Quem foi o relator do acórdão 06959/02?

O relator foi Casimiro Gonçalves, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 06959/02?

O acórdão foi proferido em 22 de junho de 2004.

06959/02 - TCAS

Sumário

Nos termos do art. 23º do CIRC, só se consideram custos do exercício, os que comprovadamente foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora. Embora não observando todos os requisitos do art. 35º do CIVA, o documento de suporte do custo pode, ainda assim, relevar para efeitos de IRC, nomeadamente quando a realização efectiva do custo ficou provada por outro meio de prova legalmente admissível.

Texto

RELATÓRIO 1.1. A Fazenda Pública recorre da decisão que, proferida pelo Mmo. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Coimbra, julgou procedente a impugnação deduzida por Martins & ...., Lda., com sede em Calvete, Figueira da Foz, contra a liquidação adicional do IRC do ano de 1990, no montante de 2.632.330$00. 1.2. A recorrente alega e termina formulando as Conclusões seguintes: 1 - Não está provado nos autos que existia um armazém na casa de habitação do sócio gerente da impugnante, nem que tenham sido feitas obras nessa habitação tendentes a adaptá-la a um armazém. 2 - Os custos imputados à impugnante, a título de deslocações e estadas não estão suficientemente documentados, já que o documento justificativo se limita a uma declaração assinada pelo sócio gerente, onde é indicada uma quantia, que poderia ser outra qualquer, aleatoriamente. 3 - Os custos imputadas a título de publicidade, não se encontram suficientemente documentados, já que não é suficiente perante a lei fiscal portuguesa, um simples fax, sem identificação fiscal do prestador dos serviços, o qual deveria ter sido posteriormente substituído pela respectiva factura/recibo. Termina pedindo a revogação da sentença e esta seja substituída por acórdão que julgue improcedente a impugnação. 1.3. Contra-alegou a recorrida Martins & ...., Lda., sustentando a confirmação do julgado, formulando, para tal, as Conclusões seguintes: A) As conclusões são o meio delimitador do objecto do recurso, nos termos do art. 684°, n° 3 do Cod. Proc. Civil e, no caso de recurso que verse sobre a matéria de facto, o recorrente deve indicar, sob pena de rejeição, "os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados", bem como "os concretos meios probatórios" que determinam essa alteração - Cfr. art. 690°-A, n° 1 do Cod. Proc. Civil, subsidiariamente aplicável. B) Dado que está demonstrado, que a empresa não tem outro local, para armazenar, ainda que temporariamente, os produtos que importa, e depois vende, nomeadamente algodões e outros têxteis e que nenhum proveito pessoal pode tirar o sócio de um aquecimento no armazém e que a empresa também armazena, mas como não apresenta despesas de armazenagem, porque tem instalações, além das que, embora não sejam suas, suportou os custos para as colocar funcionais, as reintegrações das despesas de adaptação dos armazéns deverão ser consideradas como custos, já que se enquadram na alínea a) do art. 23° do CIRC. C) A sentença da 1ª Instância que considerou essas despesas como custos da impugnante, porque foram efectivamente realizadas e delas só a impugnante tira proveito, sendo certo que, no ponto 18 das suas alegações de recurso, a Fazenda Pública também aceita que essas despesas sejam considerados custos, se existiram e estivessem documentados, pelo que improcede assim, a conclusão 1 das alegações da recorrente. D) Por outro lado, o principal sócio e também gerente da impugnante reside no Luxemburgo e desloca-se frequentemente a Portugal, por causa dos negócios da impugnante e que essas deslocações são necessárias para a formação do rendimento da empresa, a despesa de Esc. 909.720$00, corresponde a quilómetros percorridos, perfeitamente enquadráveis na alínea b) do art. 23° do CIRC, pelo que devem ser considerados custos as despesas de deslocação feitas pelo seu gerente, sendo certo que a sentença recorrida deu como provado a realização dessas deslocações, bem como as despesas inerentes, pelo que improcede a conclusão 2 das alegações da recorrente. E) Sobre os custos de publicidade, os mesmos encontram-se perfeitamente documentados, pois há um fornecedor que debita à empresa uma certa e determinada importância, encontrando-se o fornecedor perfeitamente identificado, até pelo número do fax e era através de Itália, que a impugnante fazia a maior parte dos seus negócios com África, facto que foi dado como provado pela decisão recorrida, pelo que foi dado como provado o seu custo e, nos termos do disposto na alínea b) do art. 23° do CIRC, devem ser considerados custos as despesas com publicidade, independentemente das transacções efectuadas posteriormente, improcedendo a conclusão 3 do recurso da Fazenda Pública. F) Não põe a Administração Fiscal em causa a realização das referidas despesas, apenas as não aceita por estarem indevidamente documentadas, não as considerando ilegíveis por razões formais e baseando-se, para tanto, no disposto no art. 41°, n° 1, al. h) do CIRC, sendo insuficiente a fundamentação do acto tributário para considerar não ilegíveis as referidas despesas. G) Aliás, sendo a tributação baseada nos resultados efectivos e não tendo sido posta em causa a realização dos custos, por força do disposto no art. 121° do Cod. Proc. Tributário, a ora impugnante goza da presunção de anulabilidade do acto, por a manifesta insuficiência dos elementos que baseiam a liquidação adicional que foi feita à ora impugnante. H) pelo que se deixa exposto não merece qualquer censura a decisão recorrida, razão pela qual deve ser confirmada, negando-se provimento ao recurso apresentado pela Fazenda Pública, como é de lei e de Justiça. 1.4. O EMMP junto do TCA emite Parecer no sentido do não provimento do recurso. 1.5. Correram os Vistos legais e cabe decidir. FUNDAMENTOS 2.1. A sentença recorrida julgou provada a matéria de facto seguinte, ora submetida a alíneas: a) A empresa impugnante tem como actividade principal a exportação de produtos que adquire no mercado nacional; b) Desenvolve a sua actividade a partir do Luxemburgo, dedicando-se a importações e exportações de mercadorias; c) Tratando-se de firma de importação e exportação de mercadorias; d) Tem sede em Calvete, Alqueidão e possui um armazém nas Alhadas; e) Recebe cargas vindas do estrangeiro, quer de nacionais, para, depois, distribuir; f) Os produtos ficam, entretanto, no armazém que é propriedade do Sr. Rui ....; g) O aquecimento em causa é diferente do das habitações, destinando-se à conservação dos produtos que são depositados no armazém; h) O aquecimento está suspenso do tecto e destina-se à conservação de têxteis e outros produtos; i) Foi a Martins e .... quem o custeou; j) O senhor Rui, sócio gerente da empresa, faz as deslocações em viatura própria, do Luxemburgo para Portugal e o inverso, ao serviço da empresa; k) O senhor Rui tem, também, residência no Luxemburgo e desloca-se, com frequência, aos países onde tem interesses; l) Nos anos em que vinha a Portugal, de automóvel, debitava os quilómetros como despesas; m) A impugnante exporta maioritariamente para outros mercados; n) O aparecimento de projecções tem a ver com estudos do mercado para atingir outros sectores; o) A Itália servia como «trampolim» para atingir os mercados de África; p) O prédio onde se situa o armazém é do sr. Rui ...., que nunca debitou à empresa qualquer importância pela sua ocupação; q) Foi a impugnante quem suportou as obras de adaptação no armazém, incluindo o aquecimento; r) Quanto às despesas de publicidade em Itália, existe um "fax" referenciando 2 mil contos de valor. 2.2. Em sede de fundamentação dos factos provados, a sentença exarou que os considera provados porque «ou resultam dos elementos juntos aos Autos, ou se mostram retratados nos depoimentos das testemunhas oferecidas, merecedoras de credibilidade, dentro do princípio legal da livre apreciação das provas, consignado no art. 655° do CPCivil, por estarem na linha das regras de experiência comum e nada haver de suspeição sobre a idoneidade de tais testemunhas». 3. Com base nesta factualidade, a sentença julgou procedente a impugnação. Para tanto, considerou, em síntese, que, por um lado, a liquidação não está fundamentada, porque são «claramente deficitárias as fórmulas utilizadas» e «Ao invés do considerado, pela Administração, não se acha, seguramente, demonstrada a diversidade contra a realidade formulada e as operações efectivamente praticadas» e, por outro lado, também decorre dos autos que as verbas desconsideradas pela AT foram suportadas pela impugnante, se revelam compatíveis e indispensáveis à manutenção da fonte produtora e, de todo o modo, a actividade probatória da impugnante logra demonstrar a existência de dúvida fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário. 4. Nas Conclusões do recurso a Fazenda suscita controvérsia sobre a matéria de facto quanto ao custo atinente às obras e despesas com o armazém (na Conclusão 1ª) e suscita erro de julgamento quanto à questão dos custos escriturados pela impugnante a título de deslocações e estadas e a título de publicidade, os quais em seu entender, não estão suficientemente documentados. Todavia, no corpo das alegações do recurso, a recorrente questiona também a decisão quanto à questão da decidida falta de fundamentação. Ora, como se vem entendendo que as Conclusões do recurso devem ser complementadas com o teor das próprias alegações que dão corpo àquelas, torna-se claro que a recorrente questiona no recurso também a decisão na parte em que julgou procedente a impugnação por falta de fundamentação. E assim sendo, as questões a decidir são, portanto, as de saber se a sentença enferma dos apontados erros de julgamento de facto e de direito. Vejamos: 5. Importa em primeiro lugar, atentar na Conclusão A) das contra-alegações da recorrida, onde esta sustenta que, nos termos do nº 1 do art. 690°-A do CPC, a recorrente deve indicar, sob pena de rejeição, "os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados", bem como "os concretos meios probatórios" que determinam essa alteração. Ora, no caso vertente, não se vê que a recorrente não tenha cumprido o disposto na norma citada. Com efeito, neste âmbito, logo na Conclusão 1ª a recorrente Fazenda explicita qual a matéria de facto que considera incorrectamente julgada, ao dizer que «Não está provado nos autos que existia um armazém na casa de habitação do sócio gerente da impugnante, nem que tenham sido feitas obras nessa habitação tendentes a adaptá-la a um armazém». E, tratando-se de facto que entende como não provado, também não tinha que indicar o meio probatório respectivo. Daí a irrelevância desta Conclusão A das contra-alegações da recorrida. 6.1. Vejamos, então, a questão do erro de julgamento de facto invocado pela recorrente Fazenda. Sustenta ela que não está provado nos autos que existia um armazém na casa de habitação do sócio gerente da impugnante, nem que tenham sido feitas obras nessa habitação tendentes a adaptá-la a um armazém. Mas, adianta-se desde já, carece de razão. Com efeito, das testemunhas arroladas pela recorrida e inquiridas nos autos, todas são unânimes na afirmação da existência de um armazém na Quinta das Alhadas, junto à passagem de nível, propriedade do sócio gerente sr. Rui ..... A testemunha António Fonseca, que apresenta como razão de ciência a circunstância de ser o contabilista da impugnante, especifica, mesmo, que tal armazém fica a cerca de 20 Km da sede da empresa, que na dita Quinta das Alhadas existem duas casas de habitação e o armazém fica na casa maior, sendo nele que a impugnante guarda todos os produtos que exporta que não vão directos e têm de ser guardados. Aliás, em relação ao aquecimento cujo custo foi também desconsiderado pela AT, afirma que o mesmo foi instalado devido aos têxteis e algodões, para os manter em condições de serem exportados e que é para esse fim que o armazém é utilizado. E as testemunhas Ana Peneda (empregada de escritório da empresa que faz a contabilidade da impugnante) e Álvaro Malaca (empregado da empresa Maison Primavera, sediada no Luxemburgo mas pertença do sócio da impugnante) também afirmam conhecer o dito armazém, que o mesmo está localizado numa das casas da Quinta das Alhadas e que foi a impugnante quem suportou os custos das obras de adaptação da casa a armazém. Acresce que as próprias testemunhas apresentadas pela Fazenda (e que são os técnicos tributários que efectuaram a acção de fiscalização à recorrida) acabam por não contraditar estes depoimentos, já que o técnico António Sousa confirma que a sede da empresa dista cerca de 20 Km da casa da habitação do sócio gerente e quanto ao mais apenas refere que entende que na casa de habitação não existem bens que possam amortizar v.g. aquecimento central e que não viu qualquer armazém na casa do sócio gerente, admitindo no entanto a possibilidade da sua existência e já que o técnico Dr. Jorge Ferreira diz que pensa que ali não existe o armazém quer porque tal lhe não foi dado observar, quer porque não constam quaisquer documentos tradutores de cargas e descargas aí efectuadas. Ora, perante a prova testemunhal produzida concorda-se com a decisão recorrida no sentido da prova dos factos que foram especificados nas alíneas d), f) a i), p) e q) do Probatório, tanto mais que dos documentos de fls. 33 e 34 dos autos (relativos à aquisição do aquecimento e do escarificador e pá) se vê que as respectivas facturas foram emitidas em nome da impugnante. Improcede, portanto, a Conclusão 1ª do recurso da Fazenda. 6.2. Todavia, acolhendo-se o Probatório que vem especificado na sentença recorrida, importa, com vista à decisão do também invocado erro de julgamento de direito por não se verificar o vício decorrente da falta de fundamentação da liquidação, aditar-lhe, ao abrigo do disposto no art. 712º do CPC, a respectiva factualidade, ou seja, o seguinte: s) As correcções que originaram a liquidação impugnada são as que constam no Quadro 20 do Mapa de Apuramento Modelo DC-22 de IRC, constante de fls. 25 e 26 e cuja fundamentação é a seguinte: «- Acréscimo do montante de 1.798.525$00 referente a reintegrações e amortizações não aceites como custo nos termos do art. 32º do CIRC, em virtude de não terem sido praticadas em bens afectos a fins empresariais mas sim em benefício do sócio gerente da firma - Rui Manuel Fernandes e ....: - Ferramentas e utensílios (escarificador e pá) - 45.529$ - Edifício - Outras construções (casa de habitação) - 1.752.996$ - Acréscimo da quantia de 2.907.720$00 relativa a custos não documentados, não aceites como custo nos termos da alínea h) do nº 1 do art. 41º do CIRC, sendo: - Deslocações tituladas por doc. emitido pelo próprio gerente da firma - 909.720$ - Custos de publicidade titulados por fax com data de 22/02/91 - 2.000.000. - Refira-se que os únicos sócios que constituíram e fazem parte da sociedade são marido e esposa. - Os documentos que deram origem às correcções encontram-se anexos à informação (fls. 21, 3, 19 e 20, respectivamente) prestada para efeitos de reembolso de IVA em 4/9/91 e junta à declaração modelo 22 de IRC.» t) A citada informação prestada para efeitos de reembolso de IVA em 4/9/91 é a que se encontra junta por cópia a fls. 27 e 28 dos autos e aqui se tem por reproduzida. 7. Importa, então, apreciar as restantes questões atinentes aos alegados erros de julgamento de direito. 7.1. Quanto à questão da falta de fundamentação: 7.1.1. A sentença exarou que a liquidação não está fundamentada, porque são «claramente deficitárias as fórmulas utilizadas» e «Ao invés do considerado, pela Administração, não se acha, seguramente, demonstrada a diversidade contra a realidade formulada e as operações efectivamente praticadas». A Fazenda discorda, por entender que a exigência legal da fundamentação deve ser entendida em termos hábeis, até porque hoje em dia, a massificação dos actos administrativos, mormente os de liquidação de impostos, exige que os mesmos sejam processados por meios informáticos, o que não se compadece com descrições exaustivas e circunstanciadas dos pressupostos de facto e direito subjacentes a esses actos, mas, de todo o modo, no caso sub judice, o acto de liquidação adicional foi devida e suficientemente fundamentada, uma vez que a firma compreendeu, através dos elementos que lhe foram enviados com a notificação, a razão da não aceitação como custos das despesas em causa. Tanto mais que contestou essas razões e apresentou testemunhas a deporem sobre os factos enumerados pelos serviços que levaram à liquidação adicional, sendo que o que se poderá dizer, quando muito, é que o art. 23° do CIRC dispõe genérica e exemplificativamente sobre o que é considerado custo para efeitos fiscais, e que não há na lei uma definição clara e inequívoca do que se possa entender por "encargos não devidamente documentados", expressão referida na alínea h) do n° 1 do art. 41" do mesmo CIRC e sendo que, se não há na lei definição desse aspecto, também não lhe compete estabelecer grandes definições, principalmente quando estão em causa realidades que são percepcionáveis através das regras de experiência e da prática consolidada ao longo de anos. Quid juris? 7.1.2. Da matéria que vem provada e ora se aditou sob as alíneas s) e t) do Probatório, não pode, a nosso ver, concluir-se pela falta de fundamentação da liquidação adicional impugnada. Na verdade, do Mapa de Apuramento DC-22 constam as razões pelas quais as despesas em causa foram desconsideradas fiscalmente pela AT, tudo de forma suficientemente reveladora do percurso percorrido, sem obscuridade que impeça que se aperceba o sentido de tal decisão. E esta é a fundamentação formal que a lei impõe: socorrendo-nos do texto do Ac. do STA, de 11/12/2002, rec. 01486/02, diremos que o «dever de fundamentação tem uma bitola não mensurável por um parâmetro único, antes variando em função do tipo legal do acto, como é adquirido pela doutrina e pela jurisprudência. A não satisfação deste dever faz incorrer o acto em vício formal, por falta ou insuficiência de fundamentação. Como escreve JOSÉ CARLOS VIEIRA DE ANDRADE, em O DEVER DE FUNDAMENTAÇÃO EXPRESSA DE ACTOS ADMINISTRATIVOS, a página 239, "a fundamentação visa esclarecer concretamente as razões que determinaram a decisão tomada e não encontrar a base substancial que porventura a legitime", já que, ainda segundo o mesmo Autor (cit., pág. 231), o dever formal de fundamentação cumpre-se "pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis, enquanto a fundamentação substancial exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo". O discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do acto, para o que há-de ser um discurso claro e racional; mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão.» Pelo exposto e atentando no teor da fundamentação reproduzida na al. s) do Probatório, temos, pois, que concluir que, no caso vertente, não ocorre ilegalidade da liquidação por falta de fundamentação. A sentença recorrida enferma, portanto, de erro de julgamento, nesta medida. 7.2. Mas, mesmo assim, importa apreciar também os outros restantes fundamentos que determinaram a procedência da impugnação e a que a Fazenda alude nas Conclusões 2ª e 3ª do recurso. Ou seja, importa apreciar se os custos imputados à impugnante, a título de deslocações e estadas e a título de publicidade estão ou não suficientemente documentados. 7.2.1. Nos termos do art. 23º do CIRC, só se consideram custos do exercício, os que comprovadamente foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora. E os encargos não devidamente documentados também não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável (al. h) do nº 1 do art. 41º do CIRC) e a AF pode proceder à correcção da liquidação (nº 9 do art. 71º do CIRC). São, pois, dois os requisitos indispensáveis para que os custos sejam aceites para efeitos fiscais: que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos e que sejam comprovados com documentos emitidos nos termos legais. E o que é que se verifica no caso presente? A recorrente questiona que as despesas aqui em causa tenham sido indispensáveis para a realização dos proveitos e que estejam comprovadas com documentos emitidos nos termos legais. Ora, em face dos factos provados, resulta apurado que a recorrente possui o questionado armazém na Quinta das Alhadas, no qual, apesar de ser propriedade do sócio Rui ...., armazena os produtos vindos do estrangeiro e que nesse armazém procedeu a obras de adaptação que custeou e para o mesmo adquiriu os equipamentos cujos montantes foram objecto das amortizações corrigidas pela AT. E, assim sendo, os respectivos custos têm que ter-se como indispensáveis para a realização dos proveitos da impugnante, como aliás, se decidiu na sentença recorrida. 7.2.2. Mas (quanto às despesas com deslocações) apurou-se, ainda, que o sócio gerente da empresa - sr. Rui .... - se desloca em viatura própria, do Luxemburgo para Portugal e o inverso, ao serviço da empresa, bem como se desloca com frequência, desde o Luxemburgo, onde tem residência, aos países onde tem interesses, sendo que nos anos em que vinha a Portugal, de automóvel, debitava os quilómetros como despesas. É certo que os documentos que servem de suporte aos pagamentos das deslocações não obedecem ao formalismo legal pois que, como alega a Fazenda, o documento justificativo se limita a uma declaração assinada pelo sócio gerente, onde é indicada a quantia das deslocações. Qual, pois, a consequência da não observância de tal formalismo? Como é sabido, os documentos, para que se possam considerar como emitidos na forma legal, hão-de, em princípio, obedecer ao disposto no art. 35° do CIVA, norma aqui também aplicável. E, por por encargos não devidamente documentados, para efeitos da al. h) do nº 1 do art. 41° do CIRC, devem entender-se não só aqueles relativamente aos quais não existe documento comprovativo, como também aqueles em relação aos quais não foi obedecido o formalismo legal (Acórdão do STA de 16/2/2000 Rec. n° 24.133). Mas, se é compreensível que uma factura ou documento que titula um serviço não prestado pelo emitente não possa servir para efeitos de dedução fiscal do respectivo custo, se os custos ocorreram, efectivamente, será, ainda, compreensível que, devido apenas a não observância formal, um custo efectivamente suportado não possa relevar para aqueles mesmos efeitos? A resposta é, a nosso ver, negativa. Isto é, entende-se que a factura ou o documento apresentado para que possa relevar para efeitos de IRC, não tem, necessariamente, que observar todos os requisitos do art. 35º do CIVA. Aliás, o STA vem entendendo que se o documento não obedece ao formalismo legal (e esta situação verifica-se quando não existe documento comprovativo da despesa), o contribuinte pode fazer prova desse encargo (Ac. do STA acima citado). Ora, face ao Probatório, no caso dos autos constata-se precisamente que o documento de suporte não obedece à forma legalmente exigida, mas as despesas existiram dado que o sócio gerente da empresa se deslocou em viatura própria, do Luxemburgo para Portugal e o inverso, ao serviço da empresa, bem como desde o Luxemburgo, onde tem residência, aos países onde tem interesses, sendo que debitava os quilómetros como despesas (cfr. Probatório). Embora o documento de suporte tenha sido por ele emitido, da prova produzida resulta, porém, que as despesas lhe eram pagas e que os serviços correspondentes, foram efectivamente prestados à recorrida (aliás, na própria informação da fiscalização consta que os únicos sócios da empresa se encontram há vários anos emigrados no Luxemburgo, sendo a actividade da empresa orientada por estes, quer por via telefónica, quer por deslocações a Portugal do seu sócio gerente Rui .... - cfr. informações de fls. 27 e 29). E, assim sendo e porque, como se disse, se entende que o documento de suporte para que possa relevar para efeitos de IRC, não tem, necessariamente, que observar todos os requisitos do art. 35º do CIVA, e, ainda, porque a impugnante fez prova de que estes serviços foram efectivamente prestados, embora não exista documento em forma legal para os documentar, tem de concluir-se que tais despesas ocorreram e tiveram que ser realizadas para que os proveitos fossem obtidos. Daí que, também nesta parte, se conclua que, tal como se afirma na decisão recorrida, os valores correspondentes constituem encargos para efeitos do disposto no art. 41°, n° 1, al. h) do CIRC. 7.2.3. Finalmente, quanto à verba por custos de publicidade titulados por fax com data de 22/02/91 - 2.000.000, afigura-se-nos que a razão está com a recorrente Fazenda. Na verdade, mesmo tendo em conta os fundamentos aduzidos anteriormente, não se vê que a recorrida tenha feito prova da existência deste custo. É que, apesar do entendimento supra exposto de que o documento de suporte para que possa relevar para efeitos de IRC, não tem, necessariamente, que observar todos os requisitos do art. 35º do CIVA, o que é certo é que, quanto a esta verba, a impugnante não fez prova nem de que os respectivos serviços foram efectivamente prestados nem de que tiveram que ser realizadas para que os proveitos fossem obtidos. Da prova produzida apenas se apurou que a impugnante exporta maioritariamente para outros mercados (al. m) do Probatório), que o aparecimento de projecções tem a ver com estudos do mercado para atingir outros sectores (al. n) do Probatório), que a Itália servia como «trampolim» para atingir os mercados de África (al. o) do Probatório) e que para suporte dessa despesa de publicidade em Itália, existe o questionado "fax" referenciando o valor de 2.000.000$00 (al. r) do Probatório). Ora, estes factos não provam, só por si, que tenha sido efectuada tal despesa com publicidade nem que a mesma, a ter sido feita, tivesse que ser realizadas para que os proveitos fossem obtidos. Nesta parte, portanto, a liquidação impugnada não sofre de ilegalidade e a sentença recorrida enferma de erro de julgamento, carecendo, nessa medida, de ser revogada, por violação do disposto nos art. 23º e na al. h) do nº 1 do art. 41º do CIRC. DECISÃO Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, dando parcial provimento ao recurso: - revogar a sentença recorrida na medida em que julgou procedente a impugnação for vício de forma (falta de fundamentação) e na medida em que também se julgou procedente a impugnação da liquidação quanto à verba de Esc. 2.000.000$00 de custos referentes a despesas de publicidade; - confirmar, no mais, a sentença recorrida (na parte em que julgou procedente a impugnação quanto ao acréscimo de 1.798.525$00 de reintegrações e amortizações não aceites e de Esc. 909.720$00 de custos por deslocações não documentadas). Custas apenas pela recorrida, sendo as devidas em 1ª Instância na proporção do decaimento ora julgado, e fixando-se em 3 (três) UC as devidas neste recurso (por ter contra-alegado e ter decaído em parte). Lisboa,22 de junho de 2004

Sumário

Embora não observando todos os requisitos do art. 35º do CIVA, o documento de suporte do custo pode, ainda assim, relevar para efeitos de IRC, nomeadamente quando a realização efectiva do custo ficou provada por outro meio de prova legalmente admissível.

Texto Integral

RELATÓRIO

1.1. A Fazenda Pública recorre da decisão que, proferida pelo Mmo. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Coimbra, julgou procedente a impugnação deduzida por Martins & ...., Lda., com sede em Calvete, Figueira da Foz, contra a liquidação adicional do IRC do ano de 1990, no montante de 2.632.330$00.

1.2. A recorrente alega e termina formulando as Conclusões seguintes:

1- Não está provado nos autos que existia um armazém na casa de habitação do sócio gerente da impugnante, nem que tenham sido feitas obras nessa habitação tendentes a adaptá-la a um armazém.

2- Os custos imputados à impugnante, a título de deslocações e estadas não estão suficientemente documentados, já que o documento justificativo se limita a uma declaração assinada pelo sócio gerente, onde é indicada uma quantia, que poderia ser outra qualquer, aleatoriamente.

3- Os custos imputadas a título de publicidade, não se encontram suficientemente documentados, já que não é suficiente perante a lei fiscal portuguesa, um simples fax, sem identificação fiscal do prestador dos serviços, o qual deveria ter sido posteriormente substituído pela respectiva factura/recibo.

Termina pedindo a revogação da sentença e esta seja substituída por acórdão que julgue improcedente a impugnação.

1.3. Contra-alegou a recorrida Martins & ...., Lda., sustentando a confirmação do julgado, formulando, para tal, as Conclusões seguintes:

A) As conclusões são o meio delimitador do objecto do recurso, nos termos do art. 684°, n° 3 do Cod. Proc. Civil e, no caso de recurso que verse sobre a matéria de facto, o recorrente deve indicar, sob pena de rejeição, "os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados", bem como "os concretos meios probatórios" que determinam essa alteração - Cfr. art. 690°-A, n° 1 do Cod. Proc. Civil, subsidiariamente aplicável.

B) Dado que está demonstrado, que a empresa não tem outro local, para armazenar, ainda que temporariamente, os produtos que importa, e depois vende, nomeadamente algodões e outros têxteis e que nenhum proveito pessoal pode tirar o sócio de um aquecimento no armazém e que a empresa também armazena, mas como não apresenta despesas de armazenagem, porque tem instalações, além das que, embora não sejam suas, suportou os custos para as colocar funcionais, as reintegrações das despesas de adaptação dos armazéns deverão ser consideradas como custos, já que se enquadram na alínea a) do art. 23° do CIRC.

C) A sentença da 1ª Instância que considerou essas despesas como custos da impugnante, porque foram efectivamente realizadas e delas só a impugnante tira proveito, sendo certo que, no ponto 18 das suas alegações de recurso, a Fazenda Pública também aceita que essas despesas sejam considerados custos, se existiram e estivessem documentados, pelo que improcede assim, a conclusão 1 das alegações da recorrente.

D) Por outro lado, o principal sócio e também gerente da impugnante reside no Luxemburgo e desloca-se frequentemente a Portugal, por causa dos negócios da impugnante e que essas deslocações são necessárias para a formação do rendimento da empresa, a despesa de Esc. 909.720$00, corresponde a quilómetros percorridos, perfeitamente enquadráveis na alínea b) do art. 23° do CIRC, pelo que devem ser considerados custos as despesas de deslocação feitas pelo seu gerente, sendo certo que a sentença recorrida deu como provado a realização dessas deslocações, bem como as despesas inerentes, pelo que improcede a conclusão 2 das alegações da recorrente.

E) Sobre os custos de publicidade, os mesmos encontram-se perfeitamente documentados, pois há um fornecedor que debita à empresa uma certa e determinada importância, encontrando-se o fornecedor perfeitamente identificado, até pelo número do fax e era através de Itália, que a impugnante fazia a maior parte dos seus negócios com África, facto que foi dado como provado pela decisão recorrida, pelo que foi dado como provado o seu custo e, nos termos do disposto na alínea b) do art. 23° do CIRC, devem ser considerados custos as despesas com publicidade, independentemente das transacções efectuadas posteriormente, improcedendo a conclusão 3 do recurso da Fazenda Pública.

F) Não põe a Administração Fiscal em causa a realização das referidas despesas, apenas as não aceita por estarem indevidamente documentadas, não as considerando ilegíveis por razões formais e baseando-se, para tanto, no disposto no art. 41°, n° 1, al. h) do CIRC, sendo insuficiente a fundamentação do acto tributário para considerar não ilegíveis as referidas despesas.

G) Aliás, sendo a tributação baseada nos resultados efectivos e não tendo sido posta em causa a realização dos custos, por força do disposto no art. 121° do Cod. Proc. Tributário, a ora impugnante goza da presunção de anulabilidade do acto, por a manifesta insuficiência dos elementos que baseiam a liquidação adicional que foi feita à ora impugnante.

H) pelo que se deixa exposto não merece qualquer censura a decisão recorrida, razão pela qual deve ser confirmada, negando-se provimento ao recurso apresentado pela Fazenda Pública, como é de lei e de Justiça.

1.4. O EMMP junto do TCA emite Parecer no sentido do não provimento do recurso.

1.5. Correram os Vistos legais e cabe decidir.

FUNDAMENTOS

2.1. A sentença recorrida julgou provada a matéria de facto seguinte, ora submetida a alíneas:

a) A empresa impugnante tem como actividade principal a exportação de produtos que adquire no mercado nacional;

b) Desenvolve a sua actividade a partir do Luxemburgo, dedicando-se a importações e exportações de mercadorias;

c) Tratando-se de firma de importação e exportação de mercadorias;

d) Tem sede em Calvete, Alqueidão e possui um armazém nas Alhadas;

e) Recebe cargas vindas do estrangeiro, quer de nacionais, para, depois, distribuir;

f) Os produtos ficam, entretanto, no armazém que é propriedade do Sr. Rui ....;

g) O aquecimento em causa é diferente do das habitações, destinando-se à conservação dos produtos que são depositados no armazém;

h) O aquecimento está suspenso do tecto e destina-se à conservação de têxteis e outros produtos;

i) Foi a Martins e .... quem o custeou;

j) O senhor Rui, sócio gerente da empresa, faz as deslocações em viatura própria, do Luxemburgo para Portugal e o inverso, ao serviço da empresa;

k) O senhor Rui tem, também, residência no Luxemburgo e desloca-se, com frequência, aos países onde tem interesses;

l) Nos anos em que vinha a Portugal, de automóvel, debitava os quilómetros como despesas;

m) A impugnante exporta maioritariamente para outros mercados;

n) O aparecimento de projecções tem a ver com estudos do mercado para atingir outros sectores;

o) A Itália servia como «trampolim» para atingir os mercados de África;

p) O prédio onde se situa o armazém é do sr. Rui ...., que nunca debitou à empresa qualquer importância pela sua ocupação;

q) Foi a impugnante quem suportou as obras de adaptação no armazém, incluindo o aquecimento;

r) Quanto às despesas de publicidade em Itália, existe um "fax" referenciando 2 mil contos de valor.

2.2. Em sede de fundamentação dos factos provados, a sentença exarou que os considera provados porque «ou resultam dos elementos juntos aos Autos, ou se mostram retratados nos depoimentos das testemunhas oferecidas, merecedoras de credibilidade, dentro do princípio legal da livre apreciação das provas, consignado no art. 655° do CPCivil, por estarem na linha das regras de experiência comum e nada haver de suspeição sobre a idoneidade de tais testemunhas».

3. Com base nesta factualidade, a sentença julgou procedente a impugnação.

Para tanto, considerou, em síntese, que, por um lado, a liquidação não está fundamentada, porque são «claramente deficitárias as fórmulas utilizadas» e «Ao invés do considerado, pela Administração, não se acha, seguramente, demonstrada a diversidade contra a realidade formulada e as operações efectivamente praticadas» e, por outro lado, também decorre dos autos que as verbas desconsideradas pela AT foram suportadas pela impugnante, se revelam compatíveis e indispensáveis à manutenção da fonte produtora e, de todo o modo, a actividade probatória da impugnante logra demonstrar a existência de dúvida fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário.

4. Nas Conclusões do recurso a Fazenda suscita controvérsia sobre a matéria de facto quanto ao custo atinente às obras e despesas com o armazém (na Conclusão 1ª) e suscita erro de julgamento quanto à questão dos custos escriturados pela impugnante a título de deslocações e estadas e a título de publicidade, os quais em seu entender, não estão suficientemente documentados.

Todavia, no corpo das alegações do recurso, a recorrente questiona também a decisão quanto à questão da decidida falta de fundamentação. Ora, como se vem entendendo que as Conclusões do recurso devem ser complementadas com o teor das próprias alegações que dão corpo àquelas, torna-se claro que a recorrente questiona no recurso também a decisão na parte em que julgou procedente a impugnação por falta de fundamentação.

E assim sendo, as questões a decidir são, portanto, as de saber se a sentença enferma dos apontados erros de julgamento de facto e de direito.

Vejamos:

5. Importa em primeiro lugar, atentar na Conclusão A) das contra-alegações da recorrida, onde esta sustenta que, nos termos do nº 1 do art. 690°-A do CPC, a recorrente deve indicar, sob pena de rejeição, "os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados", bem como "os concretos meios probatórios" que determinam essa alteração.

Ora, no caso vertente, não se vê que a recorrente não tenha cumprido o disposto na norma citada. Com efeito, neste âmbito, logo na Conclusão 1ª a recorrente Fazenda explicita qual a matéria de facto que considera incorrectamente julgada, ao dizer que «Não está provado nos autos que existia um armazém na casa de habitação do sócio gerente da impugnante, nem que tenham sido feitas obras nessa habitação tendentes a adaptá-la a um armazém». E, tratando-se de facto que entende como não provado, também não tinha que indicar o meio probatório respectivo.

Daí a irrelevância desta Conclusão A das contra-alegações da recorrida.

6.1. Vejamos, então, a questão do erro de julgamento de facto invocado pela recorrente Fazenda.

Sustenta ela que não está provado nos autos que existia um armazém na casa de habitação do sócio gerente da impugnante, nem que tenham sido feitas obras nessa habitação tendentes a adaptá-la a um armazém.

Mas, adianta-se desde já, carece de razão.

Com efeito, das testemunhas arroladas pela recorrida e inquiridas nos autos, todas são unânimes na afirmação da existência de um armazém na Quinta das Alhadas, junto à passagem de nível, propriedade do sócio gerente sr. Rui

A testemunha António Fonseca, que apresenta como razão de ciência a circunstância de ser o contabilista da impugnante, especifica, mesmo, que tal armazém fica a cerca de 20 Km da sede da empresa, que na dita Quinta das Alhadas existem duas casas de habitação e o armazém fica na casa maior, sendo nele que a impugnante guarda todos os produtos que exporta que não vão directos e têm de ser guardados. Aliás, em relação ao aquecimento cujo custo foi também desconsiderado pela AT, afirma que o mesmo foi instalado devido aos têxteis e algodões, para os manter em condições de serem exportados e que é para esse fim que o armazém é utilizado.

E as testemunhas Ana Peneda (empregada de escritório da empresa que faz a contabilidade da impugnante) e Álvaro Malaca (empregado da empresa Maison Primavera, sediada no Luxemburgo mas pertença do sócio da impugnante) também afirmam conhecer o dito armazém, que o mesmo está localizado numa das casas da Quinta das Alhadas e que foi a impugnante quem suportou os custos das obras de adaptação da casa a armazém.

Acresce que as próprias testemunhas apresentadas pela Fazenda (e que são os técnicos tributários que efectuaram a acção de fiscalização à recorrida) acabam por não contraditar estes depoimentos, já que o técnico António Sousa confirma que a sede da empresa dista cerca de 20 Km da casa da habitação do sócio gerente e quanto ao mais apenas refere que entende que na casa de habitação não existem bens que possam amortizar v.g. aquecimento central e que não viu qualquer armazém na casa do sócio gerente, admitindo no entanto a possibilidade da sua existência e já que o técnico Dr. Jorge Ferreira diz que pensa que ali não existe o armazém quer porque tal lhe não foi dado observar, quer porque não constam quaisquer documentos tradutores de cargas e descargas aí efectuadas.

Ora, perante a prova testemunhal produzida concorda-se com a decisão recorrida no sentido da prova dos factos que foram especificados nas alíneas d), f) a i), p) e q) do Probatório, tanto mais que dos documentos de fls. 33 e 34 dos autos (relativos à aquisição do aquecimento e do escarificador e pá) se vê que as respectivas facturas foram emitidas em nome da impugnante.

Improcede, portanto, a Conclusão 1ª do recurso da Fazenda.

6.2. Todavia, acolhendo-se o Probatório que vem especificado na sentença recorrida, importa, com vista à decisão do também invocado erro de julgamento de direito por não se verificar o vício decorrente da falta de fundamentação da liquidação, aditar-lhe, ao abrigo do disposto no art. 712º do CPC, a respectiva factualidade, ou seja, o seguinte:

s) As correcções que originaram a liquidação impugnada são as que constam no Quadro 20 do Mapa de Apuramento Modelo DC-22 de IRC, constante de fls. 25 e 26 e cuja fundamentação é a seguinte:

«- Acréscimo do montante de 1.798.525$00 referente a reintegrações e amortizações não aceites como custo nos termos do art. 32º do CIRC, em virtude de não terem sido praticadas em bens afectos a fins empresariais mas sim em benefício do sócio gerente da firma - Rui Manuel Fernandes e ....:

- Ferramentas e utensílios (escarificador e pá) - 45.529$

- Edifício - Outras construções (casa de habitação) - 1.752.996$

- Acréscimo da quantia de 2.907.720$00 relativa a custos não documentados, não aceites como custo nos termos da alínea h) do nº 1 do art. 41º do CIRC, sendo:

- Deslocações tituladas por doc. emitido pelo próprio gerente da firma - 909.720$

- Custos de publicidade titulados por fax com data de 22/02/91 - 2.000.000.

- Refira-se que os únicos sócios que constituíram e fazem parte da sociedade são marido e esposa.

- Os documentos que deram origem às correcções encontram-se anexos à informação (fls. 21, 3, 19 e 20, respectivamente) prestada para efeitos de reembolso de IVA em 4/9/91 e junta à declaração modelo 22 de IRC.»

t) A citada informação prestada para efeitos de reembolso de IVA em 4/9/91 é a que se encontra junta por cópia a fls. 27 e 28 dos autos e aqui se tem por reproduzida.

7. Importa, então, apreciar as restantes questões atinentes aos alegados erros de julgamento de direito.

7.1. Quanto à questão da falta de fundamentação:

7.1.1. A sentença exarou que a liquidação não está fundamentada, porque são «claramente deficitárias as fórmulas utilizadas» e «Ao invés do considerado, pela Administração, não se acha, seguramente, demonstrada a diversidade contra a realidade formulada e as operações efectivamente praticadas».

A Fazenda discorda, por entender que a exigência legal da fundamentação deve ser entendida em termos hábeis, até porque hoje em dia, a massificação dos actos administrativos, mormente os de liquidação de impostos, exige que os mesmos sejam processados por meios informáticos, o que não se compadece com descrições exaustivas e circunstanciadas dos pressupostos de facto e direito subjacentes a esses actos, mas, de todo o modo, no caso sub judice, o acto de liquidação adicional foi devida e suficientemente fundamentada, uma vez que a firma compreendeu, através dos elementos que lhe foram enviados com a notificação, a razão da não aceitação como custos das despesas em causa. Tanto mais que contestou essas razões e apresentou testemunhas a deporem sobre os factos enumerados pelos serviços que levaram à liquidação adicional, sendo que o que se poderá dizer, quando muito, é que o art. 23° do CIRC dispõe genérica e exemplificativamente sobre o que é considerado custo para efeitos fiscais, e que não há na lei uma definição clara e inequívoca do que se possa entender por "encargos não devidamente documentados", expressão referida na alínea h) do n° 1 do art. 41" do mesmo CIRC e sendo que, se não há na lei definição desse aspecto, também não lhe compete estabelecer grandes definições, principalmente quando estão em causa realidades que são percepcionáveis através das regras de experiência e da prática consolidada ao longo de anos.

Quid juris?

7.1.2. Da matéria que vem provada e ora se aditou sob as alíneas s) e t) do Probatório, não pode, a nosso ver, concluir-se pela falta de fundamentação da liquidação adicional impugnada.

Na verdade, do Mapa de Apuramento DC-22 constam as razões pelas quais as despesas em causa foram desconsideradas fiscalmente pela AT, tudo de forma suficientemente reveladora do percurso percorrido, sem obscuridade que impeça que se aperceba o sentido de tal decisão.

E esta é a fundamentação formal que a lei impõe: socorrendo-nos do texto do Ac. do STA, de 11/12/2002, rec. 01486/02, diremos que o «dever de fundamentação tem uma bitola não mensurável por um parâmetro único, antes variando em função do tipo legal do acto, como é adquirido pela doutrina e pela jurisprudência.

A não satisfação deste dever faz incorrer o acto em vício formal, por falta ou insuficiência de fundamentação.

Como escreve JOSÉ CARLOS VIEIRA DE ANDRADE, em O DEVER DE FUNDAMENTAÇÃO EXPRESSA DE ACTOS ADMINISTRATIVOS, a página 239, "a fundamentação visa esclarecer concretamente as razões que determinaram a decisão tomada e não encontrar a base substancial que porventura a legitime", já que, ainda segundo o mesmo Autor (cit., pág. 231), o dever formal de fundamentação cumpre-se "pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis, enquanto a fundamentação substancial exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo".

O discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do acto, para o que há-de ser um discurso claro e racional;

mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão.»

Pelo exposto e atentando no teor da fundamentação reproduzida na al. s) do Probatório, temos, pois, que concluir que, no caso vertente, não ocorre ilegalidade da liquidação por falta de fundamentação.

A sentença recorrida enferma, portanto, de erro de julgamento, nesta medida.

7.2. Mas, mesmo assim, importa apreciar também os outros restantes fundamentos que determinaram a procedência da impugnação e a que a Fazenda alude nas Conclusões 2ª e 3ª do recurso. Ou seja, importa apreciar se os custos imputados à impugnante, a título de deslocações e estadas e a título de publicidade estão ou não suficientemente documentados.

7.2.1. Nos termos do art. 23º do CIRC, só se consideram custos do exercício, os que comprovadamente foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora. E os encargos não devidamente documentados também não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável (al. h) do nº 1 do art. 41º do CIRC) e a AF pode proceder à correcção da liquidação (nº 9 do art. 71º do CIRC).

São, pois, dois os requisitos indispensáveis para que os custos sejam aceites para efeitos fiscais: que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos e que sejam comprovados com documentos emitidos nos termos legais.

E o que é que se verifica no caso presente?

A recorrente questiona que as despesas aqui em causa tenham sido indispensáveis para a realização dos proveitos e que estejam comprovadas com documentos emitidos nos termos legais.

Ora, em face dos factos provados, resulta apurado que a recorrente possui o questionado armazém na Quinta das Alhadas, no qual, apesar de ser propriedade do sócio Rui ...., armazena os produtos vindos do estrangeiro e que nesse armazém procedeu a obras de adaptação que custeou e para o mesmo adquiriu os equipamentos cujos montantes foram objecto das amortizações corrigidas pela AT.

E, assim sendo, os respectivos custos têm que ter-se como indispensáveis para a realização dos proveitos da impugnante, como aliás, se decidiu na sentença recorrida.

7.2.2. Mas (quanto às despesas com deslocações) apurou-se, ainda, que o sócio gerente da empresa - sr. Rui .... - se desloca em viatura própria, do Luxemburgo para Portugal e o inverso, ao serviço da empresa, bem como se desloca com frequência, desde o Luxemburgo, onde tem residência, aos países onde tem interesses, sendo que nos anos em que vinha a Portugal, de automóvel, debitava os quilómetros como despesas.

É certo que os documentos que servem de suporte aos pagamentos das deslocações não obedecem ao formalismo legal pois que, como alega a Fazenda, o documento justificativo se limita a uma declaração assinada pelo sócio gerente, onde é indicada a quantia das deslocações.

Qual, pois, a consequência da não observância de tal formalismo?

Como é sabido, os documentos, para que se possam considerar como emitidos na forma legal, hão-de, em princípio, obedecer ao disposto no art. 35° do CIVA, norma aqui também aplicável. E, por por encargos não devidamente documentados, para efeitos da al. h) do nº 1 do art. 41° do CIRC, devem entender-se não só aqueles relativamente aos quais não existe documento comprovativo, como também aqueles em relação aos quais não foi obedecido o formalismo legal (Acórdão do STA de 16/2/2000 Rec. n° 24.133).

Mas, se é compreensível que uma factura ou documento que titula um serviço não prestado pelo emitente não possa servir para efeitos de dedução fiscal do respectivo custo, se os custos ocorreram, efectivamente, será, ainda, compreensível que, devido apenas a não observância formal, um custo efectivamente suportado não possa relevar para aqueles mesmos efeitos?

A resposta é, a nosso ver, negativa. Isto é, entende-se que a factura ou o documento apresentado para que possa relevar para efeitos de IRC, não tem, necessariamente, que observar todos os requisitos do art. 35º do CIVA. Aliás, o STA vem entendendo que se o documento não obedece ao formalismo legal (e esta situação verifica-se quando não existe documento comprovativo da despesa), o contribuinte pode fazer prova desse encargo (Ac. do STA acima citado).

Ora, face ao Probatório, no caso dos autos constata-se precisamente que o documento de suporte não obedece à forma legalmente exigida, mas as despesas existiram dado que o sócio gerente da empresa se deslocou em viatura própria, do Luxemburgo para Portugal e o inverso, ao serviço da empresa, bem como desde o Luxemburgo, onde tem residência, aos países onde tem interesses, sendo que debitava os quilómetros como despesas (cfr. Probatório).

Embora o documento de suporte tenha sido por ele emitido, da prova produzida resulta, porém, que as despesas lhe eram pagas e que os serviços correspondentes, foram efectivamente prestados à recorrida (aliás, na própria informação da fiscalização consta que os únicos sócios da empresa se encontram há vários anos emigrados no Luxemburgo, sendo a actividade da empresa orientada por estes, quer por via telefónica, quer por deslocações a Portugal do seu sócio gerente Rui .... - cfr. informações de fls. 27 e 29).

E, assim sendo e porque, como se disse, se entende que o documento de suporte para que possa relevar para efeitos de IRC, não tem, necessariamente, que observar todos os requisitos do art. 35º do CIVA, e, ainda, porque a impugnante fez prova de que estes serviços foram efectivamente prestados, embora não exista documento em forma legal para os documentar, tem de concluir-se que tais despesas ocorreram e tiveram que ser realizadas para que os proveitos fossem obtidos.

Daí que, também nesta parte, se conclua que, tal como se afirma na decisão recorrida, os valores correspondentes constituem encargos para efeitos do disposto no art. 41°, n° 1, al. h) do CIRC.

7.2.3. Finalmente, quanto à verba por custos de publicidade titulados por fax com data de 22/02/91 - 2.000.000, afigura-se-nos que a razão está com a recorrente Fazenda.

Na verdade, mesmo tendo em conta os fundamentos aduzidos anteriormente, não se vê que a recorrida tenha feito prova da existência deste custo.

É que, apesar do entendimento supra exposto de que o documento de suporte para que possa relevar para efeitos de IRC, não tem, necessariamente, que observar todos os requisitos do art. 35º do CIVA, o que é certo é que, quanto a esta verba, a impugnante não fez prova nem de que os respectivos serviços foram efectivamente prestados nem de que tiveram que ser realizadas para que os proveitos fossem obtidos. Da prova produzida apenas se apurou que a impugnante exporta maioritariamente para outros mercados (al. m) do Probatório), que o aparecimento de projecções tem a ver com estudos do mercado para atingir outros sectores (al. n) do Probatório), que a Itália servia como «trampolim» para atingir os mercados de África (al. o) do Probatório) e que para suporte dessa despesa de publicidade em Itália, existe o questionado "fax" referenciando o valor de 2.000.000$00 (al. r) do Probatório).

Ora, estes factos não provam, só por si, que tenha sido efectuada tal despesa com publicidade nem que a mesma, a ter sido feita, tivesse que ser realizadas para que os proveitos fossem obtidos.

Nesta parte, portanto, a liquidação impugnada não sofre de ilegalidade e a sentença recorrida enferma de erro de julgamento, carecendo, nessa medida, de ser revogada, por violação do disposto nos art. 23º e na al. h) do nº 1 do art. 41º do CIRC.

DECISÃO

Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, dando parcial provimento ao recurso:

- revogar a sentença recorrida na medida em que julgou procedente a impugnação for vício de forma (falta de fundamentação) e na medida em que também se julgou procedente a impugnação da liquidação quanto à verba de Esc. 2.000.000$00 de custos referentes a despesas de publicidade;

- confirmar, no mais, a sentença recorrida (na parte em que julgou procedente a impugnação quanto ao acréscimo de 1.798.525$00 de reintegrações e amortizações não aceites e de Esc. 909.720$00 de custos por deslocações não documentadas).

Custas apenas pela recorrida, sendo as devidas em 1ª Instância na proporção do decaimento ora julgado, e fixando-se em 3 (três) UC as devidas neste recurso (por ter contra-alegado e ter decaído em parte).

Lisboa,22 de junho de 2004