Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A..., S.A., (doravante Impugnante/Recorrente) e Autoridade Tributária Aduaneira (doravante Impugnada/Recorrente), notificadas da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, datada de 30.12.2021, pela qual foi julgada parcialmente procedente a impugnação judicial intentada contra liquidações adicionais de IRC, dos exercícios de 2010 e 2011 e respectivos juros compensatórios, inconformadas vêm dela interpor os presentes recursos jurisdicionais.
1.1.1. Alegou, a Recorrente A..., S.A, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
A. O rol dos factos provados da sentença recorrida constituem uma compilação cabal e completa dos factos que relevam para esta causa, designadamente para o julgamento das questões que cumpria ao tribunal dirimir, e, bem assim, devem considerar-se integralmente provados em razão de documentos e dos depoimentos recolhidos pelo tribunal. Não enfermam, para além disso, de qualquer equívoco ou omissão que deva ser aqui assinalada e, portanto, causadores de anulabilidade da sentença.
B. O mesmo já não se pode dizer da matéria que o tribunal considera relevante - erroneamente, como veremos - mas não provada, e que consta da secção IV. da sentença recorrida, não sendo pertinente para a decisão os factos constantes da al. A) do ponto IV.2. da mesma.
C. O tribunal a quo entendeu dar provimento aos seguintes actos tributários:
• Desconsideração do gasto quanto a despesas referentes a serviços de transporte de mercadorias do Porto de Yantian até ao Porto de Leixões;
• Tributação autónoma das despesas insertas nas “Faturas” de série “B” relativas ao mesmo transporte e emissão dos certificados de origem.
D. Ora, a Recorrente discorda da interpretação do tribunal quanto a estes actos, interpretação essa que, em ambos os casos, padece de erros nos pressupostos de direito das normas mobilizadas para determinar a supra referida tributação, mas também na interpretação da matéria de facto, especialmente (i) quanto à relevância para a decisão da matéria de facto tida por não provada e (ii) quanto à relevância de matéria que foi considerada provada, mas que o tribunal recorrido não considerou na sua decisão.
E. Assim, e resumidamente, quanto aos serviços de transporte, o órgão a quo, tendo constatado que a inscrição dos mesmos nas ditas faturas “B” sinalizava uma duplicação, na medida em que o mesmo serviço havia sido contratado a uma empresa terceira portuguesa (cfr. pág. 15 supra, primeiro parágrafo), mas sabendo igualmente que a Recorrente sempre admitiu esse lapso (cfr. sentença, p. 49, in fine), omite que essas faturas “B” não mencionavam outros serviços - nomeadamente o handling das chávenas e pires e o controlo de qualidade - que, para além de estarem contratualmente previstos (confrontar cláusula 1 do contrato entre a Recorrente e a B... Limited com o descritivo das faturas “B” em pág. 13 supra) e previstos na matéria provada, são expressamente considerados como realizados pelo tribunal (cfr. p. 27 da sentença), mas não são valorados na decisão sobre a respectiva dedutibilidade e tributação autónoma.
F. No tocante aos ditos certificados de origem, o órgão recorrido, contrariando a sua própria análise sobre a fundamentação póstuma e o dever de o tribunal se abster de valorar razões de facto e de Direito que não constem dessa Fundamentação, veio requerer a exibição dos mesmos certificados quando a sua existência nunca esteve em causa na inspecção e jamais a AT duvidou da sua existência e pediu essa exibição.
CONCRETIZANDO:
G. A sentença recorrida deixa bem claro que identificou e considera provados serviços que não vêm mencionados na referida fatura, mas que, pelas mesmas razões, devem ser considerados como fazendo parte do preço das facturas.
H. Ora, se vem provado que estes serviços existiram, não se alcança porque razão o tribunal recorrido não se pronunciou, tal como suscitado expressamente pela Recorrente (cfr. art. 72º das alegações de direito, e art. 171 da p.i.), sobre a evidência de que o valor alocado na fatura a uma rubrica de serviço que não existiu terá de respeitar, pelo menos em parte, àqueles serviços que se provou terem existido mas que não constam do descritivo da mesma fatura.
I. Ou seja, se tem de considerar-se que a presunção de veracidade das facturas de serviços em causa, consagrada no artigo 75º da LGT, foi ilidida quanto ao transporte de mercadorias da China para Portugal, também tem de considerar-se ilidida a presunção de que o que não consta da fatura como serviço não deve ser relevado fiscalmente, dado que ficou igualmente provado que foram prestados serviços omitidos nessas mesmas facturas.
J. Daí que, tendo os demais serviços que constam das faturas e que foram prestados, sido nela valorizados expressamente, não haja qualquer fundamento para não atribuir o valor alocado ao “transporte” aos serviços prestados e não valorizados, designadamente controlo de qualidade e handling.
K. Esta é, manifestamente, uma questão que o tribunal recorrido deveria ter conhecido e sobre a qual é devida pronúncia, dado que o próprio tribunal a considerou pertinente ao situá-la no perímetro factual relevante e ela é essencial para determinar qual o tratamento fiscal do valor indicado nas faturas como respeitando a serviços de transporte da China para Portugal. Padece, por isso, a sentença recorrida de nulidade nos termos previstos no artigo 125º do CPPT.
L. O tribunal recorrido caracteriza da seguinte forma os seus poderes de cognição (cfr. pág. 35 da sentença):
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
M. Em lado algum do relatório de inspecção ou mesmo da contestação (cfr. págs. 18 da Contestação), põe a AT em causa a existência dos certificados de origem e a sua utilização pelo importador (a Recorrente) para comprovação da origem da mercadoria, e muito menos realiza qualquer diligência para solicitar tais certificados.
N. Quanto a estes documentos, a AT lança mão do mesmo argumento que a leva a rejeitar a dedução da totalidade dos gastos constantes das faturas “B”, a saber, a de que fazendo essas faturas menção a condições “FOB - free on board” a obtenção dos certificados de origem é um encargo do vendedor que não pode ser suportado pelo comprador, a AT não expressa qualquer dúvida quanto à existência e importância dos certificados de origem para a prova de origem dos bens importados.
O. Pode claramente inferir-se do declarado pela AT a págs. 28 do RIT (e reproduzido na sentença, p. 18), - “pagamentos/encargos suportados que, como asseveramos anteriormente, estão em clara duplicação com outros debitados pelo fornecedor C... e também em clara contradição com as regras FOB acordadas entre comprador (AM) e vendedor (B...). - a exemplo do que acontece com os restantes encargos, que o único fundamento para não aceitação dos custos com certificados de origem é a alegada contradição com as regras FOB - isto é, a tese de que são encargo do vendedor - e não, de modo algum, a inexistência ou indisponibilidade desses certificados, que nunca são objecto de qualquer pedido de exibição ou de dúvida.
P. Ao ter instado a Recorrente a apresentar cópias ou duplicados de certificados de origem de 2010 e 2011 em 2021, a Mma. Juiz a quo não só viola o princípio da não fundamentação a posteriori de forma flagrante, como omite na sua pronúncia o facto de a sua diligência de prova impertinente abranger documentação que já em nenhuma circunstância alguma teria a Recorrente o dever de facultar, por expiração do prazo desse dever.
Q. Fazendo incorrer a sua sentença em excesso de pronúncia e contradição dos fundamentos da sentença com a sua decisão, na parte em que rejeita a dedução fiscal e sufraga a tributação autónoma baseada na alegada insuficiência de certificados de origem, quando tal fundamento se acha completamente ausente da fundamentação da liquidação e quando a própria magistrada esclarece na sentença recorrida que o contribuinte “terá apenas de se defender dos pressupostos em que a prática do ato se estribou” (cfr. p. 35).
R. E fazendo ainda a mesma sentença enfermar de omissão de pronúncia quanto ao entendimento do tribunal recorrido sobre a questão dos certificados de renúncia com os fundamentos esgrimidos pela AT, já que, mesmo na hipótese académica de a diligência probatória em ordenada pelo mesmo órgão ser admissível ela já não poderia ser oponível à Recorrente relativamente a todos os certificados de origem que antecedem Novembro de 2011, que abrangem como é evidente, praticamente a totalidade dos dois exercícios em causa (2010 e 2011).
S. Daqui decorre, por conseguinte, que a sentença é nula por força do disposto no artigo 125º do CPPT.
T. Tanto na p.i. como nas alegações de direito em primeira instância, a Recorrente advogou que a não valorização desses serviços na fatura “B” acompanhada da demonstração da sua efectiva existência não pode merecer um tratamento inconsistente com o que a AT e o tribunal recorrido dispensam à alegada “duplicação” de custos com o transporte: do mesmo modo que um serviço que consta de uma fatura não pode ser dedutível se se provar que foi prestado por, e pago a, outra entidade, um serviço que foi efectivamente realizado (ou contratado a terceiros) pela mesma empresa e não consta das faturas em apreço, tem de ter algum valor económico, pelo que terá de absorver pelo menos uma parte do valor do serviço formalmente afecto ao dito “serviço de transporte” duplicado.
U. Este é um imperativo de coerência com a regra material do artigo 23º do CIRC e com o princípio de que os gastos podem ser provados para lá dos dizeres das faturas - sobretudo em anos como 2010 e 2011 em que não havia sido introduzida a alínea c) do artigo 23-A do CIRC, bem como a al. a) para a qual esta remete e, portanto, a dedutibilidade não se achava dependente da indicação da “quantidade e denominação usual dos bens e serviços adquiridos” (cfr. al. c) do nº 4 do artigo 23º do CIRC na sua actual redacção”.
V. A determinação da conformidade do preço de uma dada actividade continuada de importação da China com o preço normal de mercado de uma importação, também da China, efectuada por uma outra empresa em situação comparável, que assente uma perspectiva de comparabilidade do preço de cada um dos serviços ou funções incluídos nessa importação, será um exercício extremamente difícil e muito provavelmente, votado ao insucesso, tal a variabilidade de condições que se vão encontrar relativamente a cada serviço e, decerto, a escassez de informação credível para lograr essa comparabilidade.
W. A solução, admitida expressamente pela OCDE, será comparar preços e condições da actividade de importação globalmente considerada: por um lado, a comparabilidade entre duas entidades independentes tenderá a ser muito mais fácil (pois são cotejados os custos totais de importação, não sendo necessário obter comparabilidade para tarefas como handling, transporte interno, controlo de qualidade, embalamento, etc.) e, por outro, não se estará a proteger, com a análise individualizada, qualquer interesse de preservação de receita em IRC, pois tal é assegurado integralmente com o dever de se demonstrar que os encargos com a importação, em geral, observam valores de mercado.
X. Portanto, o que está em causa quanto à alegada “duplicação” dos serviços de transporte e a simétrica, mas real, desconsideração dos serviços de controlo de qualidade e handling, não é da sua dedutibilidade total, ao abrigo do artigo 23º do CIRC do valor dos serviços em causa, mas eventualmente de preços de transferência, nos termos da alínea h) do nº 4 do artigo 63º do CIRC (redacção à data); não se duvida, pois, que aqueles últimos serviços se subsumem no interesse da Recorrente e são absolutamente essenciais a importações que, a jusante, geraram proveitos tributáveis (as subsequentes vendas de chávenas e pires decoradas).
Y. Deste modo, mesmo que se postule que aqueles últimos serviços devem ter o preço formalmente atribuído aos serviços de transporte (ie. 35% do valor total das faturas “B”), o que a AT haveria de fazer para legitimar a correcção em IRC que veio a efectuar seria arguir que os serviços de controlo de qualidade e handling com o valor dos serviços de transporte estão acima do preço de plena concorrência e que essa desconformidade faz com que o valor dos serviços de importação em geral seja acima do valor de mercado
Z. Sem essa fundamentação a sentença padece de erro nos seus pressupostos, nomeadamente quando aplica o artigo 23º do CIRC para negar a dedutibilidade dos encargos imputados formalmente a transporte da China para Portugal mas respeitantes, materialmente a outros serviços efectivamente realizados mas não constantes das correspondentes faturas.
AA. Na liquidação impugnada, a AT determina a indedutibilidade de todos os serviços constantes da fatura B com arrimo no artigo 23º do Código do IRC, sendo que o tribunal preconiza o desalinhamento com o artigo 23º apenas quanto ao dito transporte.
BB. No entanto, assente que está a existência e necessidade do dito transporte, deixa de estar em causa o artigo 23º do CIRC, mesmo que aquele tenha sido pago duas vezes, posto que se trata de um encargo totalmente inserido no interesse empresarial.
CC. Tratar-se-á então, quando muito, de um aumento de preço global pelas faturas “B” pago à B... e não um preço de um serviço de transporte duplicado porque nenhum transporte foi facturado autonomamente e pago em singelo, mas em conjunto com os demais serviços.
DD. E, neste caso, a única base legal para a não dedutibilidade de um valor relativamente a serviços de importação pagos em excesso ainda que formalmente referente a um “serviço de transporte” imbuído no valor das faturas “B” será o artigo 63º do CIRC (princípio da plena concorrência/preços de transferência), fundamento que está ausente quer da Fundamentação da liquidação quer da sentença recorrida; também por este motivo padece a sentença de vício de violação de lei.
EE. A decisão recorrida, mantém a tributação autónoma relativamente às despesas de transporte da China para Portugal alegadamente duplicadas porque apesar de constarem expressamente das faturas “B” as referências a serviços de transporte da China para Portugal, ficou cabalmente demonstrado, até por expressa admissão da Recorrente, que tais serviços foram concretamente levados a efeito pela empresa C..., contratada directamente pela Recorrente para esse efeito e porque teria ficado por demonstrar a que tipo de serviço correspondia, afinal, esse componente da fatura que, como a própria Recorrente reconhecia, não poderia respeitar ao dito transporte.
FF. Aduz-se ainda, em abono desta conclusão, que a impugnante não haveria demonstrado que a quantia em causa, erroneamente inserida nas faturas, correspondia, afinal, a montantes pagos por intermediação ao trader, não avultando no processo provas bastantes de pagamento de comissões de intermediação. Quanto a estes, acrescenta o órgão recorrido, que a intermediação não surge patenteada nem no acordo/contrato celebrado com a B... - citando mesmo o tribunal a cláusula 1 do contrato, onde surgem descritos os serviços conexos à produção de bens.
GG. Neste capítulo, também não se capta a razão de o tribunal a quo não ter sequer feito uma alusão, por mínima que fosse, ao Acórdão do CAAD de 23/01/2018 (Proc. 362/2017-T), junto aos autos por requerimento autónomo (cf. fls. 466 dos autos de impugnação) extensivamente mencionado nas alegações de direito, que foi proferido por um colectivo formado pelo Sr. Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, o Prof. Rui Morais e a Dra. Manuela Roseiro, e que respeita a idênticas correcções e tributação autónoma sobre a Recorrente, mas relativas ao ano de 2012.
HH. A questão a apreciar nesta sede, reconduz-se a saber se o sujeito passivo provou que as despesas ou encargos referidos nas facturas da série “B” correspondem a operações efectivamente realizadas.
II. A norma do artigo 65º, n.º 1, do CIRC tem natureza de uma norma antiabuso especial visando obstar a que, através de operações simuladas, se transfiram rendimentos para regimes mais favoráveis.
JJ. Ora, não estão em causa, na hipótese desta norma, situações em que não há suficiente documentação de algum dos encargos associado a determinada operação realizada, mas os casos em que não existiu a operação económica ou comercial e se está perante uma simulação.
KK. À face da prova produzida é evidente que não se está perante uma situação deste tipo, pois não há qualquer dúvida de que as operações a que se referem as facturas da série “B”, isto é, as importações de mercadorias, ocorreram efectivamente.
LL. Assim, é de concluir que as operações a que se referem as facturas da série “B” não foram simuladas, tendo sido efectivamente realizadas com facturação separada dos vários encargos, respeitantes à própria mercadoria e à sua expedição.
MM. Por outro lado, o facto de haver uma parte do preço que não está justificada (designadamente a parte referente aos serviços de transporte), poderia, eventualmente, ser fundamento para considerar o preço exagerado, mas isso está excluído pela posição assumida pela Autoridade Tributária e Aduaneira no Relatório da Inspeção Tributária.
NN. Pelo exposto, não há fundamento para aplicação da estatuição do artigo 88.º, n.º 8, do CIRC.
OO. De tudo o que vem dito e citado, resulta, portanto, que mal andou o tribunal recorrido ao manter a tributação autónoma sobre os encargos com transporte em causa não só em face dos argumentos anteriormente enunciados como, e sobretudo, por não ter sequer reconhecido que o serviço global de importação em foco compreende, tal como consta do contrato reconhecido nos autos, outros serviços que não figuraram nas correspondentes facturas, o que é demonstrativo da ausência de qualquer intenção de sobreavaliar essas operações, manipulando ou simulando preços.
PP. É assim anulável por erro a tributação autónoma sobre esta componente das facturas.
QQ. A decisão recorrida padece, como já se viu, de nulidade ao fundamentar a não dedutibilidade e tributação autónoma das despesas com “certificados de origem” com a não disponibilização de um número tido por suficiente de cópias ou duplicados de certificados de origem. Uma vez que este fundamento é inaceitável, por cautela de patrocínio fundamenta-se por que é igualmente anulável o acto de tributar autonomamente o valor dos sobreditos certificados de origem.
RR. Tal como reproduzido atrás em 46. supra o único fundamento para esta tributação autónoma é a suposta circunstância de o certificado de origem constituir “um documento que permite aos exportadores nacionais atestar a origem dos seus produtos. É um documento fornecido pelo exportador e utilizado pelo importador, para comprovação da origem da mercadoria, pelo que constitui também um encargo do vendedor.
SS. A alegação da AT é a mesma que foi expendida para os demais serviços (com exclusão do transporte para Portugal) e que foi rejeitada pelo tribunal a quo (que, recorde-se, sancionou a tributação autónoma sobre o valor dos certificados com o fundamento ilegal que vimos): as condições “FOB” acordadas significam que um encargo a montante do transporte principal (cfr. sentença p. 15) só pode recair sobre o vendedor, não podendo ser suportado pelo comprador.
TT. Ora, as condições “FOB” não supõem, de modo algum, que o encargo económico dos serviços da esfera do vendedor não haja de ser do comprador; como se extrai das regras Incoterms de 2010 da Câmara de Comércio Internacional (ed. ICC, versão bilingue Inglês-Português, p. 130): “as regras Incoterms nada dispõem sobre o preço a pagar ou sobre o método desse pagamento” (negrito nosso).
UU. A total falta de aderência à factispecie de tributação autónoma contida no artigo 88º fica particularmente notória se atentarmos no disposto na alínea c) do nº 1 do artigo 45º CIRC que nem sequer autoriza a AT a recusar a dedutibilidade (supondo que a despesa em si cumpre o princípio geral do artigo 23º) quando estejam em causa encargos que incidam sobre terceiros que o sujeito passivo não esteja contratualmente obrigado a suportar (a lei só restringe os encargos que não esteja legalmente autorizado a suportar). Se a oneração com um encargo que contratualmente não é obrigação do sujeito passivo não implica per se a sua indedutibilidade, muito menos habilita a AT a tributá-lo autonomamente.
VV. Nos termos do Acórdão do CAAD de 23/01/2018 (Proc. 362/2017-T):
“Mesmo que se entendesse que alguns dos encargos deveriam ser suportados pelo vendedor, tendo sido efectivamente a Requerente a suportá-los, não seria de afastar o preenchimento do requisito da indispensabilidade, desde logo, porque, em circunstâncias normais, é o comprador, no âmbito da sua actividade comercial, quem suporta os custos serviços e bens que adquire no exercício da sua actividade empresarial, quer eles sejam facturados autonomamente quer sejam incluídos no preço dos bens que adquire.”
Logo, é igualmente anulável por erro nos pressupostos de direito este segmento da decisão recorrida.
NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO, DEVE POR V. EXAS. SER O PRESENTE RECURSO JULGADO TOTALMENTE PROCEDENTE, NOS TERMOS ACIMA EXPOSTOS, E, EM CONSEQUÊNCIA:
i. DECLARADA A NULIDADE DA SENTENÇA POR EXCESSO DE PRONÚNCIA, NOS TERMOS DESCRITOS EM IV. SUPRA.
ii. DECLARADA A NULIDADE DA SENTENÇA POR OMISSÃO E CONTRADIÇÃO ENTRE FUNDAMENTOS E DECISÃO QUANTO AO TEMA DA TRIBUTAÇÃO AUTÓNOMA DO VALOR AFECTO A “CERTIFICADOS DE ORIGEM”, NOS TERMOS DESCRITOS EM V. SUPRA.
iii. CASO ENTENDAM SER DE SUPRIR OS VÍCIOS ANTERIORES, ANULADA A SENTENÇA POR ERRO NOS PRESSUPOSTOS DE DIREITO, E SUBSTITUÍDA POR UMA OUTRA QUE JULGUE A IMPUGNAÇÃO JUDICIAL, PROCEDENTE, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, QUANTO (I) À NÃO DEDUÇÃO FISCAL DE CUSTOS FORMALMENTE DENOMINADOS COMO “TRANSPORTE” E QUANTO À TRIBUTAÇÃO AUTÓNOMA INCIDENTE SOBRE OS MESMOS CUSTOS E SOBRE CUSTOS COM CERTIFICADOS DE ORIGEM.
SÓ ASSIM SE FARÁ INTEIRA JUSTIÇA.»
1.1.2. A Recorrente Autoridade Tributária e Aduaneira, apresentou as seguintes conclusões recursivas:
«(…)
A) Vem o presente recurso interposto da douta sentença proferida em 30 de dezembro de 2021 que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial e, em consequência, anulou as liquidações na parte “em que se mostrem influenciadas pelas invalidades substanciais descritas na fundamentação da decisão” e mantendo as demais.
B) Com o assim decidido, não pode a FP conformar-se padecendo a douta sentença de erro de julgamento de facto e de direito, por não ter feito uma correta interpretação e aplicação das normas estabelecidas no art.º 23.º e n.º 1 do 65.º do CIRC.
C) Feita a produção da prova, o Tribunal, na douta sentença, deu como provada a factualidade constante dos pontos 1. a 52 e como não provados os factos constantes das alíneas A) e B) da fundamentação de facto.
D) A convicção do tribunal no que concerne aos factos supratranscritos estribou-se na fundamentação constante do ponto IV.3 [Motivação da matéria de facto].
E) Ora, atenta a prova produzida em sede de audiência e julgamento e apreciada a mesma em conjunto com a demais prova documental, entende a FP que o Douto Tribunal não poderiam ter sido dados como provados alguns factos da forma como constam do Probatório, devendo o mesmo ser corrigido de acordo com a verdade factual, ao abrigo do disposto no n.º 1 do art.º 662.º do CPC.
F) Assim, entende a Fazenda Pública que os pontos 19) e 23) não poderiam ter sido dados como provados.
G) Não é correta a conclusão do Tribunal que o teor do contrato alegadamente celebrado entre a Impugnante e a B... não tenha sido contrariado pelos SIT e pela Fazenda Pública, pois o mesmo está em oposição com a defesa apresentada no seu conjunto.
Tendo sido salientado pela FP em sede de contestação que “no que diz respeito à prova da veracidade da operação não bastará a exibição de documentos escritos, nomeadamente contratos celebrados entre as partes, já que estes se presumem simulados, nem a demonstração do pagamento do preço, pois tal não é posto em causa. O que deve ser objecto de prova é antes a efectiva prestação de serviços, ou o recebimento de um empréstimo, ou seja, o facto comercial que esteve na origem do pagamento do mesmo preço que surge como custo a deduzir em sede de I.R.C.” (realce nosso).
H) mal se entenda que o Tribunal dê credibilidade a um contrato, quando é o próprio que reconhece que não se encontra provada a materialidade de algumas das prestações de serviço alegadamente aí incluídas.
I) Nem o representante legal da Impugnante «AA» [ouvido na qualidade de parte], nem as testemunhas foram parte ou acompanharam as negociações de tal documento [não tendo conhecimento direto dos factos atinentes à forma como a importação daqueles bem foi realizada e/ou contratada].
J) Todos os depoimentos relataram a existência de um contrato firmado entre a Impugnante e a B... e a existência de um valor fixado no mesmo relativo a serviços conexos com a Importação, mas ninguém soube demonstrar com rigor a efetividade desses serviços.
K) Não foi junto aos autos qualquer evidência externa que tais serviços tenham sido efetivamente prestados [mormente um relatório de controle de qualidade ou de seguimento de compras].
L) A testemunha «BB» (ROC) limitava-se a conferir a percentagem constante da fatura B “através do contrato”, e não cada uma daquelas despesas.
M) O representante legal da Impugnante nada soube dizer sobre o valor estipulado a mais pelo embalamento especial das chávenas.
N) Uma embalagem de cartão não pode ser considerada uma embalagem reforçada.
O) O facto 24) deve passar a ter a seguinte redação:
“A Impugnante pagava o fornecimento dos bens referidos em 18) e as faturas referidas em 27 através de transferência bancária para uma conta sediada em Hong Kong”.
P) Porque a sentença de que se recorre, considerou, por erro de julgamento de facto conforme supra se expôs, tal decisão padece também de erro de julgamento de direito por não ter feito uma correta interpretação das normas ínsitas no CIRC, nomeadamente o art.º 23.º e n.º 1 do 65.º do CIRC.
Q) Quanto à questão prévia [apreciação da legalidade da liquidação no que tange à determinação da matéria coletável somente à luz do art.º 23.º do CIRC], RFP entende que a leitura do relatório não permite uma conclusão tão linear ou estanque como a que fez o Tribunal a quo.
R) O discurso fundamentador do ato [constante do relatório de inspeção] não pode ser esquartejado, mas lido na sua plenitude, devendo a legalidade da liquidação no que tange à determinação da matéria coletável ser aferido também com base na norma legal ínsita no artigo 65.º do CIRC.
S) Quanto à correção da matéria tributável, atento o teor do art.º 23.º do CIRC, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a Administração Tributária questionar essa indispensabilidade, nos termos do art.º 74º da LGT.
T) Atentas as abundantes evidências de duplicação de encargos por parte da Impugnante [como viria a ficar provado no ponto 32 dos factos provados e A) dos factos não provados] e ao facto da importação ter sido realizada à luz do Incoterm/FOB, cabia à Impugnante o ónus da prova da efetiva realização dos factos constitutivos dos encargos, sob pena de estar inviabilizada a sua dedutibilidade fiscal, como efetivamente veio a suceder.
U) Pois, in casu, os SIT lograram questionar a indispensabilidade das despesas ínsitas na fatura da série B.
V) E isso, quer nos termos do art.º 23.º do CIRC, quer nos termos do n.º 1 do art.º 65.º do CIRC, pois quer para uma norma, quer para outra, a base é a materialidade da operação.
W) Resulta do probatório é que os mesmos não foram comprovados.
X) mal se percebe, como se permite que o Tribunal a quo permita a dedutibilidade do valor correspondente aos certificados de origem, quando dá como não provada a sua existência
Y) As faturas da série A continham a menção expressa “FOB YANTIAN” o que significa que a Impugnante declarou aos serviços aduaneiros que todos os custos associados à importação já estavam incluídos no preço da mercadoria.
Z) Ao contrato alegadamente firmado entre a Impugnante e a B... não pode ser conferida a força probatória que o Tribunal lhe conferiu, dadas as evidências que aqueles serviços não forem efetivamente prestados!
AA) O facto da Impugnante ter suportado e pago a despesa não é condição para se aferir, sem mais, da realidade da operação, até porque, nos períodos em questão, foi comprovada pela União Europeia a existência da prática de dumping por parte de empresas sedeadas na China, o que levou a serem um direito anti-dumping provisório sobre as importações de artigos para serviço de mesa ou de cozinha, de cerâmica, originários da República Popular da China a partir de finais de 2012.
BB) No que tange à tributação autónoma, considerando a posição assumida pelo Tribunal quanto à prova cabal que incumbia à Impugnante fazer, entende a FP que a falta prova inequívoca e concludente não se verificou apenas em relação às despesas relativas ao alegado transporte/frete do porto de Yantian até ao porto de Leixões e à emissão dos certificados de origem, mas quanto à totalidade das despesas constante da fatura B.
CC) Para prova da veracidade da operação não bastará a junção de contratos celebrados entre as partes, nem a demonstração do preço pago.
DD) A Impugnante não logrou demonstrar que as operações tituladas nas faturas da série B foram efetivamente realizadas, pelo que é legítima a conclusão por parte da AT de que ou não se terão verificado, ou a ter-se verificado, não o foram da forma que se encontra descrita nos documentos que sustentam o gasto, devendo as mesmas ser todas tributadas autonomamente.
EE) Aceitar aferir a normalidade das operações constante da fatura da série B, tomando por referência a soma das duas faturas, é claramente pretender contornar a norma do art.º 65.º do CIRC [que manda comparar as concretas operações], situação que certamente o legislador não pretendeu.
FF) Atento o facto da FP entender que todas as despesas constantes na fatura da série B não foram comprovadas [não padecendo as liquidações de vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de facto e de direito], o pressuposto legal constitutivo da obrigação de pagamento de juros compensatórios encontra-se preenchido relativamente a todas as liquidações e não somente a parte, como defendeu o Tribunal a quo.
Termos em que, a douta sentença padece de erro de julgamento de facto [por ter errado na seleção e valoração da prova] e de direito [por não ter feito uma correta interpretação e aplicação das normas estabelecidas no art.º 23.º e n.º 1 do 65.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC)], devendo ser dado provimento ao recurso revogando-se a douta sentença recorrida.
A Fazenda Pública requer, muito respeitosamente a V. Exas., ponderada a verificação dos seus pressupostos, a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça prevista no n.º 7 do art.º 6º do RCP.»
1.2. As Recorridas A..., S.A. e Autoridade Tributária e Aduaneira foram notificadas da apresentação dos presentes recursos.
1.2.1. A Recorrida A..., S.A., apresentou contra-alegações, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
A. No recurso da RFP a que aqui se responde assiste-se verdadeiramente a uma reedição da inspecção e a uma reescrita do seu Relatório final, que oblitera totalmente os marcos factuais essenciais já totalmente assentes ao longo do caminho processual já trilhado.
B. Na verdade, parece que, com o devido respeito, a RFP não quer deixar pedra sobre pedra neste edifício processual, truncando factos, chamando à colação acórdãos impertinentes e com contextos muito diversos do que aqui está em causa, e tecendo um conjunto de considerações totalmente desconexas com tema da prova objecto dos factos alegadamente impugnados, tudo, enfim, revelador de uma postura mais própria de um litigante de má-fé do que de uma Fazenda Pública isenta.
C. Os factos assentes que, alegadamente, a RFP questiona no seu recurso são os 19), 23 e 24) dado como provados na sentença. Dizemos “alegadamente” com toda a propriedade porque a impugnação destes factos assentes pela RFP é uma mão cheia de nada, é um conjunto de especulações sem qualquer ressonância na Fundamentação e, na realidade, que não podemos deixar de suspeitar apenas visar o cumprimento do prazo de interposição do recurso, de 40 dias por implicar a audição prova gravada.
D. Em suma, a RFP pretende, em sede de recurso, que passe a constar da matéria assente que não se provou qualquer serviço relacionado com uma importação de bens que ela própria entende ter-se provado, o que significa que, para a RFP, os bens simplesmente apareceram em Portugal, sem controlo de qualidade, sem transporte interno na China, sem armazenamento, sem embalagem, sem certificados de origem!
E. Esta ficção é de tal modo descabida e, temos de dizê-lo, motivada pela vontade de ludibriar, que não merece que lhe dediquemos muito tempo: basta atentar nas pág. 20 a 22, e na pág. 23 (último parágrafo) da Fundamentação/RIT para confirmarmos que a AT não questiona que esses serviços foram prestados, mas apenas que pudessem ser suportados pela Recorrida ao abrigo de um contrato FOB, o que pressupõe necessariamente que os mesmos ocorreram.
F. Aliás, de acordo com as regras do ónus da prova, para não aceitar a dedução das despesas com serviços a AT teria de negar expressamente a sua ocorrência e fornecer indícios suficientes nesse sentido, o que não foi, nem a título subsidiário, sequer aflorado no RIT.
G. É a partir do artigo 10.º das alegações de recurso que encontramos aquilo que a RFP oferece para convencer este Venerando Tribunal a alterar o probatório. E é precisamente a partir deste artigo que, à míngua de qualquer verdadeiro argumento para afectar a validade da matéria assente, nos deparamos com um conjunto de mistificações e, sem eufemismos, inverdades que são característicos de um tipo de litigância que os nossos tribunais fiscais não podem deixar de censurar.
H. Quanto ao teor dos artigos 10.º a 12.º das alegações de recurso, se bem percebemos, a RFP vem alegar que os serviços de inspecção tributária terão questionado o contrato celebrado entre a A... e a B.... Porém, como se constata da leitura destes artigos, para demonstrar essa sua (errónea) asserção a AT nada mais faz do que remeter, mais precisamente no artigo 11.º das suas alegações, para um acórdão que terá citado em sede de contestação já nos autos de impugnação judicial.
I. Ou seja, a AT é totalmente incapaz de citar uma única passagem do RIT em que seja questionado o contrato celebrado entre a A... e a B..., sendo que quer o RIT (cfr. RIT, p. 24 e 25) quer o Tribunal recorrido (Cfr. sentença, p. 8, facto 15) o reconhecem expressamente como vigorando entre as partes. Mais: havendo um contrato assinado entre a impugnante e a Trader B..., a sua impugnação supõe prova prévia de falsidade ou simulação ou, no mínimo, suspeitas fortes de uma ou da outra coisa, sendo que do RIT só se infere o contrário (cfr. RIT, p. 24 e 25 ), tal como acontece com a sentença recorrida (cfr. sentença, p. 8, facto 15).
J. No artigo 11º das alegações, a RFP vem repetir um exercício de mistificação processual: cita um acórdão do TCAS em que o tribunal aparentemente terá exigido prova de efectiva prestação de serviços, mas numa situação em que o contrato em causa se presumia simulado (!), o que, no mínimo, demonstra falta de seriedade e respeito pelo Tribunal a quo e pela Recorrida. Como é possível fazer uma analogia entre uma situação de um contrato que foi tido por válido pela AT e pelo Tribunal e uma outra em que um contrato se presume simulado?
K. A irrelevância do teor dos artigos 13.º a 16.º das alegações de recurso é evidente: para atestar, como atestaram a testemunha e o Dr. «AA», enquanto parte, que o contrato estava a ser executado nos anos em questão (2010 e 2011) é absolutamente irrelevante se estiveram envolvidos numa negociação ocorrida em 2005; o que releva nestes autos é a ciência das testemunhas e da parte quanto aos serviços prestados ao abrigo de um determinado contrato cuja vigência não é colocada em causa por nenhuma parte, muito menos pela AT que, na Fundamentação, sempre o considerou verdadeiro e não simulado e que o convocou (transcrevendo-o inclusivamente no RIT) para fundamentar as próprias correcções impugnadas.
L. Nos artigos 17.º a 19.º das alegações de recurso, a RFP introduz novamente no discurso algo que não foi sequer suscitado pelos serviços de inspecção tributária, no RIT, a saber, a efectividade dos serviços prestados e titulados pelas Facturas B. Mais uma vez, a RFP tenta refazer a Fundamentação questionando a ausência de elementos de prova a que nunca a AT, nem a RFP e muito menos o Tribunal requereram ou sequer aludiram até ao momento, mas esquece-se que um depoimento tido como verdadeiro pelo Tribunal cfr. depoimento da testemunha «CC» e a sentença na p. 24) - que a RFP nem sequer tenta descredibilizar - pode ser o bastante para demonstrar a prestação de serviços.
M. Respondendo, agora, ao teor dos artigos 20.º a 22.º das alegações de recurso, importa que se tenha uma percepção não truncada do que referiu a Testemunha «BB», Revisor Oficial de Contas da Recorrida na passagem 1:26:10-1:28:21 supra transcrita.
1. A RFP dá aqui mostras, de uma vez mais, querer disparar indiscriminadamente sobre todo o acervo probatório tido por assente, o que a faz, de novo, tecer considerações manifestamente irrealistas. Sim, irrealistas porque o ROC da Recorrida - cuja honra e deontologia compromete com este depoimento - seria certamente o primeiro ROC português a quem exigiriam que, para comprovação de serviços de importação de bens da China - que, por natureza, têm de beneficiar de serviços locais para chegarem nas condições contratualizadas ao nosso país - tivesse de se deslocar à China ou montar um sistema local para verificar a existência de transporte interno e armazenamento, de embalamento, de controlo de qualidade, etc.
N. De resto, a efabulação que é o presente recurso da matéria de facto prossegue nos artigos 25.º a 26.º das alegações de recurso. De novo, há que recordar que o questionamento das denominadas “gift boxes” constante do RIT nada tem a ver com o facto de serem “especiais” mas apenas decorre do facto de a AT ter feito uma tradução literal do termo “gift” para “oferta” entendendo que as embalagens eram oferecidas pela trader B... à Recorrida (cfr. pág. 23 do RIT) não podendo esta suportá-las, alegadamente, em faturas.
O. Aqui a AT já não fala de “ofertas” de embalagens, mas de um “preço especial” para embalagens que, obviamente, têm de servir para transportar chávenas e pires do extremo oriente para Portugal, quando essa questão jamais foi levantada na Fundamentação ou noutro qualquer estádio processual. É sintomático, de resto, que a RFP cite uma frase do representante da Recorrida (art. 26º das alegações de recurso) mais depois omita que o próprio refere mais à frente que a expressão é um exagero (cfr. gravação da audiência, min: 44:40), o que seria sempre evidente.
P. Por fim, em resposta ao artigo 28.º das alegações de recurso, não se compreende como poderá a RFP defender que nenhum serviço contratualizado e incluído nas faturas “B” da Recorrida foi prestado, não se sabendo como pensa que os bens terão chegado a Portugal ou como no âmbito de inspecção, o único serviço que se demonstrou não ter sido prestado pela B... mas por uma empresa portuguesa, a C..., foi o transporte para Portugal. Repisamos, por conseguinte, o seguinte: o recurso consubstancia uma nova inspecção e propõe um novo Relatório/Fundamentação, o que é, per se e prima facie, ilegal, devendo manter-se intocado o facto provado em 24) da sentença recorrida.
Q. Entrando, agora, na análise do que vem dito pela RFP nos artigos 31.º e a 37.º das alegações, não podemos deixar passar em claro que estamos, de novo, em presença de uma truncagem cirúrgica da RFP para reconduzir os comentários do RIT sobre o artigo 65º do CIRC à regra de dedutibilidade do artigo 23º.
R. Ora se lermos integralmente o parágrafo “citado” pela RFP no artigo 34.º das alegações, o que verificamos é que, para AT, a Recorrida nada acrescentou em direito de audição que contrariasse a duplicação dos encargos de transporte da China para Portugal ou que demonstrasse consistência entre os demais serviços e as regras FOB acordadas entre comprador e vendedor. Isto é, no RIT, e salvo quanto aos serviços de transporte, a AT entende que operações que (para si) não podiam ser suportadas ao abrigo de contratos FOB equivalem a operações não efectivamente realizadas para fins de tributação autónoma, mas em lado algum põe em causa a sua existência e ligação às importações de bens, o que se depreende transparentemente das als. a) e b) de fls. 22 do RIT.
S. A problemática jurídica centrou-se, para a AT, em quem devia ter suportado os encargos, considerando o Incoterm “FOB” referido na Factura A. Ora, o tribunal a quo entendeu que, para fins de tributação autónoma, só os serviços de transporte se podiam considerar não realizados (afirmação da qual a Recorrida discorda) na medida em que, como já se citou, considerou os demais serviços como tendo sido realizados, ainda que entendesse - fundamentando ilegalmente a posteriori - que a Recorrida não havia fornecido prova suficiente quanto aos “certificados de origem”, em linha com o Acórdão do CAAD de 23/01/2018 (Proc. 362/2017-T) referente ao IRC de 2012 da Recorrida, que versa exactamente sobre as mesmas questões e nos mesmos termos, que está junto aos autos (cf. fls. 466 dos autos de impugnação).
T. De resto, nos artigos seguintes, a RFP insiste em empreender nova inspecção, tentando refutar a evidência de que existiram efectivamente os serviços constantes das facturas “B”, alvitrando não haver evidências de que os pagamentos efectuados pela Recorrida incluíam o valor dos bens (facturas A) e dos serviços (facturas B). Mas então se não existiram tais pagamentos como estariam os valores das facturas “B” na contabilidade da Recorrida a acrescer aos lucros tributáveis e tributados autonomamente pela AT em sede de inspecção?
U. Finalmente, sobre o excurso referente à tributação autónoma, para além do referido pelo douto tribunal recorrido, releva apenas referir o seguinte:
a. as despesas tituladas nas Facturas “B” correspondem a operações efectivamente realizadas (trata-se de serviços que existiram, ainda que o descritivo constante das facturas não fosse o mais correcto, conforme acima se referiu), não sendo essa realização posta em causa pela AT, mas somente a possibilidade de serem suportadas pela impugnante;
b. as despesas tituladas nas Facturas “B” são perfeitamente normais e não exageradas, correspondendo a aquisições fundamentais e recorrentes neste tipo de importações (tal não é, de resto, posto em causa pela AT no RIT); e
V. O exposto até aqui permite-nos concluir, sem qualquer hesitação, que a AT litiga de má fé, o que não pode ser deixado passar em claro por parte este Venerando Tribunal, requerendo-se, à luz do artigo 542.º do CPC, ex vi artigo 2.º do CPPT, a condenação da Recorrente em multa a arbitrar por este Tribunal, bem como, considerando a reprovável e dolosa conduta da Recorrente, numa indemnização a pagar à Recorrida nos termos da al. a) do n.º 1 do artigo 523.º do CPC correspondente aos honorários dos mandatários devidos pela necessidade de contra-alegar o recurso.
NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO, DEVE POR V. EXAS. SER O PRESENTE RECURSO INTERPOSTO PELA AT JULGADO TOTALMENTE IMPROCEDENTE, NOS TERMOS ACIMA EXPOSTOS.
SÓ ASSIM SE FARÁ JUSTIÇA!»
1.2.2. A Recorrente Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer [ref.ª 7611366], pugnando pela improcedência dos recursos, com o seguinte teor:
«A. .., S.A. e a Fazenda Pública vêem interpor recurso da sentença da Mmª Juiz do TAF do Porto que no âmbito de impugnação judicial do despacho de indeferimento de recurso hierárquico que recaiu sobre o indeferimento de reclamação graciosa apresentada contra as liquidações adicionais de IRC, do exercício de 2010 e 2011 e respectivos juros compensatórios, a julgou parcialmente procedente.
A A..., S.A. foi objecto de uma acção inspectiva na qual a AT procedeu a correcções meramente aritméticas ao lucro tributável por não ter aceitado os custos com os serviços mencionados nas facturas da série B, emitida pela sociedade “B... Limited, como encargos dedutíveis, para efeitos do disposto no artigo 23º do CIRC.
Igualmente, procedeu à tributação autónoma, à taxa de 35%, aos pagamentos que efectuou, nos anos de 2010 e 2011, à B..., relativos às mesmas facturas da série B, em virtude de não ter logrado fazer prova de que os mesmos correspondiam a operações efectivamente realizadas, nos termos do n.º 8 do art.º 88.º do CIRC.
Impugnou-as invocando, designadamente, o vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de facto e de direito, como aduz e na p.i., que aqui se dá por reproduzida para todos os efeitos legais.
É jurisprudência pacífica que o âmbito do recurso é definido pelas conclusões extraídas pelas recorrentes das respectivas alegações.
A. .., S.A. contra-alegou.
A. .., S.A. recorre do segmento da decisão que julgou improcedente a impugnação.
Alega, em síntese, que a sentença é nula quer por excesso de pronúncia, quer por omissão de pronúncia e contradição entre os fundamentos e a decisão.
Mais invoca, o erro de julgamento nos pressupostos de direito, no que concerne á não dedução fiscal de custos formalmente denominados como “transporte” e quanto à tributação autónoma incidente sobre os mesmos custos e sobre custos com certificados de origem, conforme melhor descrito em sede conclusiva e para cuja leitura se remete.
Cremos que não lhe assiste razão.
A Mmª Juiz sustentou que não se verificam as mencionadas nulidades assacadas à decisão, em termos que não merecem censura.
A sentença, em relação à matéria de facto apurada, ao enquadramento jurídico efectuado e fundamentação expendida, em nosso entender, deve ser confirmada, negando-se provimento ao recurso.
A Fazenda Pública recorre, na parte em que a decisão julgou parcialmente procedente a impugnação, alegando que esta enferma de erro de julgamento de facto de direito, como fundamenta em sede conclusiva e para cuja leitura se remete.
Cremos que não lhe assiste razão.
A recorrente põe em causa a matéria de facto dada como assente, entendendo que deveria ser substituída por outra factualidade, ou seja, discorda da convicção do julgador.
Citando o Ac. do TCAS de 12/6/2014 no processo 01220/06 in www.dgsi.pt:
I. Vigora no processo tributário português o princípio da livre apreciação da prova ínsito no art. 607.º, n.º 5 do CPC, aplicável ex vi do art. 2.º, al. e) do CPPT.
II. Resulta daquele princípio que ao tribunal de recurso apenas é permitida a modificação da matéria de facto fixada no tribunal a quo se ocorrer erro manifesto ou grosseiro na sua apreciação, ou se os elementos documentais fornecerem uma resposta inequívoca em sentido diferente.
A convicção do julgador foi o resultado quer da prova documental quer da prova testemunhal que foi carreada para o processo, tendo-se presente que “as provas têm por função a demonstração da realidade dos factos” e que a “força probatória dos documentos das testemunhas é apreciada livremente” - artigos 341º e 396º ambos do CC.
A Mmª Juiz procedeu à indicação dos fundamentos que foram decisivos para a sua convicção, com especificação dos meios de prova e das razões ou motivos substanciais que relevaram ou obtiveram ou não credibilidade, conforme se apreende a fls. 1854 e segs.
Através da leitura dessa factualidade e do seu exame crítico, não vislumbramos a existência de qualquer erro de lógica, de ciência ou regra de experiência.
Fixada a matéria de facto dada como provada, esta tem de se considerar como assente.
Daqui resulta que não se podem retirar as ilações ou conclusões que a recorrente pretende delas extrair, o que só seria admissível com outra factualidade que fosse dada como provada, o que não logrou efectuar.
Atento o enquadramento jurídico efectuado e fundamentação expendida, a decisão não merece censura, pelo que, igualmente, se deve negar provimento ao recurso.»
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
1.5. Objecto do recurso. Questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelas Recorrentes, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, assim sendo, as questões cuja apreciação é peticionada são as seguintes:
Do recurso da Impugnante, cumpre aferir se a sentença recorrida circunscrito ao segmento julgado improcedente incorreu em nulidade por omissão de pronúncia, por excesso de pronúncia e contradição dos fundamentos da sentença com a sua decisão, do erro de julgamento de facto do item A) da matéria de facto dada como não provada, do erro de julgamento de direito no que concerne á não dedução fiscal de custos formalmente denominados como “transporte” e quanto à tributação autónoma incidente sobre aqueles e custos com certificados de origem.
Do recurso da AT, cumpre apreciar e decidir do erro de julgamento de facto [por ter errado na seleção e valoração da prova] e de direito [por não ter feito uma correta interpretação e aplicação das normas estabelecidas no artigo 23.º e n.º 1 do artigo 65.º, ambos do CIRC].
Do pedido de condenação da AT em litigância de má-fé peticionado pela Impugnante na qualidade de recorrida em sede de contra-alegações.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1. 1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«1) A Impugnante encontra-se coletada, a título principal, pela atividade de decoração de artigos cerâmicos, de uso doméstico e ornamental (CAE 23414) e, a título secundário, pela atividade de outra impressão (CAE 18120)
- Cf. extrato do relatório final de inspeção tributária (RIT), de fls. 143 a 162 do P.A.;
2) A Impugnante iniciou a sua atividade em 1997
- Cf. extrato do RIT, de fls. 143 a 162 do P.A.; Facto não controvertido;
3) Até ao ano de 2014, a Impugnante assumiu a forma jurídica de sociedade por quotas
- Cf. extrato do RIT, de fls. 143 a 162 do P.A.; certidão permanente de registos, inserta a fls. 460 a 466 do P.A., cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;
4) A Impugnante está enquadrada no regime geral de tributação, para efeitos de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (“IRC”)
- Cf. extrato do RIT, de fls. 143 a 162 do P.A.;
5) A Impugnante dedica-se, em concreto, à decoração de artigos de faiança, porcelana e grés fino, fundamentalmente de chávenas e de pires
- Cf. extrato do RIT, de fls. 143 a 162 do P.A.; documentos de fls. 28 a 35 e 85 a 94 do P.A.; Prova testemunhal e por declarações de parte;
6) As chávenas e os pires são adquiridos pela Impugnante a produtores, quer no mercado interno, quer no mercado externo
- Cf. extrato do RIT, de fls. 143 a 162 do P.A.; documentos de fls. 28 a 35 e 85 a 94 do P.A.; Prova testemunhal e por declarações de parte;
7) A Impugnante vende, depois, as chávenas e pires, por si decorados com a aposição de decalques, a torrefatores de café, nos termos por estes definidos
- Cf. extrato do RIT, de fls. 143 a 162 do P.A.; Prova testemunhal e por declarações de parte;
8) A Impugnante detém participações sociais nas Sociedades «D..., Lda.» e «E..., S.A.»
- Cf. extrato do RIT, de fls. 143 a 162 do P.A.; Facto não controvertido;
9) A Sociedade «D..., Lda.» dedica-se à produção de artigos de porcelana, mormente de chávenas
- Cf. extrato do RIT, de fls. 143 a 162 do P.A.; Facto não controvertido;
10) A Sociedade «D..., Lda.» vende, quase em exclusivo, à Impugnante as chávenas que produz
- Cf. extrato do RIT, de fls. 143 a 162 do P.A.; Facto não controvertido;
11) Em data não concretamente apurada, mas nunca após o ano de 2004, a Impugnante deixou de conseguir satisfazer as suas encomendas com recurso exclusivo à aquisição de mercadorias a produtores nacionais
- Cf. pontos 29 a 34 da petição inicial, não controvertidos; extrato do RIT, de fls. 143 a 162 do P.A.; Prova testemunhal e por declarações de parte;
12) Em data não concretamente apurada, mas nunca após o ano de 2004, a Impugnante começou a adquirir chávenas e pires a fábricas sediadas na República Popular da China
- Cf. pontos 29 a 34 da petição inicial, não controvertidos; extrato do RIT, de fls. 143 a 162 do P.A.; Prova testemunhal e por declarações de parte;
13) Tais operações comerciais eram intermediadas por um empresário chinês, de nome «DD»
- Cf. pontos 29 a 34 da petição inicial, não controvertidos; extrato do RIT, de fls. 143 a 162 do P.A.; Prova testemunhal e por declarações de parte;
14) Em 31-05-2004, a Impugnante, representada pelo, à data, sócio-gerente, «EE», e a Sociedade «B... Limited», representada pelo seu sócio-gerente, «DD», celebraram um contrato de investimento, com vista ao reforço da produção, em território chinês, de chávenas e de pires, de acordo com as especificações da Impugnante
- Cf. documento de fls. 22 a 23 do P.A., cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;
15) Em 27-12-2005, a Impugnante, representada pelo, à data, sócio-gerente, «EE», e a Sociedade «B... Limited», representada pelo seu sócio-gerente, «DD», elaboraram e assinaram um documento, intitulado «Agreement», de cujo teor se destaca, entre o mais, o seguinte:
«[…] Agreement
Between
F. .., Lda. […]
In the following called “first party”
And,
B. .. Limited […]
In the following called “second party”
The parties enter into this agreement for the supply of goods and service rendering.
Clause 1
(Objet)
This agreement has as its object the supply of porcelain, services rendering; transport services; storage; handling, loading and unloading at the port of origin, quality control of purchased goods, obtaining the certificate of origin, packing and packaging, insurances, for the second do the first party
Clause 2
(Place of delivery/Service provided)
The goods objet of this agreement will be delivered to the Port of Leixões, Portugal, and the services provided take place at the place of loading/shipment of the goods […]
Clause 7
(Acceptance tests)
1- The adequacy of the final result of the supply of goods and services made towards the established requirements and technical documentation provided, will be measured through testing.
2- Tests will be made maximum 5 business cutting from the date of customs clearance of the goods
3- If tests are not done in time and respecting the established results, due to the first party responsibility, the second party can decide to accept it.
4- If the rests are performed on time and the test result show the poor quality of the goods, the firs party may:
a) Demand the replacement of the goods;
b) Accept only the goods which are in the normal conditions to be used;
c) Terminate the agreement without any charge of liability of their responsibility. […]
Clause 10
(Special conditions)
1- As far as transport is concerned, which includes the respective insurances, will be included on the services defined on Clause 1, until the maximum of 35% of the amount of those services, and those will be assumed by the first party.
2- The amounts indicated on number 1 of this clause will be revised annually and adjusted to the market conditions.
3- The percentage of cost to be borne must be an autonomous item of this invoice […]
Clause 15
(Other charges)
All the expenses arisen from the supply of the goods and services shall be borne by the second part, except the one on clause 10 […]».
- Cf. documento de fls. 44 a 46 do P.A., cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;
16) Em 2010, a Impugnante adquiria 63% dos produtos, que depois transformava, no mercado interno, e 37% no mercado externo
- Cf. extrato do RIT, de fls. 143 a 162 do P.A.; Facto não controvertido;
17) Em 2010, a Impugnante adquiria cerca de 50% dos produtos, que depois transformava, mais concretamente chávenas, à Sociedade «D..., Lda.»
- Cf. extrato do RIT, de fls. 143 a 162 do P.A.; Facto não controvertido;
18) Em 2010, a Impugnante adquiria cerca de 40% dos produtos, que depois transformava, mais concretamente chávenas e pires, à Sociedade «B... Limited»
- Cf. extrato do RIT, de fls. 143 a 162 do P.A.; Facto não controvertido;
19) Além do fornecimento das chávenas e pires, propriamente ditos, através de fábricas sediadas na República Popular da China, a Sociedade «B... Limited» prestava à Impugnante, em 2010, serviços conexos, como o controlo de qualidade dos produtos, o embalamento dos itens em caixas de cartão adequadas ao transporte, com separadores entre as diversas peças, e o transporte desde a fábrica até ao porto de origem, em Yantian
- Cf. documento de fls. 44 a 46 do P.A., cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido; Prova testemunhal e por declarações de parte;
20) Em 2011, a Impugnante adquiria 60% dos produtos, que depois transformava, no mercado interno, e 40% no mercado externo
- Cf. extrato do RIT, de fls. 143 a 162 do P.A.; Facto não controvertido;
21) Em 2011, a Impugnante adquiria cerca de 50% dos produtos, que depois transformava, mais concretamente chávenas, à Sociedade «D..., Lda.»
- Cf. extrato do RIT, de fls. 143 a 162 do P.A.; Facto não controvertido;
22) Em 2011, a Impugnante adquiria cerca de 50% dos produtos, que depois transformava, mais concretamente chávenas e pires, à Sociedade «B... Limited»
- Cf. extrato do RIT, de fls. 143 a 162 do P.A.; Facto não controvertido;
23) Além do fornecimento das chávenas e pires, propriamente ditos, através de fábricas sediadas na República Popular da China, a Sociedade «B... Limited» prestava à Impugnante, em 2011, serviços conexos, como o controlo de qualidade dos produtos, o embalamento dos itens em caixas adequadas, e o transporte desde a fábrica até ao porto de origem, em Yantian
- Cf. documento de fls. 44 a 46 do P.A., cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido; Prova testemunhal e por declarações de parte;
24) A Impugnante pagava o fornecimento dos bens e dos serviços referidos em “18)”, “19)”, “22)” e “23)” através de transferência bancária para uma conta sediada em Hong Kong
- Cf. documentos, de fls. 95 a 115 do P.A., cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido; Facto não controvertido;
25) Entre os anos de 2010 e de 2011, a Sociedade «B... Limited» emitia, em nome da Impugnante, faturas com a numeração “AN_número sequencial_A”, onde vinham documentadas as chávenas e pires adquiridos, através das quantidades, códigos dos produtos e valores
- Cf. extrato do RIT, de fls. 143 a 162 do P.A.; documentos de fls. 28 a 35 do P.A., cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;
26) Das faturas mencionadas no ponto antecedente, constava a menção a «FOB YANTIAN»
- Cf. extrato do RIT, de fls. 143 a 162 do P.A.; documentos de fls. 28 a 35 do P.A., cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;
27) Entre os anos de 2010 e de 2011, a Sociedade «B... Limited» emitia, em nome da Impugnante, faturas com a numeração “AN_número sequencial_B”, das quais constavam os seguintes descritivos:
N. ºDescritivo original
1TRANPORTATION COST FROM CHAOZHOU TO SHENZHEN YANTIAN
2WAREHOUSE CHARGE AND CONTAINERS LOADING IN SHENZHEN
3FREIGHT FROM SHENZHEN YANTIAN TO LEIXOES
4TERMINAL CHARGE IN YANTIAN, SHENZHEN
5GIFT BOX
6CERTIFICATE OF ORIGIN
- Cf. extrato do RIT, de fls. 143 a 162 do P.A.; documentos de fls. 28 a 35 do P.A., cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;
28) A Impugnante não conferia os descritivos das faturas a que se alude no ponto antecedente, antes verificando o campo referente às quantidades e aos valores dos bens e serviços adquiridos
- Cf. os pontos 49 a 52 da petição inicial, não controvertidos; Prova testemunhal e por declarações de parte;
29) As operações documentadas nas faturas referidas em “25)” e “27)” constituíram, para a Impugnante, no ano de 2010, um gasto de € 1.815.191,88
- Cf. extrato do RIT, de fls. 143 a 162 do P.A.; Facto não controvertido;
30) As operações documentadas nas faturas referidas em “25)” e “27)” constituíram, para a Impugnante, no ano de 2011, um gasto de € 2.333.105,73
- Cf. extrato do RIT, de fls. 143 a 162 do P.A.; Facto não controvertido;
31) Em média, as quantias patenteadas nas faturas referidas em “25)” correspondiam a 55% do valor global pago pela Impugnante à Sociedade «C..., Lda.», ao passo que os montantes documentados nas faturas a que se alude em “27)” representavam 45% desse valor
- Cf. extrato do RIT, de fls. 143 a 162 do P.A.; documentos de fls. 28 a 35 do P.A., cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;
32) Entre os anos de 2010 e de 2011, a Sociedade «C..., Lda.» prestava, à Impugnante, serviços de transporte das mercadorias adquiridas, por esta, à Sociedade «B... Limited», desde o porto de Yantian até ao porto de Leixões
- Cf. extrato do RIT, de fls. 143 a 162 do P.A.; documentos de fls. 36 a 43 do P.A., cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido; Facto não controvertido;
33) A Impugnante foi objeto de um procedimento inspetivo externo, de âmbito parcial, em sede de IRC, tendo por referência os exercícios de 2010 e de 2011
- Cf. extrato do RIT, de fls. 143 a 162 do P.A.; Facto não controvertido;
34) O procedimento inspetivo a que se alude no ponto anterior decorreu ao abrigo das Ordens de Serviço n.º ...33 e ...88
- Cf. extrato do RIT, de fls. 143 a 162 do P.A.; Facto não controvertido;
35) Em 17-09-2013, os serviços de inspeção tributária elaboraram o projeto de relatório inspetivo, relativo ao procedimento de inspeção tributária a que se alude em “33)”
- Cf. projeto do RIT, inserto a fls. 4 a 19 do P.A.; cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;
36) Na sequência da ação inspetiva referida no ponto “33)”, foi efetuada uma correção aritmética à matéria tributável de IRC, relativa ao exercício de 2010, no valor de € 890.180,51, e referente ao exercício de 2011, no montante de € 1.059.647,81
- Cf. extrato do RIT, de fls. 143 a 162 do P.A.; Facto não controvertido;
37) No seguimento da ação inspetiva referida no ponto “33)”, a Impugnante foi tributada autonomamente em € 584.571,55
- Cf. extrato do RIT, de fls. 143 a 162 do P.A.; Facto não controvertido;
38) A AT levou a efeito a correção aritmética referida em “36)” e a tributação autónoma mencionada no ponto antecedente, com respaldo nos seguintes fundamentos:
«[…] II - 3. Outras situações
II- 3.1. Caraterização do sujeito passivo […]
I- 3.3.1.3. Processo produtivo e modelo de negócio
Em termos muito sintéticos, poder-se-á dizer que a AM;
1) Compra chávenas e pires (na sua esmagadora maioria para café);
2) Decora-os; e
3) Vende-os.
Releva então desde logo, que a AM não produz nem as chávenas, nem os pires. A aquisição das matériasprimas é feita nos mercados interno e externo: [...]
A entidade relacionada D..., como já aqui neste relato referimos, dedica-se à produção de chávenas (não produz pires), que vende em exclusivo à AM. A B... Limited, fornece chávenas e pires produzidos na República Popular da China. A G..., como o próprio nome sugere, fornece decalques que a AM utiliza na decoração das chávenas e dos pires. Por último, e no que concerne à C... Lda, trata-se uma empresa a quem a AM contrata o serviço de transporte e conexos, da China para Portugal.
Dos factos expostos, infere-se que a D... (e a relacionada E...) não tem capacidade produtiva e/ou preço capaz de satisfazer a procura induzida pelos clientes da AM. E por esse(s) motivo(s), há necessidade de comprar no mercado externo (China) em quantidade, qualidade e preço adequados. O volume e composição das aquisições efetuadas garantem à AM rapidez de resposta às encomendas dos seus clientes, contribuindo deste modo para o posicionamento no mercado.
Sublinhe-se ainda, e no que se refere às aquisições de porcelana originárias da República Popular da China, que, em 2004, a AM efetuou um investimento de USD 970.000,00 em parceria com operador económico chinês - USD 670.000,00 da responsabilidade da AM e USD 300.000,00 encargo do parceiro chinês. Esse investimento foi regulado em contrato (Investment Contract) cuja fotocópia se dá a conhecer em Anexo III. Realce-se também que as firmas dos fornecedores aqui referidos são B... LIMITED e H... LIMITED. No entanto trata-se do mesmo fornecedor: têm a mesma morada e a mesma conta bancária de destino dos pagamentos efetuados pela AM. Desconhecem-se as razões para as mudanças de nome da empresa. Inclusive, presentemente, os fornecimentos são responsabilidade da empresa I... com sede na Malásia, empresa que utiliza a mesma conta bancária domiciliada em Hong-Kong.
No que concerne â decoração das chávenas e dos pires, ela constitui a principal atividade de cariz produtivo desenvolvida pela AM. E consiste essencialmente em proceder à aposição dos decalques nos artefactos de porcelana, nos termos definidos pelo cliente. Em face da experiência adquirida no ramo, a AM auxilia também o cliente no desenvolvimento de novos produtos. […]
II- 3.3.1.6. Evolução do volume de negócios […]
A performance em termos de volume de negócios, na série analisada (2001-2011), é marcada pelo crescimento, entremeado por um período de 3 anos {2006 a 2008) com quebra nominal da faturação. […] O triénio objeto de análise no âmbito do presente procedimento de inspeção tributária, é marcado por um crescimento sustentado do volume de negócios, assumindo-se o ano de 2011 como aquele em que a AM conhece, na série total, o maior valor nominal (acima dos 8 M €).
II- 3.3.1.7. Evolução do custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas (CMVMC) e da margem bruta
Da análise aos dados supra evidenciados, conjugados com os do quadro 6 (evolução do volume de negócios) releva que, em termos absolutos, o custo das mercadorias e das matérias consumidas acompanha, grosso modo, a evolução do volume de negócios. Contudo, releva também a circunstância de o triénio em análise (2009 a 2011) evidenciar a declaração de um maior aperto nas margens de comercialização e, inclusive, a maior perda comparada (2011-2010).
[…]
III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE
ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
III- 1. Em sede de IRC
III- 1.1. Períodos de 2010 e 2011
III- 1.1.1. Gastos não aceites
(infração ao artigo 23.º do Código do IRC, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de novembro)
Como acima referimos no ponto H - 3.2., a AM pertence ao cadastro do acompanhamento permanente desta unidade orgânica. Por esse motivo, periodicamente são encetados procedimentos de inspeção tributária rotineiros, cujo objetivo é o de monitorizar o cumprimento das suas obrigações fiscais. Em consequência desses procedimentos foram sinalizados alguns factos, que acima demos nota e ora destacamos:
a) Queda abrupta nos resultados líquidos dos períodos de 2010 e 2011;
b) Diminuição das margens brutas dos exercícios/períodos de 2009 e 2010;
c) Tendência decrescente do lucro tributável desde 2004 (com inflexão vincada em 2011).
Entretanto, e já depois de iniciado o procedimento externo para o período de 2010, deu entrada nesta Direção de Finanças informação proveniente da DSCPIT (Direção de Serviços de Planeamento e Coordenação da Inspeção Tributária) onde se sinalizavam montantes relevantes de operações transfronteiriças que urgia analisar. […]
A conjugação dos impulsos supra enumerados, serviu de mote à análise dos fornecimentos com origem no exterior, especialmente as aquisições de artigos de porcelana (chávenas e pires) a operador económico domiciliado na República Popular da China. Para os exercícios/períodos analisados (2009, 2010 e 2010) o total das aquisições àquele fornecedor foi: […]
Analisado o pormenor dos fornecimentos oriundos da China, verificámos que cada fornecimento era suportado em 2 faturas identificadas, em cada um dos exercícios/períodos, por uma numeração que obedecia ao seguinte padrão: ANxxxxxA e ANxxxxxB (o espaço aqui identificado pelo conjunto de carateres xxxxx destina-se à numeração sequencial dos documentos). A série A contém o descritivo das inúmeras referências de chávenas e pires fornecidas pelo operador económico chinês. Já a série B é constituída por um conjunto de referências, a saber (ver Anexo IV com um exemplo aleatório para cada período analisado, juntamente com extratos de conta)
N. ºDescrição
1TRANPORTATION COST FROM CHAOZHOU TO SHENZHEN YANTIAN
2WAREHOUSE CHARGE AND CONTAINERS LOADING IN SHENZHEN
3FREIGHT FROM SHENZHEN YANTIAN TO LEIXOES
4TERMINAL CHARGE IN YANTIAN, SHENZHEN
5GIFT BOX
6CERTIFICATE OF ORIGIN
Foi também possível determinar um modelo na distribuição do encargo de cada fornecimento pelas faturas série A e B - cerca de 55% do valor da compra foi refletido na fatura de série A e os restantes 45% na fatura de série B. como melhor se evidencia em exemplos avulsos para cada período: […]
As conclusões intermédias que foram possíveis gizar e que acima demos nota, precipitaram a realização de novos testes substantivos às operações de aquisição, com foco reforçado nas faturas de série g (que, como vimos, ascendem a cerca de 45% de cada fornecimento e constituem-se essencialmente por débito de serviços).
A primeira asserção possível de formular em resultado dos testes efetuados é a de que a distribuição dos diferentes montantes expressos em cada fatura de série B é homogénea e constante nos 3 exercícios/períodos analisados. Ou seja, os montantes absolutos de cada fatura variam de fornecimento para fornecimento. Todavia, os montantes relativos de cada um dos itens acima melhor identificados no quadro 10, são iguais para todas as faturas da série referida. […]
O padrão demonstrado motivou o aprofundamento dos procedimentos de inspeção tributária, que resultou na necessidade de identificar de forma plena a natureza dos serviços discriminados nas faturas de série B. Façamos então aqui a recuperação do quadro 11 acima plasmado, complementando-o com a tradução para português dos diferentes descritivos:
N. º Descritivo original (em inglês)Tradução para português
1 TRANPORTATION COST FROM CHAOZHOU TO SHENZHEN YANTIANCusto de transporte de CHAOZHOU para SHENZHEN YANTIAN
2 WAREHOUSE CHARGE AND CONTAINERS LOADING IN SHENZHENEncargo de armazém e carregamento de contentores em SHENZHEN
3 FREIGHT FROM SHENZHEN YANTIAN TO LeixõesFrete de SHENZHEN YANTIAN para LEIXÕES
4 TERMINAL CHARGE IN YANTIAN, SHENZHENEncargo do terminai em YANTIAN,
SHENZHEN
5 GIFT BOXCaixa de oferta
6 CERTIFICATE OF ORIGINCertificado de origem
Notas:
a) Chaozhou é uma cidade da República Popular da China, localizada na província de Guangdong (Cantão);
b) Yantian é um dos sete distritos da cidade de Shenzhen, localizada na província de Guangdong. Ai se situa um importante porto marítimo chinês.
Numa primeira análise, somos impelidos a concluir que as faturas série B se destinam a repercutir ao adquirente (AM) os diferentes custos de transporte das mercadorias desde a fábrica na China até ao Porto de Leixões, em Matosinhos. Todavia, e antes de formular uma conclusão final, será necessário conhecer as condições definidas para a aquisição dos bens. E, aí, temos que remeter para as faturas série A. onde se expressa que os termos contratuais se sustentam nas condições FOB (Free on Board).
As operações comerciais internacionais têm a sua origem num contrato de compra e venda efetuado entre o importador e o exportador, no qual se estipulam as cláusulas pelas quais a respetiva operação comercial se irá regular. Os INCOTERMS (international Commercial Terms) podem ser considerados como um conjunto de regras internacionais de caráter facultativo, que a Câmara de Comércio Internacional reuniu e definiu com base nas práticas mais ou menos padronizadas pelos comerciantes. Os INCOTERMS definem basicamente o local no qual o vendedor é responsável pela mercadoria e quais são os gastos a seu cargo e que, assim, estarão incluídos no preço.
As funções dos INCOTERMS são essencialmente as seguintes:
1. Definem a transferência dos gastos. O vendedor sabe exatamente quaí o momento e o local até aos quais deverá assumir os gastos respeitantes ao seu contrato de venda e, assim, inclui-los no preço. Este procedimento permite que o comprador possa reconhecer exatamente os gastos que deve acrescentar ao preço de compra para poder comparar com outras ofertas nacionais e internacionais.
2. Definem a transmissão do risco. O comprador sabe exatamente o momento e o local a partir dos quais os riscos em que as mercadorias incorrem durante o transporte, são por sua conta. Por esta razão, os INCOTERMS definem o momento e o local a partir dos quais a responsabilidade do vendedor acaba e começa a do comprador.
3. Definem o local a partir do qual sairá a mercadoria. Os INCOTERMS assinalam o local exato onde o vendedor deve depositar a mercadoria e, assim, o locai onde o comprador a irá levantar. Os incoterms obedecem a uma classificação padronizada, que é basicamente a seguinte: […]
Grupo F (Respetivo transporte principal): FCA. FAS. FOB
O vendedor deve entregar a mercadoria á transportadora designada pelo comprador no local e prazo determinados […]
No que concerne às condições FOB já amiúde referidas, a repartição dos encargos entre comprador e vendedor poder-se-ão resumir no seguinte quadro:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
O confronto dos dados patenteados nos quadros 11 e 16 com os dados patenteados no quadro 17 acima, permitem inferir que:
a) A AM está a suportar custos que, de acordo com os INCOTERMS, particularmente as regras FOB, são encargo do vendedor (operador económico chinês); compare-se o encargo por nós classificado com o código 1, nos quadros 11 e 16 (Transportation cost from Chaozhou to Shenzhen Yantian). com a responsabilidade desse mesmo encargo nos termos das regras FOB que se resumem no quadro 17, mais propriamente na tipologia aí definida com o código 3;
b) No descritivo das faturas de série B, não se vislumbra sequer uma putativa repartição dos encargos classificados com os códigos 2 e 4 (Warehouse Charge and Containers loadina ins Shenzen e Terminal Charge in Yantian. Shenzen. respetivamente) como se sugere fazer pela interpretação do código 5 do quadro 17.
Da leitura do mesmo quadro 17, parece insofismável que será encargo a suportar pela AM o encargo com o frete do porto chinês para o português porto de Leixões. Todavia, e porque efetuámos testes substantivos ao 4.º fornecedor mais relevante da AM (vide quadro 2, plasmado no ponto I - 3.3.1.3. supra) - C..., Lda, - verificámos que foram por ele debitados, nos três exercícios/períodos analisados e relativos aos mesmos fornecimentos aqui em crise, encargos decorrentes do frete Yantian / Roterdão / Leixões (vide exemplos aleatórios em Anexo V), o que constitui uma evidente duplicação do custo do serviço inerente. Destarte, fica também em causa a aceitabilidade da rubrica classificada com o código 3 dos quadros 11 e 16 - Freight from Shenzen Yantian to Leixões.
À guisa de reforço da ideia acima evidenciada, e analisado o detalhe das faturas emitidas pelo agente marítimo C..., sublinhem-se os significados das diferentes rubricas e inerentes serviços por este debitados: […]
Também em modo de reforço da ideia, sublinha-se que, em anexo às faturas do agente marítimo C..., Lda, constam fotocópias de documentos redigidos em neerlandés das quais destacamos os seguintes elementos julgados importantes para alicerçar o nosso raciocinio:
1) Toestemminq tot wenvoerino: consentimento ao desembarque (em Roterdão);
2) Land verzend/ultv: transporte pais / exp (China)
3) Goederencode: código dos bens.
Trata-se de documento de suporte a o desaífandeg amento na Holanda, que acompanha os encargos debitados pela C... à AM, relativo a produtos com origem na China e com a referência ao código 69111000. Para identificação dos produtos com este código, e de modo a dispensar a extensa tradução da sua descrição, compulsamos o site do instituto Nacional de Estatística (INE), do qual consta a Nomenclatura Combinada da União Europeia14, sendo que o código referido respeita a "Louça, outros artigos de uso doméstico e artigos de higiene ou de toucador, de porcelana: artigos para serviço de mesa ou cozinha".
É, pois, evidente que os encargos debitados pela C... Lda., e por esta profusamente documentados, se referem a serviços relacionados com o transporte de chávenas e pires da China para Portugal, com passagem por Roterdão.
Já no que concerne ao certificado de origem (código 6 dos quadros 11 e 16 - Certifícate of origin), ele constitui um documento que permite aos exportadores nacionais atestar a origem dos seus produtos. É um documento fornecido pelo exportador e utilizado pelo importador, para comprovação da origem da mercadoria, pelo que constitui também um encargo do vendedor.
Por último, e no que se refere ao código 5 (Gift box), a sua interpretação literal remete nos para uma "caixa de oferta”, que é oferecida pelo vendedor, mas debitada ao cliente e com o seu conhecimento situação que consideramos inusitada e por isso muito improvável.
Na esteira do integral cumprimento dos princípios do contraditório e cooperação, estatuídos nos artigos 8.º e 9.º, respetivamente, do RCPIT, e dos princípios do inquisitório e colaboração, previstos, também respetivamente, nos artigos 58.º e 59.º da LGT, fomos dando nota, á AM, em diversos momentos e locais, nas pessoas responsáveis peia gerência e pela contabilidade, do curso deste procedimento de inspeção tributária, informando-os das dúvidas surgidas e da necessidade da sua justificação por meios idóneos.
Nesse sentido, a AM aduziu, como justificação para a prática mantida ao longo do relacionamento comercial com o fornecedor chinês, uma fotocópia de um acordo celebrado entre as partes [vide Anexo VI), aqui se dando nota dos aspetos por nós julgados mais relevantes […]
O documento supra sucintamente traduzido, está coerente com a prática adotada em termos de faturação das aquisições de bens e putativos serviços à China, mas não afasta ou refuta as conclusões acima gizadas pela inspeção tributária.
Em face de tudo aquilo que expusemos, está pois colocada em causa a aceitabilidade fiscal da totalidade dos encargos evidenciado nas faturas de série B, porque, como ficou à saciedade demonstrado, os mesmos estão em desconformidade absoluta com a letra e espírito da norma constante no artigo 23.º do Código do IRC, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de novembro, que dispõe que apenas poderão ser fiscalmente aceites os gastos que “(...) comprovadamente sejam indispensáveis para a rea//zaçfio dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtoraf...)”
As correções propostas peta inspeção tributária, que de pronto daremos nota e detalhe necessários, e não obstante existir credencial direcionada para o exercício de 2009 (...85), abrangerão apenas os períodos de imposto de 2010 e 2011. Este facto encontra a sua motivação em dois aspetos fundamentais: um primeiro (comportamento positivo), que se relaciona com a necessidade de enquadrar e justificar a proposta de correção dos valores iniciais de inventário em 2010 (o resultado dos testes substantivos que acima expusemos com a minúcia julgada suficiente, permitem concluir que uma percentagem significativa - 45% - dos montantes valorados em artigos com origem China que constam dos stocks iniciais de 2010 (finais de 2009) não deve relevar para o cálculo do custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas); a segunda motivação (comportamento negativo), que se impõe pela conjugação do n.º 4 artigo 63.º da LGT com o n.º 1 do artigo 34.º do RCPIT e que impede a concretização de correções no exercício de 2009.
As correções em sede de IRC distribuídas por período de tributação serão então: […]
Pela consulta aos inventários iniciais de 2010 e 2011 da AM, foi possível identificar qual o montante dos artigos com origem na República Popular da China e adquiridos ao fornecedor amiúde identificado neste relato. Recuperando aquilo que foi evidenciado no quadro 12, estamos em condições de asseverar que 45% do montante referido respeita a encargos que não poderão concorrer para o cálculo do custo das mercadorias vendidas e matérias consumidas. Daqui resulta:
A (2010) = € 2.260.345,28 - 0,45 x € 2.260.345,28 = 6 1.243,189,90
A (2011) = € 2.097.733,58 - 0,45 x € 2.097.733,58 = € 1.153.753,47 […]
Recordemos então, em jeito de destaque e também de conclusão deste ponto, as correções propostas ao lucro tributável:
PeríodoCorrecções lucro tributável
2010€890.180,51
2011€1.059,647,81
Total€1.940.828,32
III- 1.1.2. Tributação autónoma
(infração aos artigos 66º e 88º do Código do IRC, aprovado pelo Decreto-Lei nº 442 B/88, de 30 da novembro)
Como já aqui foi referido em vários momentos, não obstante estarmos na presença de aquisições de bens (porcelana) a operadores económicos sedeados na República Popular da China, os pagamentos desses fornecimentos são efetuados para conta domiciliada na Região Administrativa Especial de Hong-Kong da mesma República Popular da China.
É também conhecido que o legislador nacional incluiu Hong-Kong na lista dos países, territórios e regiões com regimes de tributação privilegiada, claramente mais favorável, publicada pela Portaria n.º 150/2004, de 13 de fevereiro (cf. alínea 31) deste diploma).
Gorada que foi a possibilidade de obter informações por via administrativa, como já aqui demos nota neste relato, no seu ponto I - 3.3.1.3., notificámos o sujeito passivo (nosso ofício com referência 508.5970, de 2013-07-25 - Anexo VII), nos termos do n.º 4 do artigo 65.º do Código do IRC, no sentido de apresentar prova de que os pagamentos efetuados nos períodos de 2010 e 2011 às entidades B... LIMITED e H... LIMITED (...) correspondem a operações efetivamente realizadas e não têm um caráter anormal ou um montante exagerado, como determina o n.º 1 do mesmo artigo 65.º do CIRC.
Em 2013-09-02, deu entrada nesta Direção de Finanças a resposta do sujeito passivo á referida notificação (cf. o mesmo Anexo VII), que ora replicamos nos aspetos julgados nucleares:
a) Na citada resposta, e no quadro identificado pela epígrafe “COMPRAS E DESPESAS ADICIONAIS DE COMPRAS”, confere-se coerência aos factos por nós aqui descritos no ponto í - 3.3.13, de onde resulta não relevar qualquer facto novo suscetível de comentários suplementares para além daqueles que foram tecidos em momento próprio;
b) Também na mesma resposta, nomeadamente nos quadros relativos ao Ano 2010 (Documento 1) e Ano 2011 (Documento 2), e recorrendo a outras faturas que não aquelas que foram por nós identificadas no ponto III - 11.1 deste relatório (vide, designadamente, o quadro 12 supra), o sujeito passivo vem confirmar a repartição de um encargo de 55% nas faturas série A e de 45% nas faturas série B. Com isso pretende, por comparação com valores pagos a fornecedor nacional para referências idênticas, afastar eventuais pagamentos ao fornecedor chinês de montantes anormais ou exagerados. Também aqui concluímos inexistirem elementos suscetíveis de alterar a posição da administração fiscal, em virtude de nunca se ter questionado o preço das matérias-primas nos períodos analisados;
c) Quanto aos Documentos 3 e 4 apensos á resposta à nossa notificação, também não aduzem qualquer novo facto (apenas documentam transferências bancárias para Hong-Kong).
Em face do exposto - e em conjugação com a argumentação acima exposta no precedente ponto III - 111 - concluímos que, em resposta á nossa notificação materializada no nosso ofício com referência 508.5970, de 2013-07-25, o sujeito passivo não carreou quaisquer elementos novos ao processo, designadamente, elementos suscetíveis de comprovar que os pagamentos das faturas de série B correspondem a operações efetivamente realizadas".
Pagamentos/encargos suportados que, como asseveramos anteriormente, estão em clara duplicação com outros debitados pelo fornecedor C... e também em clara contradição com as regras FOB acordadas entre comprador (AM) e vendedor (B...).
Em face do exposto, e porque o sujeito passivo não logrou provar, nos termos do n,º 8 do artigo 88.º do Código do IRC, que “as despesas correspondentes a importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou coletivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal/ ciara mente mais favorável (...) correspondem a operações efetivamente realizadas" incorre numa tributação a uma taxa de 35% sobre o montante daquelas despesas, como estatui a primeira parte do referido artigo 88.º.
A metodologia de cálculo do valor sobre o qual incidirá a taxa de tributação autónoma difere daquela que utilizámos na determinação da base de incidência da nâo aceitabilidade do gasto (em que houve necessidade de determinar o gasto na base da intermitência do inventário - ver ponto III -1.1.1.).
Sendo assim, e como a tributação autónoma é calculada numa ótica da despesa incorrida e não na ótica do gasto, temos que determinar o total dos pagamentos efetuados nos períodos analisados.
Pela análise aos extratos de conta de 2010 e 2011 do fornecedor chinês, extraídas do SAFTPT de contabilidade (cf. Anexo VIII), e pela análise aos extratos de conta remetidos pelo sujeito passivo em resposta à notificação efetivada pelo nosso oficio com referência 508.5970, de 2013-07-25 (vide Anexo VII - documentos 3 e 4), conclui-se que as diversas transferências efetuadas correspondem a pagamentos que incluem sempre uma fatura série A e uma fatura série B. [...]
Deste modo, se fizermos operar o fator de 0,45 (percentagem de encargos suportados que o sujeito passivo não logrou provar respeitarem a operações efetivamente realizadas) sobre a totalidade dos pagamentos de cada um dos períodos analisados, obteremos a base sobre a qual incidirá a tributação autónoma. Daqui resulta então que:
PeríodoTotal de pagamentosFactorBase tribut. autónomaTaxa de tribut. autónomaTrib. Autónoma
2010€1.786.581,4445%€803.961,6535%€281.386,58
2011€ 1.924.983,9845%€ 866.242,7935%€303.184,98
Total€3.711.565,42€1.670,204,44€584.571,55
[…]
IX- DIREITO DE AUDIÇÃO
O sujeito passivo foi notificado, através do nosso ofício com referência n.º 508.7126 datado de 2013-09-24 para, querendo, exercer o direito de audição, nos termos do artigo 60.º da Lei Geral Tributária (LGT), aprovada pelo Decreto-Lei n º 398/98,de 17 de dezembro e nos termos do artigo 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 413/98, de 31 de dezembro.
No período concedido para o efeito (15 dias), o sujeito passivo exerceu o direito de audição, através de uma exposição a que foi atribuído o registo de entrada de correspondência nesta unidade orgânica com o código n.º 27048 (de 2013-10-09). Da referida exposição passamos a analisar os aspetos julgados mais relevantes, quede seguida se replicam.
O sujeito passivo inicia o exercício do contraditório formulando a hipótese de vício e parcialidade das asserções formuladas pela inspeção tributária plasmadas em projeto de relatório. Assevera que a constatação da queda abrupta nos resultados (2010 e 2011), que a evidência da diminuição de margens brutas (2009 e 2010) e que o inquestionável decrescimento do lucro tributável desde 2004, condicionaram os "comportamentos e atitudes dos agentes da fiscalização” resultando isso no vício referido.
Deixa ainda transparecer na sua formulação que os factos identificados pela inspeção tributária foram premissas que condicionaram um comportamento e um resultado da ação enviesados.
Contudo, os ditos factos, conjugados com outros referidos tempestivamente pela AT no projeto de relatório, apenas foram um motivo, uma condição justificativa para espoletar um procedimento de inspeção tributária, enquadrável na letra e espírito do artigo 27.º do RCPIT.
Na sua petição, porventura por mero lapso, o sujeito passivo olvida a referência feita pela AT à informação proveniente da DSCPíT sinalizando operações transfronteiriças por ele efetuadas nos períodos analisados. Assunto promotor de aprofundamento de testes substantivos de inspeção tributária a essa área de risco identificada centralmente.
Do exposto se infere que esta posição do sujeito passivo, vertida para a sua petição, não pode merecer o nosso acolhimento. Porque confunde de forma inexorável motes previstos legalmente com comportamentos oblíquos (que não existiram) e resultados inquinados (que não sucederam).
A petição apresentada pela AM apresenta em seguida os fundamentos da sua discordância às propostas corretivas da administração tributária. Aduz então a AM no ponto 1 que "as correções técnicas resultam da não aceitação como custo fiscal de parte do custo da matéria prima (chávenas e pires) adquiridos na República Popular da China, que se consubstanciam em serviços (...) faturado, em cada aquisição e entrega, por fatura independente (fatura B) (...). O argumento foi ter identificado nessa fatura uma linha com descritivo (...) redundante (sublinhado nosso) com a mesma natureza de gasto faturado por empresa nacional"
Assegura ainda a AM, no ponto 2 da sua petição, que o argumento da AT "assenta em aspetos de natureza meramente formar” (sublinhado nosso); descritivo da fatura B e estável repartição de valor entre fatura A e B (55% e 45%, respetivamente). Questionando ainda se é "o comprador que emite as faturas do vendedor. E ainda se, esse mesmo comprador tem, relativamente ao vendedor, "o poder de lhe imporá forma de faturar“
Argumenta ainda a AM (ponto 3) que a inspeção tributária suporta a sua decisão em regras internacionais de caráter facultativo (INCOTERMS). Considerando, no ponto 4, "improcedente todo o conteúdo do relatório na parte em que a inspeção tributária usa estas regras facultativas para suportar as suas correções técnicas pois as mesmas, para além de não constituírem base legal aplicável, não atendem à real natureza das operações (sublinhado nosso) e relevam para piano secundário o verdadeiro instrumento legal de relacionamento entre o comprador e o vendedor que é o acordo” cuja cópia junta com a sua petição e carreado a este processo em outro momento (vide Anexo VI),
Os factos identificados pelo sujeito passivo coincidem integralmente com aqueles que a inspeção tributária deu a conhecer no projeto de refatório. Todavia a interpretação que o sujeito passivo pretende conferir não pode, quanto a nós e salvo melhor opinião, merecer acolhimento por parte destes serviços.
Em primeiro lugar, o sujeito passivo identifica a redundância dos gastos suportados e documentados na fatura de série B. Redundância essa que resulta do cotejo dos mesmos gastos com aqueloutros debitados pelo seu fornecedor C..., já oportunamente identificado neste relatório.
Em segundo lugar sugere que a inspeção tributária faz depender a sua correção, de forma absoluta, do formalismo documental.
Ora a posição da inspeção tributária, que julgámos ter ficado clara em projeto de relatório, foi:
• Há um padrão na repartição de encargos entre faturas A e B (já sobremaneira descrito);
• Na repartição dos valores da fatura B pelos itens que a constituem é possível descortinar uma regra (já à saciedade evidenciada);
• A natureza dos encargos debitados em faturas série B foi descrita e comparada (de forma suficiente e necessária);
• Concluindo-se ter existido redundância na faturação de encargos e serviços;
• E que por isso, de forma substancial (e nunca formal, como quer fazer passar o sujeito passivo), não poderão ter existido.
De realçar ainda que, o sujeito passivo, como acima tivemos oportunidade de transcrever, não questionou nunca a forma de faturação do vendedor, nem sequer o tipo de serviços faturados.
Que, inclusive, nos termos do contrato uma vez mais trazido ao processo, ele (AM) teria que pagar ao vendedor (B...). E também à C
Quanto à suposta sustentabitidade da posição da AT no caráter facultativo dos INCOTERMS, mais uma vez a argumentação do sujeito passivo parece revestir de incompletude. Isto porque ser facultativo, implica optar ou não por um comportamento. E, como melhor se documenta pela consulta às faturas controvertidas, as condições foram definidas, de forma inelutável, como sendo FOB (vide exemplos de faturas série A do Anexo IV em que expressamente se refere FOB YANTIAN). De onde resulta que toda a argumentação produzida peia AT no projeto de relatório (vide ponto III - 11.1, no que às regras FOB concerne) não logrou ser contraditada no direito de audição.
De tudo o exposto resulta que:
• Refutamos mais uma vez o argumento delineado pela AM de que a AT sustenta as correções no caráter facultativo das regras FOB. Pois, como demonstrámos, a opção foi exercida:
• Refutamos a tese de que as referidas correções não levaram em linha de conta a real natureza das operações. Pois, como demonstrámos, prevaleceu na nossa conduta a apreciação substancial das operações e não o seu aspeto formal.
No ponto 4.1. da sua petição o sujeito passivo recorre ao já amiúde citado contrato (seu Anexo I, nosso Anexo VI) para justificar os encargos debitados nas faturas série B em crise colocadas neste procedimento de inspeção tributária. Argumentando que a AT considera, em consequência da tese defendida em sede deste procedimento, que os "encargos não existem" que “o fornecedor ê benemérito" ao oferecer os serviços ao comprador ou "que afinal comprar porcelana na China ê mesmo um "negócio da china"
Como se depreende da leitura do correspondente ponto deste relatório (III -1.1.1.) nunca se colocou em causa a existência dos encargos. Mas sim a sua duplicação como acima referimos de forma abundante. Quanto à benemerência do vendedor e rentabilidade conseguida pelo comprador, nunca em momento algum a AT teceu, ou sequer sugeriu, juízos de valor sobre as partes. Não será agora que o vai fazer.
Já no que se refere ao ponto 4.2. da exposição do sujeito passivo, insurge-se novamente o sujeito passivo contra o suposto fundamento das correções nas “descrições formais das Unhas das faturas" e de que, pelo contrário, “deveria ter validado se os preços contratados de compra de porcelana foram efetivamente cumpridos e pagos peio adquirente". Ao que a AT replica dizendo: […]
No ponto 6.2. o sujeito passivo argumenta que “os encargos suportados correspondem a operações económicas efetivam ente realizadas e necessárias para a manutenção da fonte produtiva da empresa" (sublinhado nosso). Todavia, a opinião da AT é de que os encargos suportados e documentados nas faturas de série B, como ficou profusamente demonstrado supra, não podem ter coexistido em espaço e tempo com gastos quejandos debitados por entidade terceira acima melhor identificada.
No que concerne ao ponto 6.3. argumenta o sujeito passivo com o caráter normal e não exagerado das operações colocadas em crise por este procedimento de inspeção tributária. Algo que em nenhum momento estes serviços questionaram. Mas que não afasta a necessária efetividade de realização das operações. Nem a exigência de simultaneidade das condições impostas pelo recorrido n.º 1, artigo 65.º do Código do IRC. Que, como ficou demonstrado, não aconteceu.
Em face do exposto, consideramos que no período concedido para o efeito, o sujeito passivo não acrescentou quaisquer elementos novos, pelo se mantêm que as correções propostas no projeto de relatório […]».
- Cf. extrato do RIT, de fls. 143 a 162 do P.A., cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;
39) Em 14-10-2013, foi elaborado o relatório final de inspeção tributária
- Cf. extrato do RIT, de fls. 143 a 162 do P.A.;
40) Em 16-10-2013, o Chefe da Divisão de Inspeção Tributária, da Direção de Finanças ..., proferiu despacho, onde sancionou as correções propostas no relatório de inspeção tributária, a que se alude no ponto anterior
- Cf. despacho, de fls. 141, verso, do P.A.;
41) Na sequência do procedimento inspetivo referido no ponto “33)”, foram emitidas, em 24-10-2013, duas liquidações adicionais de IRC, referentes aos períodos de 2010 e de 2011, com o valor de, respetivamente, € 563.406,38 e € 612.701,71
- Cf. documento 1, junto com a petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;
42) No seguimento da ação inspetiva a que se alude em “33)”, foram emitidas, em 24-10-2013, duas liquidações de juros compensatórios, referentes aos períodos de 2010 e de 2011, com o valor de, respetivamente, € 45.173,22 e € 31.889,00
- Cf. documento 1, junto com a petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;
43) Em 29-04-2014, a Impugnante deduziu a reclamação graciosa autuada com o n.º ...76, tendo em vista a anulação das liquidações referidas “41)” e “42)”
- Cf. os documentos de fls. 167 a 222, e 341 do P.A.; Facto não controvertido;
44) Em 31-10-2014, o Diretor de Finanças ..., em regime de substituição, proferiu despacho, onde indeferiu a reclamação graciosa mencionada no ponto anterior
- Cf. despacho, inserto a fls. 340 a 346 do P.A., cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;
45) O Mandatário da Impugnante tomou conhecimento do teor do despacho referido em “44)”
- Cf. ofício, de fls. 348, e comprovativos de remessa e receção postal (AR), insertos a fls. 349 e 350 do P.A.;
46) Em 10-12-2014, deu entrada, no Serviço de Finanças ..., um requerimento, elaborado pelo Mandatário da Impugnante, de cujo teor se destaca, de entre o demais, o seguinte:
«[…] A..., S.A, […] reclamante nos autos identificado cm epígrafe, notificada da decisão que recaiu sobre a reclamação graciosa apresentada contra os actos tributários, infra identificados, referentes aos exercícios de 2010 e 2011, no sentido do seu total indeferimento […] nos termos e para os efeitos do n.º 2 do artigo 66.º do CPPT, apresentar, dessa decisão e, bem assim, dos actos tributários que lhe antecederam, Recurso Hierárquico, o que o faz nos termos e com os seguintes fundamentos:
[…]
Termos em que deve o presente recurso hierárquico ser julgado procedente, por provado e, em consequência, serem anulados os actos tributários em apreço com todas as consequências legais.
Mais se requer, desde já, a indemnização prevista nos artigos 171º do CPPT e 53º da LGT, caso venha a ser julgada indevida a garantia que a recorrente prestou com vista à suspensão do processo de execução fiscal entretanto instaurado […]».
- Cf. requerimento, de fls. 352 a 406 do P.A., cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;
47) Em 2014, foram instaurados, contra a Impugnante, os processos de execução fiscal com os n.ºs ...06 e ...76, tendo em vista o pagamento coercivo das quantias insertas nas liquidações mencionadas nos pontos “41)” e “42)”
- Cf. informação n.º 577/EF/2015, junta com a contestação, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;
48) Em 01-07-2015, a Impugnante constituiu, para garantia da dívida exequenda subjacente aos processos de execução fiscal mencionados no ponto antecedente, um penhor sobre “stock/existências de matérias primas relativo a produtos não trabalhados, nomeadamente faiança, porcelana e grés fino (chávenas e pires dos mais diversos tamanhos e modelos, sem qualquer “decoração”)”
- Cf. auto de penhor, junto com a contestação, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;
49) Em 27-05-2016, os serviços da Divisão de Administração, da Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, elaboraram uma informação, onde propunham o indeferimento do recurso hierárquico, a que se refere o ponto “46)”
- Cf. documento 6, junto com a petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;
50) Em 02-09-2016, a Subdiretora-Geral da Administração Tributária proferiu despacho onde, concordando com o teor da informação mencionada no ponto antecedente, indeferiu o recurso hierárquico referido em “46)”
- Cf. documento 6, junto com a petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;
51) Através do ofício n.º 4662, datado de 19-09-2016, o Serviço de Finanças ... comunicou ao Mandatário da Impugnante o teor do despacho a que se alude no ponto anterior
- Cf. ofício, inserto a fls. 546 do P.A.;
52) Em 21-09-2016, o Mandatário da Impugnante rececionou o ofício mencionado no ponto anterior - Cf. comprovativos de remessa e de receção postal (AR), de fls. 547, frente e verso, do P.A.
I. 2 Matéria de facto não provada
Com relevo para a decisão a proferir nos presentes autos, não se provou:
A) Nos anos de 2010 e de 2011, a Sociedade «B... Limited» procedeu à emissão de um certificado de origem das mercadorias adquiridas, aquando da concretização de cada uma das operações comerciais que, nesse hiato temporal, foram efetuadas
B) Nos anos de 2010 e de 2011, eram efetuados pagamentos, à Sociedade «B... Limited», referentes a comissões pela intermediação nas operações de aquisição de bens e serviços referidas nos pontos 18), 19), 22) e 23), que aquela empresa inscrevia nas faturas com a numeração “AN_número sequencial_B”
I. 3 Motivação da matéria de facto
A convicção do Tribunal quanto à matéria de facto dada por assente estribou-se, em geral, na apreciação crítica do teor dos documentos juntos aos autos e insertos no procedimento administrativo (“P.A.”), conforme discriminado nos concretos itens numéricos do probatório, concatenados com a posição manifestada pela Impugnante e pela Fazenda Pública nos respetivos articulados, particularmente no que tange aos factos relativamente aos quais as partes não estão em contrariedade [factos esses que ficaram expressamente assinalados no elenco da factualidade provada].
Para suportar a sua convicção quanto à veracidade dos factos listados em “5)”, “6)” e “7)”, o Tribunal considerou, além do relato das testemunhas inquiridas e das declarações do representante legal da Impugnante, também o que decorria, já, do teor do relatório de inspeção tributária.
De forma lapidar - e porque se trata de factos que, apesar de relevantes para a decisão a proferir, não se encontram em contrariedade pelas partes -, resultava do RIT, particularmente do seu ponto 3.3.1.3., respeitante ao processo produtivo e modelo de negócio do contribuinte, que a Impugnante procedia à aquisição de chávenas e pires, feitos à base de faiança, porcelana e grés fino [os quais comprava “em bruto” a produtores nacionais e estrangeiros], para, depois, os decorar com a aposição de decalques, nos termos por estes definidos pelos torrefatores de café, que constituem a sua base de clientes.
Tais asserções foram, no fundo, profusamente corroboradas pelo representante legal da Impugnante que, a instâncias deste Tribunal, fazendo um breve apontamento da atividade da empresa, explicitou que esta não produzia as chávenas e os pires que depois vendia aos torrefatores; comprava, sim, essas peças “em branco” (até, aproximadamente, os anos 2000, apenas no mercado interno e, depois, também no mercado asiático), que depois transformava, através da sua decoração “personalizada” aos torrefatores, que constituíam os seus clientes finais.
Identicamente, a Testemunha «CC» (exerce funções de responsável de compras e de stock a Impugnante há mais de 20 anos, tendo revelado, no decurso do seu depoimento, conhecer com pormenor considerável, quer o âmago da atividade da empresa, quer o modus operandi quotidiano do seu funcionamento) descreveu a atividade da Impugnante como sendo a decoração, embalamento e comercialização de chávenas e pires a torrefatores de café, peças que adquire a empresas nacionais ou asiáticas (China), e que transforma, dentro de portas, num processo de decoração / personalização.
No que tange aos factos enumerados em “11)”, “12)” e “ “13)”, o juízo de veracidade levado a efeito pelo Tribunal esteou-se, em síntese, na concatenação da documentação junta a estes autos que, além de não estar impugnada, lhe mereceu credibilidade, com o declarado, quer pelo representante legal da Impugnante, quer pela Testemunha «CC».
Vejamos, pois, em que termos.
À semelhança do que se mencionou supra, também quanto a este conspecto, o relatório de inspeção tributária secunda a posição assumida pela Impugnante. Particularmente a fls. 8 e 9 do RIT, é referido que a Sociedade «D...» (que fornecia, em 2010, cerca de 44% dos bens adquiridos pela Impugnante) apenas produzia chávenas (e não pires), e que não tinha capacidade produtiva capaz de satisfazer a procura da Impugnante, tendo, por essa razão, esta empresa recorrido aos serviços da «B... Limited», que tinha essa capacidade de produção e, além disso, se dedicava também à produção de pires, e não apenas de chávenas. Lê-se, também, do relatório inspetivo que, em 2004, a Impugnante “[e]fetuou um investimento de USD 970.000,00 em parceria com operador económico chinês - USD 670.000,00 da responsabilidade da AM e USD 300.000,00 encargo do parceiro chinês”, que tinha por objeto as fornecedoras B... Limited e H... Limited (contrato de investimento que se encontra, aliás, junto a estes autos, a fls. 22 e 23 do P.A.).
O Tribunal deu, nesta conformidade, por provado que, em 31-05-2004, a Impugnante, representada pelo, à data, sócio-gerente, «EE», e a Sociedade «B... Limited», representada pelo seu sócio-gerente, «DD», celebraram um contrato de investimento, com vista ao reforço da produção, em território chinês, de chávenas e de pires, de acordo com as especificações da Impugnante (facto 14)). E, do teor desse contrato, decorre, precisamente, que o Sr. «DD» seria o intermediário entre a Impugnante e as fábricas chinesas que assumiriam a produção dos produtos de porcelana (v. as cláusulas 2 e 3 do dito contrato de investimento).
A narração dos acontecimentos extraível dos documentos foi inteiramente acompanhada pelo relato empreendido, quer pelo representante legal da Impugnante, quer pela Testemunha «CC». O primeiro, explicitou que, inicialmente, existia uma relação triangular entre a Impugnante, o Sr. «DD» e uma terceira empresa, mas que, a dado passo, por volta do ano de 2004, a Impugnante passou a trabalhar diretamente com aquele Trader, que se comprometeu a encontrar parceiros na China para a produção de chávenas e pires.
É certo que o representante legal da Impugnante assumiu não ter estado presente nas negociações prévias à celebração do contrato. Todavia, a Impugnante foi constituída pelos seus pais, tendo este aí exercido funções de gestão desde o início da sua atividade, demonstrando, pois, ter considerável conhecimento, ainda que, em parte, indireto, de todos os acordos de importação de bens que foram sendo celebrados com o mercado chinês, dado que se infere pelo relato concretizado de tais ocorrências, que encontrou total aderência à documentação junta ao processo, e tida como fidedigna pela própria Administração Tributária.
A outro passo, a Testemunha «CC» (que, de todos os intervenientes ouvidos, foi a que revelou ter um maior conhecimento da operacionalização da atividade da Impugnante, e que relatou, de forma mais circunstanciada e harmónica, os factos de que tinha conhecimento), que a Impugnante, a partir dos anos 2000, começou a ter dificuldades em dar cabimento às encomendas que tinha, sobretudo no que tange aos pires. Mencionou que, inicialmente, a Impugnante procurou contratar empresas nacionais (mais concretamente, a J... e a K...), mas que estas recusaram prestar os serviços solicitados por incapacidade de produzir nas quantidades pretendidas. Por essa razão, a solução encontrada foi, segundo afirmou, recorrer ao mercado chinês, que oferecia, a um preço competitivo, uma produção adequada às necessidades da Impugnante, que carecia de ter muito stock disponível
(circunstancialismo que já havia sido relatado pelo representante legal da empresa), e com prazos de entrega relativamente curtos.
A Testemunha demonstrou, ainda, ter conhecimento da existência de um intermediário entre a Impugnante e as fábricas chinesas (afirmou, inclusivamente, ter contactado várias vezes com ele, via correio eletrónico), tendo realçado a necessidade de haver uma “ponte” de intermediação com as fábricas chinesas, visto que existe uma cultura de “despachar o mais rapidamente possível” a mercadoria, sem grandes preocupações ao nível do controlo de qualidade, sendo do seu conhecimento que outras empresas de artigos de porcelana portuguesas adquirem contentores de mercadoria provenientes da China, sem qualquer tipo de intermediação, e que recebem sempre uma parte da mercadoria danificada / inaproveitável para venda.
Tendo o Tribunal valorado, por coerente, credível e circunstanciado, os relatos supra adensados, e estando estes em concordância com o que decorria, já, da prova documental carreada para o processo, ficaram provados os factos listados em “11)”, “12)” e “13)”.
Esta Instância ficou, ainda, convicta de que a Impugnante não conferia os descritivos das faturas identificadas como sendo da “série B” (i.e., ao descritivo referente aos “serviços conexos” à aquisição de bens), antes verificando o campo referente às quantidades e valores dos bens e serviços adquiridos. Trata-se, esta, de uma circunstância que vem alegada na petição inicial (pontos 49 a 52) e que, além de não ter sido contraditada pela Fazenda Pública, foi, sem margem para grandes dúvidas, demonstrada pelo representante legal da Impugnante e pela Testemunha «BB» (exerce, há cerca de 20 anos, funções de revisor oficial de contas da Impugnante).
Iniciando, pois, pelo relato empreendido pelo revisor oficial de contas da empresa, foi este perentório na afirmação de que o controlo das operações era efetuado apenas ao nível do valor, no sentido de apreciar se o montante faturado não ultrapassava os valores previamente contratualizados com o Trader. Questionado a esse respeito (por que razão não era controlado o descritivo das faturas), respondeu, a instâncias da Representante da Fazenda Pública, que não havia “segurança” acerca da fiabilidade das descrições documentadas, que não têm, no mercado chinês, o mesmo grau de rigor que se exige no ocidente, motivo por que se quedava pela apreciação quantitativa dessas operações, na sua lide de controlo “contabilístico”.
Já o representante legal da Impugnante afirmou, paradigmática e espontaneamente, que “[i]sto parece um bocado ingénuo, mas era assim mesmo que acontecia. Nós não nos preocupávamos em conferir essa fatura e o descritivo que lá aparecia; a nossa preocupação era verificar se o preço que estava combinado era o que constava da fatura. […] Aquilo que estava a ser pago eram as chávenas e os pires que estavam combinados […]. A Trading, por conveniência dele, entendeu que deveria fazer uma separação, e ao fazer essa separação, criou um documento com a quantidade e o tipo de produtos que nós estávamos a receber, e depois criou um outro documento que, por livre arbítrio entendeu que devia colocar aquela descrição […] que não correspondia, de facto, algumas coisas sim, outras não, que faziam parte dos serviços dele, e eu estou a pagar as duas coisas” (minuto 27, 30 segundos da gravação).
Foi, pois, desta forma transparente e assumida que ambos os intervenientes revelaram não diligenciar pela verificação dos descritivos das faturas da “série B”, quedando-se por atestar se as quantidades e os correspondentes preços contratualizados iam ao encontro do que havia sido contratualizado entre a Impugnante e a Trader. Com base nestas afirmações cristalinas, e na própria posição assumida pela AT, que as não contrariou, o Tribunal deu como assente o facto enunciado no ponto “28)”.
Esta Instância convenceu-se, ainda, de que, nos anos de 2010 e de 2011, além do fornecimento das chávenas e pires, propriamente ditos, através de fábricas sediadas na República Popular da China, a Sociedade «B... Limited» prestava, à Impugnante, serviços conexos, como o controlo de qualidade dos produtos, o embalamento dos itens em caixas de cartão adequadas ao transporte, com separadores entre as diversas peças, e o transporte desde a fábrica até ao porto de origem, em Yantian. Não se convenceu, todavia, de que, nesses anos, a Sociedade «B... Limited» tenha emitido certificados de origem das mercadorias adquiridas, aquando da concretização de cada uma das operações comerciais supra identificadas, nem de que fossem efetuados pagamentos, à Sociedade «B... Limited», referentes a comissões pela intermediação nas operações de aquisição de bens e serviços, que aquela empresa inscrevia nas faturas com a numeração “AN_número sequencial_B”.
O Tribunal deu, assim, como provados os factos enumerados em “19)” e “23)”, e como não provados os factos listados em “A)” e “B)”.
Para dar resposta positiva aos factos listados em “19)” e “23)”, o Tribunal atendeu ao teor do contrato celebrado, em dezembro de 2005, pela Impugnante e a Sociedade «B... Limited», cujo teor não foi impugnado ou contrariado, nem pelos SIT, nem pela Fazenda Pública e, ainda, ao depoimento das testemunhas inquiridas e às declarações do representante legal da Impugnante.
Colhido, pois, o teor do mencionado contrato, constata-se que a Sociedade «B... Limited», representada pelo Sr. «DD», se comprometeu a, mediante o pagamento de um preço, não só a fornecer bens de porcelana, como serviços conexos, mais bem identificados na cláusula 1 desse acordo, como o sejam o transporte, armazenamento, tratamento, carga e descarga até ao porto de origem, controlo de qualidade dos bens, a obtenção de certificados de origem das mercadorias adquiridas, embalamento dos produtos e seguros. A cláusula 10 do contrato especifica que o transporte e o seguro associado entre a fábrica e o porto de origem não podiam, no seu conjunto, ultrapassar 35% do valor total pago pelos serviços conexos descritos na cláusula 1.
Neste conspecto, e no que se reporta ao controlo de qualidade dos produtos, ao embalamento dos itens em caixas de cartão adequadas ao transporte, com separadores entre as diversas peças, e ao transporte da mercadoria desde a fábrica até ao porto de origem, em Yantian [considerando que resulta provado, nos autos, que, pelo menos nos anos de 2010 e de 2011, a Sociedade «C..., Lda.» prestava, à Impugnante, serviços de transporte das mercadorias adquiridas, por esta, à Sociedade «B... Limited», desde o porto de Yantian até ao porto de Leixões - facto provado 32)], o Tribunal credibilizou e valorou as declarações do representante legal da Impugnante e o depoimento da Testemunha «CC», atendendo a que estes, além de circunstanciados e proferidos de um modo descomprometido, se coadunam com as regras da razoabilidade e da experiência comum, como se verá.
A Testemunha «CC» revelou que o controlo da qualidade das mercadorias e todos os serviços relacionados com o seu embalamento adequado ao transporte marítimo entre a China e Portugal constituíam serviços absolutamente imprescindíveis à salvaguarda da integridade das mercadorias adquiridas, e que, só por si, justificava a existência de um intermediário, tendo, ainda, relatado que existem outras empresas do setor que adquirem mercadoria em cerâmica e porcelana proveniente da China, sem qualquer tipo de intermediação, que recebem sempre parte do produto inaproveitável para venda.
A Testemunha foi, depois, confrontada com o documento de fls. 346 do processo físico, onde surge patenteada uma caixa, feita à base de cartão, com divisórias entre as chávenas nela insertas. Questionada acerca do que conhecia, olhando aquela imagem, a Testemunha afirmou tratar-se das caixas onde seguiam as mercadorias provenientes da China, que eram compostas (apontando para a imagem), por uma master box, onde se inseria a caixa em que seguiam as chávenas e os pires, propriamente ditos, separados individualmente por “favos” de papel, para evitar que as peças ficassem riscadas ou quebradas. Referiu, pois, que o tipo de embalamento das mercadorias era essencial, visto que, nas embarcações, as caixas são amontoadas umas em cima das outras, sem grandes cuidados, e que a porcelana é um material muito frágil, facilmente danificável.
Também o representante legal da Impugnante foi confrontado com o sobredito documento e, da mesma maneira que a supra identificada Testemunha, de imediato reconheceu, naquela imagem, as caixas onde seguiam as mercadorias adquiridas ao Trader, referindo, pois, que essas caixas vinham descritas, nas faturas, como “gift boxes”, mas que não consistiam em qualquer oferta à Impugnante, antes tratando-se de caixas de cartão mais grossas e robustas, que eram acrescidas ao preço das mercadorias, em si mesmas, com separações para acomodar as chávenas e os pires.
Aduziu, ainda, que a relação com a Trader não se resumia à aquisição de chávenas e pires produzidos na China, posto que havia um conjunto de serviços conexos que, inevitavelmente, tinham de ser prestados para que a mercadoria chegasse em bom estado a Portugal, desde o controlo da qualidade, o contacto com as fábricas para que os produtos fossem efetuados de acordo com as especificações (modelos) da Impugnante, o transporte dentro do território da República Popular da China (i.e., entre as fábricas e o porto de Yantian). Afirmou, ainda, que, para o que relevava à Impugnante, o preço dos bens e dos serviços era um único, que tinha sido previamente acordado com o Trader, e que só por insistência e conveniência deste último é que foram segregados, numa fatura autónoma, os serviços conexos à aquisição dos bens.
Sempre se diga que, além de o relatado pelo mencionados intervenientes ser concordante com o que decorre do contrato de fornecimento celebrado entre a Impugnante e a Sociedade «B... Limited», afigura-se ao Tribunal que se encontra dentro do perímetro da razoabilidade e das regras da experiência comum que uma empresa que adquire bens feitos de um material que, por si só, é frágil, a uma outra empresa, cujo setor de produção está localizado a quase 10.000 km de distância, careça da prestação de determinado tipo de serviços, desde o estabelecimento de pontes de contacto entre os dois Estados, o controlo da qualidade dos produtos comprados “à distância”, o embalamento adequado a um transporte marítimo póstumo e, ainda, o transporte desde o local onde os bens são produzidos até ao porto de origem/partida dos bens.
Por essa razão, o Tribunal convenceu-se da veracidade dos factos listados nos pontos “19)” e “23)”.
Para a reposta negativa aos factos “A)” e “B)”, o Tribunal atendeu, fundamentalmente, à ausência de prova, nestes autos, que cabalmente suportassem um qualquer juízo de veracidade. Efetivamente, no que tange à emissão dos certificados de origem, foi parco, pouco circunstanciado e frugal o depoimento prestado em audiência, quer pelo representante legal da Impugnante e da Testemunha «CC», que se limitaram a informar o Tribunal acerca da finalidade da emissão de tais documentos e a, genericamente, referir que os certificados de origem acompanhavam sempre as mercadorias.
Coligida a documentação junta com a petição inicial, constata-se que a Impugnante instruiu, de facto, um certificado de origem, a título meramente exemplificativo, o qual data, no entanto, de 21-12-2012, o que significa que não respeita aos períodos sob análise nestes autos (cf. o documento 10, junto com a petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
O Tribunal concedeu à Impugnante, com respaldo no princípio do inquisitório, e para a descoberta da verdade material, em dois momentos, prazo para vir aos autos carrear comprovativos documentais desses certificados de origem, respeitantes, quer ao ano de 2010, quer ao ano de 2011 (cf. ata da audiência de inquirição de testemunhas, de fls. 569 a 571, e despacho de fls. 578 e 579, ambos do SITAF), considerando, desde logo, o ponto 97 da petição inicial, onde vinha manifestado que a empresa “[p]ossui esses mesmos certificados de origem e poderia tê-los facultado à AT se esta os tivesse solicitado”.
Foi, entretanto, carreado ao processo um segundo certificado de origem, este já datado de 10-09-2010 (cf. o documento, inserto a fls. 575 do SITAF, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
Tal não basta, todavia, para sedimentar, nesta Instância, um juízo de veracidade quanto à emissão, pela Sociedade «B... Limited», de um certificado de origem das mercadorias adquiridas, aquando da concretização de cada uma das operações comerciais que foram efetuadas nos anos de 2010 e de 2011, sendo certo que, para que esse juízo fosse formulado, o Tribunal carecia de ter obtido, senão todos, pelo menos um número considerável de exemplares desses documentos, respeitantes aos períodos sob apreciação, que permitissem formular uma convicção de probabilidade lógica prevalecente, ou de razoabilidade, à luz das regras da experiência comum (segundo a máxima more-likely-than-not).
Motivo por que a resposta a este facto teve, necessariamente, de ser negativa.
A respeito do facto não provado listado em “B)”, constata-se, do manancial de prova carreada para o processo, uma franca míngua de elementos de suporte ao concreto pagamento de comissões pela intermediação nas operações de aquisição de bens e de serviços à Sociedade «B... Limited», desde logo na sua dimensão quantitativa.
Por um lado, contrariamente ao que se reporta aos demais serviços invocados neste processo, a intermediação das operações, em si mesma, não surge patenteada em qualquer das cláusulas (desde logo na cláusula 1, onde os serviços conexos prestados vinham descritos) no acordo celebrado, no ano de 2005, entre a Impugnante e a Sociedade «B... Limited» (v., documento de fls. 44 a 46 do P.A., cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido), nem mesmo descrita nas faturas emitidas por aquela empresa.
E, mesmo tendo o representante legal da Impugnante e da Testemunha «CC» mencionado a carência desses serviços de intermediação, os quais, em certa medida, ficaram até provados neste processo (nos termos supra melhor densificados), a verdade é que não se ativeram acerca do seu significado quantitativo. Isto é, ficou, efetivamente, demonstrada a prestação de serviços conexos pelo Trader, os quais foram pagos pela Impugnante; não se sabe, todavia, se esses serviços constituem a globalidade do “serviço de intermediação” prestado por aquele, ou se outras dimensões, que aqui não foram escalpelizadas, o enformam. Da mesma maneira, e caso outras dimensões existissem, de facto, também não se apurou qual a sua medida, em termos financeiros, isto é, quais os valores concretos ou que percentagem das vendas efetuadas estavam canalizados ao suposto “serviço de intermediação”.
Ante a escassez desses elementos, o Tribunal não se convenceu da veracidade da sua concreta ocorrência, respondendo-lhe, por isso, de forma negativa.
Foi, com efeito, a apreciação crítica e articulada de toda a prova carreada para os autos, conjugada com as regras da experiência comum, que sedimentou a nossa convicção quanto à matéria assente, tudo conforme ficou descrito e patenteado supra (artigos 362.º e seguintes do Código Civil; 74.º e 76.º da LGT; 123.º do CPPT; 94.º, n.ºs 3 e 4 do CPTA, ex vi artigo 2.º, alínea c) do CPPT).»
2.2. De direito
Conforme consta do relatório constitui objecto do presente recurso a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IRC dos exercícios de 2010 e 2011 e respectivas liquidações de juros compensatórios, no montante total de € 1.176.108,09.
Inconformadas ambas as partes vieram interpor recursos jurisdicionais.
A Recorrente A..., S.A., discordando do decidido na parte em que acção foi julgada improcedente, vem invocar a nulidade por omissão de pronúncia, por excesso de pronúncia e contradição dos fundamentos da sentença com a sua decisão, do erro de julgamento de facto do item A) da matéria de facto dada como não provada, do erro de julgamento de direito no que concerne á não dedução fiscal de custos formalmente denominados como “transporte” e quanto à tributação autónoma incidente sobre os mesmos custos e sobre custos com certificados de origem.
Por sua vez, a Recorrente Fazenda Pública, vem invocar o erro de julgamento de facto e de direito avocando uma incorreta interpretação e aplicação das normas estabelecidas no artigo 23.º e n.º 1 do artigo 65.º, ambos do CIRC, mais requer a dispensa do remanescente da conta de custa.
A Recorrida A..., S.A., apresentou contra-alegações, sustentando a improcedência do recurso interposto pela Fazenda Pública e requer a condenação desta por litigância de má fé.
Atenta a sua precedência lógica, há que começar por apreciar do recurso da Impugnante/Recorrente pois que por via do mesmo são assacadas nulidades a sentença, não sem antes sinteticamente proceder ao enquadramento das correcções operadas, da sua fundamentação, impugnação e decisão.
Conforme discorre do RIT, os SIT procederam a duas situações distintas por força da sua natureza e fundamentação que está inerente, a saber, da dedutibilidade de custos e tributação autónoma, determinantes das correcções e subsequentes liquidações adicionais de IRC objecto de impugnação.
Assim, temos por um lado a correção aritmética à matéria tributável declarada pela Impugnante, em sede de IRC, no que se reporta aos exercícios de 2010 e de 2011, com fundamento na aplicação do artigo 23.º, n.º 1 do CIRC, por terem aqueles serviços tributários entendido que uma parte dos custos fiscais declarados pelo sujeito passivo deveriam ser desconsiderados, por não constituírem gastos indispensáveis ao exercício da actividade da empresa.
Para tanto, discorre em sede fundamentação do RIT a reter que a A... e a Trader seguiam o modelo de condições comerciais «FOB», e que, por isso, considerado o teor das facturas, estaria a primeira a suportar custos que, na verdade, constituíam encargos do vendedor, e não seus; identicamente, no que se refere a um componente específico do descritivo das facturas emitidas pela Trader, relativo ao transporte das mercadorias adquiridas desde a China até ao porto de Leixões, entendeu existir uma clara duplicação de custos, posto que, para esse serviço, a A... havia contratado uma outra empresa, a «C..., Lda.». No que tange aos custos alegadamente incorridos com a aquisição de «gift boxes», olhando à interpretação / tradução literal deste item, entendeu não poder aceitar-se que o mesmo se reconduzisse a qualquer encargo da A..., visto que se terá traduzido numa oferta por parte da Trader.
Por outro lado, por ter constatado que o pagamento dos bens e serviços facturados foi efectuado para uma conta domiciliada na Região Administrativa Especial de Hong-Kong, procedeu à tributação autónoma das quantias insertas nas faturas “série B”, levadas a custo dos exercícios pela Impugnante, com esteio no disposto no artigo 88.º, n.º 8 do CIRC, pois entendeu que não havia ficado demonstrada a realização efectiva das operações facturadas à A.... Para fundar a pretensão tributária referente à mencionada tributação autónoma, os SIT invocaram, além do artigo 88.º, n.º 8 do CIRC, também o artigo 65.º, n.ºs 1 e 4 desse diploma.
Prosseguindo.
Em sede de impugnação judicial a A... imputa às liquidações referenciadas o vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de facto e de direito, pugnando, em síntese, pela indispensabilidade dos custos desconsiderados pelos SIT e, ainda, pela inaplicabilidade, ao caso, da tributação autónoma, posto que, segundo sustenta, ficou demonstrada a ocorrência empírica das operações documentadas e, bem assim, a sua normalidade e custo não exagerado e, vício de forma, por falta de fundamentação.
O tribunal a quo conhecendo, julgou a impugnação judicial parcialmente procedente e, em consequência, determinou a anulação das liquidações impugnadas, na parte em que se mostrem influenciadas pelas invalidades substanciais descritas na fundamentação da decisão, e mantenho-as na parte em que foram (i) desconsiderados, para efeitos da determinação do lucro tributável dos períodos em crise, como gastos fiscalmente dedutíveis, os encargos relacionados com o serviço de transporte das mercadorias do porto de Yantian até ao porto de Leixões; e (ii) foram tributadas autonomamente as despesas patenteadas nas faturas da “série B” relativas ao alegado transporte / frete do porto de Yantian até ao porto de Leixões e à emissão dos certificados de origem.
Apreciando e decidindo.
2.2.1. Do recurso da A..., S.A.
2.2.1. 1. Nulidade da sentença por omissão de pronúncia
Quanto à nulidade da sentença por omissão de pronúncia (artigo 668º nº 1 al. d) do CPC), vício que afecta a estrutura lógica da decisão, a Recorrente funda o cometimento da nulidade em que, no essencial:
A sentença enferma do vício por omissão de pronúncia sobre matéria invocada, porquanto considerou pertinente ao relevar em sede factual que ocorreram serviços que não vêm mencionados nas referidas facturas “B” - nomeadamente o handling das chávenas e pires e o controlo de qualidade - e deles não retirou as devidas consequências e pronuncia que lhe era exigida em conformidade com o alegado no artigo 171º da petição e 72º das alegações, no pressuposto de que se “a presunção de veracidade das facturas de serviços em causa, consagrada no artigo 75º da LGT, foi ilidida quanto ao transporte de mercadorias da China para Portugal, também tem de considerar-se ilidida a presunção de que o que não consta da fatura como serviço não deve ser relevado fiscalmente, dado que ficou igualmente provado que foram prestados serviços omitidos nessas mesmas facturas.”.
Diz a recorrente que o Tribunal a quo “tendo constatado que a inscrição dos mesmos nas ditas faturas “B” sinalizava uma duplicação, na medida em que o mesmo serviço havia sido contratado a uma empresa terceira portuguesa (cfr. pág. 15 supra, primeiro parágrafo), mas sabendo igualmente que a Recorrente sempre admitiu esse lapso (cfr. sentença, p. 49, in fine), omite que essas faturas “B” não mencionavam outros serviços - nomeadamente o handling das chávenas e pires e o controlo de qualidade - que, para além de estarem contratualmente previstos (confrontar cláusula 1 do contrato entre a Recorrente e a B... Limited com o descritivo das faturas “B” em pág. 13 supra) e previstos na matéria provada, são expressamente considerados como realizados pelo tribunal (cfr. p. 27 da sentença), mas não são valorados na decisão sobre a respectiva dedutibilidade e tributação autónoma.”.
Assim, ao não tomar qualquer posição quanto ao fundamento invocado pela Recorrente, seja para concordar ou para discordar, de “que a não valorização desses serviços na fatura “B” acompanhada da demonstração da sua efectiva existência não pode merecer um tratamento inconsistente com o que a AT e o tribunal recorrido dispensam à alegada “duplicação” de custos com o transporte: do mesmo modo que um serviço que consta de uma fatura não pode ser dedutível se se provar que foi prestado por, e pago a, outra entidade, um serviço que foi efectivamente realizado (ou contratado a terceiros) pela mesma empresa e não consta das faturas em apreço, tem de ter algum valor económico, pelo que terá de absorver pelo menos uma parte do valor do serviço formalmente afecto ao dito “serviço de transporte” duplicado”, violou o dever de pronúncia o que, nos termos do artigo 125º, consubstancia, uma nulidade.
Quid Juris?
Nos termos da al. d) do nº 1 do artigo 668º do CPC, é causa de nulidade da sentença/acórdão em processo judicial tributário a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar.
Aquela regra comporta a excepção prevista no nº 2 do artigo 660º do CPC que estipula que «O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras». E as questões suscitadas pelas partes e que justificam a pronúncia do Tribunal terão de ser determinadas pelo binómio causa de pedir -pedido. A ser assim e de acordo com a opinião do Prof. Alberto Reis, Anotado, Coimbra, 1984, Vol. V, pág. 58, haverá tantas questões a resolver quantas as causas de pedir indicadas pelo recorrente no requerimento e que fundamentam o pedido de anulação do acto impugnado.
Afirma a recorrente a sentença omitiu resposta expressa à enumerada questão mas o certo é que do discurso fundamentador da sentença resulta muito claramente que nele se perfilhou o entendimento de que, considerada a imprecisão contida nas facturas “B” emitidas pela Sociedade «B... Limited» no que respeitas aos custos ali contidos com o transporte/frete das mercadorias do porto de Yantian para o Porto de leixões, posto que esses serviços eram prestados por uma sociedade terceira a «C..., Lda.», considerando que andou bem administração Tributária ao ter desconsiderado tal componente, mais fundamentou que:
«ficou por demonstrar a que tipo de “serviço” correspondia, afinal, esse componente da fatura que, como a própria Impugnante salienta, não pode dizer respeito ao transporte das mercadorias de Yantian para o porto de Leixões, na medida em que tal transporte era assegurado por uma outra empresa, que não a «B... Limited». E, ficando por demonstrar qual o serviço que lhe estaria subjacente, em abstrato, impossível se torna, em concreto, aferir da sua indispensabilidade para efeitos da concretização do objeto social da Impugnante.».
E, não se mostra despiciente, por integrar silogismo da sentença sob recurso, apelar ao discorrido em sede de motivação de que “Esta Instância convenceu-se, ainda, de que, nos anos de 2010 e de 2011, além do fornecimento das chávenas e pires, propriamente ditos, através de fábricas sediadas na República Popular da China, a Sociedade «B... Limited» prestava, à Impugnante, serviços conexos, como o controlo de qualidade dos produtos, o embalamento dos itens em caixas de cartão adequadas ao transporte, com separadores entre as diversas peças, e o transporte desde a fábrica até ao porto de origem, em Yantian. Não se convenceu, todavia, de que, nesses anos, a Sociedade «B... Limited» tenha emitido certificados de origem das mercadorias adquiridas, aquando da concretização de cada uma das operações comerciais supra identificadas, nem de que fossem efetuados pagamentos, à Sociedade «B... Limited», referentes a comissões pela intermediação nas operações de aquisição de bens e serviços, que aquela empresa inscrevia nas faturas com a numeração “AN_número sequencial_B”.
E, mais adiante “A respeito do facto não provado listado em “B)”, constata-se, do manancial de prova carreada para o processo, uma franca míngua de elementos de suporte ao concreto pagamento de comissões pela intermediação nas operações de aquisição de bens e de serviços à Sociedade «B... Limited», desde logo na sua dimensão quantitativa.
Por um lado, contrariamente ao que se reporta aos demais serviços invocados neste processo, a intermediação das operações, em si mesma, não surge patenteada em qualquer das cláusulas (desde logo na cláusula 1, onde os serviços conexos prestados vinham descritos) no acordo celebrado, no ano de 2005, entre a Impugnante e a Sociedade «B... Limited» (v., documento de fls. 44 a 46 do P.A., cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido), nem mesmo descrita nas faturas emitidas por aquela empresa.
E, mesmo tendo o representante legal da Impugnante e da Testemunha «CC» mencionado a carência desses serviços de intermediação, os quais, em certa medida, ficaram até provados neste processo (nos termos supra melhor densificados), a verdade é que não se ativeram acerca do seu significado quantitativo. Isto é, ficou, efetivamente, demonstrada a prestação de serviços conexos pelo Trader, os quais foram pagos pela Impugnante; não se sabe, todavia, se esses serviços constituem a globalidade do “serviço de intermediação” prestado por aquele, ou se outras dimensões, que aqui não foram escalpelizadas, o enformam. Da mesma maneira, e caso outras dimensões existissem, de facto, também não se apurou qual a sua medida, em termos financeiros, isto é, quais os valores concretos ou que percentagem das vendas efetuadas estavam canalizados ao suposto “serviço de intermediação”. “
Ou seja, sobre a questão decidenda de saber, se aquele componente inserto nas facturas “B” não correspondendo a transporte e como tal devidamente desconsiderado enquanto custo pela AT poderia ser relevado à luz de outros componentes não directamente expressos nas facturas, mas como decorre da factualidade assente o Tribunal a quo firmou que poderiam ocorrer entre a Recorrente e a «B... Limited», nomeadamente o handling das chávenas e pires e o controlo de qualidade era suficiente para permitir o preenchimento daquela componente transporte com estes outros, pelo Tribunal a quo, bem ou mal, deu resposta ao considerar que ficou por provar a que efectivos serviços correspondia esse componente desconsiderado de transporte.
Com base nesta fundamentação, a sentença julgou improcedente a impugnação nesta parte.
Ora, face à fundamentação e decisão da sentença decorre que a questão que a Recorrente diz ter sido omitida, ficou tratada perante afirmação de que ficou por demonstrar a que tipo de “serviços” correspondia o componente da factura “B” no pressuposto firmado que não podia dizer respeito ao transporte das mercadorias.
Logo, não pode falar-se em omissão de pronúncia, pois quanto muito o por si alegado configura erro de julgamento.
Na verdade, incumbe ao Tribunal o conhecimento de todas as questões suscitadas pelas partes, e apenas destas, sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento oficioso de outras: artigo 660º nº 2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi do art. 2º al. f) do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), pelo que, em face da petição inicial, deve identificar-se como thema decidendum as questões ali suscitadas e que na sentença foram identificadas.
Assim, na sentença recorrida havia apenas obrigação de conhecer das questões suscitadas pela Recorrente e que nele foram enunciadas e já não de escalpelizar todos os argumentos aduzidos em favor da tese por ela expendida, nem conhecer de todos os factos alegados e que a Impugnante reputava relevantes.
Mas mais se diga, se atentarmos ao teor do avocado artigo 171º da petição inicial, o qual reza “Na realidade, os possíveis "indícios" por aquela coligidos (fundados, uma vez mais, em meros palpites de oportunidade -) não são, de todo, nem decisivos e muito menos suficientes para concluir de forma fundada pela provável ausência do custo e em causa.”, o mesmo enquadra-se no conhecimento operado em sede de verificação dos pressupostos de facto e de direito da correção à matéria tributável, em sede de IRC, com fundamento no disposto no artigo 23.º do CIRC, emergente de fls.36 a 46 da decisão sob recurso.
E, no artigo 72º das alegações pré sentenciais argumenta a Recorrente que “Repare-se ainda que as facturas não mencionam todos os serviços que as partes pactuaram que seriam responsabilidade da trading assegurar localmente, nomeadamente handling e controlo de qualidade, o que é demonstrativo de que o que ambas as partes queriam era fixar que as traders assegurariam todos os serviços na China e que o que importava era o preço global do fornecimento, tal como, aliás, foi recordado pela testemunha «CC».”, o qual como já referimos foi perfeitamente acautelado pelo Tribunal a quo por via quer da motivação subjacente à matéria de facto vertida positiva e negativamente, quer na apreciação que faz da verificação dos indícios por parte da AT em que sustenta a sua correcção.
Da análise da sentença recorrida resulta que o Tribunal a quo se pronunciou especifica e fundamentadamente de forma clara, rigorosa e explícita sobre toda e cada uma das causas de pedir invocadas pela Recorrente para justificar o pedido de anulação dos actos, e ainda, o que não se vislumbre, que não o tivesse feito reporte a algum dos argumentos esgrimidos, sempre se diga acompanhando o ilustre Prof. Alberto Reis, in ob.cit., pág. 143, “Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que eles se apoiam para sustentar a sua pretensão”.
A sentença é uma decisão jurisdicional, dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais. Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito:- por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artigo 668º do CPC.
Como se disse, entendemos que o caso sub judicio se integra na primeira das hipóteses atrás assinaladas já que o que a Recorrente na realidade pretende é que este Tribunal proceda a uma valoração da factualidade assente distinta daquela que a sentença relevou e que determinou a improcedência do pedido anulatório por erro nos pressupostos de facto.
Assim, as respostas que a Recorrente pretende obter através da arguição de nulidade por omissão de pronúncia, ficaram implicitamente respondidas pela solução jurídica encontrada na sentença recorrida.
Improcede, pois, a falada nulidade.
2.2.1. 2. Nulidade da sentença por excesso de pronúncia e/ou contradição entre os fundamentos da sentença com a decisão
Mais avoca a Recorrente A... a nulidade por excesso de pronúncia, sendo que se bem entendemos as conclusões e alegações de recurso, a mesma anda de mãos dadas com a, também ela nulidade, por contradição entre os fundamentos da sentença com a decisão.
Para tanto, argumenta que apesar de em sede questão prévia o Tribunal a quo, ter e bem, precisado que estava impedindo de valorar razões de facto e de direito que não constassem na fundamentação das correcções em sede de RIT (vide pág. 35 da sentença, tal não obstaculizou que:
- De no RIT a AT a AT não pôr em causa a existência dos certificados de origem e a sua utilização pelo importador (a Recorrente) para comprovação da origem da mercadoria, e muito menos realiza qualquer diligência para solicitar tais certificados, sendo que na sua fundamentação apenas alude que os encargos com a obtenção dos certificados, atenta a menção a condições “FOB - free on board” nas facturas “A”, são por conta do vendedor;
- Ao ter o Tribunal a quo instado a Recorrente a apresentar cópias ou duplicados de certificados de origem de 2010 e 2011 em 2021, não só viola o princípio da não fundamentação a posteriori, como omite que a sua diligência de prova é impertinente e abrange documentação que já em nenhuma circunstância alguma teria a Recorrente o dever de facultar, por expiração do prazo desse dever.
- Para depois rejeitar a dedução fiscal e sufragar a tributação autónoma baseada na alegada insuficiência de certificados de origem, quando tal fundamento se acha completamente ausente da fundamentação da liquidação e quando a própria magistrada esclarece na sentença recorrida que o contribuinte “terá apenas de se defender dos pressupostos em que a prática do ato se estribou”.
Vejamos.
Desde logo se diga, quanto à temática dos certificados de origem que como dá nota a sentença sob recurso no relatório é a própria impugnante que em sede de petição e argumentos constantes das mesmas que faz alusão que no preço dos serviços estava ainda a obtenção de certificados de origem, destinados a atestar a origem e natureza dos produtos adquiridos a contrariar a posição da AT de que atentas as regras do «FOB», os mesmos são um encargo do vendedor.
Pelo que, justificada desde logo ao abrigo do princípio do inquisitório se mostra legal a actividade instrutória desenvolvida, mesmo que oficiosamente, em torno do esclarecimento de quem efectivamente emitiu os certificados de origem assente que estamos perante uma exportação proveniente da República da China.
E, concomitantemente, a motivação em que se refere que o Tribunal «Não se convenceu, todavia, de que, nesses anos, a Sociedade «B... Limited» tenha emitido certificados de origem das mercadorias adquiridas, aquando da concretização de cada uma das operações comerciais supra identificadas, nem de que fossem efetuados pagamentos, à Sociedade «B... Limited», referentes a comissões pela intermediação nas operações de aquisição de bens e serviços, que aquela empresa inscrevia nas faturas com a numeração “AN_número sequencial_B”.» e, mais adiante de que conforme de colhe do contrato celebrado em dezembro de 2005 entre a Recorrente e a «B... Limited» esta «(...) se comprometeu a, mediante o pagamento de um preço, não só a fornecer bens de porcelana, como serviços conexos, mais bem identificados na cláusula 1 desse acordo, como o sejam o transporte, armazenamento, tratamento, carga e descarga até ao porto de origem, controlo de qualidade dos bens, a obtenção de certificados de origem das mercadorias adquiridas, embalamento dos produtos e seguros.».
Mas não se fica por aqui, pois que é vasta a fundamentação motivacional sobre o assunto dos certificados de origem que aqui deixamos para cabal compreensão «Para a reposta negativa aos factos “A)” e “B)”, o Tribunal atendeu, fundamentalmente, à ausência de prova, nestes autos, que cabalmente suportassem um qualquer juízo de veracidade. Efetivamente, no que tange à emissão dos certificados de origem, foi parco, pouco circunstanciado e frugal o depoimento prestado em audiência, quer pelo representante legal da Impugnante e da Testemunha «CC», que se limitaram a informar o Tribunal acerca da finalidade da emissão de tais documentos e a, genericamente, referir que os certificados de origem acompanhavam sempre as mercadorias.
Coligida a documentação junta com a petição inicial, constata-se que a Impugnante instruiu, de facto, um certificado de origem, a título meramente exemplificativo, o qual data, no entanto, de 21-12-2012, o que significa que não respeita aos períodos sob análise nestes autos (cf. o documento 10, junto com a petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
O Tribunal concedeu à Impugnante, com respaldo no princípio do inquisitório, e para a descoberta da verdade material, em dois momentos, prazo para vir aos autos carrear comprovativos documentais desses certificados de origem, respeitantes, quer ao ano de 2010, quer ao ano de 2011 (cf. ata da audiência de inquirição de testemunhas, de fls. 569 a 571, e despacho de fls. 578 e 579, ambos do SITAF), considerando, desde logo, o ponto 97 da petição inicial, onde vinha manifestado que a empresa “[p]ossui esses mesmos certificados de origem e poderia tê-los facultado à AT se esta os tivesse solicitado”.
Foi, entretanto, carreado ao processo um segundo certificado de origem, este já datado de 10-09-2010 (cf. o documento, inserto a fls. 575 do SITAF, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
Tal não basta, todavia, para sedimentar, nesta Instância, um juízo de veracidade quanto à emissão, pela Sociedade «B... Limited», de um certificado de origem das mercadorias adquiridas, aquando da concretização de cada uma das operações comerciais que foram efetuadas nos anos de 2010 e de 2011, sendo certo que, para que esse juízo fosse formulado, o Tribunal carecia de ter obtido, senão todos, pelo menos um número considerável de exemplares desses documentos, respeitantes aos períodos sob apreciação, que permitissem formular uma convicção de probabilidade lógica prevalecente, ou de razoabilidade, à luz das regras da experiência comum (segundo a máxima more-likely-than-not).
Motivo por que a resposta a este facto teve, necessariamente, de ser negativa.»
Do aportado manifesto é que se ausente a polémica em torno dos certificados de origem, por via da sua desacreditação perante a fundamentação de que os mesmos eram da responsabilidade dos vendedores dos artigos pela AT, foi a própria impugnante que traz aos autos a temática dos mesmos, juntando mesmo com a petição inicial um certificado de 2012 e referindo expressamente na petição inicial que era possuidora desses certificados, que não os entregou porque AT não lhes pediu (artigo 97º da petição inicial), para agora em sede de alegações e perante a solicitação do Tribunal a quo para junção do mesmo, acusar o tribunal de “contradição” e “excesso” por querer alcançar um veredicto sobre o por si alegado e vitimizar-se por não possuir os mesmos e não ser obrigado a tal por força do lapso temporal? Tal argumentação não colhe perante uma fundamentação de facto, concretizada numa motivação exemplar e que se segue um discurso fundamentador isento de qualquer excesso ou contradição.
É certo que no seu discurso fundamentador ao apreciar dos pressupostos de facto e de direito das correcções assente no artigo 23º do CIRC, alude que « E, de facto, os demais serviços documentados nas faturas da “série B”, desde o transporte das mercadorias da fábrica até ao porto de Yantian (porto de origem dos bens), o armazenamento e carregamento das mercadorias, o seu embalamento / acomodação adequados, e a emissão dos certificados de origem das mesmas configuram gastos que, no seu âmago, estão relacionados com a atividade empresarial da Impugnante, que se dedica, justamente, à decoração personalizada de chávenas e pires, que adquire a produtores, para depois vender a torrefatores de café, tratando-se, pois, de encargos que, à luz dos mais elementares critérios de razoabilidade, têm em vista a concretização do seu objeto societário e, por isso, devem ser tidos como fiscalmente dedutíveis, à luz do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC.» para relevar que os mesmos são consentâneos com as regras da normalidade comercial e julgar procedente parcialmente a impugnação em tudo o que não se prende com a desconsideração dos encargos relacionados com o serviço de transporte das mercadorias do porto de Yantian até ao porto de Leixões.
E, mesmo discorre quanto às correcções em sede de tributação autónoma, de forma ainda mais plausível quanto aos certificados de origem autonomizando os mesmos numa apreciação profícua em sede de ónus da prova, densificando a sua apreciação e as conclusões a retirar, em que nesta sede concorre em sede de manutenção da correcção não só o encargo de transporte, mas igualmente aquele identificado em sede de certificado de origem (vide fls. 46 a 52 da sentença sob recurso).
Em suma a sentença e partindo tão só do alegado e revelado em sede de certificados de origem, os mesmos apenas são “prejudiciais” à Recorrente em sede de tributação autónoma, porquanto quanto às correcções em sede de gastos fiscalmente dedutíveis os mesmos foram relevados pelo Tribunal a quo a mercê da generalidade tida como prática comercial.
Razão pela qual não se concebe o todo o quanto alega a Recorrente nesta sede, firmada que se mostra a sua posição em sede de causa de pedir em que os mesmos fazem parte, falecer a invocação de uma qualquer ilegalidade em sede de inquisitório pelo Tribunal a quo, a inexistência de uma qualquer contradição, pois em momento algum a verificação dos pressupostos de facto e de direito extravasa a fundamentação de cada uma das correcções, a distinção que o tribunal de modo exemplar tece entre o ónus da prova, a quem incumbe e quem a alcançou em cada uma das correcções.
Cumpre dar nota de que entre as causas de nulidade da sentença, enumeradas taxativamente no artigo 615º, n. º1 do CPC e artigo 125º do CPPT, não se incluem o“chamado erro de julgamento, a injustiça da decisão, a não conformidade dela com o direito substantivo aplicável, o erro na construção do silogismo judiciário” (Antunes Varela, J. Miguel Bezerra e Sampaio e Nora, in Manual de Processo Civil, 2ª Edição Revista e Atualizada, Coimbra Editora, 1985, pág. 686).
Na verdade, como é consabido, as nulidades de sentença apenas sancionam vícios formais, de procedimento, e não patologias que eventualmente possam ocorrer no plano do mérito da causa (v.g. Ac. do STJ de 10.12.2020, proc. n.º 12131/18.6T8LSB.L1.S1, 7.ª Secção).
Em matéria depronúncia decisória, o tribunal deve conhecer de todas (e apenas) as questões suscitadas nas conclusões das alegações apresentadas pelo recorrente, excetuadas as que venham a ficar prejudicadas pela solução, entretanto dada a outra(s) [cfr. artigos 608.º, 663.º, n.º 2, e 679º do CPC], questões (a resolver) que não se confundem nem compreendem o dever de responder a todos os invocados argumentos, motivos ou razões jurídicas, até porque, como é sabido,“o juiz não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito” (artigo 5.º, n.º 3 do CPC).
O tribunal não tem, pois, o dever de responder a todos os argumentos, tal como não se encontra inibido de usar argumentação diversa da utilizada pelas partes.
Assim, a nulidade porexcesso de pronúncia [artigo 615.º, n.º l, d) do CPC], sancionando a violação do estatuído na 2ª parte do nº 2 do artigo 608.º, do CPC, apenas se verifica quando o tribunal conheça de matéria situada para além das “questões temáticas centrais” [utilizando a expressão de Francisco Manuel Lucas Ferreira de Almeida, Direito Processual Civil, II, 2015, p. 371] , integrantes dothema decidendum, que é constituído pelo pedido ou pedidos, causa ou causas de pedir e exceções.
Concomitantemente, em sede de recurso jurisdicional, o tribunal deve conhecer de todas e apenas as questões suscitadas nas conclusões das alegações apresentadas pelo(s) recorrente(s) - artigos 663.º, n.º 2, e 679º do CPC.
Assim atento o todo exposto, como já avançamos manifesto é que a sentença se circunscreveu, estritamente, ao objecto do processo, não tendo conhecido de qualquer matéria não alegada pelas partes, ou extravasado a fundamentação constante do RIT enquanto objecto delimitador do pedido.
E, quando ao suposto violação por excesso de actividade instrutória, cumpre não olvidar que determina o artigo 13.º, n.º 1 do CPPT que aos juízes dos tribunais tributários incumbe a direção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer.
Ora, no caso em apreço, as diligências instrutórias de produção de prova, designadamente a junção dos documentos em causa - certificados de origem, foram alvo de um juízo prévio da sua necessidade e realizadas nessa exacta medida, procurando-se a boa decisão da causa.
E, o Tribunal a quo fê-lo e na sequência das mesmas, apenas se pronunciou sobre as questões trazidas, mormente a dos certificados de origem e da prova do encargo que os mesmos comprovariam despoletado directamente pela Recorrente na sua petição, razão pela qual não se vislumbra em que medida tenha ocorrido qualquer excesso nos poderes de pronúncia, que sendo mesmo confusa a sua alegação, ficamos sem saber se o excesso é ao nível do facto dado como não provado ou em sede da apreciação dos pressupostos de facto e de direito como infra descortinamos.
Entendimento este que se estende, mutatis mutandis, no que concerne à contradição dos fundamentos da sentença com a sua decisão, atendendo aos factos provados e não provados, bem como à correspondente motivação, e correspetiva decisão, estamos em crer que os fundamentos não estão em oposição com a decisão ou que ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível.
Efectivamente, como é pacífico na doutrina e jurisprudência o entendimento segundo o qual a nulidade por contradição entre os fundamentos e a decisão pressupõe um erro de raciocínio lógico consistente em a decisão emitida ser contrária à que seria imposta pelos fundamentos de facto ou de direito de que o juiz se serviu ao proferi-la: a contradição geradora de nulidade ocorre quando os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam logicamente não ao resultado expresso na decisão, mas a resultado oposto ou, pelo menos, de sentido diferente [cf. nesse sentido, na doutrina Professor Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, , Vol. V, pág. 141, Coimbra Editora, 1981, Amâncio Ferreira, Manual de Recursos no Processo Civil, 9ª edição, pág. 56 e Lebre de Freitas e Isabel Alexandra, Código de Processo Civil Anotado, Vol. 2º, 3ª edição, pág. 736-737, e na jurisprudência, entre outros, os acórdãos do Supremo Tribunal de Justiça, Secção Social, de 28.10.2010, Procº nº 2375/18.6T8VFX.L1.S3, 21.3.2018, Procº nº 471/10.7TTCSC.L1.S2, e 9.2.2017, Procº nº 2913/14.3TTLSB.L1-S1].
É igualmente pacífico o entendimento de que a divergência entre os factos provados e a decisão não integra tal nulidade reconduzindo-se a erro de julgamento.
Neste sentido afirmou-se no acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, de 30.5.2013, Procº nº 660/1999.P1.S1, que:
“I- A contradição a que a lei impõe o efeito inquinatório da sentença como nulidade, é a oposição entre os fundamentos e a decisão - art.º 668º, nº 1, al. d) do CPC.
II- Porém, para que tal ocorra, não basta uma qualquer divergência inferida entre os factos provados e a solução jurídica, pois tal divergência pode consubstanciar um mero erro de julgamento (error in judicando) sem a gravidade de uma nulidade da sentença. Como escreve Amâncio Ferreira «a oposição entre os fundamentos e a decisão não se reconduz a uma errada subsunção dos factos à norma jurídica nem, tão pouco, a uma errada interpretação dela. Situações destas configuram-se como erro de julgamento» (A. Ferreira, Manual de Recursos em Processo Civil, 9ª edição, pg. 56).
III- A contradição entre os fundamentos e a decisão prevista na alínea c) do nº 1 do art.º 668º, ainda nas palavras do citado autor, verifica-se quando «a construção da sentença é viciosa, uma vez que os fundamentos referidos pelo Juiz conduziriam necessariamente a uma decisão de sentido oposto ou, pelo menos, de sentido diferente».
Da fundamentação da sentença recorrida, com o teor dos extractos anteriormente transcritos, ressalta à evidência que nela não ocorre qualquer contradição entre os factos dado como não provados, as regras do ónus da prova devidamente concretizadas nos contextos das correcções operadas, distintas na sua natureza.
A propósito, atente-se que a existir contradição ela ocorre entre o que foi decidido na decisão proferida pelo CAAD e a decisão aqui em análise, como disso dá nota a Recorrente ao evidenciar o seu inconformismo, olvida por certo é que a única contradição existente se prende em que aquela decisão arbitral apesar de reconhecer a duplicação de custos de transportes legitimadores da actuação da AT, deles não retira consequências a restringir o efeitos anulatório, por considerar que os mesmos não são autonomizáveis perante os restantes encargos, quer em sede de dedutibilidade de custos, quer em sede de tributação autónoma.
Sem fundamento, pois, a nulidade por contradição entre a fundamentação e a decisão imputada ao acórdão recorrido.
Improcedem, pois, as nulidades assacadas in totum.
2.2.1. 3. Do erro de julgamento de direito
Cristalizada que se mostra o julgamento de facto operado e isentas de nulidades a sentença objecto de recurso, dando aqui por reproduzido o profícuo estudo e enquadramento jurídico esgrimido sobre a dedutibilidade de custos à luz do artigo 23º do CIRC e tributação autónoma artigo 88º, n. º8 do CIRC, atentemos, no que ora importa, ao seu discurso fundamentador:
«Volvendo ao relatório de inspeção tributária, em cuja fundamentação se apoiaram as liquidações ora impugnadas (factos provados 33), 36), 37), 38), 41) e 42)), temos que a correção aritmética à matéria tributável, em sede de IRC, referente aos períodos de 2010 e de 2011 se estribou na verificação de que os custos patenteados nas faturas designadas como “série B”, emitidas pela Sociedade «B... Limited», e levados, pela Impugnante, a encargos fiscalmente dedutíveis, não se afiguram como custos indispensáveis, para efeitos do disposto no artigo 23.º, n.º 1 do CIRC, desde logo porque: (i) nas faturas da “série B” vêm documentados custos relativos ao transporte das mercadorias adquiridas, desde o porto chinês até a porto de Leixões quando a Impugnante contratou, para esse efeito, uma terceira sociedade (Sociedade «C...»); (ii) nas faturas da “série A”, vem aposta a menção a «FOB» (free on board) e, de acordo com os INCOTERMS, as condições contratuais «FOB» pressupõem que o embalamento e verificação (produção, controlo, qualidade, medidas, pesos, etc.), a carga/descarga, o transporte interno, as formalidades aduaneiras e de exportação, as despesas locais / na origem, o transporte principal e o seguro constituem um custo do vendedor, e não do comprador, motivo por que não pode assentir-se que esses encargos constituam, para os devidos efeitos, fiscalmente dedutíveis; (iii) as gift boxes, atendendo à sua interpretação literal, constituem “caixas de oferta”, pelo que, se são oferecidas pelo vendedor, não podem, para todos os efeitos, ser atendidas como encargos fiscalmente dedutíveis.
A AT termina, pois, este segmento do RIT, sustentado que fica colocada em causa a aceitabilidade fiscal da totalidade dos encargos evidenciados nas faturas da “série B” porquanto os mesmos estavam em absoluta desconformidade com a letra e o espirito da norma constante do artigo 23.º do CIRC, posto que só poderiam ser fiscalmente aceites os gastos que se revelassem comprovadamente indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
(...)
No caso em apreço, os SIT não colocam em causa que os custos, ora desconsiderados, se encontrem documentalmente comprovados, pelo que, em termos formais, nada há a apreciar; referem, outrossim, que não estão verificados os elementos substanciais de aceitabilidade dos encargos, para efeitos de determinação do lucro tributável, pois consideram que, quanto a parte deles, se verifica uma duplicação de custos e, quanto a outros, por se tratar de despesas que, à luz dos INCOTERMS/FOB, estariam a cargo do vendedor, e não do comprador, não se assumem como indispensáveis, nos termos do disposto no artigo 23.º, n.º 1 do CIRC.
Apreciando, pois, em concreto.
(...)
A respeito da desconsideração dos custos documentados, nas faturas da “série B”, com o transporte / frete das mercadorias do porto de Yantian para o Porto de Leixões, a Fazenda Pública logrou afastar a presunção de veracidade das declarações da Impugnante, na medida em que demonstrou, com prova cabal, que o serviço relativo a esse transporte, em concreto, era efetuado por uma sociedade terceira (Sociedade «C..., Lda.»), a quem a Impugnante pagava tendo em vista esse desiderato. Essa asserção ficou, em todo o caso, demonstrada em juízo (cf. o facto provado 32)).
Aliás, a Impugnante isso mesmo assume na sua petição inicial, invocando que as faturas emitidas pela Sociedade «B... Limited» tinham, nesse particular, uma imprecisão.
Assim sendo, vislumbrando-se que há, efetivamente, uma duplicação de encargos com a alegada prestação, por duas empresas distintas, do mesmo serviço, e resultando provado dos autos que o serviço em causa era prestado, não pela «B... Limited», mas pela Sociedade «C..., Lda.», andou bem a Administração Tributária ao ter desconsiderado o componente dos custos que, nas faturas da “série B”, correspondiam a essa tipologia de serviço.
É que, na verdade, ficou por demonstrar a que tipo de “serviço” correspondia, afinal, esse componente da fatura que, como a própria Impugnante salienta, não pode dizer respeito ao transporte das mercadorias de Yantian para o porto de Leixões, na medida em que tal transporte era assegurado por uma outra empresa, que não a «B... Limited». E, ficando por demonstrar qual o serviço que lhe estaria subjacente, em abstrato, impossível se torna, em concreto, aferir da sua indispensabilidade para efeitos da concretização do objeto social da Impugnante.
(...)
Sustenta a Impugnante que não pode manter-se a tributação autónoma operada pelos SIT, na medida em que, no decurso do procedimento de inspeção tributária, ficou cabalmente demonstrada a ocorrência efetiva das operações, a sua normalidade e custo não exagerados.
A Fazenda Pública entende, por seu turno que a Impugnante não logrou demonstrar a materialidade das operações tituladas nas faturas “série B”, e que, por esse motivo, se impõe a manutenção dos efeitos das liquidações na ordem jurídica.
Colhida a matéria de facto assente, constata-se que os SIT fizeram assentar as liquidações impugnadas, na parte relativa à tributação autónoma, no normativo ínsito no artigo 88.º, n.º 8 do CIRC, mais concretamente pelo facto de a Impugnante ter procedido ao pagamento, quer dos bens adquiridos, quer dos serviços alegadamente prestados pela Sociedade «B... Limited», através de transferências bancárias para uma conta sediada em Hong-Kong, que fazia (e faz, ainda hoje) parte da lista dos países, territórios e regiões com regimes de tributação privilegiada, claramente mais favorável, e que, não tendo contribuinte logrado demonstrar que os serviços conexos faturados pelo Trader constituíram operações efetivamente realizadas, havia que sujeitar as correspondentes despesas a tributação autónoma, à taxa de 35% (factos provados 33), 36), 37), 38), 43) e 46)).
Decorre, ainda, do teor do relatório inspetivo, mais concretamente do segmento relativo ao direito de audição da entidade inspecionada, que a AT fez assentar a tributação autónoma na ausência de demonstração da ocorrência efetiva das operações “[e] nunca [n]um eventual caráter de anormalidade ou de exagero”.
(...)
Conforme resulta do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul (de 16-12-2015, proc. n.º 12543/15, disponível em www.dgsi.pt), nem sempre as provas produzidas em juízo, ou facultadas no processo são conclusivas ou suficientes para que o Tribunal, com a devida segurança e firmeza, se convença da veracidade de determinados factos alegados pelas partes, devendo, nesse caso, fazer uso da regra de repartição do risco inerente ao onus probandi, decidindo em sentido contrário à pretensão da parte a quem incumbia carrear a correspondente prova.
E, como vimos, a prova que incumbia à Impugnante fazer, neste processo, tinha de ser inequívoca, positiva, concludente, de modo a colocar o Tribunal numa posição de convencimento quanto à realidade das operações faturadas, o que, vimos já, não sucedeu quanto a parte delas.
Há, por isso, que concluir que as liquidações impugnadas, no segmento referente às tributações autónomas, devem manter-se no que tange às despesas relativas ao alegado transporte / frete do porto de Yantian até ao porto de Leixões e à emissão dos certificados de origem, mas ser, quanto ao demais, anuladas, por ter a Impugnante logrado demonstrar, nesse componente restante, os pressupostos legais passíveis de afastar a aplicação da norma de incidência ínsita no artigo 88.º, n.º 8 do CIRC.» (fim de transcrição/ destacados em parte nossa autoria).
In casu, como decorre do relatório de inspeção tributária (RIT) e não foi posto em causa, das facturas “B” constava a menção de despesas e transporte entre o porto cito na da China para Portugal, e simultaneamente, a Recorrente suportava o custo com o transporte das mercadorias entre o porto de Yantian até ao porto de Leixões por via do pagamento do mesmo à sociedade «C..., Lda.».
No que ora nos importa, foi este custo que não foi aceite pela administração tributária (AT), por considerar estar-se perante duplicação de custos.
Desde já se adiante que não se acompanha o entendimento da Recorrente.
Como se refere no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 29.03.2006, proferido no âmbito do processo n.º 01236/05, há duplicação de custos quando há uma “dupla afectação do resultado pela repetida consideração da mesma despesa”, o que é sem margem para dúvidas a questão dos autos, na medida em que, temos de um lado e do outro, custos com transporte da mercadoria entre portos marítimos, da China para Portugal.
Sustentando-se a fundamentação do RIT apenas neste pressuposto e não tendo, rigorosamente, sido posta em causa a indispensabilidade do custo, ao contrário do que supostamente se pretende fazer crer por via das alegações, tal correção carece de sustentação.
Por outro lado, contrariamente ao que pretende sustentar a Recorrente, é patente que não foi lograda a prova de que a menção referente a despesas de transporte entre China e Portugal nas facturas “B” era um lapso e que na verdade correspondiam a outros encargos, a saber serviços conexos à produção de bens emergentes do contrato celebrado com a «B...».
E, se atentarmos à critica constante da conclusão GG., apenas nos apraz transcrever o que a este respeito aludiu o aclamado acórdão do CAAD de 23.01.2018, que aqui deixamos por extracto, “No caso em apreço, são referidas nas facturas emitidas até Setembro de 2012 despesas e transporte entre o porto chinês e Portugal, que a própria Requerente reconhece que não foram suportadas pelo vendedor, pois a Requerente pagou directamente as despesas do transporte à empresa K… .
Por outro lado, à face da contabilidade, não se pode considerar que essas facturas, nessa parte que referem ao transporte da China para Portugal, podem ser consideradas meios de prova de custos de tipos completamente diferentes, designadamente de uma «panóplia de serviços locais relacionados com a preparação e a concretização da expedição das mercadorias, nomeadamente acompanhamento e controlo do produto e ainda comissões pagas na venda», de que fala a Requerente.
Assim, quanto a essas despesas referidas nas facturas emitidas até Setembro de 2012 como sendo de transporte da China para Portugal não se pode dar como provado a que tipo bens ou serviços se reportam, pelo que não se pode considerar demonstrada a sua indispensabilidade «para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora».” (fim de transcrição)
Mas prosseguindo, quanto a tudo o quanto vem alegado pela Recorrente em torno do artigo 65º, n. º1 do CIRC, não colhe, pois como expressamente disso dá nota a sentença sob recurso «não tendo sido feito apelo, no itinerário fundamentador da correção ao lucro tributável, à norma do artigo 65.º do CIRC (na versão em vigor à data dos factos), mas tão-somente à problemática da indispensabilidade dos custos, para efeitos do estatuído no artigo 23.º, não serão, neste particular - sempre ponderando a natureza de mera legalidade que subjaz ao contencioso tributário -, feitas quaisquer considerações aos pressupostos aplicadores daquele primeiro normativo.»
Em suma, bem andou o Tribunal a quo ao considerar que não podem ser aceites os montantes incluídos nas facturas da série “B” correspondentes ao transporte da mercadoria do porto chinês para Portugal, encontrando-se provada a duplicação de tal despesa, já que a Requerente possui na sua contabilidade facturas relativas ao pagamento desse transporte à empresa «C..., Lda.». Sendo que, também não foi aceite imputar esse gasto a outras despesas.
E, subsequentemente, bem andou também, ao considerar que não comprovados os encargos classificados como transporte entre a China e Portugal - apesar de AT e o Tribunal a quo reconhecer a importação das mercadorias e por via das mesmas, tenham sido efectuados pagamentos, através de uma conta em Hong Kong - que esteja comprovado nessa exacta medida que os respectivos montantes correspondam a operações efectivamente realizadas, de forma a ilidir a aplicação dos artigos 65º, n.º 2 e 88º, n.º8 do CIRC para efeitos de tributação autónoma.
Quanto ao mais alegado pela Recorrente a sua argumentação está dependente da realização efectiva do encargo em apreço, o que por força da sua duplicação em sede de custos, não logra. E, a tributação autónoma distinta da dedutibilidade parte dessa não concretização. O artigo 23º do CIRC avalia se um gasto é essencial para a obtenção de rendimento (dedutibilidade), enquanto o artigo 88.º pune comportamentos, in casu os pagamentos efectuados a entidade residente em paraíso fiscal, normas anti-abuso específicas que prevêem a inversão do ónus da prova (vide acórdão do TCA Sul de 05.11.2015, no processo n.º 7022/13), assente pois que as tributações autónomas, embora liquidadas no âmbito do IRC, constituem uma imposição fiscal material e estruturalmente distinta deste.
Efectivamente, a jurisprudência do Tribunal Constitucional e do Supremo Tribunal Administrativo, vai no sentido de que as tributações autónomas, são um imposto sobre a despesa diferente e distinto do IRC, que é um imposto sobre o rendimento, veja-se entre outros, o Ac. nº 18/11.
Esta jurisprudência tem sido reafirmada, no Acórdão n.º 617/2012, processo n.º 150/12, de 31/1/2013 e, recentemente, no Acórdão n.º 197/2016, proferido no âmbito do processo n.º 465/2015.
No mesmo sentido tem decidido o Supremo Tribunal Administrativo, entre outros, no Acórdão de 21/3/2012, processo 830/11, de 21/3/2012, que defende que: “A tributação autónoma, embora regulada normativamente em sede de imposto sobre o rendimento, é materialmente distinta da tributação em IRC, na medida em que incide não diretamente sobre o lucro tributável da empresa, mas sobre certos gastos que constituem, em si, um novo facto tributário (que se refere não à perceção de um rendimento mas à realização de despesas) ” (neste sentido acórdão do Pleno do STA de 21.01.2022, no processo n.º 06/20.9BALSB).
Improcede, pois, o recurso da Recorrente, sendo de confirmar a sentença neste segmento.
2.2.2. Do recurso da Autoridade Tributária e Aduaneira
2.2.2. 1. Do erro de julgamento de facto
A impugnação da matéria de facto, encontra-se, em primeira linha, balizada pelo disposto no artigo 640º do CPC e obedece a regras que não podem deixar de ser observadas, impondo-se, nomeadamente, ao apelante a obrigatoriedade de especificar, nas alegações de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida, sendo que o não cumprimento do ónus fixado o recurso quanto à matéria de facto estará condenado ao insucesso.
Daí que sobre o recorrente impende um especial ónus de alegação quando pretenda efetuar impugnação com este âmbito, impondo-se-lhe, por conseguinte, respeito pela plena satisfação das regras ali previstas.
Por seu lado ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo Tribunal a quo desde que ocorram os pressupostos vertidos no artigo 662.º do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objeto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre as questões controvertidas.
O erro de julgamento de facto ocorre quando se conclua, da confrontação entre os meios de prova produzidos e os factos dados por provados ou não provados, que o juízo feito está em desconformidade com a prova produzida, independentemente da convicção pessoal do juiz acerca de cada facto.
Passemos, então, a conhecer dos fundamentos do recurso.
Impugnou a Recorrente AT a matéria de facto dada como provada, sustentando que os itens 19) e 23) não poderiam ter sido dados como provados, o que desde já propugna por via da sua recondução aos factos não provados e, subsequentemente cumprirá alterar a redacção do item 24) da matéria de facto dada como provada, por via da exclusão dos mesmos no seu contéudo.
Concretizando, para melhor alcance, rezam os mesmos:
«19) Além do fornecimento das chávenas e pires, propriamente ditos, através de fábricas sediadas na República Popular da China, a Sociedade «B... Limited» prestava à Impugnante, em 2010, serviços conexos, como o controlo de qualidade dos produtos, o embalamento dos itens em caixas de cartão adequadas ao transporte, com separadores entre as diversas peças, e o transporte desde a fábrica até ao porto de origem, em Yantian
- Cf. documento de fls. 44 a 46 do P.A., cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido; Prova testemunhal e por declarações de parte;
(...)
23) Além do fornecimento das chávenas e pires, propriamente ditos, através de fábricas sediadas na República Popular da China, a Sociedade «B... Limited» prestava à Impugnante, em 2011, serviços conexos, como o controlo de qualidade dos produtos, o embalamento dos itens em caixas adequadas, e o transporte desde a fábrica até ao porto de origem, em Yantian
- Cf. documento de fls. 44 a 46 do P.A., cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido; Prova testemunhal e por declarações de parte;»
E, o item 24) de que «A Impugnante pagava o fornecimento dos bens e dos serviços referidos em “18)”, “19)”, “22)” e “23)” através de transferência bancária para uma conta sediada em Hong Kong
- Cf. documentos, de fls. 95 a 115 do P.A., cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido; Facto não controvertido;».
Se bem interpretamos, as conclusões e alegações de recurso, na óptica da Recorrente AT, o Tribunal a quo procedeu a uma errónea valoração da prova produzida nos autos, designadamente da prova testemunhal e documental, esta última pertencente à valoração e apreciação crítica que recaiu sobre o “contrato celebrado entre a Impugnante a B...”, porquanto do confronto dos depoimentos das testemunhas ouvidas conjugadas com aquele documento não permitiam o reconhecimento da materialidade de algumas das prestações de serviço subjacentes ao mesmo.
Concretizando dá nota da falta de evidência externa, argumentando que não foram apresentados relatórios de controlo de qualidade ou outros documentos que comprovem a efectiva prestação desses serviços, razão pela qual é manifesta a fragilidade em que assenta a motivação do Tribunal ao dar credibilidade ao contrato celebrado em 2005 entre a Impugnante e a «B...» conjugado com o depoimento das testemunhas, mormente do seu legal representante, dos quais discorre que os mesmos não participaram na sua negociação e não foram capazes de demonstrar com rigor a efectividade dos serviços quando confrontados com o mesmo
Mais contra-argumenta da necessidade de um serviço extra, com preço próprio, de um embalamento “especial”, avocando que as regras da experiência ditam que em face da mercadoria, chávenas e pires, uma simples caixa de cartão é suficiente e não justifica preços tão elevados.
Atentemos que in casu estão correcções ao lucro tributável, bem como a tributação autónoma, com fundamento em alegado incumprimento das condições de dedutibilidade fiscal previstas no artigo 23. º do CIRC, imputado pela AT à aqui ora Recorrida, «A..., S.A.», relativamente a serviços conexionados com a importação de mercadorias e matérias-primas a partir da China, utilizadas no seu processo produtivo.
Recapitulando, as aquisições foram tituladas por facturas distribuídas por duas séries, uma "A" e outra "B": a série "A" refere-se a gastos com aquisições de chávenas e pires, constando das mesmas a expressão "FOB" (free on board); a série "B", emitida até Setembro de 2012, referem gastos com "Transportation Cost From Chaozhou to Shenzhen Yantian", "Warehouse Charge and Containers Loading m Shenzhen", "Freight From Shenzhen Yantian to Leixões", "Terminal Charge In Yantian, Shenzhen", "Gift Box" e "Certificate of Origin"; a partir de outubro de 2012 as facturas da série B referem gastos com "Tranportation Cost From Chaozhou to Shenzhen Yantian", "Warehouse Charge and Containers Loading in Shenzhen" "Terminal Charge in Yantian, Shenzhen", "Carton Boxes", "Other Expenses Such as Monitoring, Quality Control and Orders Formalization".
A Autoridade Tributária entendeu, como discorre do RIT, que os descritivos das facturas série “B” referem encargos do vendedor e não do comprador pelo que “os encargos constantes das faturas da série B não podem ser aceites como gastos”, porque “não estão em conformidade com a letra e o espírito da norma constante no art.º 23.º do Código do IRC, que refere que apenas poderão ser fiscalmente aceites os gastos que ... comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora...».
Para além disso, a Autoridade Tributária entendeu que é de aplicar aos valores das facturas da série “B” a tributação autónoma prevista no n.º 8 do artigo 88.º do CIRC, reportada ao artigo 65.º, n.º 1, do mesmo Código, porque os pagamentos terem sido efectuados a uma empresa sedeada em Hong-Kong (território que consta da lista dos países, territórios e regiões com regimes de tributação privilegiada) e a Requerente «não apresentou (...) elementos suscetíveis de prova de que os pagamentos das faturas de série B correspondem a operações efetivamente realizadas. Encargos suportados e pagamentos efetuados que (...) em contradição com as condições FOB acordadas entre comprador (SP) e vendedor (...)».
Assim, com reporte directo aos encargos em questão em sede de erro de julgamento de facto, considerou a Autoridade Tributária que não poderiam ser considerados indispensáveis os gastos referidos nas facturas série “B”, por entender, em suma, relativamente às emitidas em 2010 e 2011, que: alguns encargos deveriam ser suportados pelo vendedor, no regime de expedição de mercadorias FOB (“free on board”), indicado nas facturas da série “A”, designadamente as seguintes, conforme indicado em quadro constante do RIT: (i) a «embalagem e verificação (produção, controlo, qualidade, medidas, pesos, etc.)» (ii) a «carga (no armazém do vendedor)»; (iii) o «transporte Interno (da fábrica até ao porto, aeroporto, terminal TIR)»; (iv) as «formalidades aduaneiras exportação»; (v) as «despesas locais - origem (manuseamento no porto, aeroporto, terminal TIR)» e, (vi) as «gift boxes», que numa leitura da expressão serão uma oferta do vendedor [deixamos aqui de fora o custo com o frete do porto chinês para o porto português, por o mesmo ter sido expressamente alvo de apreciação em sede do recurso da «A...» supra].
Delineado mais uma vez o escopo em que se insere as questões decidendas, atentemos à motivação espelhada pelo Tribunal a quo no que tange aos concretos itens da matéria de facto impugnados, 19) e 23), porquanto os mesmos mereceram por parte do mesmo uma fundamentação própria.
Assim, ali se fundamentou que:
«(...)
É certo que o representante legal da Impugnante assumiu não ter estado presente nas negociações prévias à celebração do contrato. Todavia, a Impugnante foi constituída pelos seus pais, tendo este aí exercido funções de gestão desde o início da sua atividade, demonstrando, pois, ter considerável conhecimento, ainda que, em parte, indireto, de todos os acordos de importação de bens que foram sendo celebrados com o mercado chinês, dado que se infere pelo relato concretizado de tais ocorrências, que encontrou total aderência à documentação junta ao processo, e tida como fidedigna pela própria Administração Tributária.
A outro passo, a Testemunha «CC» (que, de todos os intervenientes ouvidos, foi a que revelou ter um maior conhecimento da operacionalização da atividade da Impugnante, e que relatou, de forma mais circunstanciada e harmónica, os factos de que tinha conhecimento), que a Impugnante, a partir dos anos 2000, começou a ter dificuldades em dar cabimento às encomendas que tinha, sobretudo no que tange aos pires. Mencionou que, inicialmente, a Impugnante procurou contratar empresas nacionais (mais concretamente, a J... e a K...), mas que estas recusaram prestar os serviços solicitados por incapacidade de produzir nas quantidades pretendidas. Por essa razão, a solução encontrada foi, segundo afirmou, recorrer ao mercado chinês, que oferecia, a um preço competitivo, uma produção adequada às necessidades da Impugnante, que carecia de ter muito stock disponível
(circunstancialismo que já havia sido relatado pelo representante legal da empresa), e com prazos de entrega relativamente curtos.
A Testemunha demonstrou, ainda, ter conhecimento da existência de um intermediário entre a Impugnante e as fábricas chinesas (afirmou, inclusivamente, ter contactado várias vezes com ele, via correio eletrónico), tendo realçado a necessidade de haver uma “ponte” de intermediação com as fábricas chinesas, visto que existe uma cultura de “despachar o mais rapidamente possível” a mercadoria, sem grandes preocupações ao nível do controlo de qualidade, sendo do seu conhecimento que outras empresas de artigos de porcelana portuguesas adquirem contentores de mercadoria provenientes da China, sem qualquer tipo de intermediação, e que recebem sempre uma parte da mercadoria danificada / inaproveitável para venda.
Tendo o Tribunal valorado, por coerente, credível e circunstanciado, os relatos supra adensados, e estando estes em concordância com o que decorria, já, da prova documental carreada para o processo, ficaram provados os factos listados em “11)”, “12)” e “13)”.
(...)
Para dar resposta positiva aos factos listados em “19)” e “23)”, o Tribunal atendeu ao teor do contrato celebrado, em dezembro de 2005, pela Impugnante e a Sociedade «B... Limited», cujo teor não foi impugnado ou contrariado, nem pelos SIT, nem pela Fazenda Pública e, ainda, ao depoimento das testemunhas inquiridas e às declarações do representante legal da Impugnante.
Colhido, pois, o teor do mencionado contrato, constata-se que a Sociedade «B... Limited», representada pelo Sr. «DD», se comprometeu a, mediante o pagamento de um preço, não só a fornecer bens de porcelana, como serviços conexos, mais bem identificados na cláusula 1 desse acordo, como o sejam o transporte, armazenamento, tratamento, carga e descarga até ao porto de origem, controlo de qualidade dos bens, a obtenção de certificados de origem das mercadorias adquiridas, embalamento dos produtos e seguros. A cláusula 10 do contrato especifica que o transporte e o seguro associado entre a fábrica e o porto de origem não podiam, no seu conjunto, ultrapassar 35% do valor total pago pelos serviços conexos descritos na cláusula 1.
Neste conspecto, e no que se reporta ao controlo de qualidade dos produtos, ao embalamento dos itens em caixas de cartão adequadas ao transporte, com separadores entre as diversas peças, e ao transporte da mercadoria desde a fábrica até ao porto de origem, em Yantian [considerando que resulta provado, nos autos, que, pelo menos nos anos de 2010 e de 2011, a Sociedade «C..., Lda.» prestava, à Impugnante, serviços de transporte das mercadorias adquiridas, por esta, à Sociedade «B... Limited», desde o porto de Yantian até ao porto de Leixões - facto provado 32)], o Tribunal credibilizou e valorou as declarações do representante legal da Impugnante e o depoimento da Testemunha «CC», atendendo a que estes, além de circunstanciados e proferidos de um modo descomprometido, se coadunam com as regras da razoabilidade e da experiência comum, como se verá.
A Testemunha «CC» revelou que o controlo da qualidade das mercadorias e todos os serviços relacionados com o seu embalamento adequado ao transporte marítimo entre a China e Portugal constituíam serviços absolutamente imprescindíveis à salvaguarda da integridade das mercadorias adquiridas, e que, só por si, justificava a existência de um intermediário, tendo, ainda, relatado que existem outras empresas do setor que adquirem mercadoria em cerâmica e porcelana proveniente da China, sem qualquer tipo de intermediação, que recebem sempre parte do produto inaproveitável para venda.
A Testemunha foi, depois, confrontada com o documento de fls. 346 do processo físico, onde surge patenteada uma caixa, feita à base de cartão, com divisórias entre as chávenas nela insertas. Questionada acerca do que conhecia, olhando aquela imagem, a Testemunha afirmou tratar-se das caixas onde seguiam as mercadorias provenientes da China, que eram compostas (apontando para a imagem), por uma master box, onde se inseria a caixa em que seguiam as chávenas e os pires, propriamente ditos, separados individualmente por “favos” de papel, para evitar que as peças ficassem riscadas ou quebradas. Referiu, pois, que o tipo de embalamento das mercadorias era essencial, visto que, nas embarcações, as caixas são amontoadas umas em cima das outras, sem grandes cuidados, e que a porcelana é um material muito frágil, facilmente danificável.
Também o representante legal da Impugnante foi confrontado com o sobredito documento e, da mesma maneira que a supra identificada Testemunha, de imediato reconheceu, naquela imagem, as caixas onde seguiam as mercadorias adquiridas ao Trader, referindo, pois, que essas caixas vinham descritas, nas faturas, como “gift boxes”, mas que não consistiam em qualquer oferta à Impugnante, antes tratando-se de caixas de cartão mais grossas e robustas, que eram acrescidas ao preço das mercadorias, em si mesmas, com separações para acomodar as chávenas e os pires.
Aduziu, ainda, que a relação com a Trader não se resumia à aquisição de chávenas e pires produzidos na China, posto que havia um conjunto de serviços conexos que, inevitavelmente, tinham de ser prestados para que a mercadoria chegasse em bom estado a Portugal, desde o controlo da qualidade, o contacto com as fábricas para que os produtos fossem efetuados de acordo com as especificações (modelos) da Impugnante, o transporte dentro do território da República Popular da China (i.e., entre as fábricas e o porto de Yantian). Afirmou, ainda, que, para o que relevava à Impugnante, o preço dos bens e dos serviços era um único, que tinha sido previamente acordado com o Trader, e que só por insistência e conveniência deste último é que foram segregados, numa fatura autónoma, os serviços conexos à aquisição dos bens.
Sempre se diga que, além de o relatado pelo mencionados intervenientes ser concordante com o que decorre do contrato de fornecimento celebrado entre a Impugnante e a Sociedade «B... Limited», afigura-se ao Tribunal que se encontra dentro do perímetro da razoabilidade e das regras da experiência comum que uma empresa que adquire bens feitos de um material que, por si só, é frágil, a uma outra empresa, cujo setor de produção está localizado a quase 10.000 km de distância, careça da prestação de determinado tipo de serviços, desde o estabelecimento de pontes de contacto entre os dois Estados, o controlo da qualidade dos produtos comprados “à distância”, o embalamento adequado a um transporte marítimo póstumo e, ainda, o transporte desde o local onde os bens são produzidos até ao porto de origem/partida dos bens.» (fim de transcrição/ destacados em parte nossa autoria).
Vejamos.
A AT inicia a sua indignação quanto à valoração que o Tribunal a quo deu ao contrato celebrado entre a «A...» e a «B...», posto que em momento algum coloca em causa a sua recondução ao probatório dirigindo oposição expressa quanto ao transposto para os itens 14) e 15) dos factos dados como provados. Mormente, em momento algum das suas alegações e conclusões dá nota de que aquele contrato tenha sido afastado ou colocado em questão em sede de inspecção e/ou RIT.
Mais se diga, que no que tange ao contrato em questão a sua não admissão não se basta com que o mesmo se mostre não consentâneo com a defesa apresentada em sede de contestação pela AT, primeiro porque o que está em causa e a fundamentação das correcções tal e qual as mesmas se mostram firmadas em sede de RIT, por outro lado, havendo um contrato assinado entre a ora Recorrida e a trader «B... /Perfecto», a sua impugnação supõe prova prévia de falsidade ou simulação ou, no mínimo, suspeitas fortes de uma ou da outra coisa, sendo que do RIT só se infere o contrário (cf. item 38) dos facto provados “Esse investimento foi regulado em contrato (Investment Contract) cuja fotocópia se dá a conhecer em Anexo III. Realce-se também que as firmas dos fornecedores aqui referidos são B... LIMITED e H... LIMITED”, em sede de transcrição do RIT), tal como acontece com a sentença recorrida (cf. item 15)).
Cumpre novamente aqui precisar, tal como o Tribunal a quo relevou, que a AT fundamenta a não dedutibilidade dos ditos serviços não na invalidade do contrato em referência mas na suposta incompatibilidade entre a ora Recorrida suportar despesas embalamento e verificação de qualidade, carga, transporte interno, certificados de origem e despesas locais no porto de expedição (cfr. item 38) dos factos provados) e a menção ao Incoterm FOB (free on board), o que pressuporia que aquelas fossem um encargo do vendedor e não da Recorrida. Aliás, nunca foi um problema de existência ou pagamento desses serviços, mas sim de obrigação contratual de o vendedor os suportar.
Prosseguindo, a Recorrente AT convoca [conclusão I) artigos 13º a 16º das alegações de recurso] o facto de o Administrador da Recorrida («AA») e as testemunhas inquiridas não terem acompanhado as negociações do contrato em referência. Porém, de tal constatação não extrai qualquer conclusão relevante para a apreciação do recurso, designadamente, no que à impugnação da matéria de facto diz respeito, a que acresce como consta da motivação o Tribunal a quo ter afirmado expressamente que apesar de aqueles não terem estado presentes nas negociações demonstraram conhecimento pelas razões ali expressas a conferir credibilidade aos mesmos sobre a matéria, relevando a ciência das testemunhas e da parte quanto aos serviços prestados ao abrigo de um determinado contrato cuja vigência não é colocada em causa.
Mais, não colhe as conclusões K) a N) das alegações de recurso que se atem à efectividade das operações, mais concretamente, pretendendo abalar o firmado nos itens 19) e 23) da matéria de facto provada.
Revistando a prova realizada, por via do depoimento do representante legal da empresa e das testemunhas arroladas, com destaque para as exactas passagens mencionadas no corpo das alegações de recurso, confrontadas com a precisa e exponencial motivação transcrita, apraz-nos referir que:
- A Testemunha «BB», Revisor Oficial de Contas da Recorrida, na passagem indicada refere que «(...) nós sabíamos, portanto, nós validamos a fatura B através dos contratos de aquisição. Para nós, a verdadeira relação contratual está nos contratos de aquisição que a A... tinha com o fornecedor, portanto, se no contrato de aquisição tinha que aquele fornecimento era, imagina, de 1 milhão de euros, o que nós tínhamos era a fatura A mais a fatura B era 1 milhão de euros, essa era a nossa preocupação. Agora, de facto, quanto a discrição nós não tínhamos, não temos, a segurança da forma como alguns países, no caso da China, é um bom exemplo, faça descrições. Portanto, nós validávamos se somássemos a fatura A e a fatura B. Essas duas faturas antes de vermos o montante do contrato, seguramente nós não iriamos validar a operação. Esse é o processo de validação. Para nós há um contrato e o contrato tem que ser cumprido e, portanto, aquilo que verificávamos era que adicionando o valor da factura A mais o valor da factura B, a empresa, ambas as partes melhor dizendo, cumpriam com contrato de fornecimento e essa é para nós a validação fundamental. Agora eu não posso, de facto, aceitar, nós não validávamos o valor da fatura porque realmente bastava que o valor da factura B tivesse mais 30 euros ou 400 euros ou 3.000 euros, se a soma das duas tivesse mais do que o contrato, que estava na nossa base de informação, para validar as aquisições na China e se fosse diferente. Lógico que nós iriamos solicitar esclarecimentos: porque que a fatura B somada com a fatura A era mais do que tinha sido acordado com o fornecedor do produto e, portanto, Sra. Dra. lamento dizer, mas, de facto, nós fazíamos esta validação.".
Ora como referido na sentença pelo «(...) relato empreendido pelo revisor oficial de contas da empresa, foi este perentório na afirmação de que o controlo das operações era efetuado apenas ao nível do valor, no sentido de apreciar se o montante faturado não ultrapassava os valores previamente contratualizados com o Trader. Questionado a esse respeito (por que razão não era controlado o descritivo das faturas), respondeu, a instâncias da Representante da Fazenda Pública, que não havia “segurança” acerca da fiabilidade das descrições documentadas, que não têm, no mercado chinês, o mesmo grau de rigor que se exige no ocidente, motivo por que se quedava pela apreciação quantitativa dessas operações, na sua lide de controlo “contabilístico”.» e «Sempre se diga que, além de o relatado pelo mencionados intervenientes ser concordante com o que decorre do contrato de fornecimento celebrado entre a Impugnante e a Sociedade «B... Limited», afigura-se ao Tribunal que se encontra dentro do perímetro da razoabilidade e das regras da experiência comum que uma empresa que adquire bens feitos de um material que, por si só, é frágil, a uma outra empresa, cujo setor de produção está localizado a quase 10.000 km de distância, careça da prestação de determinado tipo de serviços, desde o estabelecimento de pontes de contacto entre os dois Estados, o controlo da qualidade dos produtos comprados "à distância", o embalamento adequado a um transporte marítimo póstumo e, ainda, o transporte desde o local onde os bens são produzidos até ao porto de origem/partida dos bens.».
- Quanto a questão em torno das denominadas “gift boxes” a sentença sob recurso apoiada na prova produzida abala a convicção patente no RIT decorrente de uma interpretação literal do termo para “oferta” aponta no sentido de estarmos perante uma liberalidade do vendedor, referindo que «o representante legal da Impugnante foi confrontado com o sobredito documento e, da mesma maneira que a supra identificada Testemunha, de imediato reconheceu, naquela imagem, as caixas onde seguiam as mercadorias adquiridas ao Trader, referindo, pois, que essas caixas vinham descritas, nas faturas, como “gift boxes”, mas que não consistiam em qualquer oferta à Impugnante, antes tratando-se de caixas de cartão mais grossas e robustas, que eram acrescidas ao preço das mercadorias, em si mesmas, com separações para acomodar as chávenas e os pires.» e, tudo o quanto consta da motivação sobre a necessidade e a premência de um serviço conexo com o embalamento em caixas de cartão adequadas ao transporte das mercadorias.
E, como já demos nota a modificação quanto à valoração da prova, tal como foi captada a apreendida pela 1ª instância, só se justificará se, feita a reapreciação, for evidente a grosseira análise e valoração que foi efectuada na instância recorrida, importando, porém, não desprezar que o julgamento pelo tribunal a quo dispõe de um universo de elementos não apreensíveis em sede de recurso e que, naturalmente, são decisivos para o processo intimo de formulação da convicção do julgador, devendo o tribunal de recurso usar com cautela os seus poderes substitutivos de apreciação da prova livre como é a prova testemunhal.
De acordo com o princípio da livre apreciação da prova, consagrado no nosso sistema processual, o juiz forma a sua íntima convicção acerca de cada facto, a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova disponíveis no processo e de acordo com as regras da experiência da vida e da lógica comum; apenas quando a lei exija para prova de determinado facto uma formalidade especial, um especifico meio de prova, é que não vigora o princípio da live apreciação [cf. Prof. Alberto dos Reis, in ob cit, IV, pág. 566 e ss.; Antunes Varela e outros, in Manual de Processo Civil, 2ª Edição, Coimbra Editora, 1985, pág. 660 e ss.]
Daí que, de acordo com o entendimento jurisprudencial prevalecente, “o controle da Relação [leia-se, Tribunal Central Administrativo] sobre a convicção alcançada pelo tribunal da 1ª instância deve restringir-se aos casos de flagrante desconformidade entre os elementos de prova e a decisão, sendo certo que a prova testemunhal é, notoriamente, mais fiável do que qualquer outra, e na avaliação da respectiva credibilidade tem que reconhecer-se que o tribunal a quo, pelas razões já enunciadas, está em melhor posição”, in acórdão do Tribunal da Relação do Porto de 04.11.2013, proferido no âmbito do processo n.º 866/11.9TVPRT.P1.
Atento o que vimos de dizer, a verdade é que este Tribunal ad quem não encontra razões bastantes para a alterar a factualidade dada como provada no item 19) e 23).
Estando em causa os depoimentos das testemunhas, que a Recorrente sustenta não terem sido correctamente valorizados pelo tribunal a quo, procedemos à reapreciação da prova testemunhal referida pela Recorrente e cujos excertos foram devidamente transcritos nas alegações de recurso.
Ora, como ficou afirmado na motivação da decisão de facto, para a qual se remete atenta a sua consistência e clareza de exposição, é manifesto que o todo do alegado pela Recorrente é despiciente para lograr a sua recondução à matéria de facto dada como não provada,
Por fim, quanto à preconizada alteração do item 24) a mesma pressupunha em si a recondução dos itens 19) e 23) à matéria de facto dada como não provada, o que não tendo sido logrado alcançar tem como consequência necessária a manutenção do mesmo nos seus exactos termos.
Assim sendo, improcede, o alegado erro de julgamento de facto.
2.2.2. 2. Do erro de julgamento de direitos - artigo 23º e 65º, n. º1 do CIRC
Estabilizada a matéria de facto, prossegue a Recorrente AT insurgindo-se contra o decidido, ancorado na conclusão P) de que “Porque a sentença de que se recorre, considerou, por erro de julgamento de facto conforme supra se expôs, tal decisão padece também de erro de julgamento de direito por não ter feito uma correta interpretação das normas ínsitas no CIRC, nomeadamente o art.º 23.º e n.º 1 do 65.º do CIRC” , redundando num discurso de que as correcções não se operaram exclusivamente à luz do artigo 23º do CIRC mas também à luz do artigo 65º do mesmo Código e repisando na fundamentação patente no RIT de que da aplicação do termo Incoterm "FOB” as facturas “A” haveria que concluir que aqueles serviços conexos em questão neste recurso constantes das facturas “B” eram a cargo do vendedor e não da Recorrida enquanto compradora.
Desde já avançamos que não perfilhamos da posição da Recorrente AT ao qualificar a leitura do RIT preconizada pelo Tribunal a quo de linear e estanque, ao afastar que no que tange à determinação da matéria colectável a mesma não foi aferida ainda com base na norma legal ínsita no artigo 65º do CIRC.
Em suma, pretende a Recorrente que o julgamento de direito seja revisitado à luz do artigo 65º do CIRC.
Como é consabido a norma do artigo 65º, n.º 1, do CIRC tem natureza de uma norma antiabuso especial visando obstar a que, através de operações simuladas, se transfiram rendimentos para regimes mais favoráveis.
E, o mesmo se diga quanto à tese preconizada em torno da aplicação do termo Incoterm "FOB” as facturas “A”, a sustentar as correcções, em que acompanhamos a sentença recorrida.
Sem necessidade de entrarmos em considerações doutrinais ou jurisprudenciais sobre o regime do artigo 65º, n. º1 do CIRC, atentemos ao discurso fundamentador da sentença ao afastar que as correcções operaram à luz do mesmo e apreciação sobre a verificação dos pressupostos de facto e de direito em que assentaram as correcções á matéria tributável à luz do artigo 23º do CIRC.
«Colhido o teor do relatório de inspeção tributária, que subjazeu à prática dos atos tributários impugnados nestes autos (factos provados 33), 36), 37), 38), 39), 41) e 42)), temos que os SIT procederam a duas atuações autonomizáveis, não só pela sua natureza, como também pelos fundamentos jurídicos acometidos em sua sustentação.
Em primeira linha, foi efetuada uma correção aritmética à matéria tributável declarada pela Impugnante, em sede de IRC, no que se reporta aos exercícios de 2010 e de 2011, com fundamento na aplicação do artigo 23.º, n.º 1 do CIRC, por terem aqueles serviços tributários entendido que uma parte dos custos fiscais declarados pelo sujeito passivo deveriam ser desconsiderados, por não constituírem gastos indispensáveis ao exercício da atividade da empresa.
Para tanto, invocou que a Impugnante e a Trader seguiam o modelo de condições comerciais «FOB», e que, por isso, considerado o teor das faturas, estaria a primeira a suportar custos que, na verdade, constituíam encargos do vendedor, e não seus; identicamente, no que se refere a um componente específico do descritivo das faturas emitidas pela Trader, relativo ao transporte das mercadorias adquiridas desde a China até ao porto de Leixões, entendeu existir uma clara duplicação de custos, posto que, para esse serviço, a Impugnante havia contratado uma outra empresa, a «C..., Lda.». No que tange aos custos alegadamente incorridos com a aquisição de «gift boxes», olhando à interpretação / tradução literal deste item, entendeu não poder aceitar-se que o mesmo se reconduzisse a qualquer encargo da Impugnante, visto que se terá traduzido numa oferta da Trader.
A outro passo, e por ter constatado que o pagamento dos bens e serviços faturados foi efetuado para uma conta domiciliada na Região Administrativa Especial de Hong-Kong, procedeu à tributação autónoma das quantias insertas nas faturas “série B”, levadas a custo dos exercícios pela Impugnante, com esteio no disposto no artigo 88.º, n.º 8 do CIRC, pois entendeu que não havia ficado demonstrada a realização efetiva das operações faturadas.
Para fundar a pretensão tributária referente à mencionada tributação autónoma, os SIT invocaram, além do artigo 88.º, n.º 8 do CIRC, também o artigo 65.º, n.ºs 1 e 4 desse diploma.
Note-se, todavia, que, para o efeito da correção à matéria tributável, propriamente dita, declarada pela Impugnante para efeitos de IRC, nos anos de 2010 e de 2011, a AT seguiu a linha de fundamentação, formal e substancial, assente na desconsideração dos montantes insertos nas faturas da “série B”, que a Impugnante levou a custos dos ditos exercícios, por entender que esses encargos não encontravam suporte legal no artigo 23.º, n.º 1 do CIRC, posto que não seriam os mesmos custos indispensáveis para a atividade empresarial.
À data dos factos, o CIRC dispunha, no seu artigo 65.º que não seriam dedutíveis “[p]ara efeitos de determinação do lucro tributável as importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, salvo se o sujeito passivo [pudesse] provar que tais encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado” (n.º 1).
Esta norma teria aplicação, é certo, ao nível da determinação do lucro tributável, e não diretamente a respeito da tributação autónoma, pese embora tenha sido para sustentação desta última, e não da primeira, que a AT a invocou.
Tendo a AT tributado autonomamente despesas declaradas pela Impugnante à luz do estatuído no artigo 88.º, n.º 8 do CIRC, seria lógico, ou pelo menos congruente, que, previamente, no que à determinação (corretiva) do lucro tributável respeita, tivesse seguido a mesma orientação e enquadramento e, por isso, aplicado o artigo 65.º do CIRC.
Não o fez, todavia.
Sem embargo, a Fazenda Pública, na sua contestação, apela, também quanto ao segmento da correção aritmética referente à determinação do lucro tributável, à aplicação desse artigo 65.º do CIRC (ponto 86 da contestação).
Há, pois, que tomar posição quanto a este dissídio prévio, antes de prosseguir para a análise dos fundamentos da ação vertente.
E, quanto a nós, a resposta à questão prévia em análise esconde-se na própria natureza do contencioso tributário, que se caracteriza como sendo de mera legalidade, tendo, pois, o Tribunal de se quedar pela formulação do juízo sobre a legalidade do ato sindicado em face da fundamentação contextual integrante do próprio ato, estando impedido de valorar razões de facto e de Direito que não constem dessa fundamentação, quer estas sejam por ele eleitas, quer sejam invocados a posteriori (neste sentido, os Acórdãos do STA, de 28-10-2020, proc. n.º 02887/13.8BEPRT, e de 01-07-2020, proc. n.º 0309/14.6BEBRG, acessíveis em www.dgsi.pt).
Aliás, o Supremo Tribunal Administrativo vem seguindo de perto essa linha de raciocínio, decidindo, então, que “[a] fundamentação dos actos administrativos e tributários a posteriori não é legalmente consentida, cfr. os acórdãos do STA, de 26/3/2014, proc. nº 01674/13 e de 23/4/2014, proc. nº 01690/13, sendo que a validade do acto terá necessariamente que ser apreciada em função dos fundamentos de facto e de direito que presidiram à sua prática, irrelevando os que posteriormente lhe possam ser "aditados", podemos concluir sem margem para dúvida que, ainda que fosse reconhecida razão à recorrente com base nos fundamentos agora esgrimidos tal não poderia ser determinante para a manutenção do acto anulado pelo tribunal […]. Efectivamente, no relatório da inspecção apenas se colocou a questão da indispensabilidade dos custos de forma singela, por não terem relação com a actividade operacional da impugnante (o que impressionou mais fortemente a recorrente foi o facto de a impugnante assumir os custos de aquisição do seu próprio capital social), nunca se colocou a questão tal como agora vem colocada e, nessa medida, conhecer-se agora de tais fundamentos constituiria uma verdadeira decisão inovatória que se afasta do próprio acto tributário em apreciação […]” (cf., o Aresto do STA, de 22-03-2018, no proc. n.º 0208/17, disponível em www.dgsi.pt).
Assim, o contribuinte terá apenas de se defender dos pressupostos em que a prática do ato se estribou, nos termos adensados no seu discurso fundamentador, contextual e integrante do próprio ato, não podendo admitir-se, nem uma fundamentação póstuma, nem o aproveitamento do ato, sempre que isso implique a valoração de razões de facto e de Direito que não constam da fundamentação, e que sempre surpreenderiam, em juízo, o sujeito passivo.
E nem se diga que, pelo facto de, do teor do RIT, constar a menção à norma legal ínsita no artigo 65.º do CIRC, tal seria o quanto bastava para se entender que, da fundamentação do “ato”, constavam já as razões de Direito que, nesta impugnação judicial, a Fazenda Pública invoca a respeito, não das tributações autónomas, mas da correção operada ao lucro tributável.
É que, na verdade, apesar de promanarem do mesmo relatório de inspeção tributária, as fundamentações, legais e substanciais, subjacentes, por um lado, à correção à matéria tributável em sede de IRC e, por outro, à tributação autónoma incidente sobre despesas declaradas pela Impugnante, são em tudo distintas, como distinto é, também, o tipo de “pretensão tributária” que lhes subjaz, motivo por que, em bem da verdade, mesmo que confluindo, posteriormente, numa única liquidação, trata-se de atos que podiam, muito bem, ser autonomizados.
Conforme vem sendo, aliás, secundado pelas Instâncias, embora liquidadas no âmbito do IRC, as tributações autónomas constituem uma imposição fiscal materialmente distinta deste, espoletadas por despesas, e não pelo rendimento ou lucro da pessoa coletiva (assim, os Acórdãos do STA, de 01-07-2015, proc. n.º 0781/14, e de 27-09-2017, proc. n.º 0146/16, disponíveis em www.dgsi.pt).
E por não ser despicienda à apreciação dos vícios imputados às liquidações impugnadas, nem, desde logo, à repartição do ónus da prova, há que, a título preliminar, deixar assente que a legalidade da correção operada pelos SIT no que tange à determinação da matéria tributável em sede de IRC será, por este Tribunal, apreciada com base nos estritos fundamentos fático-jurídicos que, a esse propósito, resultam do relatório de inspeção tributária, o que passa pela não consideração, nesta sede, do que vem estatuído no artigo 65.º do CIRC, em vigor à data dos factos.» (fim de transcrição/ destacados em parte nossa autoria).
Termos em que se conclui que não assiste razão à Recorrente no que respeita a avocação de que a correcção à matéria tributável tem ainda como fundamentos o artigo 65º n. º1 do CIRC, pretendo lograr por via do mesmo a exigência em sede de ónus da prova da concreta realização das operações, sob cominação de não poderem ser dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável.
Com efeito, são correctas a asserções efectuadas na sentença as quais não se mostram em nada abaladas pelas afirmações genéricas de que incorreu em erro ao assim considerar. Sendo manifesto que tendo sido os pagamentos efectuados, durante o mesmo período, alvo de tributação autónoma, nos termos do artigo 88º, n. º8 do CIRC, nesta sede sim AT fez apelo ao artigo 65º, nº2 do mesmo Código.
Prosseguindo, em sede de conhecimento dos pressupostos de facto e de direito daquelas correcções gizou:
«No caso em apreço, os SIT não colocam em causa que os custos, ora desconsiderados, se encontrem documentalmente comprovados, pelo que, em termos formais, nada há a apreciar; referem, outrossim, que não estão verificados os elementos substanciais de aceitabilidade dos encargos, para efeitos de determinação do lucro tributável, pois consideram que, quanto a parte deles, se verifica uma duplicação de custos e, quanto a outros, por se tratar de despesas que, à luz dos INCOTERMS/FOB, estariam a cargo do vendedor, e não do comprador, não se assumem como indispensáveis, nos termos do disposto no artigo 23.º, n.º 1 do CIRC.
Apreciando, pois, em concreto.
Perscrutada a matéria de facto dada por assente, temos que a Impugnante se encontra coletada, a título principal, pela atividade de decoração de artigos cerâmicos, de uso doméstico e ornamental (CAE 23414) e, a título secundário, pela atividade de outra impressão (CAE 18120), dedicando-se, em concreto à decoração de artigos de faiança, porcelana e grés fino, fundamentalmente de chávenas e pires, que adquire, “em bruto”, de produtores nacionais e estrangeiros, as quais decora, posteriormente, com a aposição de decalques, nos termos definidos pelos torrefatores de café, que constituem a base da sua clientela (factos provados 1), 5), 6) e 7)).
Nos anos de 2010 e de 2011, a Impugnante adquiria parte da mercadoria de que carecia para o desenvolvimento da sua atividade no mercado nacional (fundamentalmente, à Sociedade «D..., Lda.»), sobretudo chávenas, e uma outra parte no mercado asiático (Sociedade «B... Limited») - neste caso, quer chávenas, quer pires (factos 9), 10), 11), 12), 16), 17), 18), 20), 21) e 22)). Esta última sociedade operava na República Popular da China, pese embora os pagamentos fossem efetuados para uma conta bancária domiciliada em Hong Kong (facto 24) da matéria assente).
A Sociedade «B... Limited» emitia, nesses anos, em nome da Impugnante, duas modalidades de faturas: (i) a primeira modalidade, com a numeração “AN_número sequencial_A”, documentava as chávenas e pires adquiridos, através das quantidades, códigos dos produtos e valores; (ii) a segunda modalidade, com a numeração “AN_número sequencial_B”, continha os seguintes descritivos (cf. os factos provados 25) e 27)):
N. ºDescritivo original
1TRANPORTATION COST FROM CHAOZHOU TO SHENZHEN YANTIAN
2WAREHOUSE CHARGE AND CONTAINERS LOADING IN SHENZHEN
3FREIGHT FROM SHENZHEN YANTIAN TO LEIXOES
4TERMINAL CHARGE IN YANTIAN, SHENZHEN
5GIFT BOX
6CERTIFICATE OF ORIGIN
De salientar, ainda, que, das faturas da “série A” constava, conforme refere a AT, a menção «FOB YANTIAN» (facto 26) do probatório).
Mais resulta provado que as operações documentadas naquelas duas modalidades de faturas constituíram, para a Impugnante, em 2010, um gasto de € 1.815.191,88 e, em 2011, um encargo de € 2.333.105,73 (factos 29) e 30) a matéria assente).
(...)
Conforme se secundou no segmento dedicado ao objeto da presente impugnação judicial, e sem embargo da posição assumida pela Fazenda Pública na sua contestação, o Tribunal entende que, tendo a correção aritmética à matéria tributável em sede de IRC e a tributação autónoma, naturezas, dimensões e sentidos cabalmente distintos, e considerando que, no RIT, foi expendida uma fundamentação substancial e formal também diversa para ambos os componentes tributários em apreço, estando impedido de valorar, na parte concernente à correção ao lucro tributável dos anos de 2010 e de 2011, outras razões de facto e de Direito que não constem da fundamentação que lhe está subjacente, designadamente as que decorrem do discurso fundamentador expendido a respeito da tributação autónoma.
Assim, não tendo sido feito apelo, no itinerário fundamentador da correção ao lucro tributável, à norma do artigo 65.º do CIRC (na versão em vigor à data dos factos), mas tão-somente à problemática da indispensabilidade dos custos, para efeitos do estatuído no artigo 23.º, não serão, neste particular - sempre ponderando a natureza de mera legalidade que subjaz ao contencioso tributário -, feitas quaisquer considerações aos pressupostos aplicadores daquele primeiro normativo.
Prosseguindo.
No que se reporta, em concreto, ao componente dos custos patenteados nas faturas da “série B” relativo ao embalamento das mercadorias, aí descrito como “gift boxes”, os SIT consideraram que os mesmos não constituíam custos reais para a Impugnante, visto que, traduzindo literalmente o descritivo, tratar-se-iam de caixas oferecidas.
Quanto a nós, a presunção de que houve um “custeamento” indevido de um serviço que, na verdade, se entendeu constituir uma liberalidade, com base na mera “tradução literal” do descritivo, sem qualquer outro elemento factual de suporte que permita amparar, objetiva e racionalmente, o facto presumido, não constitui, para os devidos efeitos, um indício sólido, sério e credível o bastante para afastar a presunção de veracidade das declarações da Impugnante, nos termos do disposto no artigo 75.º da LGT.
Em qualquer caso, sempre se diga que o Tribunal deu como provado que, além do fornecimento das chávenas e pires, propriamente ditos, a Sociedade «B... Limited» prestava à Impugnante, nos anos de 2010 e de 2011, serviços conexos, de entre os quais o embalamento dos itens em caixas de cartão adequadas ao transporte das mercadorias (factos 19) e 23) do probatório).
Ora, tomando em linha de conta, na senda do antedito, que a Impugnante está coletada, a título principal, pela atividade de decoração de artigos cerâmicos, de uso doméstico, e que, em concreto, se dedica à decoração de artigos de faiança, porcelana e grés fino, fundamentalmente de chávenas e pires, que adquire, “em bruto”, de produtores nacionais e estrangeiros, as quais decora, posteriormente, com a aposição de decalques, nos termos definidos pelos torrefatores de café, há que assentir que os encargos suportados com o adequado embalamento das mercadorias adquiridas no mercado externo, tendo em vista assegurar o bom estado dos produtos que, posteriormente, serão sujeitos a uma transformação (a qual constitui, vimos já, o âmago da atividade empresarial), constitui um custo que, senão imediatamente, pelo menos mediatamente cumpre a função de obtenção de proveitos, e que, portanto, está relacionada com a atividade comercial da pessoa coletiva.
Motivo por que, não vindo questionado o pressuposto formalístico da dedutibilidade dos custos, tendo-se concluído pela sua indispensabilidade, à luz do artigo 23.º, n.º 1 do CIRC, soçobra, necessariamente, a correção operada, neste conspecto, pela AT.
Avançando, no demais.
A respeito da desconsideração dos demais custos documentados nas faturas da “série B”, os SIT consideraram que, por vir aposto, nas faturas da “série A”, a expressão «FOB», então os gastos aí insertos constituiriam encargos do vendedor, e não do comprador (i.e., da
Impugnante).
Entenderam, pois, que a aposição daquela expressão nas faturas que titulavam a aquisição dos bens, propriamente ditos, significava que os custos associados aos demais serviços conexos estariam já incluídos no preço das mercadorias compradas.
Diríamos, antes de mais, que a mera aposição da expressão «FOB» nas faturas da “série A”, desde logo quando, no decurso do procedimento inspetivo, foi carreado (e até objeto de apreciação no RIT) um contrato celebrado, desde 2005, entre a Impugnante e a Sociedade «B... Limited», que tem por objeto, quer o fornecimento de bens, quer de serviços, vindo estes expressamente descritos (cláusula 1), e ainda que, desse acordo, resulta uma cláusula que indicia uma separação / segregação, para efeitos da estrutura de custos, entre os encargos com as mercadorias propriamente ditas, e os encargos com os serviços (lê-se, na cláusula 10 desse contrato, fundamentalmente, que no que respeita ao transporte, que inclui o correspondente seguro, o serviço será incluído no cômputo geral dos serviços descritos na cláusula 1, até ao máximo de 35% do valor total subjacente a esses serviços, que será suportado pela primeira outorgante, i.e., pela Impugnante - cf. o facto provado 15)), não se nos afigura que aquela expressão, por si só, constitua um indício credível, objetivo e sólido o suficiente para obliterar a força probatória do contrato, cujo teor a AT não impugnou ou descredibilizou.
Por outro lado, acudindo ao teor do próprio RIT, que reitera que, do valor global inscrito em ambas as modalidades de faturas, em média, 55% está refletido na “série A” e 45% na “série B”, há que assentir, com base num juízo de razoabilidade, e com apelo às regras da experiência comum, ser destituído de sentido que, nas quantias patenteadas nas faturas da “série A", estivessem relevados, não só o preço dos bens adquiridos, como dos demais serviços conexos, devidamente contratualizados pela Impugnante. Tal significaria considerar-se a razoabilidade de o âmago das operações comerciais aqui em apreço (tanto no que se refere à produção dos bens, como aos serviços a esta conexos) poderem assumir uma estrutura global de custos de pouco mais de metade da que se constatou ter sido suportada, o que não se revela consentâneo com as regras da normalidade comercial.
E, de facto, os demais serviços documentados nas faturas da “série B”, desde o transporte das mercadorias da fábrica até ao porto de Yantian (porto de origem dos bens), o armazenamento e carregamento das mercadorias, o seu embalamento / acomodação adequados, e a emissão dos certificados de origem das mesmas configuram gastos que, no seu âmago, estão relacionados com a atividade empresarial da Impugnante, que se dedica, justamente, à decoração personalizada de chávenas e pires, que adquire a produtores, para depois vender a torrefatores de café, tratando-se, pois, de encargos que, à luz dos mais elementares critérios de razoabilidade, têm em vista a concretização do seu objeto societário e, por isso, devem ser tidos como fiscalmente dedutíveis, à luz do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC.
Temos, por isso, que o vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de Direito, que, no que tange à correção aritmética à matéria tributável em sede de IRC, a Impugnante imputa às liquidações impugnadas, se verifica parcialmente (não se verificando apenas no que se reporta à desconsideração dos encargos relacionados com o serviço de transporte das mercadorias do porto de Yantian até ao porto de Leixões, nos temos melhor adensados supra).»
Ora, apesar de se reconhecer que a situação ser susceptível de levantar dúvidas, precisamente pela contradição expressa da referência FOB nas facturas da série “A” , certo é que a existência de um contrato firmado indicia justificação para a posterior prática de discriminação de várias despesas em facturas da “série B”, foram confirmados por testemunhos, designadamente do ROC (responsável pela revisão de contas da Recorrida há vários anos), que garantiu, em termos genéricos, que os mesmos correspondiam a montantes contratados e a pagamentos efectivamente realizados, ainda que admitindo que as equipas de análise não terão verificado em pormenor a discriminação feita nas facturas e no depoimento do representante legal.
Sufragando a fundamentação constante do extracto transcrito, atenta o avocado em sede de recurso apenas reafirmamos que não se afigura relevante qualquer ilação em contrário que se pretenda inferir do facto de nas facturas da série “A” ter sido incluída a sigla “FOB”, pois as circunstâncias referidas apontam manifestamente no sentido de corresponder à realidade a posição da ora Recorrida, no que concerne à não inclusão nos preços das mercadorias indicados nas facturas da série “A” do valor dos serviços prestados pela empresa chinesa, que foram incluídos nas facturas da série “B”.
Por último, cumpre apenas referir que não se alcança a tentativa de aclamar a consciência da União Europeia da existência de práticas de dumping [prática comercial que consiste em uma ou mais empresas de um país venderem seus produtos, mercadorias ou serviços por preços extraordinariamente abaixo de seu valor justo para outro país (preço que geralmente se considera menor do que se cobra pelo produto dentro do país exportador), por um tempo, visando prejudicar e eliminar os fabricantes de produtos similares concorrentes no local, passando então a dominar o mercado e impondo preços altos] por parte de empresas sedeadas na China, o que levou à criação de direitos anti-dumping pela União Europeia em 2012, sugerindo que as estruturas de custos apresentadas poderiam ser uma forma de contornar ou mascarar a realidade comercial, quando por um lado o regime que viria a ser Regulamentado, por isso sem aplicação aos autos, por outro em momento algum ocorreu em sede de RIT a menção de simulação ou de preços exagerados praticados.
Nesta conformidade, restará negar provimento ao recurso e manter na ordem jurídica a sentença recorrida.
2.2.3. Da litigância de má fé
Como ficou dito em sede de relatório, nas contra- alegações veio a «A...» na qualidade de Recorrida pedir a condenação da Recorrente AT em litigância de má-fé alegando, em suma, que a AT faz um uso do processo enviesando a leitura dos factos, ocultando partes relevantes das citações que realiza, e invocando argumentos que sabe serem frustes e unicamente destinados a criar uma cortina de fumo para distrair o Tribunal do que está em causa, ocultando ou modificando factos para a decisão da causa, impedindo a descoberta da verdade, e protelar o trânsito em julgado da sentença.
A Recorrente AT, notificada, nada disse.
Independentemente da bondade do alegado, a verdade é que o mesmo deve manifestamente improceder.
Senão vejamos.
O regime da litigância obedece, em sede tributária, a regime especial, no essencial constante do artigo 104.º da Lei Geral Tributária, nos termos do qual:
“1- Sem prejuízo da isenção de custas, a administração tributária pode ser condenada numa sanção pecuniária a quantificar de acordo com as regras sobre a litigância de má-fé em caso de actuar em juízo contra o teor de informações vinculativas anteriormente prestadas aos interessados ou o seu procedimento no processo divergir do habitualmente adoptado em situações idênticas.
2- O sujeito passivo poderá ser condenado em multa por litigância de má-fé, nos termos da lei geral.”
As regras, de natureza especial, assim relevantes neste domínio respeitam, exclusivamente, à entidade Recorrente AT.
Incumbirá, porém, ao Sujeito Passivo, alegar e provar a factualidade suscetível de concretizar o conteúdo da norma em causa (n.º 1 do referido artigo 104.º da LGT).
Na presente ação, porém, a ora Recorrida, requerente, não enunciou, nem fez prova, da existência de quaisquer informações vinculativas, de sentido diverso, que a Autoridade Tributária e Aduaneira houvesse anteriormente prestado aos interessados, nem invocou situações idênticas em que aquela tenha adotado procedimento diverso daquele que adotou no processo em análise.
Mas, mais se diga, que quanto ao eventual atraso de trânsito em julgado, olvida por certo a Requerente que também ela recorreu da decisão recorrida.
A pretensão formulada pela Requerente carece, assim, de fundamento.
Nestes termos, julga, o Tribunal, improcedente o pedido, formulado pela Recorrida / Requerente, no sentido da condenação da Recorrente AT/Requerida como litigante de má-fé, sendo esta absolvida de tal pedido.
2.2.4. Da dispensa do remanescente
Dispõe-se no n.º 7 do artigo 6.º do RCP que nas causas de valor superior a € 275.000,00, como é o caso, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.
A Recorrente AT expressamente formulou o pedido de dispensa.
No caso a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida justifica-se atendendo a que conduta processual das partes na presente instância de recurso não é merecedora de qualquer censura ou reparo, sendo que o concreto valor das custas a suportar pelas partes vencidas, e calculado sobre o valor da causa 1.176.108.09, revelar-se-ia de outro modo desproporcionado relativamente ao concreto serviço público prestado.
Em face do exposto, deverá o remanescente da taxa de justiça ser desconsiderado nas custas do presente recurso, nos termos do disposto no supracitado n.º 7 do artigo 6.º do RCP.
3. Conclusões
I. As nulidades de sentença apenas sancionam vícios formais, de procedimento, e não patologias que eventualmente possam ocorrer no plano do mérito da causa.
II. Em matéria de pronúncia decisória, o tribunal deve conhecer de todas (e apenas) as questões suscitadas nas conclusões das alegações apresentadas pelo recorrente, excetuadas as que venham a ficar prejudicadas pela solução, entretanto dada a outra(s), questões (a resolver) que não se confundem nem compreendem o dever de responder a todos os invocados argumentos, motivos ou razões jurídicas, sendo certo que o juiz não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito.
III. A nulidade por excesso de pronúncia apenas se verifica quando o tribunal conheça de matéria situada para além das “questões temáticas centrais”, integrantes dothema decidendum, que é constituído pelo pedido ou pedidos, causa ou causas de pedir e exceções.
IV. A nulidade por contradição entre os fundamentos e a decisão contemplada no artigo 615.º, n.º 1, al. c), do Código de Processo Civil pressupõe um erro de raciocínio lógico consistente em a decisão emitida ser contrária à que seria imposta pelos fundamentos de facto ou de direito de que o juiz se serviu ao proferi-la: a contradição geradora de nulidade ocorre quando os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam logicamente não ao resultado expresso na decisão, mas a resultado oposto ou, pelo menos, de sentido diferente.
V. A duplicação de custos ocorre quanto haja repetida consideração da mesma despesa.
VI. As tributações autónomas, embora liquidadas no âmbito do IRC, constituem uma imposição fiscal material e estruturalmente distinta deste.
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimentos aos recursos da «A..., S.A.» e da Autoridade Tributária e Aduaneira, manter a sentença recorrida nos seus exactos termos, mais se indefere o pedido de litigância de má-fé requerido nesta instância.
Custas a cargo das Recorrentes, na proporção do decaimento que se fixa em 30% para a «A..., S.A.» e 70% para a Autoridade Tributária e Aduaneira, mantendo a proporção fixada em 1ª instância, sem prejuízo da dispensa do remanescente concedida.
Porto, 26 de março de 2026
Irene Isabel das Neves
(Relatora)
Serafim José da Silva Fernandes Carneiro
(1.º Adjunto)
Maria da Conceição Pereira Soares
(2.ª Adjunta)
