2O Direito
No caso vertente, além do mais, o impugnante atacou as correcções que foram efectuadas pela Administração Tributária (AT) com recurso a métodos indirectos nos termos do disposto nos artigos 87.º, n.º 1, alínea f) e 89.º-A da Lei Geral Tributária (LGT). Decorre da matéria assente que a matéria tributável relativa ao IRS de 2008 foi fixada com recurso a métodos indirectos ao abrigo daquelas normas legais e que, antes da interposição da presente impugnação, tal decisão de fixação não foi colocada em causa pelo aqui Recorrido.
Assim, a matéria tributável que esteve na génese da liquidação impugnada encontra-se definitivamente fixada e consolidada na ordem jurídica.
Na verdade, como vem afirmando de forma pacífica e reiterada a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo (STA), a decisão de avaliação da matéria tributável prevista no artigo 89.º-A da LGT constitui acto que, embora preparatório da liquidação (em sentido estrito), assume a natureza de acto prejudicial ou acto destacável pois que, desde logo, define uma situação jurídica, inserindo-se nas relações intersubjectivas e condicionando irremediavelmente a decisão final. Por conseguinte, decidido que seja o «recurso» de tal decisão de avaliação da matéria colectável (ou na falta dele), constitui-se sobre a questão caso decidido ou caso resolvido, de efeitos similares aos do caso julgado judiciário, consolidando-se a decisão.
No caso em apreço, o que resulta da petição inicial é que o impugnante impugnou o acto de liquidação do tributo, formulando pedido de anulação da liquidação de IRS, de 2008, com fundamento em erro nos pressupostos para recurso a métodos indirectos e errónea quantificação, por entender que o empréstimo no valor de €270.000,00 ocorreu em 2007 e estar demonstrada a proveniência deste sinal exterior de manifestação de fortuna, ou seja, os eventuais rendimentos não declarados, a existirem, seriam anteriores ao ano de 2007.
Ora, verifica-se que antes de nestes autos ser lançada a discussão sobre a decisão de fixação da matéria colectável, a mesma não havia sido impugnada; logo, o rendimento tributável do ano de 2008 mostra-se definitivamente fixado e consolidado na ordem jurídica, não sendo possível ser reeditada a discussão desta questão, pois que já havia sobre ela caso resolvido.
Da decisão de avaliação da matéria colectável por método indirecto, atinente a “manifestações de fortuna”, cabe recurso para o tribunal tributário, no prazo de 10 dias - nos termos das disposições combinadas do n.º 7 do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária e do n.º 2 do artigo 146.º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).
A decisão de avaliação constitui acto destacável do procedimento administrativo, pelo que se forma caso decidido ou caso resolvido na falta de recurso judicial dessa decisão, a qual, assim, se consolida na ordem jurídica, não podendo ser posta em causa na impugnação judicial da liquidação respectiva.
Não tendo o Recorrido feito uso de tal recurso, a impugnação judicial é o meio adequado à anulação da liquidação em apreço, mas o pedido, na parte que foi apreciado na sentença recorrida, sempre deverá improceder, porque, estando consolidada a matéria tributável, esta já não pode ser posta em causa na impugnação.
Ora, uma vez que a sentença recorrida se cinge à análise da determinação da matéria tributável por avaliação indirecta em sede de manifestação de fortuna, este tribunal, por ser questão de conhecimento oficioso, não poderá conhecer os fundamentos do recurso, na medida em que existe questão prévia que o inviabiliza: já estar consolidada a decisão que fixa a matéria tributável na ordem jurídica.
Considerando que esta questão não está colocada no recurso, as partes foram ouvidas, tendo somente a Fazenda Pública emitido pronúncia acerca da mesma, conforme peça processual de fls. 356 a 361 do processo físico.
Aqui anuiu que o impugnante não deduziu, em devido tempo, o recurso previsto no artigo 146.º-B do CPPT, ou que de algum modo tivesse reagido contra a avaliação por método indirecto, e que esta omissão implica que exista efectivamente caso resolvido quanto à existência de pressupostos para a avaliação indirecta e quanto à quantificação da matéria colectável.
Os tribunais, incluindo este, têm vindo a pronunciar-se no sentido aqui propugnado oficiosamente, designadamente no Acórdão deste TCAN, de 09/11/2017, proferido no âmbito do processo n.º 287/12.6BEPRT:
«(…) é ponto assente que da decisão de avaliação da matéria colectável por método indirecto, atinente a “manifestações de fortuna”, cabe recurso para o tribunal tributário, no prazo de 10 dias – nos termos das disposições combinadas do n.º 7 do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária, e do n.º 2 do artigo 146.º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Esta decisão de avaliação constitui acto destacável do procedimento administrativo, pelo que se forma caso decidido ou caso resolvido na falta de recurso judicial dessa decisão, a qual, assim, se consolida na ordem jurídica, não podendo ser posta em causa na impugnação judicial da liquidação respectiva - Acórdão do STA, de 22/02/2017, proferido no âmbito do processo n.º 01137/16.
Não é inconstitucional a interpretação segundo a qual a impugnação judicial de liquidação adicional de IRS não poder ter por fundamento a decisão de avaliação da matéria tributável por “sinais exteriores de riqueza”, pois que a lei prevê a impugnabilidade directa e autónoma desta decisão através do recurso previsto no n.º 7 do artigo 89º-A da LGT - entre outros, acórdãos do STA, de 24.09.2008, recurso n.º 0342/08, de 09.09.2009, recurso n.º 0188/09, de 06.07.2011, recurso n.º 0422/11, de 20.01.2016, recurso n.º 01611/13, e de 15.02.2017, recurso n.º 0633/14; tendo também o Tribunal Constitucional já se pronunciado quanto à conformidade constitucional do disposto naquele n.º 7 no acórdão n.º 554/2009, datado de 27.10.2009, onde se pondera que:
“… a norma em causa, na medida em que estabelece um meio processual urgente, específico para a impugnação judicial daquela decisão da administração tributária, não pode deixar de ser entendida como concretização do direito de acesso aos tribunais, (artigo 20.º, n.º 1, da Constituição) e, em especial, da garantia de impugnação de quaisquer actos administrativos que lesem direitos ou interesses legalmente protegidos dos administrados, enquanto modalidade da tutela jurisdicional efectiva desses administrados (artigo 268.º, n.º 4, da Constituição).
Como se salientou no Acórdão 416/99 … «não sendo o direito de acesso à justiça e aos tribunais um direito absoluto, não existe qualquer contradição entre a garantia constitucional de acesso à justiça e a delimitação pelo direito ordinário dos pressupostos ou requisitos de natureza processual para efectivação dessa garantia».
Nessa medida, é de considerar que a previsão de um recurso contencioso urgente como forma de impugnar um determinado acto administrativo ainda se pode incluir na margem de conformação que a Constituição deixa ao legislador ordinário. Ponto é que a conformação legal dessa forma processual não dificulte "irrazoavelmente a acção judicial" (na expressão de Gomes Canotilho/Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, I, 4.ª ed., Coimbra, 2007, 409).
A esse respeito cumpre salientar que a urgência do meio processual não é necessariamente desvantajosa para o contribuinte impugnante, pois embora lhe imponha prazos de actuação mais curtos, assegura-lhe, em contrapartida, maior celeridade na decisão. No caso em apreço, a forma processual questionada oferece, inclusivamente, uma outra garantia ao contribuinte: a do efeito suspensivo, que é concedido ope legis com a mera entrada da petição de recurso, ficando a administração tributária impedida de praticar o acto de liquidação antes da decisão deste recurso.
Trata-se, aliás, de um efeito que não é comum nem à impugnação judicial do acto de liquidação do imposto (nesta, o efeito suspensivo só se obtém através da prestação de garantia adequada - cf. artigo 103.º, n.º 4, do CPPT), nem à impugnação dos actos administrativos em geral (cuja suspensão, em regra, só pode ser obtida através de uma providência cautelar, intentada previamente ou na pendência da acção principal - cf. artigos 50.º e s. e 128.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos).
Resta dizer que o princípio da tutela jurisdicional efectiva também não sai beliscado pelo entendimento de que a forma processual prevista no n.º 7 do artigo 89.º-A da LGT é a única via de reacção judicial contra a decisão de avaliação indirecta.
(…) a ideia de que o princípio da tutela jurisdicional efectiva dos administrados não exige que o legislador ordinário consagre diversas formas processuais - alternativas ou duplicadas - para reacção contra uma mesma actuação da Administração. A plenitude da garantia jurisdicional está suficientemente assegurada através da previsão de um único meio processual, desde que este se mostre adequado à tutela do direito ou interesse legalmente protegido que lhe subjaz.
No caso vertente, o legislador optou por uma estruturação de meios processuais que tutela adequadamente o contribuinte impugnante e é até, pode acrescentar-se, adequada à natureza da actuação administrativa, cuja impugnabilidade está em causa.
Note-se que a decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto configura um acto intermédio, se perspectivado no âmbito do procedimento mais amplo que termina com o acto de liquidação. Mas é também um acto que encerra uma fase daquele procedimento (ou um seu incidente) em termos de se poder considerar que as questões aí decididas não devem ser retomadas em momento ulterior. Não se mostra, por isso, desadequada ou insuficiente, face ao princípio da tutela jurisdicional efectiva, a previsão legal de um meio específico de impugnação judicial desta decisão - que permite a sua impugnação directa e imediatamente, que tem natureza urgente e efeito suspensivo relativamente à prática do acto de liquidação - com preclusão da possibilidade de questionar posteriormente tal decisão, aquando da impugnação do acto de liquidação.”(…)
Pois bem, como já ficou enunciado, a decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária constitui acto que, embora preparatório da liquidação (em sentido estrito), assume a natureza de acto prejudicial ou acto destacável pois que, desde logo, define uma situação jurídica, inserindo-se nas relações inter-subjectivas e condicionando irremediavelmente a decisão final, o que significa que tal decisão de avaliação da matéria colectável é susceptível de «recurso para o tribunal tributário», constituindo-se sobre a questão, na falta desse «recurso» ou em caso de insucesso do mesmo, caso decidido ou caso resolvido, de efeitos similares aos do caso julgado judiciário, consolidando-se a decisão na ordem jurídica. (…)
Ora, se é certo que a liquidação pode depois ser impugnada com fundamento em «qualquer ilegalidade», a questão (prejudicial) do valor da matéria colectável tem autonomia na presente situação, pois que, como decorre do regime legal acima apontado, a decisão de avaliação da matéria colectável, porque se trata de um acto destacável, volve-se em caso decidido ou caso resolvido, se não for atacada por meio de «recurso para o tribunal tributário» ou se o mesmo não tiver qualquer sucesso. (…)»
Assim, apesar de a impugnação judicial ser o meio adequado à anulação da liquidação de IRS, o pedido sempre deverá improceder nesta parte, porque, estando consolidada a matéria tributável, esta já não pode ser posta em causa na impugnação, pois que, grande parte da fundamentação da presente impugnação está relacionada com a determinação da matéria tributável por avaliação indirecta em sede de manifestação de fortuna – cfr., nomeadamente, os artigos 53.º até ao final da petição inicial. Mesmos os artigos 165.º e 166.º da mesma, relativos à instrução dos autos, respeitam a elementos probatórios concernentes ao erro na quantificação da matéria tributável.
Nesta medida, estando consolidada a matéria tributável, já não é agora possível questioná-la, como o faz o Recorrido em sede de impugnação judicial.
Estando o tribunal impedido de apreciar esta parte do mérito da impugnação (e do recurso), nada obsta, contudo, a que se conheça das restantes questões colocadas na petição inicial, nesta instância, ao abrigo do n.º 2 do artigo 665.º do Código de Processo Civil (CPC), até porque sobre elas já houve o necessário contraditório.
Efectivamente, tendo-se afigurado que o tribunal poderia revogar a sentença recorrida com fundamento nessa questão conhecida oficiosamente e tendo em vista conhecer em substituição ao tribunal recorrido, notificou-se, cada uma das partes, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 665.º, n.º 3 do CPC, na medida em que o Tribunal Central Administrativo deve proceder à apreciação das questões que o tribunal recorrido considerou prejudicadas pela solução que encontrou para o litígio, se dispuser dos elementos necessários para tal.
Essas questões prendem-se com a legalidade do procedimento de inspecção tributária, referentes à duração da mesma e à alteração da sua extensão.
Quanto à impugnação da decisão da matéria de facto, a Recorrente requer a ampliação do rol factual provado, nos termos do artigo 640.º, n.º 1, alíneas a) e b) do CPC. Para tanto, afirma resultar dos autos prova documental – RIT – que não foi impugnada pelo Recorrido e que, aliás, foi valorada positivamente pelo tribunal recorrido – na qual constam factos relevantes à boa decisão da causa que foram omitidos ou ignorados no rol da matéria factual assente.
Contudo, como podemos observar, essa factualidade só era pertinente para a decisão da questão da impugnação da matéria tributável, que, como vimos, está já consolidada na ordem jurídica:
“A sentença sob recurso fez um lacunar julgamento da prova apresentada, ao não dar como provado o seguinte facto:
4.1) Em 25/09/2009, em deslocação ao seu domicílio, e quando questionado sobre o empréstimo de € 270.000,00 efectuado aos insolventes, o Sujeito Passivo foi ouvido em Auto prestando as seguintes declarações:
- -Que de facto efectuou um empréstimo à sua irmã e cunhado no montante de € 270.000,00, tratando-se de um empréstimo particular e como tal não foi elaborado nenhum documento;
- -O empréstimo foi efectuado em dinheiro, tendo a irmã e o cunhado emitido uma livrança como forma de garantia do crédito;
- -No que se refere à data do empréstimo afirmou que não se recorda a data;
- -Afirmou ainda que não fez qualquer levantamento bancário para efectuar o referido empréstimo. Cfr. páginas 3 e 4 do RIT A sentença sob recurso fez um incompleto julgamento da prova documental existente nos autos, ao não transcrever no facto relatado sob o n.º 6 da matéria factual assente, o conteúdo integral da resposta apresentada pelo recorrido no decurso do procedimento inspetivo, devendo aí acrescer-se a seguinte matéria:
Porque de sua irmã se tratava, o requerente nem se dava ao trabalho de requerer qualquer documento, nem anotava as quantias emprestadas;
Esgotadas as soluções financeiras, a sua irmã, de própria iniciativa, emitiu uma livrança no valor de 270.000,00 €;
Ou seja, o requerente não precisava de ter nas suas economias o montante de 270.000,00 € pois os mesmos estão em débito a entidades bancárias, juntando extractos do Banco de Portugal sobre as “responsabilidades de crédito”, contraídas pelo Sujeito Passivo em diversas instituições financeiras.”
Após o que ficou decidido supra, estes factos deixaram de ser relevantes para a boa decisão da causa, pelo que se mostra prejudicado o conhecimento do solicitado aditamento à decisão da matéria de facto.
Estabilizada a factualidade, passemos ao conhecimento, em substituição ao tribunal recorrido, das restantes questões colocadas na impugnação judicial:
O impugnante sustenta na sua petição inicial que a inspecção tributária a que foi sujeito se iniciou em 25/09/2009 e que, não obstante a prorrogação do procedimento inspectivo por mais três meses, somente foi notificado do relatório final conclusivo da inspecção em 01/07/2010. Este excesso de duração da inspecção tributária, na óptica do impugnante, consubstancia uma ilegalidade grave, que terá por consequência a nulidade de todo o procedimento de inspecção e a consequente nulidade/inexistência da liquidação aqui impugnada.
Dando de barato que o prazo/limite para conclusão do presente procedimento inspectivo foi ultrapassado, o que urge determinar é se a preterição de formalidades na acção de inspecção - ultrapassagem do prazo máximo de seis meses para a conclusão do procedimento de inspecção a que se refere o n.º 2 do artigo 36º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT) - gera a invalidade (nulidade/anulação) dos actos tributários de liquidação emitidos.
Ora, dispõe o artigo 2.º do RCPIT, no seu n.º 1, que “O procedimento de inspecção tributária visa a observação das realidades tributárias, a verificação do cumprimento das obrigações tributárias e a prevenção das infracções tributárias”.
Concretizando esta previsão, dispõe o n.º 2 do mesmo artigo que:
“Para efeitos do número anterior, a inspecção tributária compreende as seguintes actuações da administração tributária:
- a)A confirmação dos elementos declarados pelos sujeitos passivos e demais obrigados tributários;
- b)A indagação de factos tributários não declarados pelos sujeitos passivos e demais obrigados tributários;
- c)A inventariação e avaliação de bens, móveis ou imóveis, para fins de controlo do cumprimento das obrigações tributárias;
- d)A prestação de informações oficiais, em matéria de facto, nos processos de reclamação e impugnação judicial dos actos tributários ou de recurso contencioso de actos administrativos em questões tributárias;
- e)O esclarecimento e a orientação dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários sobre o cumprimento dos seus deveres perante a administração tributária;
- f)A realização de estudos individuais, sectoriais ou territoriais sobre o comportamento dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários e a evolução dos sectores económicos em que se insere a sua actividade;
- g)A realização de perícias ou exames técnicos de qualquer natureza tendo em conta os fins referidos no n.º 1;
- h)A informação sobre os pressupostos de facto dos benefícios fiscais que dependam de concessão ou reconhecimento da administração tributária ou de direitos que o sujeito passivo, outros obrigados tributários e demais interessados invoquem perante aquela;
- i)A promoção, nos termos da lei, do sancionamento das infracções tributárias;
- j)A cooperação, nos termos das convenções internacionais ou regulamentos comunitários, no âmbito da prevenção e repressão da evasão e fraude;
- l)Quaisquer outras acções de averiguação ou investigação de que a administração tributária seja legalmente incumbida.”
Relativamente aos fins do procedimento de inspecção tributária, o artigo 12.º do RCPIT refere que aquele poderá ter uma de duas finalidades, a saber:
- “a)Procedimento de comprovação e verificação, visando a confirmação do cumprimento das obrigações dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários;
- b)Procedimento de informação, visando o cumprimento dos deveres legais de informação ou de parecer dos quais a inspecção tributária seja legalmente incumbida.”.
No que diz respeito ao lugar da realização, o artigo 13.º do RCPIT esclarece que:
“Quanto ao lugar da realização, o procedimento pode classificar-se em:
- a)Interno, quando os actos de inspecção se efectuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos;
- b)Externo, quando os actos de inspecção se efectuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso.”.
Quanto ao âmbito, segundo o disposto no artigo 14.º do RCPIT, o procedimento de inspecção pode ser:
- a)geral ou polivalente, quando tiver por objecto a situação tributária global ou conjunto dos deveres tributários dos sujeitos passivos ou dos demais obrigados tributários;
- b)parcial ou univalente, quando abranja apenas algum ou alguns tributos ou algum ou alguns deveres dos sujeitos passivos ou dos demais obrigados tributários, considerando-se ainda procedimento parcial o que se limite à consulta, recolha de documentos ou elementos determinados e à verificação de sistemas informáticos dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários, ou ao controlo de bens em circulação.
Finalmente, quanto à extensão, o procedimento pode englobar um ou mais períodos de tributação.
Do acervo normativo que se vem de expor, resulta não só que o procedimento de inspecção tributária é finalisticamente vinculado (ou seja, só poderá ser instaurado tendo em vista a prossecução de determinadas finalidades), como também que o carácter interno ou externo do mesmo não poderá ser arbitrariamente fixado pela Administração Tributária, resultando antes da necessidade ou não de realizar actos de inspecção “em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso.”. De igual forma, a natureza geral ou parcial do procedimento de inspecção não é livre ou discricionariamente escolhida pela Administração Tributária, tendo tal classificação por base o âmbito que se justifica inspeccionar, estando sempre subjacente o princípio da proporcionalidade, designadamente, nas suas vertentes da necessidade e da adequação (cfr. artigos 5.º e 7.º do RCPIT).
Não é, ainda, por acaso que o artigo 15.º, n.º 1 do RCPIT estabelece que “os fins, o âmbito e a extensão do procedimento de inspecção podem ser alterados durante a sua execução mediante despacho fundamentado da entidade que o tiver ordenado, devendo ser notificado à entidade inspeccionada.”. Pois, subjacente a todas estas classificações previstas legalmente, está a vinculação a um determinado fim último que se pretende atingir com a inspecção tributária.
Ocorre com alguma frequência a AT ter indicado que procederá a uma inspecção externa e, afinal, inexistiram quaisquer actos praticados fora dos serviços da Administração Tributária para obtenção dos elementos relevantes. Na verdade, a inspecção só será qualificável como interna quando foi efectuada com base em documentos não obtidos através de actos inspectivos exteriores aos serviços. Não é irrelevante a classificação, pois, nomeadamente quanto ao lugar em que se realiza, tem influência na suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação – cfr. artigo 46.º n.º 1 da LGT (somente estando em causa uma acção de inspecção externa) ou pode limitar a realização de mais do que um procedimento externo de fiscalização – cfr. artigo 63.º, n.º 4 da LGT, por exemplo.
Acolhe-se, por isso, o que expressamente se refere no preâmbulo do RCPIT, a regulamentação do procedimento de inspecção tributária visa “essencialmente a organização do sistema e, consequentemente, a garantia da proporcionalidade aos fins a atingir, da segurança dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários e a própria participação destes na formação das decisões.” Ou seja, a regulamentação do procedimento de inspecção tributária, tem, em primeira linha, uma finalidade essencialmente organizatória (ordenadora) e, na perspectiva dos sujeitos passivos, visará essencialmente definir quais as condições em que os efeitos jurídicos próprios de tal procedimento se reflectirão, eficazmente, na sua esfera jurídica, para além de assegurar a sua participação nas decisões que venham a ser tomadas.
Deste modo, a principal finalidade, sempre na perspectiva dos sujeitos passivos, da regulamentação do procedimento de inspecção tributária, e da respectiva observação pela Administração Tributária, residirá na fixação dos condicionalismos legalmente necessários para que se reflictam eficazmente na esfera jurídica dos contribuintes os efeitos jurídicos próprios do procedimento em questão, maxime a suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação dos tributos pela Administração, nos termos do artigo 46.º/1 da LGT, bem como a sujeição dos visados às garantias e prerrogativas da inspecção tributária (artigos 28.º e 29.º do RCPIT), e à aplicação de medidas cautelares (artigos 30.º e 31.º do RCPIT).
Assim, e no seguimento do que se vem de expor, entende-se que a violação de normas reguladoras do procedimento de inspecção tributária terá, essencialmente, a consequência de obstar a que ocorram determinados efeitos próprios daquele procedimento, como a suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação de tributos, ou a obrigação de abertura das instalações dos visados à inspecção tributária, por exemplo.
Tudo isto demonstra que, estando em causa uma inspecção externa (cfr. ponto 1 do probatório), a ultrapassagem do prazo máximo de seis meses (mais prorrogação de três meses) para a conclusão do procedimento de inspecção a que se refere o n.º 2 e n.º 3 do artigo 36º do RCPIT, não determina linearmente a ilegalidade da liquidação, mas apenas a cessação do efeito suspensivo da própria inspecção, pelo que corre, então, desde o início, o prazo de caducidade da liquidação – cfr. o citado artigo 46.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária. Questão esta que não se mostra colocada na impugnação dado que o impugnante foi notificado da liquidação referente a IRS de 2008 em 22/10/2010 – cfr. ponto 17 da decisão da matéria de facto.
A questão da influência da ilegalidade ou irregularidade do procedimento inspectivo sobre a validade da liquidação já não é nova, tendo o STA, bem como o Tribunal Constitucional, tido oportunidade de se pronunciar quanto à mesma, tendo-se aí concluído que o ilegal decurso do prazo para a realização da inspecção tributária não sequencia necessariamente, a se, a ilegalidade da liquidação, mas apenas a já mencionada cessação do efeito suspensivo da própria inspecção – cfr. Acórdão do STA, de 25/02/2015, proferido no âmbito do processo n.º 0709/14, fundado em acórdãos anteriores.
Efectivamente, o Tribunal Constitucional (TC) já se pronunciou sobre esta questão, na sua dimensão de respeito pelas normas e princípios constitucionais, tendo concluído que esta interpretação normativa aqui adoptada não fere os princípios da proporcionalidade, da igualdade, da justa repartição de custos entre o interesse público e os particulares, da confiança e da segurança jurídica.
A argumentação seguida pelo TC no seu acórdão n.º 514/2008, datado de 22/10/2008, consubstanciou-se no seguinte:
“(…) 7. Em primeiro lugar, não se afigura em que medida é que a interpretação normativa em crise contende com o princípio da proporcionalidade, em qualquer uma das suas vertentes de necessidade, adequação e de justa medida.
A norma contida no n.º 2 do artigo 36º do RCIPT, interpretada no sentido de que a ultrapassagem do prazo meramente ordenador não implica a automática caducidade do procedimento inspectivo, mas apenas a perda do benefício da suspensão do prazo de caducidade do direito de liquidação do imposto devido, afigura-se como necessária à obtenção das receitas públicas destinadas à cobertura dos custos com as prestações sociais exigidas a um Estado Social de Direito (cfr. artigo 103º, n.º 1 da CRP), conforme aliás já recentemente notado por este Tribunal Constitucional (ver Acórdão n.º 457/08, disponível in www.tribunalconstitucional.pt). Por outro lado, como bem nota a recorrida, a própria Constituição impõe que a cobrança de impostos tenha em conta a efectiva capacidade contributiva de cada cidadão, de modo a assegurar uma “repartição justa dos rendimentos e da riqueza” (cfr. artigo 103º, n.º 1, bem como artigos 12º e 13º, todos da CRP).
A referida interpretação normativa revela-se ainda como adequada a promover a salvaguarda de outros valores e direitos constitucionais, na medida em que permite que o procedimento de inspecção possa ser mantido, em casos em que a complexidade dos factos tributários a inspeccionar exija uma ultrapassagem do prazo fixado no n.º 2 do artigo 36º do RCIPT.
Por fim, ainda que permita uma restrição dos direitos do contribuinte a um procedimento inspectivo célere, a interpretação normativa aplicada pela decisão recorrida - ainda assim - apenas os restringe na justa medida, configurando-se como a medida menos lesiva entre as possíveis, já que faz recair sobre a própria administração tributária alguns ónus e encargos. Em boa verdade, não é correcto afirmar-se que a interpretação normativa adoptada não implica consequências desvantajosas para a administração tributária, na medida em que aquela determina a imediata perda do benefício da suspensão do prazo de caducidade (cfr. n.º 2 do artigo 46º da LGT), para além de que o direito do contribuinte à celeridade do procedimento tributário mantém-se sempre acautelado pela fixação de prazos de prescrição tributária (cfr. artigo 48º da LGT) que o protegem de uma demora excessiva do procedimento inspectivo. Assim, a interpretação normativa acolhida pela decisão recorrida não opera uma restrição de direitos da recorrente para além da justa medida, na medida que distribui equitativamente os encargos da ultrapassagem do prazo entre a administração tributária e o contribuinte. (…)
Ora, se tal conclusão é válida em sede de processo penal, onde se impõem particulares garantias de defesa dos arguidos, mais facilmente se transpõe tal raciocínio para efeitos de procedimento tributário. Em suma, a interpretação normativa aplicada pela decisão recorrida não se apresenta como violadora do princípio da proporcionalidade.
8. Em segundo lugar, importa analisar se a referida interpretação normativa viola o princípio da igualdade (artigo 13º, da CRP) e o princípio da justa repartição de custos entre o interesse público e os particulares (artigo 266º, n.º 1, da CRP) que, por se interligarem, serão analisados em conjunto.
Segundo a perspectiva da recorrente, permitir que o prazo fixado no n.º 2 do artigo 36º do RCPIT fosse interpretado enquanto prazo meramente ordenador, enquanto que os prazos processuais impostos aos contribuintes fossem preclusivos de direitos, configuraria um tratamento diferenciado proibido pela Constituição. Cremos, porém, que não é assim. Tal entendimento parte de uma concepção do princípio da igualdade puramente formal.
Com efeito, a jurisprudência deste Tribunal tem realçado uma noção material de igualdade que pressupõe, necessariamente, um conceito de relação, segundo o qual há que tratar de modo idêntico as situações idênticas, mas de modo desigual as situações que se afiguram intrinsecamente desiguais (a mero título de exemplo, ver Acórdãos n.º 39/88, publicado in «Acórdãos do Tribunal Constitucional», 11º vol., pp. 233 e segs.; n.º 375/89, publicado in «Acórdãos do Tribunal Constitucional», 13º vol., tomo II, pp. 989 e segs., n.º 367/99, publicado in «Diário da República», IIª Série, de 09 de Março de 2000).
Ora, no caso concreto, é notório que o relevante interesse público, expressamente decorrente da Constituição (cfr. artigo 103º, n.º 1 da CRP), na obtenção de receitas fiscais, em respeito pela efectiva capacidade contributiva dos cidadãos permite ao legislador, dentro da sua margem de liberdade conformativa, estabelecer um regime de prazos mais favorável à administração tributária, precisamente de modo a que a igualdade horizontal - desta feita entre os vários contribuintes - possa ser devidamente respeitada. Em situações de especial complexidade, pode revelar-se necessária a ultrapassagem dos prazos de tramitação legalmente previstos, prevalecendo o interesse público da obtenção de receitas destinadas a suportar as prestações sociais do Estado sobre o interesse individual dos contribuintes a uma célere definição da sua situação jurídico-tributária.
9. Por último, quanto à alegada violação do princípio da confiança e da segurança jurídica, decorrente da noção de Estado de Direito Democrático (artigo 2º da CRP), entende o Tribunal que aquele não foi posto em crise pela interpretação normativa alvo de apreciação nestes autos.
Se é verdade que os contribuintes gozam de um direito a que a sua situação jurídico-tributária fique definida num prazo razoável, não se vislumbra que a qualificação do prazo de 6 meses fixado pelo n.º 2 do artigo 36º do RCPIT como meramente ordenador seja susceptível de abalar esse mesmo direito. É que a decisão recorrida não se limitou a afirmar tal natureza meramente ordenadora, antes frisando que a consequência da sua ultrapassagem consistira na perda do benefício da suspensão do prazo de caducidade, pela administração tributária.
Assim, a recorrente manteve sempre o seu direito a uma definição em prazo razoável da sua situação jurídico-tributária, que é garantida quer pelo regime de caducidade do direito do Estado à liquidação do imposto (artigos 45º a 47º da LGT), quer ainda pelo regime de prescrição das dívidas tributárias (artigos 48º e 49º da LGT). A interpretação normativa objecto de recurso nos presentes autos não padece assim, igualmente, de inconstitucionalidade material, por violação do princípio da confiança e da segurança jurídica.”.
No caso dos autos, o procedimento inspectivo versou apenas sobre o IRS, pelo que é de qualificar como parcial (cfr. o referido artigo 14.º do RCPIT); Logo, à partida, não poderia ser prorrogado o seu prazo máximo – cfr. artigo 36.º, n.º 3, do RCPIT.
Como referimos, o STA já se pronunciou sobre esta questão em diversos acórdãos, entre os quais o proferido no recurso n.º 0102/08, datado de 07/05/2008, onde se concluiu, tal como o TC, pela validade da interpretação que vimos fazendo.
Aí, escreveu-se com interesse:
«Nos termos do artigo 14.º, n.º 1, do RCPIT, o procedimento de inspecção pode, quanto ao âmbito, ser “a) geral ou polivalente, quando tiver por objecto a situação tributária global ou conjunto dos deveres tributários dos sujeitos passivos ou dos demais obrigados tributários; b) parcial ou univalente, quando abranja apenas algum ou alguns tributos ou algum ou alguns deveres dos sujeitos passivos ou dos demais obrigados tributários”.
No caso dos autos, o procedimento inspectivo versou apenas sobre o IRC e o IVA, pelo que é de qualificar como parcial ou univalente, não podendo ser prorrogado - artigo 36.º, n.º 3, do RCPIT.
Ao contrário do que efectivamente aconteceu, pelo que o respectivo prazo caducou.
Os efeitos da caducidade vêm expressos no artigo 46.º, n.º 1, da LGT: “o prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo do seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação”.
Vê-se, assim, que a única consequência da caducidade da inspecção, a se, é a cessação do efeito suspensivo da liquidação, “contando-se o prazo desde o seu início”.
E de tal contagem é que poderá resultar a ilegalidade da liquidação se houver excesso sobre o prazo de caducidade desta - em geral, 4 anos -, nos termos do artigo 45.º do mesmo compêndio legal, cfr., no sentido exposto, o recente acórdão do STA de 29 de Novembro de 2006 - recurso n.º 0695/06. (…)»
Nesta conformidade, já vimos que, nos estritos termos legais, a caducidade da inspecção não determina a invalidade, por caducidade, da liquidação. Aliás, entretanto, na redacção que veio a ser dada ao RCPIT pela Lei n.º 75-A/2014, de 30/09, estabeleceu-se precisamente no n.º 7 do artigo 36.º que o decurso do prazo do procedimento de inspecção determina o fim dos actos externos de inspecção, não afectando, porém, o direito à liquidação dos tributos.
Conclui-se, assim, que, da factualidade apurada, não se pode retirar que a (eventual) prorrogação ilegal da inspecção tributária tenha restringido de forma lesiva e grave os direitos do Recorrido.
Impõe-se efectuar abordagem semelhante na questão colocada pelo Recorrido no que tange à extensão da inspecção tributária.
Como enquadrámos supra, o procedimento inspectivo, quanto à extensão, pode englobar um ou mais períodos de tributação – cfr. artigo 14.º, n.º 3 do RCPIT.
Resulta do ponto 1 do probatório que foi determinada uma acção inspectiva externa de âmbito parcial, cuja extensão abrangeria quatro anos. No entanto, o ponto 14 da decisão da matéria de facto demonstra, através do teor do relatório de inspecção tributária, que, afinal, a acção inspectiva teve como extensão somente os exercícios de 2007 e 2008.
Ora, defende o impugnante ser manifesto que se verificou uma alteração à incidência da inspecção tributária e, por isso, ser necessário um despacho fundamentado para que se possa proceder a alteração da mesma, nos termos do disposto no artigo 15.º, n.º 1 do RCPIT; o que não ocorreu, nem lhe foi notificado.
Sustenta o impugnante tratar-se de mais uma ilegalidade praticada pela AT que inquina todo o procedimento de inspecção tributária, originando a sua nulidade, pelo menos desde a data da alteração promovida de modo ilegal e indevido, parecendo ser aquando da realização do projecto de relatório de inspecção tributária.
Em sede de audição prévia, o impugnante já havia suscitado esta questão, tendo a AT, aquando da decisão final, ponderado o seguinte, no relatório, a propósito da alteração da extensão da acção tributária:
“(…) a credencial – Despacho DI200903076 ao abrigo do qual foi iniciado o procedimento inspectivo, incide de facto sobre os anos de 2005 a 2008, contudo, e em resultado das diligências efectuadas foi proposta a emissão de uma Ordem de Serviço – OI201001078 oportunamente dada conhecimento ao Sujeito Passivo através de notificação por carta registada de 17/03/2010.
Esta credencial, necessária para se procederem às correcções previstas, teve como incidência temporal os anos de 2007 e 2008, dado que foi neste período que ocorreram as situações com relevância fiscal passíveis de correcções, ou seja, na reclamação de créditos ocorrida em 15/04/2009, o Sujeito Passivo declara que foi no mês de Novembro do ano de 2007 que procedeu ao empréstimo não obstante ter emitido uma letra só em 20/05/2008, pelo que se optou por considerar a data da letra que titula o empréstimo, ou seja do facto tributário. (…)”
Como já referimos supra, o acervo normativo constante do RCPIT tem sempre subjacente o princípio da proporcionalidade, designadamente, nas suas vertentes da necessidade e da adequação (cfr. artigos 5.º e 7.º do RCPIT). Atenta a motivação constante do relatório de inspecção, tudo indica ter sido respeitado este princípio, tanto mais que existe uma restrição (e não alargamento) da extensão da acção inspectiva. Concretizando, o impugnante contava com uma inspecção tributária sobre quatro anos e, afinal, só incidiu nos exercícios de 2007 e 2008. Isto é, mais uma vez, dando de barato que ocorreu uma irregularidade no procedimento inspectivo (o que se apresenta duvidoso, em face dos elementos ínsitos nos autos), sempre diremos que a diminuição da sua extensão não poderá ter reflexos na liquidação impugnada, dado que não vislumbramos que tal tenha restringido de forma lesiva e grave os direitos do Recorrido. Em termos práticos, esta redução da extensão significará que o impugnante não terá tido, por exemplo, a obrigação de abertura das suas instalações à inspecção tributária e aí apresentar documentos ou outros elementos e informações relevantes para fiscalização com referência aos exercícios de 2005 e 2006, dado tratar-se de uma inspecção externa, diminuindo, até, o sacrifício e incómodos que uma inspecção tributária sempre acarreta a um contribuinte.
Realmente, nesta linha de pensamento e tendo em vista acautelar o mesmo, o impugnante, na sua petição inicial, alerta que, à partida, este (eventual) vício até poderia parecer insignificante para o normal decurso ou conclusão da acção inspectiva. Porém, tal restrição da incidência temporal assume a maior das relevâncias no caso em apreço – cfr. artigos 38.º a 52.º do articulado.
No entanto, ao observarmos a motivação para tal argumentação, constatamos que existe confusão entre o exercício inspeccionado e as justificações que podem existir para a manifestação de fortuna nesse ano (as explicações apresentadas pelo contribuinte visado podem reportar-se a anos anteriores).
In casu, a AT pretendeu verificar a capacidade económica/contributiva do impugnante, por ele ter reclamado um crédito no valor de €270.000,00 em 15/04/2009, constatando que terá emprestado essa quantia. Na medida em que foi emitida uma letra correspondente, cuja data de vencimento se reportava a 2008, a AT optou por imputar a “manifestação de fortuna” ao exercício de 2008. A indignação do impugnante aponta para o facto de não estar demonstrado que a obtenção dos rendimentos tenha ocorrido nos anos de 2007 e 2008. Insistindo que os empréstimos foram sendo efectuados ao longo dos tempos, em diferentes anos em vários montantes, tendo a letra servido precisamente para titular a sua globalidade.
É neste circunstancialismo que o impugnante afirma, no artigo 48.º da petição inicial, que a AT, para poder recorrer à tributação por métodos indirectos, optou por subsumir a totalidade a um só ano, ao invés de subdividir o valor da letra pelos anos de incidência da acção inspectiva, imputando os rendimentos a um só exercício – artigo 49.º.
Ora, não só não resulta dos elementos constantes nos autos que a AT tenha deliberadamente tomado essa atitude (cfr. artigo 51.º da petição inicial), como a motivação do acto assenta na reclamação de créditos formulada em 15/04/2009, onde o impugnante declara que foi no mês de Novembro do ano de 2007 que procedeu ao empréstimo não obstante ter emitido uma letra só em 20/05/2008.
Em face desta fundamentação, a “manifestação de fortuna” foi revelada desta forma e nunca tal invalidava que o impugnante justificasse o afastamento da aplicação do método de avaliação indirecta, nomeadamente, demonstrando que correspondem à realidade os rendimentos declarados em 2008, nos termos do artigo 89.º-A, n.º 3 da LGT.
Quer-se com isto dizer que a extensão da fiscalização é independente da justificação que possa ser adiantada para a “manifestação de fortuna” em determinado exercício inspeccionado, não coarctando nem restringindo ao contribuinte quaisquer direitos de forma lesiva e grave. Nestes termos, que é o que interessa nos autos, também aqui, eventual violação de normas ordenadoras, não poderá ter consequências, por si só, na invalidade da liquidação impugnada.
Pelo exposto, urge conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, em substituição, julgar a impugnação judicial improcedente.
Conclusões/Sumário
I - Da decisão de avaliação da matéria tributável por método indirecto, atinente a “manifestações de fortuna”, cabe recurso para o tribunal tributário, no prazo de 10 dias – nos termos das disposições combinadas do n.º 7 do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária, e do n.º 2 do artigo 146.º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário, sendo que esta decisão de avaliação constitui acto destacável do procedimento administrativo, pelo que se forma caso decidido ou caso resolvido na falta de recurso judicial dessa decisão, a qual, assim, se consolida na ordem jurídica, não podendo ser posta em causa na impugnação judicial da liquidação respectiva.
II - Se é certo que a liquidação pode depois ser impugnada com fundamento em «qualquer ilegalidade», a questão (prejudicial) do valor da matéria tributável tem autonomia na presente situação, pois que, como decorre do regime legal acima apontado, a decisão de avaliação da matéria tributável, porque se trata de um acto destacável, volve-se em caso decidido ou caso resolvido, se não for atacada por meio de «recurso para o tribunal tributário» ou se o mesmo não tiver qualquer sucesso.
III - O procedimento de inspecção parcial ou univalente não pode ser prorrogado – cfr. artigos 14.º, n.º 1, e 36.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária.
IV - Tal prorrogação determina a caducidade da inspecção.
V - Esta não sequencia necessariamente, a se, a ilegalidade da liquidação, mas apenas a cessação do efeito suspensivo da própria inspecção, pelo que corre, então, desde o início, o prazo de caducidade da liquidação – cfr. artigo 46.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária.
VI - Tal interpretação, nos termos da qual e em síntese, a inobservância dos prazos legalmente definidos para a inspecção apenas relevam directamente em sede de caducidade da liquidação, não ofende os princípios constitucionais da legalidade, proporcionalidade e imparcialidade.
