado a verificar, não resulta evidenciado o cumprimento cabal das referidas cláusulas dos contratos que, se cumpridas, permitiriam aferir da fiabilidade dos seus fornecedores. Por outro lado, existem situações confirmadas, por várias unidades orgânicas da Autoridade Tributária e Aduaneira, junto de diversos fornecedores da A..., evidenciando comportamento irregulares, por vezes em cadeia (os seus fornecedores apresentam idêntica situação) nomeadamente: sujeitos passivos não declarantes em sede de IVA, IR, E-Factura; desconhecidos na morada do seu domicílio fiscal; que não exibem a escrita nem respondem a notificações, com sócios gerentes desconhecidos nas moradas indicadas, alguns de nacionalidade estrangeira; em que os contabilistas certificados renunciam face à falta de elementos; com liquidação de IVA que não entregam ao Estado. Perante a situação explanada, apesar do sujeito passivo invocar os pagamentos do IVA liquidado à taxa de 23% aos seus fornecedores, o que é uma certeza é que grande parte desse IVA não deu entrada nos cofres do Estado. Existe, portanto, um enorme prejuízo para o Estado. Após este enquadramento e, considerando que a A..., Lda, relativamente à dedução do IVA: Infringiu o disposto no n.º 1 e n.º 2 alínea a) do art.º 19.º do Código do IVA; Mesmo após ter conhecimento da informação vinculativa solicitada, que determinava que a taxa de IVA aplicável à comercialização de madeira, era a taxa reduzida (6%), continuou a aceitar a liquidação, por parte dos seus fornecedores, à taxa normal (23%) e, em alguns casos a liquidar IVA a esta taxa normal; Não rectificou, nem solicitou a rectificação das facturas, relativamente às transmissões e aquisições de madeira, onde foi aplicada a taxa de IVA de 23%, em conformidade com o disposto no n.º 7 do artigo 29.º do Código do IVA; Propõem-se as correcções abaixo discriminadas: • Ano 2014 Face à grande quantidade de anomalias verificadas, conjugando os documentos contabilísticos com o SAFT da contabilidade, foi elaborado um mapa de apuramento do IVA deduzido indevidamente à taxa de 23%, quando deveria ser à taxa de 6% - Anexo N.º 19 fls. 1 a fls. 67. Os documentos internos constantes deste anexo, foram todos verificados um a um desde o início do crédito imposto no período 2014 05 a 2014 12, tendo havido o rigoroso cuidado de verificar o que foi contabilizado à taxa de 23%, (mais concretamente, transportes, biomassa, controlo estilha, costaneiros e parque de madeira) correctamente, e o IVA de madeira que deveria ter sido deduzido à taxa de 6%, e foi deduzido à taxa de 23%. Face ao devidamente explicado no ponto 11.5 resulta o quadro seguinte (Apuramento do IVA não dedutível referente ao ano de 2014): O apuramento do IVA devidamente deduzido à taxa de 23% (transportes, biomassa, controlo/estilha, costaneiros, parque), coluna (3); Apuramento do IVA que deveria ter sido deduzido à taxa de 6% (madeiras), coluna (4); O que nos dará o IVA que seria dedutível, coluna (5); Por fim retira-se ao IVA deduzido na contabilidade (coluna 2), o IVA dedutível (coluna 5), o que nos dará a correcção relativa ao IVA não dedutível (coluna 6), no montante de € 2.487.335,53, no ano de 2014. [IMAGEM] Para efeitos do apuramento do imposto em falta, também foram corrigidas as regularizações a favor do Estado, tendo em atenção as notas de crédito que estão subjacentes à de dedução do IVA à taxa 23% (madeiras), quando deveria ser à taxa de 6% - Anexo N.º 20 fls. 1 a fls. 2 . Neste caso estas correcções resultam a favor do sujeito passivo e que estão devidamente reproduzidas nos quadros abaixo elaborados por período de imposto: [IMAGEM] Assim temos, IVA regularizações aceites: Por exemplo, no mês 5, à regularização do IVA de € 6.479,87 corresponde a taxa de 23%, então€ 1.690,40 corresponderia à regularização de IVA a efectuar se tivesse sido aplicada a taxa de 6%, uma vez que a diferença foi corrigida na aquisição. Pelo que o valor da regularização a favor do sujeito passivo é de€ 4.677,89, de forma a considerar a correcção efectuada na aquisição. Resultando uma correcção a favor do sujeito passivo nas regularizações no valor de € 13.254,03. O IVA aceite nas regularizações, assentam nas notas de crédito contabilizadas à taxa de 23% e que dizem respeito a madeiras e que deveriam ser à taxa de 6%. Resultando, assim, uma correcção a favor do sujeito passivo nas regularizações no valor de € 13.254,03. Outra das anomalias detectadas prende-se com a biomassa. À biomassa só é aplicável a taxa de 6%, se a mesma é extraída da exploração sem transformação ou é transformada pelo silvicultor com a utilização dos meios normalmente utilizados na exploração agrícola e silvícola, conforme verba 5.5 da lista 1 anexa ao CIVA. Na biomassa adquirida pela A..., Lda., à taxa de 23%, não temos meios de aferir se a mesma é ou não enquadrável na verba indicada. Pelo que teremos de aceitar a liquidação de IVA à taxa de 23%, feitas pelos fornecedores. Porém esta biomassa, na venda efectuada pela A..., Lda., terá que ser submetida à mesma taxa de IVA, por enquadramento na alínea c) do n.º 1 do artigo 18.º do CIVA. O que não foi o caso para a biomassa identificada por nós na acção inspectiva. No ano de 2014, foi apurado imposto em falta no valor de €68.822,60 - Anexo N.º 21 fls. 1 a fls. 2 Face ao exposto, foi efectuado o apuramento de imposto em falta, por períodos de imposto, conforme quadro seguinte: [IMAGEM] › Ano 2015 Face às anomalias verificadas, conjugando os documentos contabilísticos com o SAFT da contabilidade, foi elaborado um mapa de apuramento do IVA deduzido indevidamente à taxa de 23%, quando deveria ser à taxa de 6% - Anexo N.º 33 fls. 1 a fls. 16. Os documentos internos constantes deste anexo, foram todos verificados um a um, desde o período 2015 01 a 2015 11, período a que diz respeito á solicitação do pedido do reembolso de IVA, tendo havido o cuidado de verificar o que foi contabilizado à taxa de 23%, (mais concretamente, transportes, biomassa, controlo estilha, costaneiros e parque de madeira) correctamente, e o IVA de madeira que deveria ter sido deduzido à taxa de 6%, e foi deduzido à taxa de 23%. A construção deste anexo assenta nos seguintes elementos: IVA deduzido e contabilizado à taxa de 23%, base tributável das aquisições contabilizadas à taxa de 23%; Apuramento inequívoco do IVA deduzido correctamente à taxa de 23% (transportes, biomassa, controlo/estilha, costaneiros, parque madeira); Correta avaliação da base tributável das aquisições a 23%, correta avaliação da base tributável das aquisições que deveriam ser à taxa de 6% e foram à taxa de 23%; Apuramento correto do IVA efectivamente dedutível à taxa de 23%, apuramento correto do IVA dedutível à taxa de 6% e que foram à taxa de 23%; Apuramento do IVA devidamente deduzido à taxa de 23% (transportes, biomassa, controlo/estilha, costaneiros, parque), tendo em atenção a diferença entre o IVA que deveria ter sido deduzido à taxa de 6%, resultando IVA deduzido em excesso no valor de € 50.627,37, no ano de 2015. Face ao acima devidamente explicado resulta o quadro seguinte (Apuramento do IVA não dedutível referente ao ano de 2015): O apuramento do IVA devidamente deduzido à taxa de 23% (transportes, biomassa, controlo/estilha, costaneiros, parque), coluna (3); Apuramento do IVA que deveria ter sido deduzido à taxa de 6% (madeiras), coluna (4); O que nos dará o IVA que seria dedutível, coluna (5); Por fim retira-se ao IVA deduzido na contabilidade (coluna 2), o IVA dedutível (coluna 5), o que nos dará a correcção relativa ao IVA não dedutível (coluna 6), no montante de €50.627,37, no ano de 2015. [IMAGEM] Para efeitos do correto apuramento do imposto em falta, também foram corrigidas as regularizações a favor do Estado, tendo em atenção as notas de crédito que estão subjacentes à taxa de IVA a 23% (madeiras), quando deveriam ser à taxa de 6% - Anexo N.º 34, neste caso estas correcção resultam a favor do sujeito passivo e que estão devidamente reproduzidas nos quadro abaixo elaborados: [IMAGEM] Assim temos, IVA regularizações aceites: Por exemplo, no mês 1, à regularização do IVA de € 609,16 corresponde a taxa de 23%, então € 158,91 corresponderia à regularização de IVA a efectuar se tivesse sido aplicada a taxa de 6%, uma vez que a diferença foi corrigida na aquisição. Pelo que o valor da regularização a favor do sujeito passivo é de € 12.130,56, de forma a considerar a correcção efectuada na aquisição. O IVA aceite nas regularizações, assentam nas notas de crédito contabilizadas à taxa de 23% que dizem respeito a madeiras e que deveriam ser à taxa de 6%. Resultando uma correcção a favor do sujeito passivo nas regularizações no valor de € 34.369,89. Outras das anomalias detectadas prende-se com a biomassa. À biomassa só é aplicável a taxa de 6%, se a mesma é extraída da exploração em bruto, sem transformação, ou se é transformada pelo silvicultor com a utilização dos meios normalmente utilizados na exploração agrícola e silvícola, conforme verba 5.5 da lista 1 anexa ao CIVA. Na biomassa adquirida pela A..., Lda., à taxa de 23%, não temos meios de aferir se a mesma é ou não enquadrável na verba indicada. Pelo que teremos de aceitar a liquidação de IVA à taxa de 23%, feitas pelos fornecedores. [IMAGEM] Verifica-se que o sujeito passivo em análise, deduziu indevidamente IVA e liquidou IVA e não entregou nos cofres do Estado, como acima se constata e por períodos de imposto. Em relação aos períodos 2014 05 a 2014 12, o sujeito passivo foi notificado conforme o previsto no n.º 4 do art.º 105.º do Regime Geral das Infrações Tributárias. [IMAGEM] Verifica-se que o sujeito passivo em análise, deduziu indevidamente IVA e liquidou IVA e não entregou nos cofres do Estado, como acima se constata e por períodos de imposto. Em relação aos períodos 2015 01 e 2015 03, o sujeito passivo foi notificado conforme o previsto no n.º 4 do art.º 105.º do Regime Geral das Infrações Tributárias. (…)»; Cfr. visado projecto de Relatório de Inspecção, presente a fls. 12 e ss. do PAT em apenso. 6. O aludido projecto de Relatório foi levado ao conhecimento da ora Impugnante através do ofício n.º ...25, de 21.06.2016, subscrito pela Directora de Finanças Adjunta da Direcção de Finanças de Coimbra, tendente, ademais, à sua notificação para o exercício do direito de audição prévia, o qual foi exercido pela ora Impugnante em 08.07.2016; Cfr. visado ofício e talão de aceitação de registo postal e requerimento da ora Impugnante com carimbo aposto naquela data, a fls. 163 e ss. do PAT em apenso. 7. Em 21.07.2016 foi elaborado o Relatório Final de Inspecção Tributária pela Divisão de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Coimbra, ao qual foi aposto despacho de concordância em 22.07.2016 pela Directora de Finanças Adjunta da visada Direcção de Finanças, no uso de poderes delegados pelo Director de Finanças de Coimbra, de conteúdo igual ao projecto de relatório referido em 4., acrescendo ainda a análise ao direito de audição exercido pela ora Impugnante, com o seguinte teor : «IX – Direito de Audição – Fundamentação Através do ofício n.º ...25, datado de 2016/06/21, carta registada CTT ...05..., foi notificado o representante legal de A..., Lda., NIPC: ...55, para no prazo de 15 (Quinze) dias, nos termos do artigo n.º 60.º da Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto- Lei N.º 398/98, de 17 de Dezembro e artigo n.º 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei N.º 413/98 , de 31 de Dezembro, exercer o seu Direito de Audição. O Direito de Audição foi exercido pelo sujeito passivo que vem alegar: Que se trata de uma inspecção interna - ponto 1º; Alega também que o processo deverá ser anulado “... por violação frontal do direito de audição prévia da requerente, previsto no artigo 60.º da LGT e 60.º do RCPITA” - pontos 5° a 11° - em virtude de uma notificação enviada pelo ofício n.º ...17 de 20/06/2016, nos termos da al. b) do n.º 4 do artigo 105.º do RGIT; Quanto às ilegalidades "ostensivas" - ponto 14º - refere nos pontos 15° a 30º que se devem às dúvidas lançadas pela alteração legislativa ocorrida com a Lei n.º 66-B/2012 , de 31 de Dezembro que adita a verba 5 à Lista 1 anexa ao CIVA. Refere ainda - ponto 21° - que o próprio sujeito passivo solicitou uma informação vinculativa, em 2014-03-24, que só foi respondida em 2014-09-05 e que não foi totalmente esclarecedor ao pretendido; No ponto 31° refere que após a dedução do IVA liquidado pelos fornecedores, o sujeito passivo liquidou IVA nas suas transacções "...para as empresas transformadoras, suas clientes, à taxa aplicável segundo o entendimento existente, sabendo-se que a neutralidade do imposto - princípio básico deste imposto - estava assim assegurado."; Nos pontos 32° a 44° refere que a alínea a) do n.º 1 do artigo 19° do CIVA refere e consagra o direito à dedução do imposto pago e, no ponto 44° afirma deduzir o IVA liquidado e pago tendo presente o princípio da neutralidade do imposto; Alega no ponto 46º e 66º que o correto funcionamento não foi contrariado e, questiona a cobertura legal para a correcção: Refere que a transparência e prova da realização material de todas as operações contabilizadas pela requerente é total, tendo sido confirmada a correta actuação do requerente - pontos 67° a 74°; Alega nos pontos 75º a 84°, que a AT invoca supostas deduções indevidas de IVA de alguns fornecedores, mas não refere a realização de erros na declaração do IVA liquidado e que a AT corrige o IVA pago, mas não corrige o IVA que lhe foi liquidado, ou seja, a AT mantém com o IVA que a requerente pagou e retira-lhe o direito à dedução, recebendo o IVA 2 vezes, e qual o pretenso suporte legal para as correcções do projecto de relatório; Refere nos pontos 85° a 87°, a problemática das taxas aplicáveis, que a informação vinculativa solicitada foi parcialmente abrangente para a questão em Setembro de 2014, a um pedido solicitado em Março do mesmo ano, e que foi penalizada a partir de Maio de 2014; Alega nos pontos 88º a 91º, que, não é possível exercer o direito de audição, porquanto, em relação a uma grande parte desse IVA não deu entrada nos cofres do Estado, não surge explicitado, quantificado e fundamentado em nenhum lugar; Em relação aos pontos 92° a 102°, refere, que não entende a referência ao n.º 1 e n.º 2 alínea a) do art.º 19.º do Código do IVA, que deduziu o imposto devido e pago tendo em atenção as dúvidas assumidas pela Administração Tributária, que os documentos satisfazerem os formalismos legais. E que as dúvidas existentes não afecta a forma subjacente ao documento. Que não aceita a referência que, após ter conhecimento da informação vinculativa, continuou a aceitar a liquidação por parte dos seus fornecedores, à taxa normal (23%) e em alguns casos a liquidar IVA a esta taxa normal. Também informa que carece de fundamento legal ter-se invocado o n.º 7 do art.º 29º do Código do IVA (documento rectificativo de factura), e que o entendimento, não fundamentado, sem respaldo legal, feriria um princípio base do funcionamento do IVA, que é a neutralidade do imposto; Alega nos pontos 103º a 117º, que em relação às anomalias detectadas com a biomassa, não sabe de que anomalia se trata e qual o fundamento legal para a respectiva consideração. Que além de corrigir o direito à dedução nos casos em que foi liquidado e pago imposto à taxa de 23% quando o deveria ter sido no seu entender à taxa de 6%, donde só a esta taxa ser dedutível pelo Requerente, o que contestam. Vem para a biomassa considerar que se o fornecedor liquidou IVA à taxa de 23%, também esta empresa o deveria ter feito, apurando IVA em falta nesse seguimento, o que fez para 2014 e 2015. Que a AT não pôde validar se a taxa inicial do imposto foi validamente aplicada à Requerente. Os fornecedores e os fornecimentos eram conhecidos, bastaria a AT, contactá-los para compreender o entendimento seguido pelos mesmos. Que a AT se demitiu de inspeccionar as transacções e aferir o seu correcto enquadramento legal, que quanto à biomassa o que define a taxa a aplicar, ou que deveria ter sido, no entender da AT, é a taxa aplicada pelo fornecedor independentemente da mesma estar correcta ou errada. Em relação aos pontos 118º a 127°, vem o sujeito passivo invocar que a AT responde tardiamente à sua informação vinculativa e que após esta, os seus fornecedores continuam com dúvidas. A AT recebe o IVA dos fornecedores e que limita o direito à dedução do imposto pago pela Requerente. Em relação á biomassa tem entendimento diferente e até considera como pressuposto que a taxa aplicada pelos fornecedores da Requerente é que está correcta. A AT faz tábua rasa do disposto na al. a) do n.º 1 do art.º 19.º do CIVA, ao corrigir o contribuinte quando sabe que teve responsabilidades na dúvida sobre o enquadramento legal da situação, pedindo até desculpas pelo atraso na resposta, ferindo de morte a neutralidade do IVA com limitações ao imposto pago e assumir como boas liquidações de IVA efectuadas por fornecedores da requerente que a AT entende que não fazem correcto enquadramento e aplicação do CIVA. Em resposta ao direito de audição cabe-nos a seguinte análise: › Quanto à acção de inspecção, trata-se de um procedimento externo, conforme está claramente referenciado nas ordens de serviços n.ºs ...81 e ...82, ambas de 2016/03/29. › Em resposta à alegada violação do direito de audição prévia, cabe-nos referir que a notificação efectuada nada tem a ver com a liquidação para o pagamento dos impostos apurados no relatório que serão de liquidar pelos Serviços de Administração do IVA após elaboração dos documentos de cobrança, findo o relatório final de inspecção. Esta notificação é uma mera formalidade para efeitos de informação ao sujeito passivo do possível enquadramento das infracções. Tanto assim é, que o sujeito passivo foi notificado para o exercício do direito de audição, como é de lei. › Quanto às dúvidas relativamente à taxa de IVA a aplicar ao sector da silvicultura, elas foram cabalmente esclarecidas com a informação vinculativa com despacho de 2014/05/12 do SDG do IVA, processo n.º ...26, que refere que a comercialização de troncos de árvores/madeira são tributados à taxa reduzida, qualquer que seja o estágio de comercialização (no produtor ou no retalho). Esta informação não deixa qualquer dúvida na taxa a aplicar. No que se refere à informação vinculativa solicitada pelo sujeito passivo e apenas respondida em 2014- 09-05, já o sujeito passivo alegava que na sua interpretação da “…informação da direcção do IVA n.º 1778 de 2013/07/03 (interpretamos que se aplica é a taxa reduzida)”. Refere ainda nesse pedido de informação que: “Alguns dos nossos fornecedores pediram informações (DSIVA), as quais não são esclarecedoras embora a interpretação que fazem é que só devem aplicar a taxa reduzida.” A resposta a esse pedido refere inequivocamente que “…a transmissão da madeira/tronco de árvores, independentemente do estágio de comercialização em que tal produto se encontre, isto é, quer seja ou não vendida pelo produtor agrícola beneficia de enquadramento na verba 5.4 da Lista I, anexa ao Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), pelo que é tributada à taxa reduzida…”. Só resta questionar onde é que está a dúvida quanto à tributação da comercialização de troncos de árvores/madeira, que é o sector de negócios do sujeito passivo. › Relativamente ao ponto 31.º quando o sujeito passivo refere que passou a liquidar IVA “à taxa aplicável, segundo o entendimento existente”, a qual taxa aplicável é que se refere? A partir do mês de maio de 2014, o sujeito passivo tanto liquidava IVA à taxa reduzida como à taxa normal (…) › Pelo que, não é linear afirmar-se que o sujeito passivo liquidava à taxa aplicável segundo o entendimento existente, uma vez que não existia coerência na taxa aplicável. › Quanto à neutralidade do imposto, ela obtém-se se liquidarmos IVA à mesma taxa em todo o circuito de comercialização de um produto, salvo raras excepções em que o mesmo é input de um produto que virá a ser vendido a uma taxa diferente. Não é com certeza, a deduzirmos IVA à taxa normal, num produto que vamos vender, sem qualquer transformação, à taxa reduzida, sabendo nós que o produto deve ser comercializado, em todo o estágio de comercialização, a essa taxa. Relativamente à cobertura legal para a correcção e à dedução do imposto pago, esta é possível quando o imposto pago é o imposto devido. A não ser assim, poderíamos estar a deduzir IVA liquidado à taxa de 30% (p.e) só porque procedemos ao seu pagamento. Refere a alínea a) do n.º 2 do artigo 19.º do CIVA que: “2 – Só confere direito à dedução o imposto mencionado nos seguintes documentos, em nome e na posse do sujeito passivo: a) Em facturas passadas na forma legal; b) …”. Ora, esta forma legal é definida pelo n.º 5 do artigo 36.º do Código do IVA que refere no seu n.º 5 o seguinte: “5 – As facturas devem ser datadas, numeradas sequencialmente e conter os seguintes elementos. A)…; d) as taxas aplicáveis e o montante do imposto devido;…”. Tal como ficou referido no projecto de relatório, as facturas objecto de correcção não obedecem a esta norma e, por isso a proposta de correcção. E, tal como já ficou esclarecido, não há qualquer razão para colocar em dúvida qual a taxa a aplicar, seu entendimento “… (interpretamos que se aplica é a taxa reduzida)”. Será de realçar ainda que, ao referir o artigo 168.º da Directiva IVA, deverá, também, olhar para o disposto na alínea a) do artigo 178.º da mesma Directiva IVA que dispõe o seguinte: “Para poder exercer o direito à dedução, o sujeito passivo deve satisfazer as seguintes condições: a) Relativamente à dedução referida na alínea a) do artigo 168.º, no que respeita às entregas de bens e às prestações de serviços, possuir uma factura emitida em conformidade com os artigos 220.º a 236.º, 239.º e 240.º…”. E, nos pontos 9 e 10 do artigo 226.º da mesma directiva que dispõe que: “…as únicas menções que devem obrigatoriamente figurar, para efeitos de IVA, nas facturas…” 9)A taxa do IVA aplicável; 10) O montante do IVA a pagar…”. › Ao contrário do que alega no ponto 46.º, o funcionamento do imposto foi frequentemente contrariado. Basta uma breve análise ao item II.5 a páginas 8 a 13 do projecto de relatório para constatarmos que existem inúmeras situações em que o mesmo produto é facturado a taxas diferentes consoante o destinatário final do mesmo. Isto é, se a rolaria de pinho for entregue no cliente da A... denominado de “Palser”, a taxa aplicável é de 6%, mas se a rolaria de pinho for entregue na “G...”, já é a 23% (Anexo n.º 9, p.e). Afinal quem determina a taxa é o cliente e não a legislação em vigor ou as dúvidas existentes sobre a mesma. A não ser assim, apenas seria aplicada uma taxa: a normal ou a reduzida. › Relativamente à transparência e prova da realização material de todas as operações, foi aferido que deram entrada nos clientes da A... os produtos que foram facturados pela A... aos mesmos. Aferiu-se, também, que às respectivas entradas correspondem facturas emitidas por eventuais fornecedores da A.... Contudo, não foi possível aferir se quem facturou à A... é o real fornecedor da A.... Certo é que vários dos alegados fornecedores da A... se encontram em investigação por não possuírem estrutura adequada ao normal funcionamento da sua actividade. E, dessa investigação resultou, até esta data, que o IVA por elas liquidado não deu entrada nos cofres do Estado. › Em relação aos itens 75.º a 84.º, não houve de maneira nenhuma desrespeito pelo mecanismo do IVA e a neutralidade do imposto, pois trata-se de uma actuação anormal, porquanto distorce completamente a forma de funcionamento do imposto que, sendo um imposto plurifásico, incide sobre o valor de venda em cada uma das fases de comercialização do bem à mesma taxa. A legislação aplicável encontra-se fundamentada no ponto III, do projecto de relatório (página 15) e que o sujeito passivo reproduziu no ponto 79.º. Ao contrário do que o sujeito passivo invoca que se encontra satisfeita em todos os documentos verificados que contém a taxa que foi considerada aplicável e o imposto que foi devido em conformidade, de maneira nenhuma a taxa aplicável se encontra correta, pois a mesma deveria ser à taxa de 6% e não taxa de 23%, portanto deve servir de fundamento. › Quanto à AT receber o IVA 2 vezes cabe-nos referir que o IVA, ainda que indevidamente liquidado, deve ser entregue nos cofres do Estado, conforme dispõe o n.º 2 do artigo 27.º do CIVA. Mais uma vez se refere que a correcção das facturas com imposto indevidamente liquidado deve ser efectuada nos termos do n.º 7 do artigo 29.º do CIVA. › Relativamente às questões invocadas nos pontos 85.º a 87.º, a situação parcial a que o sujeito passivo se refere não é correta uma vez que as questões foram todas respondidas na informação vinculativa ao referir que é aplicada a taxa reduzida em qualquer estágio de comercialização em que tal produto se encontre. › Importa referir em relação aos pontos 88.º a 91.º que existem situações confirmadas, por várias unidades orgânicas da Autoridade Tributária e Aduaneira, junto de diversos fornecedores da A..., evidenciando comportamentos irregulares, por vezes em cadeia (os seus fornecedores a montante apresentam idêntica situação) nomeadamente: sujeitos passivos não declarantes em sede de IVA, IR, E-Factura; desconhecidos na morada do seu domicílio fiscal; que não exibem a escrita nem respondem a notificações; com sócios gerentes desconhecidos nas moradas indicadas, alguns de nacionalidade estrangeira; em que os contabilistas certificados renunciam face à falta de elementos; com liquidação de IVA que não entregam ao Estado. Obviamente e por uma questão de prudência, não se identificam os fornecedores e os valores em causa, derivado do sigilo profissional a que estamos obrigados. Porém, o sujeito passivo obriga-se, pelos contratos celebrados com alguns clientes a saber se a origem da madeira que lhes é fornecida é controversa ou não, tal como foi referido no ponto III. › Em relação aos pontos 92.º a 102.º, importa referir que, em relação ao n.º 1 e n.º 2 alínea a) do art.º 19º do Código do IVA, o enquadramento legal encontra-se correctamente aplicado tendo em atenção a situação encontrada. Após a informação vinculativa solicitada, o sujeito passivo não utilizou o dispositivo legal elencado no n.º 7 do artigo 29.º do Código do IVA. Quanto às dúvidas relativamente à taxa de IVA a aplicar ao sector da silvicultura, elas foram cabalmente esclarecidas com a informação vinculativa com despacho de 2014/05/12 do SDG do IVA, processo n.º ...26, que refere que a comercialização de troncos de árvores/madeira são tributados à taxa reduzida, qualquer que seja o estágio de comercialização (no produtor ou no retalho). Esta informação não deixa qualquer dúvida na taxa a aplicar. Quanto à neutralidade do imposto, ela obtém-se se liquidarmos IVA à mesma taxa em todo o circuito de comercialização de um produto, salvo raras excepções em que o mesmo é input de um produto que virá a ser vendido a uma taxa diferente. › Relativamente às questões invocadas nos pontos 103.º a 117.º, importa referir que à biomassa só é aplicável a taxa de 6% se a mesma é extraída da exploração sem transformação, e neste caso é denominada de “faxina”, ou é transformada pelo silvicultor com a utilização dos meios normalmente utilizados na exploração agrícola e silvícola, conforme verba 5.5 da lista I anexa ao CIVA. No caso da biomassa resultar da transformação dos resíduos florestais por terceiros, está sujeita ao imposto à taxa normal (23%). Obviamente que em relação à biomassa adquirida pela A..., Lda., não temos meios de aferir se a mesma é ou não enquadrável na verba indicada. Pelo que teremos de aceitar a liquidação de IVA à taxa de 23%, feita pelos fornecedores, relativamente à biomassa identificada. Porém, esta biomassa na venda efectuada pela A..., Lda., terá que ser submetida à mesma taxa de IVA, por enquadramento na alínea c) do n.º 1 do art.º 18.º do CIVA. O que não foi o caso para a biomassa identificada por nós na acção inspetiva. O Anexo n.º 21 fls. 1 a fls. 2 referente ao ano de 2014 e o Anexo n.º 35 fls. 1 a fls. 2, referente ao ano de 2015 identificam os fornecedores de biomassa que liquidaram IVA à taxa normal (23%) e consequentemente a A... Lda., deduziu o mesmo IVA, o cliente a quem a A..., Lda. vendeu a biomassa à taxa reduzida (6%), ou seja deduz o IVA à taxa de 23% e liquida à taxa de 6%, o que contraria o princípio da neutralidade do imposto. Quanto à biomassa que nós poderíamos identificar, essa separação foi feita – veja-se as facturas do fornecedor H..., Lda., NIPC ...95, onde os “Cepos de Pinho” foram todos identificados e regularizada a respectiva taxa aplicável (Anexo 19 – fls. 1 a 67). Em relação às correcções preconizadas serem ilegais por violação do princípio do inquisitório previsto no art.º 58.º da LGT , entendemos que não foi violado este princípio em virtude de se ter constatado através da contabilidade do sujeito passivo, que comprou biomassa a 23% e liquidou IVA à taxa de 6%, não havendo qualquer necessidade de estabelecer contacto com os fornecedores como o sujeito passivo assim indica. E essa biomassa, pelo que já foi referido anteriormente, pode ser sujeita à taxa de 6% se for obtida da transformação efectuada com os próprios meios do silvicultor ou 23% se não reunir essas condições. › Em relação aos pontos 118.º a 127 e invocados pelo sujeito passivo, as situações já foram abordadas em pontos anteriores. Em conclusão, constata-se que o sujeito passivo sabia perfeitamente qual a taxa de IVA a aplicar às transacções de madeira/tronco de árvores (produtos resultantes do abate de árvores sem transformação). Tanto assim é que na data (2014/03/24) em que solicita a informação vinculativa salienta que “interpretamos que se aplica é a taxa reduzida”. Apesar de estar consciente de que a taxa a aplicar é a taxa reduzida, a partir de maio de 2014 passa a liquidar IVA, na comercialização madeira/tronco de árvores, tanto à taxa de 23% como à taxa de 6% e a permitir que os seus fornecedores lhe liquidem IVA, na aquisição dos mesmos produtos, a ambas as taxas, mas principalmente à taxa normal (23%). Mais gravoso e com enorme prejuízo para o Estado é que o sujeito passivo permita que essa liquidação à taxa de 23% ocorra principalmente nos seus fornecedores que não entregam qualquer IVA nos cofres do Estado. Ao invés de lhes solicitar a rectificação das facturas por inexactidão da menção da taxa aplicável e do imposto devido, nos termos do artigo 29.º, n.º 7 do CIVA, tal como o fez em 2015 relativamente aos seus fornecedores I..., Lda. NIPC (…) e J..., Unipessoal Lda, (…) a titulo de exemplo. Prefere que seja o Estado o seu devedor quando este não recebeu o IVA que, indevidamente lhe foi liquidado em excesso. Apesar do sujeito passivo argumentar que pagou, os principais responsáveis pela liquidação do IVA à taxa de 23% na comercialização de madeira/tronco de árvores, não o entregaram nos cofres do Estado. A essa conclusão, tal como já anteriormente foi referido, chegaram as Direcções de Finanças de Lisboa, Santarém, Leiria e Setúbal: • Sujeitos passivos não declarantes em sede de IVA, IR, E-Factura; •Desconhecidos na morada do seu domicílio fiscal; Que não exibem a escrita nem respondem a notificações; Com sócios gerentes desconhecidos nas moradas indicadas, alguns de nacionalidade estrangeira; Em que os contabilistas certificados renunciam face à falta de elementos; Com liquidação de IVA que não entregam aos Estado. Face ao exposto, sou de opinião que as correcções propostas em sede de Projecto de Relatório serão de manter. (…)»; Cfr. visado Relatório Final (RFI) a fls. 179 e ss. do PAT em apenso. 8. O aludido relatório foi levado ao conhecimento da Impugnante através do ofício n.º ...73 de 25.07.2016 da Direcção de Finanças de Coimbra, por carta registada com aviso de recepção, recepcionada no respectivo domicílio fiscal no dia 26.07.2016; Cfr. visado ofício e respectivo AR a fls. 197-198 do PAT em apenso. 9 . Na sequência do aludido RFI foram emitidos no dia 29.07.2016, em nome da ora Impugnante, os seguintes actos de liquidação de IVA: [IMAGEM] Cfr. visada demonstração de liquidação de IVA juntas pela Impugnante como documentos nos 1 a 18 da p.i., presentes a fls. 22 verso e ss. dos autos. 10. O que motivou ainda a liquidação de juros compensatórios por referência aos períodos de Maio de 2014 a Agosto de 2014, e emissão das correspondentes notas de acertos de contas, com data limite de pagamento em 29.09.2016, conforme seguinte quadro: [IMAGEM] Alegado no artigo 1.º da contestação, não impugnado. Cfr. ainda teor da decisão da reclamação graciosa e correspondência aos processos executivos entretanto instaurados, conforme requerimento/garantia bancária a fls. 121 e ss. dos autos. 11. Não tendo ocorrido o pagamento voluntário das referidas notas de acertos de contas no aludido prazo, foram instaurados contra a ora Impugnante, pelo Serviço de Finanças de Coimbra-2, respectivamente, os processos de execução fiscal n.ºs ...85, ...93, ...07, ...23, ...31, ...40, ...15 e ...58, no âmbito dos quais a ora Impugnante apresentou em 09.11.2016 a garantia bancária autónoma n.º ...38 do Banco 1... de 04.11.2016, a favor e à primeira solicitação da ATA, até ao limite de €2.010.970,89, referindo ir apresentar reclamação graciosa contra as liquidações que motivaram as visadas execuções fiscais; Cfr. requerimento da ora Impugnante e visada garantia bancária, a fls. 121 e ss. dos autos. 12 . Em 28.11.2016 deu entrada na Direcção de Finanças de Coimbra reclamação graciosa dos actos de liquidação aludidos em 8., a qual deu origem ao procedimento de reclamação graciosa n.º ...94, tendo sido indeferida com dispensa de realização de audiência prévia, por despacho do Director de Finanças de Coimbra de 12.01.2017; Cfr. visada reclamação graciosa, autuação da reclamação e despacho/informação que recaiu sobre a mesma, a fls. 199 e ss. do PAT em apenso. 13 . Notificada a ora Impugnante do despacho referido no ponto anterior, interpôs em 15.02.2017 recurso hierárquico do mesmo junto da Direcção de Finanças de Coimbra, o qual deu origem ao procedimento de recurso hierárquico n.º ...65, tendo sido indeferida, após notificação para exercício do direito de audição prévia e não exercício de tal direito, por despacho do Subdirector-Geral da Área de Gestão Tributária do IVA de 21.06.2018; Cfr. visado recurso hierárquico, autuação do recurso, notificação para exercício do direito de audição prévia e despacho/informação que recaiu sobre o recuso, a fls. 277 e ss. do PAT em apenso. 14. Em 29.06.2018 foi recebido no domicílio profissional do mandatário constituído pela ora Impugnante o ofício tendente à notificação da decisão referida no ponto anterior; Cfr. visado ofício n.º ...58 de 22.06.2018, talão de aceitação de correio postal registado e aviso de recepção, a fls. 314-316 do PAT em apenso. 15. Em 26.09.2018 deu entrada no presente Tribunal, via SITAF, a p.i. de impugnação que deu origem aos presentes autos; Cfr. resumo de peça processual entregue via SITAF e registo SITAF, a 2 e ss. dos autos. Mais se provou que: 16. Em 30.12.2016 o original da garantia bancária aludida em 10. foi devolvida à ora Impugnante «por se encontrarem os processos de execução (…) pagos no âmbito do PERES». Cfr. respectivo termo de entrega a fls. 125 dos autos. 6.2 Por sua vez, é do seguinte teor o probatório fixado no acórdão fundamento ( Acórdão do STA de 13 de dezembro de 2023, proferido no processo n.º 02922/12.7BELRS ): “… No dia 10 de Fevereiro de 2012, a Impugnante entregou, via internet, a declaração periódica de IVA, do período de tributação de 2011/12T, onde solicitou o reembolso de € 410.983,96 (cfr. declaração, de fls. 67 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido ); A coberto da ordem de serviço n.º ...0, dos Serviços da Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças de Lisboa, a Impugnante foi alvo de um procedimento de inspecção, com referência ao IVA, do período de tributação de 2011 (cfr. relatório final de inspecção tributária, de fls. dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 3. No dia 08 de Junho de 2012, os Serviços da Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças de Lisboa, elaboraram o relatório final do procedimento de inspecção tributária identificado no ponto antecedente, onde se pode ler, designadamente, que “(…) [IMAGEM] (…) [IMAGEM] (…) ( cfr. relatório final de inspecção tributária, de fls. 55 a 64 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido ); 4. Sobre o relatório final do procedimento de inspecção tributária descrito no ponto antecedente recaiu um despacho da Chefe da Divisão IV, dos Serviços de Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças de Lisboa, datado de 30 de Novembro de 2010, no sentido de “Concordo. // Em face do relatório e parecer do (a) chefe de equipa, nada a opor. // Da ação inspetiva de controlo e avaliação do(s) pedido(s) de reembolso(s) de IVA referente(s) ao(s) período(s) identificado(s), demonstra-se que foram desrespeitadas normas técnicas estatuídas nos Diplomas - CIVA e RITI, com reflexo no apuramento do imposto (IVA) devido a final, derivando consequente(s) liquidação(ões) adicional(ais), nos termos e fundamentos dos Diplomas referidos, bem como dos artigos 81.º a 84.º da LGT . Para procedimento subsequente remetam-se a: // Serviço de Finanças de Oeiras 3 – Auto(s) de notícia; // Sujeito Passivo – Notifique-se. (…)” ( cfr. despacho, de fls. 55 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido ); 5. Do anexo I do relatório final do procedimento de inspecção tributária descrito nos pontos antecedentes consta um e-mail da Impugnante, datado de 10 de Maio de 2012, onde se pode ler, designadamente, que “(…) 3- Justificativo do crédito de imposto: Durante o exercício a sociedade realizou atividades de apoio à associada B..., de Moçambique, no desenvolvimento da concessão da ponte e estradas de Tete, dos quais resultou a factura relativamente à qual não foi liquidado IVA de acordo com a isenção do artº6,nº11. No âmbito dessas actividades de apoio, a sociedade suportou custos com IVA liquidado e que considerou como dedutível por estarem afectos a actividades sujeitas. Assim, está a solicitar o reembolso relativamente ao IVA suportado. (…)” (cfr. e-mail, de fls. 68 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 6. Do anexo I do relatório final do procedimento de inspecção tributária descrito nos pontos n.ºs 2 a 4 do probatório consta a factura n.º ...49, de 31 de Janeiro de 2011, emitida pela sociedade C..., SA, contribuinte fiscal n.º...64, em nome da Impugnante, onde se pode ler, designadamente, que - (…) [IMAGEM] (…) [IMAGEM] (…)” ( cfr. factura, de fls. 69 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 7. Do anexo I do relatório final do procedimento de inspecção tributária descrito nos pontos n.ºs 2 a 4 do probatório consta a factura n.º ...78, de 28 de Fevereiro de 2011, emitida pela sociedade C..., SA, contribuinte fiscal n.º ...64, em nome da Impugnante, onde se pode ler, designadamente, que “(…) [IMAGEM] (…) [IMAGEM] (…)” ( cfr. factura, de fls. 70 dos autos – cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 8. Do anexo I do relatório final do procedimento de inspecção tributária descrito nos pontos n.ºs 2 a 4 do probatório consta a factura n.º ...11, de 31 de Março de 2011, emitida pela sociedade C..., SA, contribuinte fiscal n.º ...64, em nome da Impugnante, onde se pode ler, designadamente, que “(…) [IMAGEM] (…) [IMAGEM] (…)” (cfr. factura, de fls. 71 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 9. Do anexo I do relatório final do procedimento de inspecção tributária descrito nos pontos n.ºs 2 a 4 do probatório consta a factura n.º ...36, de 21 de Abril de 2011, emitida pela sociedade D..., SA, contribuinte fiscal n.º ...31, em nome da Impugnante, onde se pode ler, designadamente, que “(…) [IMAGEM] (…)” (cfr. factura, de fls. 72 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 10. Do anexo I do relatório final do procedimento de inspecção tributária descrito nos pontos n.ºs 2 a 4 do probatório consta a factura n.º ...42, de 29 de Abril de 2011, emitida pela sociedade C..., SA, contribuinte fiscal n.º ...64, em nome da Impugnante, onde se pode ler, designadamente, que “(…) [IMAGEM] (…) [IMAGEM] (…)” (cfr. factura, de fls. 73 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 11 . Do anexo I do relatório final do procedimento de inspecção tributária descrito nos pontos n.ºs 2 a 4 do probatório consta a factura n.º ...68, de 31 de Maio de 2011, emitida pela sociedade C..., SA, contribuinte fiscal n.º ...64, em nome da Impugnante, onde se pode ler, designadamente, que “(…) [IMAGEM] (…) [IMAGEM] (…)” (cfr. factura, de fls. 74 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 12 . Do anexo I do relatório final do procedimento de inspecção tributária descrito nos pontos n.ºs 2 a 4 do probatório consta a factura n.º ...17, de 30 de Junho de 2011, emitida pela sociedade C..., SA, contribuinte fiscal n.º ...64, em nome da Impugnante, onde se pode ler, designadamente, que “(…) [IMAGEM] (…)” (cfr. factura, de fls. 75 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 13. Do anexo I do relatório final do procedimento de inspecção tributária descrito nos pontos n.ºs 2 a 4 do probatório consta a factura n.º ...55, de 25 de Julho de 2011, emitida pela sociedade C..., SA, contribuinte fiscal n.º ...64, em nome da Impugnante, onde se pode ler, designadamente, que “(…) [IMAGEM] (…)” (cfr. factura, de fls. 77 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 14. Do anexo I do relatório final do procedimento de inspecção tributária descrito nos pontos n.ºs 2 a 4 do probatório consta a factura n.º ...90, de 25 de Agosto de 2011, emitida pela sociedade C..., SA, contribuinte fiscal n.º ...64, em nome da Impugnante, onde se pode ler, designadamente, que “(…) ] [IMAGEM] (…)” (cfr. factura, de fls. 78 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 15. Do anexo I do relatório final do procedimento de inspecção tributária descrito nos pontos n.ºs 2 a 4 do probatório consta a factura n.º ...30, de 24 de Setembro de 2011, emitida pela sociedade C..., SA, contribuinte fiscal n.º...64, em nome da Impugnante, onde se pode ler, designadamente, que “(…) [IMAGEM] (…)” (cfr. factura, de fls. 79 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 16 . Do anexo I do relatório final do procedimento de inspecção tributária descrito nos pontos n.ºs 2 a 4 do probatório consta a factura n.º ...81, de 25 de Outubro de 2011, emitida pela sociedade C..., SA, contribuinte fiscal n.º ...64, em nome da Impugnante, onde se pode ler, designadamente, que “(…) [IMAGEM] (…)” (cfr. factura, de fls. 81 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 17. Do anexo I do relatório final do procedimento de inspecção tributária descrito nos pontos n.ºs 2 a 4 do probatório consta a factura n.º ...80, de 07 de Novembro de 2011, emitida pela sociedade D..., SA, contribuinte fiscal n.º ...11, em nome da Impugnante, onde se pode ler, designadamente, que “(…) [IMAGEM] (…)” (cfr. factura, de fls. 83 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 18. Do anexo I do relatório final do procedimento de inspecção tributária descrito nos pontos n.ºs 2 a 4 do probatório consta a factura n.º ...22, de 25 de Novembro de 2011, emitida pela sociedade C..., SA, contribuinte fiscal n.º ...64, em nome da Impugnante, onde se pode ler, designadamente, que “(…) [IMAGEM] (…)” (cfr. factura, de fls. 82 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 19. Do anexo I do relatório final do procedimento de inspecção tributária descrito nos pontos n.ºs 2 a 4 do probatório consta a nota de débito n.º ...21, de 30 de Novembro de 2011, emitida pela sociedade A... - Serviços de Assessoria, Gestão e Operação, SA, contribuinte fiscal n.º ...67, em nome da Impugnante, onde se pode ler, designadamente, que “(…) [IMAGEM] (…)” (cfr. nota de débito, de fls. 84 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 20. Do anexo II do relatório final do procedimento de inspecção tributária descrito nos pontos n.ºs 2 a 4 do probatório consta a factura n.º...0, de 02 de Março de 2011, emitida pela sociedade Banco 1..., SA, contribuinte fiscal n.º...17, em nome da Impugnante, onde se pode ler, designadamente, que “(…) [IMAGEM] (…) [IMAGEM] (…)” (cfr. factura, de fls. 86 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 21. Do anexo III do relatório final do procedimento de inspecção tributária descrito nos pontos n.ºs 2 a 4 do probatório consta o ofício n.º ...59, de 18 de Maio de 2012, remetido por carta postal registada, mediante o qual os Serviços da Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças de Lisboa, comunicaram à Impugnante, designadamente, que “(…) [IMAGEM] (…)” (cfr. ofício e registo, de fls. 88 e 89 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); No dia 10 de Julho de 2012, na sequência do procedimento de inspecção tributária descrito nos pontos antecedentes, os serviços da administração tributária emitiram, em nome da Impugnante, as liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios n.ºs ...88 a ...93, dos períodos de tributação de 2011/03T a 2011/09T, no valor total de € 119.899,04, cujo prazo de pagamento voluntário terminou, em 31 de Agosto de 2012 (cfr. documentos de cobrança, de fls. 42, 44, 46, 48, 50 e 52 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); No dia 21 de Novembro de 2012, a Impugnante remeteu a presente impugnação judicial a este Tribunal, via fax e carta postal registada (cfr. data do fax aposta na petição inicial e registo dos CTT, de fls. 01 a 19 e 115 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido ); Do registo comercial consta que, no dia 25 de Fevereiro de 2003, foi inscrita a constituição da Impugnante, com sede na Rua ..., ..., ..., e o objecto social de “gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indirecta de exercício de actividades económicas” (cfr. certidão permanente do registo comercial, de fls. 90 e 91 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); Do registo comercial consta que, no dia 23 de Julho de 2010, foi inscrita a alteração da sede da Impugnante para Avenida ...., ..., ..., ... (cfr. certidão permanente do registo comercial, de fls. 90 e 91 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); Do registo comercial consta que, no dia 30 de Novembro de 2011, foi inscrita a fusão da Impugnante na sociedade A... Group, SGPS, SA, contribuinte fiscal n.º ...48, com sede na Avenida ...., ..., ..., ..., mediante a transferência global do respectivo património para esta sociedade (cfr. certidão permanente do registo comercial, de fls. 90 e 91 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); Do registo comercial consta que, deste a data em que foi inscrita a constituição da Impugnante até à data em que foi inscrita a sua fusão na sociedade A... Group, SGPS, SA, a sociedade D..., SA ocupou o cargo de fiscal único da Impugnante (cfr. certidão permanente do registo comercial, de fls. 90 e 91 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); Do registo comercial consta que, no dia 31 de Julho de 2008, foi inscrita a constituição da sociedade A... – Serviços de Assessoria, Gestão e Operação, SA, contribuinte fiscal n.º ...67, com o objecto social de “a) Elaboração de estudos e projectos, planeamento, investimento promoção, administração, gestão e exploração de activos nas áreas das concessões de transportes (rodoviárias, ferroviárias ou aeroportuárias); b) Realização de estudos económico-financeiros; c) Prestação de serviços de controlo e acompanhamento de gestão; d) Actividades de prospecção de mercado; e) Consultoria e assistência na elaboração de propostas de concursos de Natureza pública ou privada” (cfr. print do Portal da Justiça – Publicação On-Line de Actos Societários e de outras entidades, de fls. juntas aos autos pelo despacho que antecede, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); E consta que, no dia 16 de Dezembro de 2009, foi inscrita a alteração da sede da sociedade C..., SA, contribuinte fiscal n.º ...64, para a Rua ..., ... (cfr. print do Portal da Justiça – Publicação On Line de Acto Societário e de outras entidades, de fls. juntas aos autos pelo despacho que antecede, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); Do sistema informático da administração tributária consta que, em 2011, a Impugnante tinha a sua sede na Avenida ...., ..., ..., ... (cfr. prints do sistema informático da administração tributária, de fls. 129 a 131 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); Do sistema informático da administração tributária consta que, em 2011, a Impugnante tinha como local de contabilidade a Rua ..., ..., ... (cfr. prints do sistema informático da administração tributária, de fls. 129 a 131 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); E consta que, no dia 06 de Dezembro de 2011, a Impugnante cessou a sua actividade, para efeitos de IVA e de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) (cfr. prints do sistema informático da administração tributária, de fls. 129 a 131 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); No dia 30 de Junho de 2009, as sociedades Banco 1..., SA e Banco 2..., SA apresentaram à Impugnante uma «Proposta de Prestação de Serviços de Assessoria Financeira (“Mandato”)», onde consta, designadamente, que “(…) [IMAGEM] (…)” (cfr. proposta, de fls. 237 a 244 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); A proposta descrita no ponto antecedente foi aceite pela Impugnante (cfr. declaração de aceitação aposta na proposta, de fls. 244 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido ); Da Conservatória de Registo das Entidades Legais, da República de Moçambique, consta que, no dia 20 de Novembro de 2009, foi inscrita a constituição da sociedade B..., SA, com endereço no Bairro ..., ..., ..., Moçambique, tendo como sócios a Impugnante, a sociedade E..., SGPS, SA, com sede na Rua ..., Porto, e a sociedade F..., SARL, com sede na Avenida ..., ..., ..., Moçambique, e como objecto principal “… o exercício, em regime de concessão de obra pública, das seguintes actividades: o projecto, a construção, o financiamento, a operação e a manutenção periódica e de rotina da nova Ponte de Tete; a reabilitação, o financiamento, a operação e a manutenção periódica e de rotina das estradas nacionais entre Cuchamano e Zóbuè (N7 e N8), numa extensão aproximada de duzentos e sessenta quilómetros; a manutenção de rotina da estrada entre Cassacatiza e Tete (N9), com uma extensão aproximada de duzentos e sessenta e oito quilómetros; a manutenção de rotina da estrada entre Colomué e Mussacama (N304), com uma extensão aproximada de cento e cinquenta quilómetros; a operação e manutenção de rotina da Ponte Samora Machel em Tete; bem como o desenvolvimento de todas a actividades subsidiárias, complementares ou conexas e a prestação de todos e quaisquer serviços relacionados com as actividades atrás mencionadas, designadamente, a cobrança de portagens e a eventual exploração de quaisquer áreas de serviço.” (cfr. certidão da Conservatória do Registo das Entidades Legais, de fls. 194 a 196 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); No dia 18 de Agosto de 2010, a Impugnante e a sociedade C..., SA, celebraram, entre si, um «ACORDO DE NÍVEL DE SERVIÇOS», onde ficou estipulado, designadamente, que “(…) [IMAGEM] (…) [IMAGEM] (…)” (cfr. acordo, de fls. 197 a 210 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido ); 37. No Anexo I do acordo descrito no ponto antecedente, sob a designação de «Detalhe dos Serviços a Prestar», pode ler-se, designadamente, que “(…) I. Introdução Este documento apresenta para cada uma das Atividades desenvolvidas no âmbito de um determinado serviço, as seguintes características: Atividade- Descrição do serviço a prestar; Nível de Serviço Objetivo – Objetivo a atingir no período em análise em cada serviço; Serviço Inverso- Atividades da responsabilidade da A...- Concessões de Transportes, S.G.P.S., S.A. que condicionam a prestação do serviço por parte da C... , e que são fundamentais para o cumprimento do serviço acordado. Serviços Incluídos: Identificação das Atividades incluídas ou excluídas do presente ASN. Para efeito é usada a seguinte notação: ð Serviço Incluído Serviço Não Incluído Serviços Mínimos; Serviços em que a inclusão ou exclusão da ASN decorre de negociação especifica; Serviços Extra, por defeito não incluídos no ASN, sujeitos a propostas e facturação autónomas. (…) [IMAGEM] (…) [IMAGEM] (…) [IMAGEM] (…) [IMAGEM] (…)” (cfr. anexo, de fls. 211 a 236 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 38. No dia 18 de Novembro de 2010, a sociedade B..., SA, na qualidade de primeira contraente, e a Impugnante e a sociedade E..., SGPS, SA, na qualidade de segundas contraentes, celebraram, entre si, um «CONTRATO PARA REEMBOLSO DE CUSTOS DE DESENVOLVIMENTO DA CONCESSÃO DA NOVA PONTE DE TETE E ESTRADAS», onde ficou estipulado, designadamente, que “(…) [IMAGEM] (…)” (cfr. contrato, de fls. 245 a 249 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 39. No dia 25 de Agosto de 2011, a Impugnante emitiu a factura n.º ...03, em nome da sociedade B..., SA, contribuinte fiscal n.º ...05, onde se pode ler, designadamente, que “(…) [IMAGEM] (…)” (cfr. factura, de fls. 250 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 40. A Impugnante fazia parte de um grupo de sociedades, composto, designadamente, pela sociedade A... - Serviços de Assessoria, Gestão e Operação, SA (cfr. depoimento de testemunha); 41. A Impugnante tinha a sua direcção efectiva na Avenida ..., em ..., ali se reunindo o respectivo conselho de administração (cfr. depoimento de testemunha); 42. A Impugnante dedicava-se à aquisição e gestão de participações sociais, incluindo a prospecção do mercado para a aquisição de novas participações sociais e oportunidades de negócio (cfr. depoimento de testemunha); 43. No âmbito da sua actividade, a Impugnante não tinha trabalhadores ao seu serviço e contratava o serviço de terceiros (cfr. depoimento de testemunha); 44 . A Impugnante, a sociedade E..., SGPS, SA e a sociedade F..., SARL criaram um consórcio para concorrer ao concurso público de concessão da nova ponte de Tete e estradas, em Moçambique (cfr. depoimento de testemunha); 45 . A sociedade A... - Serviços de Assessoria, Gestão e Operação, SA prestou apoio à Impugnante com vista à angariação e desenvolvimento da concessão da nova ponte de Tete e estradas, em Moçambique (cfr. depoimento de testemunha); 46. No âmbito da actividade identificada no ponto antecedente, a sociedade A... – Serviços de Assessoria, Gestão e Operação, SA utilizou recursos próprios e contratou o serviço de terceiros (cfr. depoimento de testemunha); 47 . A sociedade Banco 1..., SA prestou serviços de assessoria financeira à Impugnante com vista à angariação da concessão da nova ponte de Tete e estradas, em Moçambique (cfr. depoimento de testemunha); 48. A sociedade Banco 1..., SA cobrou à Impugnante uma remuneração fixa para estruturar o financiamento necessário ao projecto de concessão da nova ponte de Tete e estradas, em Moçambique, e uma remuneração variável associada ao sucesso do projecto, com a adjudicação e assinatura do contrato de concessão da nova ponte de Tete e estradas, em Moçambique (cfr. depoimento de testemunha); 49. Após a aceitação da proposta do consócio, a Impugnante, a sociedade E..., SGPS, SA e a sociedade F..., SARL criaram a sociedade B..., SA para adquirir, desenvolver e explorar a concessão da nova ponte de Tete e estradas, em Moçambique, mediante a cobrança de uma portagem (cfr. depoimento de testemunha ); 50. Após a assinatura do contrato de concessão da nova ponte de Tete e estradas pela sociedade B..., SA, a sociedade A... – Serviços de Assessoria, Gestão e Operação, SA imputou os custos em que incorreu à Impugnante, mediante a emissão de uma nota de débito (cfr. depoimento de testemunha); 51. O financiamento obtido na sequência dos serviços prestados pela sociedade Banco 1..., SA foi utilizado pela sociedade B..., SA para desenvolver as actividades inerentes à concessão da nova ponte de Tete e estradas, em Moçambique (cfr. depoimento de testemunha); 52. Na sequência do desenvolvimento do contrato de concessão da nova ponte de Tete e estradas, em Moçambique, a sociedade B..., SA contratou a sociedade H..., SA, accionista da Impugnante, e a sociedade E... para a construção da ponte de Tete e respectivas infra-estruturas (cfr. depoimento de testemunha); 53. A sociedade C..., SA prestou serviços à Impugnante, nas áreas de contabilidade, fiscalidade, finanças e de gestão de recursos humanos, com preponderância para a área da contabilidade (cfr. depoimento de testemunha); 54. Todas as outras sociedades do grupo tinham os seus próprios serviços nas áreas de contabilidade, fiscalidade, finanças e de gestão de recursos humanos, com excepção da sociedade A... - Serviços de Assessoria, Gestão e Operação, SA, que também contratou a sociedade C..., SA para prestar serviços nessas áreas (cfr. depoimento de testemunha); 55. A Impugnante criou um apartado no Porto para receber as facturas de carácter regular, tais como as relativas ao consumo de água, electricidade e telefone, e assim facilitar o respectivo processamento pela sociedade C..., SA (cfr. depoimento de testemunha); 56. A sociedade D..., SA prestou serviços de auditoria à Impugnante, realizando uma auditoria anual às respectivas contas (cfr. depoimento de testemunha); 57. A sociedade A... - Serviços de Assessoria, Gestão e Operação, SA também contratou a sociedade D..., SA para a prestação de serviços de auditoria (cfr. depoimento de testemunha).» 7 – Apreciando 7.1 Dos requisitos de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência Vem o presente recurso para uniformização de jurisprudência interposto do acórdão de Supremo Tribunal Administrativo, proferido nos presentes autos, por alegada contradição do ali decidido com o que o foi no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 13 de dezembro de 2023, proferido no processo n.º 02922/12.7BELRS , no que respeita às questões de saber se a aplicação correta da taxa de IVA é um requisito formal ou substancial e se a liquidação de uma taxa incorreta impede o direito à dedução do imposto. Importa, pois, determinar se, como alegado, se verificam os requisitos de que depende o conhecimento do mérito do recurso, a saber, determinar se existe contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e ainda, havendo contradição, se a decisão impugnada é desconforme à jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo sobre a questão - artigo 284.º n.º 1 e 3 do CPPT . No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido numerosas vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA para detectar a existência de uma contradição, quais sejam: - Identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; - Que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica; - Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; - A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (Acórdãos do Pleno desta Secção do STA de 26 de Setembro de 2007, 14 de Julho de 2008 e de 6 de Maio de 2009, recursos números 452/07, 616/07 e 617/08, respectivamente). A alteração substancial da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados verifica-se “sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica” (v. Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 19 de Junho de 1996 e de 18 de Maio de 2005, proferidos nos recursos números 19532 e 276/05, respectivamente). Por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais (cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário: Anotado e Comentado , volume II, 5.ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2007, p. 809 e o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 26 de Abril de 1995, proferido no recurso n.º 87156). Vejamos. O Acórdão recorrido confirmou a sentença do TAF de Coimbra de improcedência de impugnação judicial deduzida do indeferimento do recurso hierárquico do indeferimento de reclamação graciosa tendo por objecto liquidação adicional de IVA e juros compensatórios. O O Acórdão elegeu como questão decisiva nos autos a (de) saber se, apesar de cumprir com a totalidade dos requisitos formais de que depende a emissão de factura e o exercício da dedução do correspondente IVA, o IVA indevidamente calculado e cobrado à taxa normal nos inputs deve ser dedutível ao IVA cobrado pela Recorrente (a taxa reduzida) e concluiu que bem andou a sentença recorrida ao concluir, com base na jurisprudência europeia relativa a IVA indevidamente deduzido com base em isenções ou em IVA indevidamente identificado – aqui aplicável por identidade de razões –, que a resposta não pode deixar de ser negativa (…), mais acrescentando que neste sentido se tem alinhado também a jurisprudência deste Supremo Tribunal, ao apenas considerar como supríveis, para efeitos do direito de dedução, os requisitos formais e nunca os requisitos materiais – os quais se terão de ter sempre por verificados. É o que se pode extrair, designadamente e muito recentemente, do Acórdão de 13 de Dezembro de 2023, lavrado no Processo n.º 2922/12, onde se lê, em jeito conclusivo, que : “ II - Assim, não poderá ser recusado o direito à dedução do IVA pelo simples facto de uma factura não preencher os requisitos exigidos pelo artigo 226º, ponto 6, da Directiva IVA, se existirem dados suficientes para verificar se os requisitos materiais relativos a esse direito estão preenchidos , pois que a aplicação estrita do requisito formal de apresentar facturas colidiria com os princípios da neutralidade e da proporcionalidade, uma vez que teria por efeito impedir de maneira desproporcionada o sujeito passivo de beneficiar da neutralidade fiscal relativa às suas operações, sendo que, naturalmente, cabe ao sujeito passivo que pede a dedução do IVA provar que preenche os requisitos para dela beneficiar. ” ( sublinhado nosso). A recorrente aponta contradição de julgados precisamente com este Acórdão do STA, Ora, como muito bem diz o Exmo Procurador Geral Adjunto junto deste STA, embora em ambos os arestos se tenha colocado a questão do direito à dedução por parte do sujeito passivo, não há entre eles oposição relevante porquanto as situações de facto subjacentes a um e outro dos processos não são equiparáveis, sendo igualmente diversas as problemáticas subjacentes às taxas de IVA aplicadas nas operações dos sujeitos passivos. É que, no acórdão fundamento, o que foi considerado pela AT impeditivo do direito à dedução foi a ausência de requisitos formais - faturas que “ não continham os elementos identificadores da sede do cliente ” ou a “ denominação usual dos serviços prestados -, tendo o STA considerado que atenta a prova produzida não há dúvida de que as prestações de serviços tituladas pelas facturas ocorreram, tendo o respectivo imposto sido suportado pela Recorrente, tal como resulta da factualidade dada como provada, o que significa que ficou demonstrado o cumprimento dos requisitos substantivos do direito à dedução, pois que, tendo em conta, nomeadamente, o contexto negocial, que o Tribunal apreendeu, os elementos carreados para o processo e as facturas propriamente ditas permitiram ao Tribunal conhecer as operações em causa e, nesta medida, a natureza dos serviços prestados ( destacado nosso). Consigna, ainda, o Acórdão fundamento, tendo igualmente presente a jurisprudência europeia, que ainda que se considerasse que os alegados vícios formais das facturas não permitiriam determinar, com exactidão, qual a taxa de IVA aplicável às prestações de serviços subjacentes, nem por isso deve ficar prejudicado o direito à dedução da Recorrente, na medida em que, na ausência de certeza quanto à taxa a aplicar, sempre se dirá que a aplicação da taxa normal (e, portanto, máxima) tutela os interesses patrimoniais do Estado, na medida em que não fica sacrificada a sua receita e estando demonstrado que foi essa a taxa - de 23% - concretamente aplicada pela Recorrente quanto às prestações de serviços em análise, não restam dúvidas de que o imposto foi suportado, e a cobrança foi assegurada, pelo que também por este motivo deve ser assegurado o direito à dedução. (destacados nossos). O acórdão fundamento não diz em parte alguma, contrariamente ao alegado, que a aplicação correta da taxa de IVA seja um requisito formal ou substancial, como também não diz que a liquidação de uma taxa incorreta não impede o direito à dedução do imposto. O que diz é que as deficiências nos requisitos formais das facturas não impediram que, por outros meios de prova, se provasse que os serviços foram efectivamente prestados e qual a natureza destes, e que, de qualquer modo, porque a liquidação de imposto se fez sempre à taxa normal – e não também à taxa reduzida, como no acórdão recorrido -, não houve prejuízo para a receita, daí que deva ser aceite o direito à dedução. Não se verifica, pois, oposição relevante entre os dois arestos em confronto, já que embora em ambos se tenha colocado a questão do direito à dedução por parte do sujeito passivo, as situações de facto que lhes subjazem são substancialmente diversas. Daí que não haverá que conhecer do mérito do recurso. - Decisão - 8 – Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso. Custas pela recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça devida no recurso, porquanto a apreciação deste não entrou no conhecimento do mérito da causa. Lisboa, 17 de outubro de 2024. - Isabel Cristina Mota Marques da Silva (relatora) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo – Fernanda de Fátima Esteves – João Sérgio Feio Antunes Ribeiro.