Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul
I- RELATÓRIO
A FAZENDA PÚBLICA interpôs recurso da sentença do Tribunal Tributário (TT) de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade D………. – ……………, SA, contra a decisão de indeferimento do Recurso Hierárquico que teve por objeto o pedido de anulação da liquidação adicional de IMT, no valor de € 28.891,23 (liquidação ………..512, de 2009/10/12), e da liquidação inicial de IMT, no valor de € 12.653,52, paga em 11/01/06, pelo DUC n° …………..303, perfazendo o montante total de € 41.544,75.
A sentença anulou os atos sindicados e ordenou a restituição do valor da liquidação paga em 11/01/06.
A Recorrente, Fazenda Pública, apresentou alegações que concluiu nos seguintes termos:
A. Com o devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o entendimento proferido na decisão da douta sentença do Tribunal a quo, porquanto se restringiu apenas a enformar o que dita o ordenamento jurídico.
B. Pelo que vem no presente recurso reagir contra a douta Sentença que julgou procedente a Impugnação Judicial intentada por D ……………….. S.A., que tem como objeto o pedido de anulação de duas liquidações de IMT, a saber, uma liquidação adicional de 12/10/2009, n.º ………….512, no valor de €28.891,23 que desencadeou o início do presente processo de impugnação, com a reclamação graciosa n.º …………..753.
C. E a liquidação n.º 297643, no valor de €12.653,52, efetuada pela própria Impugnante, em 11/01/2006, aquando da celebração da escritura pública no cartório notarial de I ……………… entre a locadora e a locatária que optou por exercer o direito de antecipação de compra do prédio locado, sem contudo cumprir com as condições previstas no regime sancionado.
D. As duas liquidações referenciadas somam o montante de €41.544,75, pelo qual foi fixado o valor da presente impugnação.
E. Com o devido respeito, que é muito, entende a Fazenda Pública que a douta decisão proferida pelo Tribunal a quo não faz uma total e acertada aplicação das normas legais aplicáveis ao caso sub judice e, bem assim, uma correta apreciação da matéria de facto e de direito relevantes.
F. Sobre a matéria em causa importa ter presente o seguinte quadro jurídico: O regime jurídico do contrato de locação financeira, vem consagrado no Decreto-Lei n.º 149/95, de 24/6, sucessivamente atualizado pelos DL n.ºs 265/97, de 2/10 e 285/2001, de 3/11 e, mais recentemente, pelo DL n.º 30/2008, de 25 de Fevereiro.
G. A partir da entrada em vigor das alterações referidas, como no caso do DL n.º 285/2001, de 3/11, o regime jurídico dos contratos de locação financeira, criado pelo DL n.º 149/95, de 24/06, deixou de ser obrigatória a duração mínima de sete anos, nos contratos que tenham por objeto bens imobiliários, ficando as partes contratantes com a liberdade de estipularem os prazos de duração do contrato que entenderem, no entanto, esta liberdade contratual aplica-se apenas aos contratos novos.
H. Considerando a fundamentação de facto da sentença do Tribunal a quo, constamos que o início do contrato de locação financeira teve o seu início em 27/05/1999, tendo sido celebrado por documento particular.
I. Tendo terminado com a celebração da escritura pública em 12/01/2006, com a aquisição do prédio locado, no cartório notarial de I ……………… e portanto nesta mesma data foi resolvido o contrato de locação financeira imobiliária.
J. Ora neste seguimento de factos sedimentados na fundamentação podemos escrutinar que o referido contrato de locação financeira ainda não teria a duração mínima obrigatória de sete anos, conforme n.º 1 do artigo 6.º do DL n.º 149/95, de 24/06.
K. Portanto, conforme constatamos não possuía as condições previstas e imperativas por Lei.
L. Conforme ditam as informações apostas pela administração fiscal, carreadas nos autos da presente impugnação, a Impugnante para beneficiar da isenção de IMT conforme esta se socorre, nos termos do artigo 3.º do DL n.º 311/82, cuja alteração legislativa ocorreu apenas com o Orçamento de Estado de 2011, não poderia antecipar o término do contrato de locação financeira, neste caso concreto.
M. Outra questão que pretere a decisão proferida pelo Tribunal a quo, é o facto de ter sido suscitada pela Fazenda Pública intempestividade do direito de acção tendo a mesma sido declarada improcedente, quando na realidade verificando-se que pelo menos a primeira liquidação que a Impugnante sindica, cujo pagamento foi efectuado em 11/01/2006 e apenas foi impugnada juntamente com a liquidação adicional, teria sempre que ter sido declarada intempestiva.
N. Não podendo neste caso concreto ter sido fixado o valor da acção em €41.544,75, porque abrange a liquidação efetuada pela própria Impugnante, no valor de €12.653,52 (11/01/2006) e que há muito tempo já havia precludido o seu direito a impugnar.
O. Não temos dúvidas que atento aquelas diferentes realidades jurídicas descritas, não procede o invocado vício de violação de Lei.
P. E, cremos, com o devido respeito, decai a fundamentação usada na douta decisão proferida pelo Tribunal a quo, ora recorrida.
Q. Face ao exposto, com a devida vénia, entendemos que a douta sentença recorrida ao julgar procedente a presente impugnação judicial, enferma de erro de apreciação da prova, de erro de interpretação de Lei e viola o regime jurídico estabelecido no contrato de locação financeira imobiliária.
TERMOS EM QUE, CONCEDENDO-SE PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, DEVE A DOUTA SENTENÇA, ORA RECORRIDA, SER REVOGADA, ASSIM SE FAZENDO A COSTUMADA JUSTIÇA!
Não há registo de contra-alegações.
A Exma. Procuradora-Geral Adjunta junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.
Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência desta Secção do Contencioso Tributário para decisão.
II- FUNDAMENTAÇÃO
- De facto
É a seguinte a matéria de facto constante da sentença recorrida:
“Com relevância para a presente decisão consideram-se como provados os factos que de seguida se enunciam:
A) No dia 27 de Maio de 1999 foi elaborado o documento designado por “Contrato de Locação Financeira Imobiliária n.º 100969” entre M …….. - Sociedade ……………., SA (anteriormente designada por T ………….– Sociedade ……………………, SA), na qualidade de Locatária, e D ………… – S ………………, LDA, na qualidade de Locadora, junto aos autos de fls. 19 a fls. 42 do Processo Administrativo Tributário e cujo teor se dá por integralmente reproduzido, do qual se destacam os seguintes excertos:
“(…)
CLÁUSULA I
(Locação)
1. Mediante o presente contrato, a LOCADORA dá em locação financeira à LOCATÁRIA, que o aceita, o imóvel a reconstruir nas condições acordadas, identificadas na cláusula I das Condições Particulares, pelo prazo aí fixado.
2. Para este fim e por indicação da LOCATÁRIA, a LOCADORA adquiriu o prédio pelo preço indicado nas Condições Particulares, que foi negociado pela LOCATÁRIA, a qual dispensou o registo provisório dessa aquisição, e obriga-se a financiar a reconstrução do imóvel pretendido pela LOCATÁRIA, nos termos do Caderno de Encargos que instruirá o contrato de empreitada.
(...)
CLÁUSULA XXII
(Renda)
1. A LOCATÁRIA pagará à LOCADORA uma renda cujo montante base e condições são os fixados na cláusula IV das Condições Particulares. (...)
CLÁUSULA XXIII
(Outros Encargos)
1. Para além da renda convencionada, a LOCATÁRIA deverá reembolsar ou pagar à LOCADORA a título de encargos contratuais:
a) O montante relativo a todos os impostos e taxas de natureza predial ou outra, incluindo os autárquicos, a que o imóvel locado possa estar sujeito, bem como todos os outros de idêntica natureza que venham a ser criados; (...)
d) Todos os encargos fiscais, notariais e de registo devidos pela celebração deste contrato e pela aquisição do imóvel pela LOCADORA, nos quais se compreendem, nomeadamente, o valor da sisa devida, quer por declaração inicial, quer por fixação subsequente, e os custos de quaisquer requerimentos a entidades públicas ou de certificados camarários, de Repartições de Finanças ou outras, de que a LOCADORA careça, bem como os custos de quaisquer escrituras relacionadas com o imóvel e respectivos registos, provisórios e definitivos; (...)
CLÁUSULA XXVII
(Opção de Compra)
1. Até um ano antes do termo do presente contrato a LOCATÁRIA deverá comunicar à LOCADORA se:
a) Pretende adquirir, para si, em propriedade, o imóvel locado;
b) Pretende negociar com a LOCADORA a renovação do contrato ou a utilização do imóvel noutros termos;
c) Pretende restituir o imóvel à LOCADORA, livre e desocupado.
2. Caso a LOCATÁRIA não proceda à comunicação prevista no precedente número com a antecedência aí fixada, considerar-se-á que exerce a opção de aquisição do imóvel. (...)
CLÁUSULA XXVIII
(Valor residual)
1. Optando pela aquisição do imóvel locado, a LOCATÁRIA deverá pagar à LOCADORA, a título de valor residual, a importância estabelecida na cláusula V das Condições Particulares. (...)
3. A propriedade do imóvel considerar-se-á transferida para a LOCATÀRIA na data de pagamento do valor residual e contra esse pagamento.
4. Para esse efeito a LOCADORA compromete-se a celebrar escritura de compra e venda em Cartório Notarial, em dia e hora a comunicar à LOCATÁRIA (.. .)
CLÁUSULA XXIX
(Antecipação da Compra)
A partir do quinto ano de vigência do presente contrato, a LOCATÁRIA poderá exercer antecipadamente o seu direito de opção de aquisição da propriedade do imóvel, nos termos seguintes:
a) A LOCATÀRIA apenas poderá, por exercício da referida opção, adquirir a propriedade do imóvel locado, desde que não se encontre em mora relativamente a qualquer uma das suas obrigações;
b) Decidindo exercer antecipadamente o seu direito de opção, a LOCATÀRIA deverá comunicar a sua decisão à LOCADORA e proceder, simultaneamente com essa comunicação, ao pagamento do valor correspondente ao montante do capital financeiro em dívida à data da rescisão, penalizado em dois pontos percentuais;
CAPíTULO II
CONDIÇÕES PARTICULARES
CLÁUSULA III – VALOR DO FINANCIAMENTO
(...)
Valor total do financiamento: Esc: 265.000.000$00 (€1.321.814.43)
(...)”
B) No dia 11 de Janeiro de 2006 foi entregue pela Impugnante, no Serviço de Finanças de Lisboa 6, uma declaração Modelo I de IMT, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, e na qual consta, no campo 3 do quadro I, a identificação da Impugnante, mais constando no campo 10 do quadro II a menção “CÓDIGO I DESCRIÇÃO - Aquisição do direito de propriedade plena sobre imóveis” - cfr. fls. 52 da Reclamação Graciosa junta ao Processo Administrativo Tributário;
C) Na mesma data foi emitida, em nome da Impugnante, e paga, a liquidação de IMT n.º ……………...303 pelo valor de € 12.653,52 - cfr. fls. 51 da Reclamação Graciosa junta ao Processo Administrativo Tributário;
D) No dia 12 de Janeiro de 2006 foi elaborado o documento designado por “RESOLUÇÃO DO CONTRATO DE LOCAÇÃO E COMPRA E VENDA”, junto aos autos de fls. 44 a fls. 50 do Processo Administrativo Tributário, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e do qual se destaca o seguinte excerto:
“(...)
PELOS OUTORGANTES, nas qualidades em que respectivamente outorgam, foi dito:
Que, por documento particular celebrado em vinte e sete de Maio de mil novecentos e noventa e nove, foi celebrado um contrato de locação financeira entre a sociedade anónima “T…………. – C ……………….., INSTITUIÇÃO FINANCEIRA DE CRÉDITO, S.A.”, como Locadora e “D……….. – …………………. LIMITADA., que tinha por objecto o prédio urbano situado na Rua Vieira da Silva, números trinta e cinco a trinta e sete (...), com o valor patrimonial de €18.003,71. (...)
Que o prazo do referido contrato de locação financeira foi fixado em doze anos, contados a partir da data da assinatura do contrato de locação financeira.
Que, pela presente escritura (...) a LOCATÁRIA decidiu exercer o seu direito de antecipação de compra e a LOCADORA decidiu vender pelo preço de CENTO E NOVENTA E QUATRO MIL SEISCENTOS E SESSENTA E NOVE EUROS E QUARENTA E NOVE CÊNTIMOS, já recebido, o prédio locado (...)
Que, em consequência, o mencionado contrato extingue-se, não produzindo nenhum efeito a partir da presente data (...)
DISSERAM AINDA OS SEGUNDOS OUTORGANTES:
Que, não obstante, o acima referido quanto à imediata cessação dos efeitos do contrato, a sua representada assume todas as responsabilidades referentes a despesas, encargos, impostos, ou taxas, nomeadamente contribuição autárquica, taxas de esgotos, ou outros, que incidam ou venham a incidir sobre o prédio objecto do contrato de locação financeira agora resolvido, desde que originadas até à presente data.
(...)”
E) No dia 07 de Agosto de 2009 foi efectuada 1ª Avaliação, sob a Ficha n.º …………., cujo teor se dá por integralmente reproduzido e da qual consta:
“ELEMENTOS DA DECLARAÇÃO
NIF: ……………… Nome: DRMCP – S …………….. SA
Telefone: 0 Email:
IMI registo n.º: ………….. Data de recepção IMI: 2009-07-16
Motivo: 8 – 1ª Transmissão na vigência do IMI
SITUAÇÃO DO PRÉDIO
Av./Rua/Praça ……………………., n.º 35, a
Número 37”
(...)
VALOR PATRIMONIAL TRIBUTÁRIO
Vtº=(…)=(…)=(…)=(…)=(…)=(…)
639. 150,00 (...) (...) (...) (...) (...) (...)”
F) No dia 12 de Outubro de 2009 foi efectuada a liquidação de IMT n.º ………….512, sob a identificação “LIQUIDAÇÃO ADICIONAL RESULTANTE DE AVALIAÇÃO”, pelo valor de € 28.891,23, com data de limite de pagamento até 2009-11-30 - cfr. fls. 2 do Processo Administrativo Tributário.
G) No dia 3 de Dezembro de 2009 a aqui Impugnante apresentou no Serviço de Finanças de Lisboa 6, Reclamação Graciosa relativa à liquidação adicional n.º ……………..512, cujo teor se dá por integralmente reproduzido - cfr. fls. 3 a fls. 6 da Reclamação Graciosa junta ao Processo Administrativo Tributário;
H) No dia 3 de Dezembro de 2009 a aqui Impugnante apresentou no Serviço de Finanças de Lisboa 6 Reclamação Graciosa relativa à liquidação adicional n.º ………………..512, cujo teor se dá por integralmente reproduzido - cfr. fls. 3 a fls. 6 da Reclamação Graciosa junta ao Processo Administrativo Tributário;
I) No dia 26 de Janeiro de 2010 foi proferido pelo Chefe de Finanças de Lisboa 6 o seguinte despacho de indeferimento do processo de reclamação apresentada em 2009.12.03 - cfr. fls. 108 da Reclamação Graciosa junta ao Processo Administrativo Tributário;
J) No dia 05 de Março de 2010 foi apresentado requerimento pela Impugnante, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, e no qual consta:
“D…………. – Sociedade ………… SA (...) tendo sido notificada (...) da decisão do Senhor Chefe de Finanças do SF Lisboa 7, de indeferimento da reclamação graciosa por si apresentada, respeitante à liquidação adicional de IMT no valor de 28.891,23 (liquidação 2498512 de 2009/10/12) e do correspondente Imposto do Selo (...) vem (...) interpor RECURSO HIERÁRQUICO (...)” Cfr. fls. 112 a fls. 115
K) No dia 7 de Novembro de 2011 foi emitida na Direcção de Serviços do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, do Imposto do Selo, dos Impostos Rodoviários e das Contribuições Especiais (DSIMT) informação cujo teor se dá por integralmente reproduzido e da qual se destaca o seguinte excerto:
“(...) Para aproveitar a isenção de IMT (...) parece-nos que não poderia antecipar o término do contrato, já que a norma refere “...no termo da vigência do contrato de locação financeira e realizada nas condições nele estabelecidas...”, não colhendo a argumentação do recorrente que o término pode ser antecipado; (...)
Acresce que ao não cumprir, na íntegra, as condições constantes do regime jurídico ao abrigo da qual foi celebrado, não poderá aproveitar dos respectivos efeitos, entre os quais a isenção de IMT (...)
CONCLUSÃO
Do vertido, na presente informação, afigura-se-me ser de manter o acto recorrido, negando provimento ao recurso.” Cfr. fls. 124 a fls. 128 do Recurso Hierárquico junto ao Processo Administrativo Tributário
L) No dia 21 de Dezembro de 2011 foi proferido pela Sub-directora Geral da DSIMT despacho de indeferimento do Recurso Hierárquico” - cfr. fls. 123 do Recurso Hierárquico junto ao Processo Administrativo Tributário
M) No dia 12 de Dezembro de 2012 foi enviada à Impugnante comunicação via postal sob o ofício n.º 3637, registada com aviso de recepção, sob o registo CTT n.º RC…………PT, sob o assunto “Recurso Hierárquico”, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e da qual a mesma tomou conhecimento no dia 16 de Janeiro de 2012, conforme assinatura aposta no aviso de recepção junto aos autos a fls. 132 do Recurso Hierárquico junto ao Processo Administrativo Tributário;
N) No dia 16 de Abril de 2012 deu entrada neste Tribunal a petição inicial que suporta a presente impugnação judicial, conforme registo SITAF n.º 186507 constante a fls. 2 dos autos.
A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame crítico dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, conforme discriminado nos vários pontos do probatório”.
Conforme resulta evidente da leitura do probatório, as alíneas G) e H) mostram-se repetidas, naquilo que é um lapso de escrita manifesto, pelo que se elimina a que foi escrita em segundo lugar, ou seja, a alínea H).
- De Direito
Decorre do relatório inicial que a impugnação judicial foi deduzida pela D…………. relativamente à decisão do recurso hierárquico que indeferiu a pretensão de ver anuladas duas liquidações de IMT. A sentença do TT de Lisboa julgou procedente a impugnação e foram anulados os atos tributários, com as legais consequências, em concreto, e quanto à liquidação paga em 11/01/06, foi ordenada a restituição do montante pago pela Impugnante.
A questão decidenda dos autos consistia em aferir se a alteração, por antecipação, e por acordo das partes, do termo do contrato de locação financeira inicialmente estabelecido, tinha por consequência incontornável a perda de isenção de IMT prevista e regulada no artigo 3.° do D.L. n.º 311/82 de 4 de Agosto.
A posição das partes nos autos mostra-se em lados opostos. Para impugnante, tal antecipação não implica a perda da isenção de IMT; para a Fazenda Pública, assim não é, sendo devido o imposto pela aquisição antecipada do imóvel.
Antes de entrarmos na análise da questão tributária substantiva, importa – dando resposta à conclusão M) da alegação do recurso – apreciar a caducidade do direito de ação relativamente a um dos atos impugnados. Com efeito, consta da referida conclusão M) o seguinte: “Outra questão que pretere a decisão proferida pelo Tribunal a quo, é o facto de ter sido suscitada pela Fazenda Pública a intempestividade do direito de acção tendo a mesma sido declarada improcedente, quando na realidade verificando-se que pelo menos a primeira liquidação que a Impugnante sindica, cujo pagamento foi efectuado em 11/01/2006 e apenas foi impugnada juntamente com a liquidação adicional, teria sempre que ter sido declarada intempestiva”. (sublinhado nosso)
Vejamos.
Em primeiro lugar, deve deixar-se claro que a defesa da intempestividade da impugnação judicial surge, neste recurso jurisdicional, formulada em termos absolutamente inovadores em relação àquilo que foi defendido em sede de contestação e que foi apreciado pelo Tribunal a quo.
Detalhemos. O que a Fazenda Pública defendeu na contestação foi o seguinte: a impugnação judicial (sem distinção dos atos de liquidação mediatamente contestados) é intempestiva porquanto a decisão do recurso hierárquico, objeto da impugnação judicial, foi notificada em 16/01/12 e a impugnação foi apresentada em 17/04/12, ou seja, depois do termo do prazo para tal que, segundo a Fazenda Pública, se situava em 15/04/12.
Abrindo aqui um parêntesis, diga-se que, lida a decisão de indeferimento do recurso hierárquico (junta aos autos, a fls. 123 e ss do PAT), dúvidas não restam que a mesma versou sobre as duas liquidações de IMT (uma inicial de 2006 e outra adicional de 2009), aí se considerando o recurso hierárquico tempestivamente apresentado.
Retomando o que dizíamos, foi com base na apontada argumentação que o Tribunal a quo deu resposta à exceção suscitada, concluindo pela tempestividade da impugnação judicial. Deixando nota da argumentação alinhada pela sentença a este propósito, aí se lê:
“Vem a Fazenda Pública invocar a excepção da caducidade do direito de acção, alegando que tendo a Impugnante sido notificada no dia 16 de Janeiro de 2012 a presente impugnação deveria ter sido deduzida até ao dia 15 de Abril de 2012, pelo que, tendo sido apresentada no dia 16 de Abril de 2012, a mesma será intempestiva.
A este respeito, refira-se que o prazo de impugnação judicial previsto no Art.º 102º do CPPT é um prazo substantivo, de caducidade, peremptório e de conhecimento oficioso, por versar direitos indisponíveis quanto à Fazenda Pública, pelo que o seu decurso extingue o direito de impugnar.
Nestes termos, é um pressuposto processual negativo, configurando uma excepção peremptória que, nos termos do n.º 3 do Art.º 576 º do CPC (aplicável ex vi da al. e) do Art.º 2º do CPPT), consiste na ocorrência de factos que impedem o efeito jurídico dos articulados pelo autor, obstando ao conhecimento do mérito e a consequente absolvição oficiosa do pedido.
À sua contagem aplicam-se as regras do Art.º 279º do C. Civil, sendo o prazo contado de forma contínua, sem qualquer desconto dos dias não úteis, conforme estipula o n.º 1 do Art.º 20º do CPPT.
Posto isto, tendo o Impugnante sido notificado da decisão de indeferimento do recurso hierárquico por si interposto no dia 16 de Janeiro de 2012, o prazo de 90 dias previsto no n.º 1 do Art.º 102º do CPPT, na sua redacção em vigor à data dos factos (aplicando-se ao caso em apreço o facto previsto na al. e) da norma referida), teve o seu cômputo inicial no dia 17 de Janeiro de 2012 (al. b) do Art.º 279º do C. Civil) e terminaria no dia 15 de Abril de 2012, como refere a Fazenda Pública.
No entanto, o dia 15 de Abril de 2012 foi um Domingo, pelo que, atendendo ao disposto na al. e) do Art.º 279º do C. Civil, o seu cômputo se transfere para o primeiro dia útil seguinte, 16 de Abril, data em que deu entrada em juízo a petição inicial.
Como tal, a mesma é tempestiva, não se encontrando verificada a invocada excepção da caducidade do direito de acção, que improcede”.
A análise assim feita pelo Tribunal é irrepreensível, quer quanto ao prazo de impugnação judicial em caso de indeferimento do recurso hierárquico, de 90 dias, quer quanto à concreta aplicação da lei (artigo 102º, nº1 do CPPT, na redação em vigor à data dos factos) aos factos provados.
Com efeito, se contarmos o prazo de 90 dias a partir da notificação do indeferimento do recurso hierárquico, ou seja, a partir de 16/01/12, temos que o termo do período apontado coincidiu com o dia 15/04/12, domingo, pelo que o referido termo transfere-se para o dia seguinte, 16/04. O que a matéria de facto mostra (e que erradamente assim não foi considerado pela Recorrente) é que a p.i de impugnação judicial foi apresentada no dia 16 e não o dia 17 de abril, pelo que, sem esforço, se conclui que a sua apresentação foi tempestiva.
Por conseguinte, respondendo à questão da tempestividade da impugnação judicial que teve por objeto o indeferimento do recurso hierárquico, temos que não caducou o direito de ação.
No caso, porém, e vistos os termos em que se mostra formulada a já transcrita conclusão M) - na parte em que aí se refere “verificando-se que pelo menos a primeira liquidação que a Impugnante sindica, cujo pagamento foi efectuado em 11/01/2006 e apenas foi impugnada juntamente com a liquidação adicional, teria sempre que ter sido declarada intempestiva” – temos para nós que a questão que a Fazenda Pública pretende ver analisada não é a da (in)tempestividade da impugnação judicial (que não se verifica, como vimos) mas antes, isso sim, da inimpugnabilidade do ato de liquidação de 2006, por falta de contestação atempada.
Vejamos com detalhe este aspeto, não perdendo de vista que, como não sofre dúvidas, o juiz não está limitado às alegações das partes, no que toca à matéria de direito (artigo 5º do CPC), pelo que, ao qualificar diferentemente a questão jurídica colocada pela parte, não incorre o Tribunal em violação do princípio do dispositivo ou do contraditório.
Ora, o que aqui se verifica é que a liquidação inicial, ou seja, aquela a que se reportam as alíneas B) e C) dos factos provados, foi emitida com base na declaração Mod. 1 de IMT em janeiro de 2006 e foi paga nessa altura, pelo valor de € 12.653,52. Verifica-se também, de acordo com os factos provados, que a reclamação graciosa apresentada em 3 de dezembro de 2009 teve como objeto a liquidação adicional nº ……………..512, ou seja, a segunda liquidação, esta adicional; dito de outro modo, a reclamação graciosa apresentada não foi dirigida à liquidação inicial de IMT, no valor de € 12.653,52. Que assim é resulta claro da alínea G) dos factos provados e, bem assim, da leitura atenta do articulado da reclamação graciosa em causa, cujo introito refere no que à liquidação de IMT contestada respeita: “(…) notificada da liquidação adicional do Municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis cuja notificação se anexa como doc.1 (…)”, correspondendo o doc. 1 à liquidação adicional de IMT, emitida em 2009, pelo valor de € 28.891,23. No mesmo sentido, o projeto de indeferimento notificado para efeitos de audição prévia, posteriormente convertido em definitivo, no qual se pode ler que a contribuinte vem “apresentar reclamação graciosa em 2009.12.03, nos termos do art. 68 e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário, contra a liquidação adicional de IMT nº ……..512 de 2009.10.12 na importância de € 28.891,23…”.
Por seu turno, quando recorreu hierarquicamente de tal indeferimento a ora Recorrida fez constar o seguinte do introito do articulado correspondente: “DRMP … tendo sido notificada em 3/2/2010, da decisão do Senhor Chefe do Serviço de Finanças do SF de Lisboa 7, do indeferimento da reclamação graciosa por si apresentada, respeitante à liquidação adicional de IMT no valor de 28.891,23 (liquidação ………..512 de 2009/10/12) …. Vem (…) interpor recurso hierárquico” – cfr. alínea J dos factos provados.
Temos, pois, que a liquidação inicial de IMT, a emitida e paga em 2006, não foi objeto de reclamação graciosa e, nessa medida, necessariamente não podia ser objeto de recurso hierárquico. Daí que, se bem entendemos, a Fazenda Pública refira que “a primeira liquidação que a Impugnante sindica, cujo pagamento foi efectuado em 11/01/2006 e apenas foi impugnada juntamente com a liquidação adicional, teria sempre que ter sido declarada intempestiva”.
Perante a liquidação inicial e obstando à sua estabilização jurídica, o contribuinte tinha que dela apresentar reclamação graciosa ou, não o fazendo e optando pela via judicial, impugnar a liquidação, tudo nos prazos previstos à data dos factos, nos artigos 70º e 102º do CPPT, a saber de 120 e 90 dias respetivamente. Ora, esta contestação não teve lugar nestes prazos e por estas vias e tal omissão não pode ser indiferente para o desfecho da presente impugnação, determinando quanto à liquidação inicial, não a intempestividade da impugnação, pelas razões já avançadas, mas a improcedência do pedido por força do caso decidido ou resolvido e consequente inimpugnabilidade do ato (neste sentido, entre outros, o acórdão do STA de 2/04/2009, no processo nº 0125/09 e, bem assim, o de 31/05/15, proferido no processo nº 01609/13). É que, como se escreveu neste último aresto, aqui aplicável com as necessárias adaptações, “no caso de o acto já se ter firmado na ordem jurídica, por falta de atempado uso dos meios graciosos que a lei coloca à disposição do interessado, não pode este recuperar a oportunidade perdida, retirando da dedução de uma reclamação graciosa intempestiva consequências que a estabilidade do acto sindicado já não consente”.
Por conseguinte, temos para nós como certo que a impugnação judicial não podia já versar sobre a liquidação inicial de IMT, de 2006, por o ato em causa se ter consolidado na ordem jurídica, impugnabilidade esta que, não apenas a Recorrente veio agora suscitar (ainda que em termos imperfeitamente expressos) mas que sempre seria questão do conhecimento oficioso.
Sem prejuízo daquilo que ficou dito e, como tal, da procedência das conclusões do recurso na parte objeto de análise, entendemos que devemos acrescentar duas outras considerações ao que dissemos antes para que não restem dúvidas sobre o decidido.
Desde logo, como acima tivemos ocasião de destacar, não ignoramos que, lida a decisão de indeferimento do recurso hierárquico, constata-se, com surpresa, que a mesma versou sobre as duas liquidações de IMT (a inicial de 2006 e a adicional de 2009). A estranheza quanto à referência à liquidação inicial surge, claro está, pela circunstância de a mesma não ter sido objeto de reclamação graciosa e, consequentemente, não se perceber em que medida foi incluída no recurso hierárquico.
De todo o modo, e lidos atentamente ambos os procedimentos graciosos (a reclamação e o recurso hierárquico), percebe-se que a Recorrida foi sempre referindo, na descrição do circunstancialismo subjacente ao não reconhecimento da isenção de IMT e à emissão da liquidação adicional, a apresentação da declaração Mod. 1 e a liquidação e pagamento do imposto em 2006, para além de ter incluído no pedido do recurso hierárquico a anulação da liquidação inicial. Admite-se, pois, porventura, ser esta a razão para o recurso hierárquico ter versado, além do mais, sobre a liquidação inicial.
Não obstante o assim verificado, tal não invalida o que atrás dissemos quanto à consolidação e consequente inimpugnabilidade da liquidação inicial, pois tais ocorrências ao longo do procedimento não obstaram à consolidação da liquidação por falta de contestação atempada.
Por fim, uma última consideração se impõe e para fazer uma referência jurisprudencial relativa a uma situação que, embora não seja igual a esta que nos ocupa, mostra-se com pontos de contato e, por isso, não a ignoramos. Vem isto a propósito da liquidação inicial e para evidenciar que, como se refere no acórdão do STA, de 17/01718, proferido no processo nº 01377/14, ainda que relativamente a uma liquidação de IS, que “embora a declaração do sujeito passivo exteriorize a iniciativa da liquidação, o certo é que a liquidação propriamente dita – o acto tributário que apura o imposto a pagar – é realizada pela administração tributária quando emite e entrega ao interessado o respetivo documento comprovativo da liquidação (…) que depois de pago serve de documento comprovativo de cobrança do imposto de selo devido pelo acto ou contrato a que respeita a declaração que lhe deu origem”. …documento que se destinou a fazer prova, perante o notário, de que se mostravam cumpridas as obrigações fiscais pela transmissão dos imóveis que integraram a realização do aumento de capital, nos termos do art.º 1º, nº 1, do CIS e da verba 1.1 da TGIS (…)”. Ora, nas palavras do acórdão que vimos citando, “Não se tratando de uma autoliquidação, não lhe é aplicável o prazo para reclamar administrativamente previsto no art.º 131º do CPPT (dois anos), mas, antes, o prazo geral (120 dias) previsto no art.º 70º do CPPT”.
Como está bem de ver, a situação descrita é, com as necessárias adaptações, transponível para o caso em análise, em que foi apresentada uma Declaração Mod. 1 e apurado o respetivo valor de IMT a ser pago (a tal denominada liquidação inicial), o que reforça o nosso entendimento quanto à não contestação atempada, através de reclamação graciosa, no prazo de 120 dias, da liquidação inicialmente emitida.
Face a todo o exposto, reitera-se o que se disse sobre o provimento do recurso quanto à inimpugnabilidade da liquidação inicial de IMT, emitida em 2006, pelo que a sentença, na parte em que abrangeu tal ato, não pode deixar de ser revogada, o que se decidirá a final.
Vista esta primeira questão, avancemos.
Comecemos por dizer que a questão aqui trazida à nossa apreciação não é nova e que a jurisprudência sobre ela já se pronunciou por diversas vezes, como, de resto, a sentença disso deu conta. Acresce que, já posteriormente à prolação da decisão recorrida, os Tribunais Superiores continuaram a ser chamados a tomar posição sobre a questão em análise, pelo que, seguidamente, não deixaremos de atualizar a jurisprudência aqui aplicável.
Em resumo útil, importa dizer que a Recorrida defendia que a liquidação de IMT sindicada padecia de vício de violação de lei, atenta a isenção legal prevista no artigo 3° do DL n.º 311/82, de 4/08 e no artigo 12°, n°. 4, regra 14ª, do CIMT. Sustentava, para tanto, que não haveria lugar à liquidação de IMT, por força da apontada isenção, por se tratar de uma aquisição pelo locatário no termo do contrato de locação, ainda que esse termo tenha sido antecipado por acordo das partes, no tempo e nas condições estabelecidas no mesmo contrato. Para a Impugnante, apesar de a norma referir o "termo da vigência do contrato", a mesma não distingue entre o termo inicialmente estabelecido ou o termo antecipado dessa vigência, pelo que não cabe à AT fazer tal distinção.
O Tribunal a quo acompanhou a posição defendida pela Impugnante. É, no mais relevante, a seguinte a argumentação seguida pela sentença:
“O Regime Jurídico do Contrato de Locação Financeira (RJLF) encontra-se actualmente previsto no DL n.º 149/95, de 24 de Junho, no qual se encontra definido, no seu Art.º 1.º, contrato de locação financeira como "... o contrato pelo qual uma das partes se obriga, mediante retribuição, a ceder à outra o gozo temporário de uma coisa, móvel ou imóvel, adquirida ou construída por indicação, e que o locatário poderá comprar, decorrido o período acordado, por um preço determinado ou determinável, mediante simples aplicação dos critérios nele fixados.”
Este diploma sofreu várias alterações na sua redacção, nomeadamente as introduzidas pelos DL n.º 265/97, de 02 de Outubro, DL n.º 285/2001, de 03 de Novembro e DL n.º 30/2008, de 25 de Fevereiro, alterações essas motivadas pela facto de "A experiência colhida da aplicação do regime jurídico do contrato de locação financeira, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 149/95, de 24 de Junho, tem vindo a demonstrar que a disciplina de certos aspectos desse contrato, hoje regulada por normas imperativas, deve ser regulada pelas regras gerais de direito, quando as partes, no exercício da liberdade de conformação do conteúdo negocial, não estabeleçam as cláusulas contratuais que melhor se acomodem aos objectivos que visam prosseguir.", conforme pode ler-se preâmbulo do DL n.º 285/2001, de 3 de Novembro. Assim, foi eliminado o prazo mínimo de vigência dos contratos, e passou a permitir-se que as partes pudessem ajustar a qualquer tempo o exercício do direito de opção do locatário, antecipando o pagamento das rendas ainda não vencidas.
No caso em apreço, o regime legal relativo à locação financeira acima descrito encontra-se espelhado no contrato de locação financeira celebrado pelas partes, que estabelecia, na sua Cláusula XXVII (Opção de Compra), que até um ano antes do termo do contrato a Locatária, aqui Impugnante, deveria comunicar à Locadora se pretendia adquirir a propriedade do imóvel, sendo que se fizesse essa opção deveria pagar, nos termos da Cláusula XXVIII (Valor Residual), a título de valor residual, a importância estabelecida na Cláusula V das “Condições Particulares”, podendo essa opção de compra ser exercida antecipadamente, desde que decorridos 5 anos de vigência do contrato, conforme consta da Cláusula XIX (Antecipação da Compra) (cfr. ponto A) da matéria assente).
Ora, como refere José Maria Fernandes Pires in “Lições de Impostos sobre o Património”, Edições Almedina, 2011, pp. 171, “... nos casos em que um sujeito passivo que é locatário de um imóvel e o adquire no exercício do direito de opção, ocorrem duas transmissões desse mesmo imóvel, uma na data da sua aquisição pela empresa locadora e outra, que decorre do exercício do direito de opção pelo locatário. (...) Na verdade, dado que a locadora repercute nas prestações o valor da Sisa (e do IMT) suportada na aquisição, o locatário suportaria o imposto por essa via e depois, de novo, pela transmissão operada por efeito do exercício do direito de opção.”
Mais refere o mesmo Autor, na obra citada, que “Para evitar esse efeito de dupla tributação económica, o Decreto-Lei n.º 311/82, de 4 de Agosto isentou de Sisa a aquisição efectuada pelo adquirente no exercício do direito de opção e nos termos previstos no respectivo contrato. Assim se garantiu a neutralidade fiscal do leasing imobiliário, eliminando-se a dupla sujeição a IMT das duas transmissões efectuadas.
Desta forma, nos termos do artigo 3º do Decreto-Lei n.º 311/82, de 4 de Agosto, está isenta de Sisa e do IMT a transmissão a favor do locatário do imóvel objecto de locação financeira, no exercício do direito de opção e nos termos previstos no respectivo contrato.”
Esta intenção do legislador Decreto-Lei n.º 311/82, de 4 de Agosto, está patente no preâmbulo deste diploma, no qual consta que o mesmo visa “...assegurar um adequado grau de neutralidade fiscal, isenta-se de sisa a transmissão por compra e venda a favor do locatário, no termo da vigência do contrato de locação financeira e realizada nas condições nele estabelecidas, da propriedade ou do direito de superfície constituído sobre os imóveis locados e estabelece-se uma disciplina que permite a isenção do imposto de transacções dos bens adquiridos pelas sociedades de locação financeira, quando locados a empresas que, se os adquirissem directamente, poderiam beneficiar dessa isenção”.
Na sua redacção em vigor até 31 de Dezembro de 2010, estabelecia o Art.º 3.º do DL n.º 311/82, sob a epígrafe “Transmissão de Imóveis locados a favor do locatário”, que “Está isenta de sisa a transmissão por compra e venda a favor do locatário, no termo da vigência do contrato de locação financeira e realizada nas condições nele estabelecidas, da propriedade ou do direito de superfície constituído sobre os imóveis locados.”
No caso em apreço, o contrato de locação financeira celebrado pela Impugnante previa expressamente que o exercício da opção de compra pelo Locatário, podendo essa opção de compra ser exercida antecipadamente, desde que decorridos 5 anos de vigência do contrato.
Assim, a Impugnante e o Locador celebraram a escritura de Resolução do Contrato de Locação e Compra e Venda no dia 12 de Janeiro de 2006, na qual a Impugnante, então Locatária, decidiu exercer o seu direito de antecipação de compra e a Locadora decidiu vender o prédio locado, o que determinou a extinção do contrato, exercendo a opção de compra que conforme consta da Cláusula XIX (Antecipação da Compra)2, determinando assim o termo do contrato de locação financeira, por vontade das partes.
Por conseguinte, locador e locatário “não resolveram, sem mais, o contrato de locação financeira relativamente à fracção “A”, o mesmo extinguiu-se por força da opção de compra antecipada, nos termos das cláusulas contratuais que previamente haviam sido estabelecidas e portanto, é forçoso concluir que o mesmo chegou ao seu fim no termo de vigência do contrato a que se referia o dito artigo 3º, tanto mais, que esse termo resultou de uma conjugação da vontade das partes” conforme pode ler-se a respeito de uma situação semelhante no Acórdão proferido pelo STA no Proc.º 0805/13 de18-06-2014, em que foi Relator ARAGÃO SEIA, mais se considerando no citado aresto que “...só esta interpretação permite fazer uma aplicação da norma que vai ao encontro do espírito com que o legislador editou o DL n.º 311/82.” (negrito nosso).
Assim, e no seguimento de posição anteriormente já sufragada pelo STA em Acórdão proferido no Proc.º n.º 0831/12 em 16/01/2013, Relatora Fernanda Maças, concluiu o aresto citado que “...assiste razão à recorrente quando defende que “O termo da vigência do contrato de locação financeira tanto ocorre no final do contrato como nas situações em que as partes, ao abrigo do próprio contrato, põem termo ao mesmo, mediante a opção de compra antecipada do imóvel, objecto da locação financeira.”
Este Tribunal perfilha o entendimento sufragado nos citados arestos, motivo pelo qual não resta senão concluir que assiste razão à Impugnante quando sustenta que não há lugar à referida liquidação de IMT, por força da isenção legal prevista no Art.º 3° do DL n.º 311/82, de 4/08, por se tratar de uma aquisição pelo locatário no termo do contrato de locação financeira, ainda que esse termo tenha sido antecipado, no tempo e nas condições estabelecidas no mesmo contrato”.
A aqui Recorrente mantém o seu entendimento inicial, favorável à liquidação de IMT, considerando que:
- o regime jurídico do contrato de locação financeira vem consagrado no Decreto‐Lei n.º 149/95, de 24/6, sucessivamente atualizado pelos DL n.ºs 265/97, de 2/10 e 285/2001, de 3/11 e, mais recentemente, pelo DL n.º 30/2008, de 25 de Fevereiro;
- a partir da entrada em vigor das alterações referidas, como no caso do DL n.º 285/2001, de 3/11, no regime jurídico do contrato de locação financeira, criado pelo DL n.º 149/95, de 24/06, deixou de ser obrigatória a duração mínima de sete anos, quando o objeto dos mesmos sejam bens imobiliários, ficando as partes contratantes com a liberdade de estipularem os prazos de duração do contrato que entenderem;
- no entanto, esta liberdade contratual aplica-se apenas aos contratos novos; no caso, o início do contrato de locação financeira mostra-se fixado em 27/05/99 (celebrado por documento particular); tendo terminado com a celebração da escritura pública em 12/01/06, com a aquisição do prédio locado e, portanto, nesta mesma data foi resolvido o contrato de locação financeira imobiliária; assim, o referido contrato de locação financeira ainda não teria a duração mínima obrigatória de sete anos, conforme n.º 1 do artigo 6.º do DL n.º 149/95, de 24/06, ou seja, não possuía as condições previstas e imperativas por Lei;
- a Impugnante para beneficiar da isenção de IMT, nos termos do artigo 3.º do DL n.º 311/82, cuja alteração legislativa ocorreu apenas com o Orçamento de Estado de 2011, não poderia antecipar o término do contrato de locação financeira.
Vejamos, antecipando-se, desde já, que a posição da Fazenda Pública não é de acolher, em face do quadro factual e jurídico que a sentença expressamente convocou.
Tenhamos presente, conforme decorre do probatório, que em 27/05/99 a Recorrida celebrou, na condição de locatária, um contrato de locação financeira imobiliária pelo prazo de 12 anos, no qual ficou expressamente clausulada a possibilidade de rescisão antecipada do contrato, após o quinto ano de vigência do mesmo. No dia 12/01/06, as partes (locador e locatária) celebraram, por escritura pública, um acordo denominado “Resolução de contrato de locação e compra e venda”, mediante o qual rescindiram, antecipadamente, o contrato de locação financeira em causa, restituindo a locatária o imóvel envolvido ao locador que, por sua vez, o vendia à sociedade até, então, locatária (impugnante). No dia anterior (11 de janeiro), esta liquidou IMT, no valor de € 12.653,52 (alíneas B e C dos factos provados), calculado sobre o montante de € 194.669,49. Posteriormente à entrega da Declaração Mod. 1 de IMT, a que alude a alínea B do probatório, em agosto de 2009, foi atribuído ao imóvel o VPT (Valor Patrimonial Tributário) de € 639.150,00 e, consequentemente, surgiu a liquidação adicional resultante da diferença entre o IMT inicialmente pago e aquele que passou a ser devido em função do resultado da avaliação e do novo VPT.
Vejamos, então.
Em 2006, como atualmente, o artigo 12º nº 4, regra 14ª, do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT), estatuía que o disposto nos números anteriores tinha de ser entendido sem serem prejudicadas as regras que enumerava, entre as quais a de que “O valor dos bens imóveis ou do direito de superfície constituído sobre os imóveis locados, adquiridos pelo locatário, através de contrato de compra e venda, no termo da vigência do contrato de locação financeira e nas condições nele estabelecidas, será o valor residual determinado ou determinável, nos termos do respetivo contrato;”. Por outro lado, para o mesmo período, o artigo 3º do Decreto-Lei n.º 311/82 de 4 de agosto estabelecia: « Está isenta de sisa a transmissão por compra e venda a favor do locatário, no termo da vigência do contrato de locação financeira e realizada nas condições nele estabelecidas, da propriedade ou do direito de superfície constituído sobre os imóveis bocados”.
O preceito legal referido em último lugar veio a ser alterado pelo artigo 117º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro (entrada em vigor a 1 de janeiro de 2011), passando a determinar o seguinte: “Está isenta de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis a transmissão por compra e venda a favor do locatário, no exercício do direito de opção de compra previsto no regime jurídico do contrato de locação financeira, da propriedade ou do direito de superfície constituído sobre o imóvel locado.”
Ora, nos presentes autos, tal como no processo nº 2056/09.1 BELRS que culminou com a prolação do acórdão do STA, de 16/09/20, que doravante passaremos a seguir de perto, transcrevendo, “o ponto central da discórdia, assumida pela rte, se situa na interpretação a dar ao, comum, inciso, dos reproduzidos arts. 12º nº 4, regra 14ª do (CIMT) e 3º do Decreto-Lei n.º 311/82 de 4 de agosto, “…, no termo da vigência do contrato de locação financeira…”. Concretamente, tendo, na sentença recorrida, sido entendido que tal “termo”, obviamente, ocorria quando decorrido, no final, (d)o prazo contratualizado, bem como, nas situações de antecipação, por acordo das partes, em que o contrato era concluído, terminado, mediante o exercício da opção de compra do imóvel, por parte do locatário, a rte discorda, pela tripla ordem de razões supra identificada”.
De acordo com a apreciação feita pelo STA, numa situação para aqui inteiramente transponível, “Como decorre do cenário factual que acima traçámos, o contrato de locação financeira imobiliária, outorgado, pela impugnante, na condição de locatária, a 4 de julho de 2002 (aqui, 1999), em conformidade com o quadro legal regulador aplicável, previa o prazo máximo de duração de 15 anos (aqui, 12 anos), mas, também, em paralelo, a possibilidade, consensualizada, de rescisão antecipada, sem penalização, após o sétimo (aqui, quinto) ano, ou seja, depois de 4 de julho de 2009. Ora, para a rte (Ver, conclusão VI.), aparentemente, o primeiro vício da sentença está em não ter concluído que a rescisão antecipada só podia acontecer em 2009 e não no decurso do ano de 2007. Como é óbvio e não necessita de alongadas explicações, este raciocínio é inócuo para o julgamento da questão decidenda, porquanto da (possível) violação do acordado, pelos contraentes, nesta matéria, nenhumas implicações podem ser tiradas em sede de tributação, da locatária/impugnante, em IMT, pois, o quadro legislativo deste tributo não previa qualquer incidência para situações do género; no limite, o desrespeito em causa, apenas, podia determinar consequências na relação entre locador e locatária, designadamente, a cobrança de uma penalização monetária pelo primeiro (contudo, mesmo esta pode (podia) ter sido afastada, no momento da antecipação sem respeito pelo prazo mínimo, ao abrigo do princípio da liberdade contratual (Cf. art. 405º do Código Civil (CC))).
Neste ponto, impõe-se, então, definirmos qual a melhor leitura/interpretação da condição, “…, no termo da vigência do contrato de locação financeira…”, capaz de proporcionar, à impugnante/rda, no ano de 2007 (aqui, 2006), o direito de não pagar (isenção) sisa (entenda-se, IMT (Art. 28º nº 2 do Decreto-Lei nº 287/2003 de 12 de novembro.)), respeitante à transmissão, por compra e venda, a seu favor, enquanto locatária, no termo da vigência do contrato de locação financeira e nas condições nele contratualizadas, da propriedade sobre o imóvel locado.
A jurisprudência pretérita deste Supremo Tribunal, com especial ênfase, derramada no acórdão de 18 de junho de 2014 (0805/13), debruçando-se sobre situações factuais equivalentes, similares (No caso do aresto identificado estava em causa a celebração, em 27 de dezembro de 2002, de um contrato de locação financeira imobiliária, pelo período de 10 anos, mas onde ficou, expressamente, clausulado, entre o mais, a possibilidade do exercício do direito de opção de compra, a partir do quinto ano de vigência. No dia 31 de maio de 2004, as partes (locador e locatária) celebraram escritura pública de resolução parcial do convénio, tendo a locatária liquidado IMT de € …, calculado sobre o valor de venda declarado (€ …). Posteriormente, a adquirente entregou declaração Modelo 1, de IMI, na sequência do que ao imóvel foi atribuído o VPT de € … e, consequentemente, surgiu a liquidação adicional, operando a diferença entre o IMT pago (€ …) e aquele que passou a ser devido em função do resultado da avaliação (€ …), em cédula de IMI.), à destes autos, com argumentos sólidos e atuais (ou melhor, até confirmados pela evolução legislativa), fixou o entendimento de que “o disposto no artigo 3º do Decreto-lei n.º 311/82, de 04/08, na sua redacção originária, deve ser interpretado no sentido de que o termo da vigência do contrato de locação financeira tanto ocorre no final do contrato, como nas situações em que as partes, ao abrigo do próprio contrato, põem termo ao mesmo, mediante a opção de compra antecipada do imóvel, objecto da locação financeira.”.
Como, já, deixámos antever, continuamos seguros de que o correto é, mesmo no presente, defender que, em situações do género, o contrato de locação financeira se extinguiu, “por força da opção de compra antecipada, nos termos das cláusulas contratuais que previamente haviam sido estabelecidas e portanto, é forçoso concluir que o mesmo chegou ao seu fim no termo de vigência do contrato a que se referia o dito artigo 3º, tanto mais, que esse termo resultou de uma conjugação da vontade das partes.
De resto, só esta interpretação permite fazer uma aplicação da norma que vai ao encontro do espírito com que o legislador editou o DL n.º 311/82.
Na verdade sempre foi sua intenção, “...tendo em vista assegurar um adequado grau de neutralidade fiscal, isenta-se de sisa a transmissão por compra e venda a favor do locatário, no termo da vigência do contrato de locação financeira e realizada nas condições nele estabelecidas, da propriedade ou do direito de superfície constituído sobre os imóveis locados e estabelece-se uma disciplina que permite a isenção do imposto de transacções dos bens adquiridos pelas sociedades de locação financeira, quando locados a empresas que, se os adquirissem directamente, poderiam beneficiar dessa isenção”, cfr. preâmbulo daquele DL.
Ou seja, o legislador teve em vista expressamente que a compra e venda a favor do locatário fosse realizada nas condições nele estabelecidas (no contrato), no termo da vigência do contrato de locação financeira.
Prevendo-se expressamente no contrato que a aquisição poderia ser antecipada, relativamente ao prazo inicialmente estabelecido, teremos que concluir, forçosamente, que o mesmo contrato chega ao seu termo de vigência por força dessa opção de compra antecipada, contratualmente estabelecida, ou seja, respeitando as condições nele estabelecidas quanto à compra e venda do imóvel objecto do contrato, assim se respeitando a neutralidade fiscal legalmente consagrada.”.
Esta nossa segurança sobre os intentos do legislador, quanto ao funcionamento da isenção de Sisa/IMT, positivada na redação original do 3º do Decreto-Lei n.º 311/82 de 4 de agosto (aplicável, in casu), tal como a própria rte (parece) concordar (Conclusão VII)., veio a ser cimentada pela nova terminologia utilizada e firmada pelo art. 117º da Lei n.º 55-A/2010 de 31 de dezembro, onde, além da referência, expressa, ao IMT, se postula, sem reservas, a isenção deste tributo para as transmissões por compra e venda a favor do locatário, no exercício do direito de opção de compra previsto no regime jurídico do contrato de locação financeira, isto é, tanto no termo do prazo fixado para a sua vigência, como, na data em que suceda a efetivação antecipada de compra do bem locado, possibilidade conferida, em geral, pelo quadro legal da figura contratual em apreço. Por outras palavras, agora, como antes, está isento de Sisa/IMT o locatário (financeiro) que exerce a opção de comprar o bem, objeto do contrato, no fim da vigência (total) deste e/ou em momento anterior (a esse final), a coberto da possibilidade (legal e contratual) de antecipar aquela mesma opção” – fim de citação.
Neste mesmo sentido e mais recentemente, veja-se também o acórdão deste TCA Sul, de 02/02/23, proferido no processo 1503/10.4 BESNT, do qual se retira também que a expressão “termo da vigência do contrato de locação financeira”, não está apenas alocada ao final do contrato, abrangendo também as situações contratualmente estipuladas de opção de compra antecipada do imóvel (artigo 3º do Decreto-Lei n.º 311/82, de 4 de agosto).
Face ao que fica dito no acórdão que seguimos e sufragamos, e dispensando-nos de outras considerações por desnecessárias, temos para nós que só a interpretação acolhida pelo Tribunal a quo permite observar o princípio da neutralidade fiscal que a norma de isenção de SISA/IMT em análise prevê.
O que se pretende, efetivamente, é isentar de IMT o locatário que exerce a opção de comprar o bem, objeto do contrato, no fim da vigência deste e/ou em momento anterior, a coberto da possibilidade (legal e contratual) de antecipar aquela mesma opção. “E por assim ser, prevendo-se, expressamente, no contrato visado que a aquisição do bem imóvel poderia ser antecipada, relativamente ao prazo inicialmente estabelecido, ter-se-á de concluir, que, in casu, o contrato chegou ao seu termo de vigência por força dessa opção de compra antecipada, contratualmente estabelecida, ou seja, respeitando as condições nele estabelecidas quanto à compra e venda do imóvel objeto do contrato, assim se respeitando a neutralidade fiscal legalmente consagrada” – ac. do TCA Sul, de 02/02/23.
A sentença recorrida concluiu, pois, acertadamente, ao considerar que a Recorrida preenche os requisitos legais para beneficiar da isenção de IMT prevista no artigo 3.º do Decreto-lei n.º 311/82, de 4 de agosto, pelo que a liquidação adicional impugnada, emitida com o nº ………….512, padece de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito.
Nesta parte, portanto, há que manter a sentença recorrida, o que equivale a dizermos que improcedem as conclusões de recurso que vínhamos analisando quanto à segunda questão objeto de apreciação no presente recurso.
III- Decisão
Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em julgar parcialmente procedente o recurso e, em consequência, decidem:
- conceder provimento ao recurso quanto à inimpugnabilidade do ato de liquidação nº ……………….303, de janeiro de 2006 e, nessa parte, revogar a sentença e julgar a impugnação improcedente;
- negar provimemto ao recurso na parte restante, mantendo a sentença que anulou a liquidação adicional de IMT, nº ………… 512, emitida em 2009.
Custas por ambas as partes na proporção do decaimento.
Registe e Notifique.
Lisboa, 15/03/23
Catarina Almeida e Sousa
Isabel Fernandes
Lurdes Toscano
