Quem foi o relator do acórdão 00925/03?

O relator foi José Correia, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 00925/03?

O acórdão foi proferido em 11 de outubro de 2005.

00925/03 - TCAS

Sumário

1.- Em obediência ao princípio da legalidade, que tem como consequência o princípio da verdade material, a AF só deverá proceder à liquidação adicional com o fundamento dito em II) se, no exercício dos poderes que lhe competem de controlo da veracidade dos elementos declarados, conclui seguramente, com base nos factos - índice que apurou, que às facturas em causa não correspondem serviços realmente prestados. 2.- A única forma de o contribuinte conseguir a anulação deste acto com base em violação de lei por erro nos pressupostos de facto é fazer prova de factualidade que permita por em causa aquela conclusão. 3.- Cabe à administração fiscal demonstrar a existência da declaração formal fundamentadora do seu juízo subjectivo quanto à existência de deduções superiores às devidas e provar a pertinência desse juízo, pela enunciação de elementos fáctico - jurídicos convincentes da adequação e correcção desse juízo, o que se alcança através da enunciação de indícios sérios (que traduzam uma probabilidade elevada) de que as operações referidas nas facturas cujo IVA foi deduzido são simuladas. 3.- Não logrando a AT fazer a prova do bem fundado da formação do seu juízo, isso tem de ser valorado contra ela e é obstativo da análise sobre se a impugnante logrou ou não provar, em tribunal, a existência dos factos tributários que subjazem à dedução de imposto que efectuou. 4.- Não se pode considerar que a AT recolheu indícios suficientes de que os serviços titulados por facturas emitidas não foram efectivamente prestados, na situação em que a inspecção tributária conclui que tais facturas eram de favor, não se apontando aponta para a existência de uma situação de simulação absoluta mas antes para uma alegada interposição de pessoas, o que significa que a Administração admite que o impugnante recorreu a serviços de terceiros, embora não os emitentes das facturas, não demonstrando que os serviços a que o impugnante recorreu não foram aqueles que as facturas mencionam. 5.- Tais circunstâncias não podem haver-se como indícios suficientes para suportar a conclusão retirada pela administração já que, o facto a imputada emissão de facturas de favor, não implica que essa seja a sua única "actividade" pois pode emitir facturas de favor numas circunstâncias e facturas que titulam operações reais, noutras, sendo que o facto da não entrega as suas declarações de IVA, não significa necessariamente que não exerça a sua actividade. 6.- E a AT não cumpre o dever que sobre si impendia de recolher indícios sérios e credíveis de que os serviços em questão não foram prestados quando pela contribuinte foi feita a apresentação dos comprovativos dos pagamentos dos valores constantes nas facturas emitidas pelo fornecedor em causa, inexistindo fundamento minimamente aceitável para as correcções levadas a cabo. 7.- Do que antecede, resulta claro que foi ilegal o recurso a métodos indirectos de tributação, por inverificação dos respectivos pressupostos - cfr. art. 38° do CIRS e art. 87° e 88° da LGT.

Texto

I. - RELATÓRIO 1.1.- O EXCELENTISSIMO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, inconformado com a sentença de fls. 244-2522 do TT1ª Instância de Viana do Castelo que julgou procedente esta impugnação judicial deduzida por J... e esposa M...contra a liquidação adicional de IRS e respectivos juros compensatórios dos anos de 1995 a 1998, dela recorrem para o Tribunal Central Administrativo, culminando a atinente alegação com as seguintes conclusões: 1. Os factos / situações, descritos no ponto III do relatório da Inspecção Tributária, assumidos no ponto IV do mesmo e ressaltados em 6. e 8. das alegações, consubstanciam, se valorados, na sua globalidade e especificidade, fundamentos que motivam e justificam o recurso a métodos indirectos, pois constituem indícios seguros de que a contabilidade ou os livros de registo do ora impugnante não reflectem a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, nos termos conjugados do art. 38°, n°1, al. d) e 2 do CIRS, do art. 52° do CIRC e dos arts. 87°, 88° e 90° da LGT. 2. Os meios da prova, disponibilizados pela Administração Fiscal -, se não demonstram, de forma directa, o carácter fictício das facturas em causa, utilizadas pelo impugnante na contabilidade para documentar custos-, constituem prova indiciária bastante, séria, objectiva, de que as concretas operações económicas, tituladas pelas mesmas facturas, não terão existido de facto. 3. A contra-prova produzida pelo impugnante, através de testemunhas, não permite concluir que o impugnante adquiriu efectivamente os concretos serviços documentados pelas facturas em questão aos respectivos emitentes, antes permite concluir pela existência, em geral, de relações comerciais entre o impugnante e alguns (não todos) dos emitentes dessas facturas. 4. Esses emitentes, em situações tributárias anómalas, verificadas e relatadas pela Inspecção Tributária aceitaram os pagamentos, avultados e habituais, a dinheiro feitos pelo impugnante que os passou todos pela conta "Caixa", não permitindo assim, a verificação da sua origem e proveniência, factualidade esta, em si mesmo, reveladora de conluio no sentido de impossibilitar o controlo da veracidade dos dados decorrentes da contabilidade relativos às prestações de serviços tituladas pelas facturas em causa. 5. Os elementos factuais, indiciários, objectivos e sérios, disponibilizados pela Inspecção Tributária, possibilitam, fundadamente, abalar o valor probatório da contabilidade e da escrita do impugnante, afastando a sua presunção de veracidade, nos termos do art. 78° do CPT, sem que, com isso, seja exigível à Administração Fiscal comprovar os pressupostos da simulação. 6. Ao decidir, como decidiu, o M.º Juiz "a quo", por insuficiente e inadequada valoração de toda a factualidade relevante, apurada pela Inspecção Tributária e decorrente da prova testemunhal produzida, terá violado o art. 78° do CPT e o art. 38°, n°1, al. d) e 2 do CIRS e os arts. 87° e 88° da LGT, sem que tenha feito apelo ao regime de prova do art. 121° do CPT, correspondente ao art. 100° do CPPT. Termos em que entende que, concedido provimento ao recurso, deve a sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que julgue a impugnação improcedente. Não houve contra – alegações. O EPGA pronunciou-se no sentido de que o recurso não merece provimento no seguinte douto parecer: “Suscita-nos muitas dúvidas a prova apresentada pelos recorrentes na impugnação. Com efeito, as testemunhas apresentadas são precisamente aquelas pessoas que são apontadas no relatório dos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária como as que teriam fornecido as facturas de favor. Além disso a testemunha Carlos Alberto Rodrigues continua a dizer que prestou serviços ao impugnante, emitindo as respectivas facturas, muito depois de ter declarado a cessação de actividade. As testemunhas que não eram emitente de facturas eram precisamente trabalhadores pôr conta deste Carlos Alberto, que, repita-se, continuava a emitir facturas alguns anos depois de ter cessado a sua actividade. Estas dúvidas acrescentadas aos elementos que a Fazenda Pública aduz nas suas alegações podem levar-nos a concluir não ter sido demonstrado que as prestações de serviço a que os autos se reportam tenham sido efectuadas. Assim, somos de parecer que o recurso merece provimento.” Os autos vêm à conferência com dispensa de vistos legais. * 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1 DOS FACTOS Na sentença recorrida fixou-se a seguinte tela factual, com a fundamentação que dela consta: 3.1. Matéria de facto provada, não provada e respectiva motivação a) Nos anos de 1995 a 1998, o impugnante marido encontrou-se enquadrado na actividade de CAE 45211 - construção e reparação de edifícios. b) Nesses anos, o impugnante actuou como subempreiteiro em diversas obras espalhadas pelo país dedicando-se exclusivamente a realizar trabalhos de carpintaria de cofragem, sem aplicação de materiais. c) A contabilidade do impugnante relativa aos anos de 1995 a 1998 foi objecto de procedimento inspectivo levado a cabo pela Administração Tributária. d) Na sequência desse procedimento foi verificado que o impugnante Joaquim Fabião Amorim possuía na sua contabilidade dos anos em causa, facturas emitidas por Carlos Alberto Gomes Rodrigues, Manuel Joaquim Lousa Martinho, José Manuel Silva Gomes, Ricardo Martinho & Martinho, Construção Civil e Cofragens, Lda. e Tibloco - Construção Civil, Lda. e) Do procedimento inspectivo levado a efeito pela Administração Tributária foi elaborado o "Relatório" cujo teor consta de f Is. 109 a 122 e que aqui se dá por reproduzido. f) Nesse "Relatório", a dado passo, consignou-se o seguinte sob o item "10. Conclusões": "Em face do que vem sendo referido ao longo deste relatório, designadamente: a) Utilização de documentos que tiveram apenas por finalidade o exercício de direitos por parte do sp objecto deste procedimento (dedução do IVA e consideração como custos para efeitos de IRS categoria C) e/ no que concerne ao cumprimento das suas obrigações de liquidação e entrega de impostos, bem assim, como da apresentação dos elementos de escrita para exame, à Administração Fiscal, por parte dos respectivos emitentes, somo confrontados com condutas ilegítimas permanentes; b) Relativamente aos factos descritos no numero anterior ressalta que o único emitente a apresentar os elementos de escrita para exame foi Carlos Alberto Gomes Rodrigues, através do qual foi possível verificar a existência de comportamentos desviantes, anteriormente referidos 5.1, dado que este sujeito passivo declara a cessação da sua actividade em 30/10/95 (quer em sede de IVA quer para efeitos de IRS) e, apesar de tal facto, continuou a emitir facturas de dezenas de milhar de contos de IVA; c) Existência de movimentos financeiros de valor avultado, cujas liquidações são efectuadas a dinheiro, não sendo possível nos casos em que as mesmas são efectuadas através de cheques, efectuar qualquer controlo de tais movimentos, quer porque os emitentes não apresentam para exame os respectivos elementos de escrita, quer porque o utilizador, relativamente ao ano de 1998, não tem a sua contabilidade organizada de molde a permitir o controlo de tais movimentos financeiros, uma vez que tudo é lançado em exclusivo e de forma indiscriminada na conta "11. Caixa" ; concluímos assim que, o SP Joaquim Fabião Amorim, utilizou facturas as quais presumivelmente não correspondem a prestações de serviços efectivos, tendo todo este "processo" como finalidade a prática de evasão fiscal, quer através da sua utilização no que concerne ao exercício do direito à dedução do IVA, quer quanto à sua consideração como custos em sede de IRS Categoria C". g) Mais adiante exarou-se, a fis. 23 e 24 do dito "Relatório", o seguinte: "Tendo presente os factos antes referidos em III -empresa que utilizou evidenciando nos seus elementos de escrita, facturas que não correspondem a efectivas prestações, no decurso dos exercícios dos anos de 1995, 1996, 1997 e 1998 - necessário se torna reflectir tais situações anómalas em sede de IRS, categoria C. Para tal efeito, apresentamos a seguir um quadro com as respectivas demonstrações de resultados, o qual permite comparar os valores declarados à administração Fiscal e analisar os indicadores resultantes do mesmo, tomando como termo de referência aqueles em que o custo “FSE" é componente relevante, dado todos os factos antes referidos em III integrarem esta conta, dado respeitarem a subcontratos. (...). Igualmente apresentamos a seguir para efeitos comparativos, os “rácios" para este sector de actividade, evidenciando a medida interquartil “mediana" (...) respeitantes a esta “Unidade Orgânica", bem assim, como os resultantes dos valores declarados pelo sujeito passivo (...). Deste modo, considerando os factos antes referidos em III que corporizam a eliminação do exercício do direito à dedução do IVA respeitante a tais facturas e, conjuntamente com as aqui referidos, corporiza, igualmente a utilização de “métodos indirectos", para efeitos de determinação dos "resultados fiscais", com referência aos exercícios dos anos de 1995, 1996, 1997 e 1998, isto dada a impossibilidade de determinação da matéria tributável por avaliação directa, medida esta utilizada e legalmente estabelecida na alínea b) do artigo 87° e alínea b) do artigo 88° da Lei Geral Tributária, bem assim como no artigo 38° do Código do IRS e, por remissão deste preceito no art. 52° do Código do IRC, seguindo os termos do artigo 90° da referida LGT". h) Em resultado da acção de fiscalização mencionada e por aplicação de métodos indirectos de tributação, os resultados fiscais do impugnante Joaquim Fabião Amorim vieram a ser fixados em 4.913.100$00 (ano de 1995); 18.086.871$00 (ano de 1996); 14.516.917$00 (ano de 1997) e 21.257.357$00 (ano de 1998). i) Notificado o impugnante das fixações da matéria colectável referidas na alínea anterior, veio o mesmo a reclamar nos termos do artigo 91° da Lei Geral Tributária. j) Não tendo sido possível o acordo quanto aos valores a considerar para efeitos de liquidação, o senhor Director de Finanças de Viana do Castelo decidiu, em 30 de Novembro de 2000, manter os valores inicialmente fixados, nos termos que constam de fls. 68 a 72 e cujo teor aqui se dá por reproduzido. l) Na sequência, vieram a ser efectuadas as liquidações de imposto cujas notas demonstrativas constam de fls. 74 a 76 e cujos teores aqui se dão por reproduzidos. m) O procedimento inspectivo iniciou-se em 11 de Maio de 1999 e terminou em 25 de Julho de 2000. n) As facturas referidas supra na alínea d) correspondem a serviços prestados pêlos respectivos emitentes ao Joaquim Fabião Amorim. o) O pagamento desses serviços foi efectuado em dinheiro e em cheque. p) Todos os movimentos financeiros da empresa do Joaquim Fabião Amorim foram registados na sua contabilidade. q) O impugnante dispunha de uma única conta de depósitos à ordem através da qual efectuava movimentos relacionados com a sua actividade empresarial e pessoal. * Não há factos relevantes para a discussão da causa que importe registar como não provados. * O tribunal baseou a sua convicção nos documentos juntos aos autos e nos depoimentos das testemunhas Maria Eugenia Santos Ribeiro Marinho, a qual é sócia-gerente da sociedade Ricardo Martinho & Martinho, L.da. e responsável pela respectiva contabilidade e declarou que aquela sociedade prestou serviços de cofragem ao impugnante; Carlos Alberto Gomes Rodrigues, empresário da construção civil que afirmou ter prestado serviços de cofragem ao impugnante; António Velho de Sousa, que referiu que a empresa Tibloco prestou serviços ao impugnante em regime de subempreitada; Júlio Soares Gonçalves, carpinteiro de cofragens que referiu que, enquanto trabalhador do Carlos Alberto Rodrigues, prestou serviços ao aqui impugnante. No mesmo sentido depuseram as testemunhas António Natalício Barros Cerqueira, Joaquim da Costa Sá e José Manuel Barros Cerqueira. Finalmente, a testemunha António Sousa Cunha, técnico oficial de contas referiu que todos os movimentos financeiros do impugnante passavam pela respectiva contabilidade e referiu que aquele utilizava indiscriminadamente a conta de depósitos à ordem para efectuar movimentos relacionados com a sua esfera empresarial e com a sua vida pessoal. Destes depoimentos resulta amplamente demonstrado que o impugnante recorreu aos serviços de terceiros para exercer a sua actividade, entre os quais os emitentes das facturas que a Administração Tributária considerou fictícias. Daqui que se possa concluir que os serviços a que se reportam tais facturas foram efectivamente prestados. * 2.2.- DO DIREITO Atentas aquelas conclusões e a factualidade fixada e que se reputa a relevante, vejamos qual a sorte do recurso em que a questão decidenda é a da saber as facturas detectadas pela Administração Tributária na contabilidade do impugnante e emitidas por Carlos Alberto Gomes Rodrigues, Manuel Joaquim Lousa Martinho, José Manuel Silva Gomes, Ricardo Martinho & Martinho, Construção Civil e Cofragens, L.da. e Tibloco - Construção Civil, L.da, são ou não fictícias. Neste contexto, sustentara o impugnante na p.i. que as facturas emitidas pelas entidades nelas identificadas correspondem a serviços efectivamente prestados por aqueles fornecedor e integralmente pagos pela impugnante, através de cheque e/ou numerário. Na sentença recorrida, depois de se considerar que de acordo com as regras da distribuição do ónus da prova, cabe à Administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável) e, em contrapartida, incumbe ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos, conclui-se que , no caso vertente, a Administração Fiscal não recolheu indícios suficientes de que os serviços titulados pelas facturas emitidas e em causa não foram efectivamente prestados, julgando procedente a impugnação. Contra o assim decidido se insurgiu a FªPª sustentando que os factos/situações, descritos no ponto III do relatório da Inspecção Tributária, assumidos no ponto IV do mesmo, consubstanciam, se valorados, na sua globalidade e especificidade, fundamentos que motivam e justificam o recurso a métodos indirectos, pois constituem indícios seguros de que a contabilidade ou os livros de registo do ora impugnante não reflectem a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, nos termos conjugados do art. 38°, n°1, al. d) e 2 do CIRS, do art. 52° do CIRC e dos arts. 87°, 88° e 90° da LGT; que os meios da prova, disponibilizados pela Administração Fiscal -, se não demonstram, de forma directa, o carácter fictício das facturas em causa, utilizadas pelo impugnante na contabilidade para documentar custos-, constituem prova indiciária bastante, séria, objectiva, de que as concretas operações económicas, tituladas pelas mesmas facturas, não terão existido de facto; que a contra-prova produzida pelo impugnante, através de testemunhas, não permite concluir que o impugnante adquiriu efectivamente os concretos serviços documentados pelas facturas em questão aos respectivos emitentes, antes permite concluir pela existência, em geral, de relações comerciais entre o impugnante e alguns (não todos) dos emitentes dessas facturas; que esses emitentes, em situações tributárias anómalas, verificadas e relatadas pela Inspecção Tributária aceitaram os pagamentos, avultados e habituais, a dinheiro feitos pelo impugnante que os passou todos pela conta "Caixa", não permitindo assim, a verificação da sua origem e proveniência, factualidade esta, em si mesmo, reveladora de conluio no sentido de impossibilitar o controlo da veracidade dos dados decorrentes da contabilidade relativos às prestações de serviços tituladas pelas facturas em causa e que os elementos factuais, indiciários, objectivos e sérios, disponibilizados pela Inspecção Tributária, possibilitam, fundadamente, abalar o valor probatório da contabilidade e da escrita do impugnante, afastando a sua presunção de veracidade, nos termos do art. 78° do CPT, sem que, com isso, seja exigível à Administração Fiscal comprovar os pressupostos da simulação. O EPGA junto desta instância corrobora o ponto de vista da recorrente dizendo que a prova apresentada pelos recorrentes na impugnação suscita dúvidas visto que as testemunhas apresentadas são precisamente aquelas pessoas que são apontadas no relatório dos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária como as que teriam fornecido as facturas de favor, acrescendo que a testemunha Carlos Alberto Rodrigues continua a dizer que prestou serviços ao impugnante, emitindo as respectivas facturas, muito depois de ter declarado a cessação de actividade. As testemunhas que não eram emitente de facturas eram precisamente trabalhadores pôr conta deste Carlos Alberto, que, repita-se, continuava a emitir facturas alguns anos depois de ter cessado a sua actividade. Tais dúvidas, acrescentadas aos elementos que a Fazenda Pública aduz nas suas alegações, podem levar-nos a concluir não ter sido demonstrado que as prestações de serviço a que os autos se reportam tenham sido efectuadas. Quid juris? A administração fiscal só deve praticar o acto tributário - liquidação - quando "formar convicção a existência e conteúdo do facto tributário" (assim, Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 150). Esta convicção deve assentar em pressupostos objectivos e não em meras suposições ou juízos de natureza puramente subjectiva. No caso concreto não estavam reunidos os pressupostos conducentes à conclusão de que se verificava o facto tributário e qual a sua medida nos termos pretendidos pela AT. Destarte, deve concluir-se, a final, que a liquidação deverá ser anulada. A tese da FªPª em sede de recurso em que imputa à sentença recorrida erro de julgamento parece ser a de que quanto à veracidade do conteúdo das facturas não poder ser imputada aos factos indiciárias bastantes relatados ou que serviram de base à presunção natural da simulação das operações tributárias tituladas por essas facturas, não tendo a impugnante ilidido essa prova indiciária carreada pela AF nem provado, como lhe competia, que às facturas em causa correspondiam transacções reais, pelo que a subsistir qualquer dúvida no âmbito da prova só à impugnante poderia ser imputada. Importa, por isso, analisar a questão relativa ao ónus de prova para depois averiguar se ocorreu o apontado erro de julgamento. Para o efeito, aderimos à fundamentação expendida no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 17/04/02, no Rec. n° 26.635 cuja doutrina vai no sentido de que é à AF que cabe «o ónus de "demonstrar a existência do fundamento legal com que se arroga a titularidade de atribuições e de competência para a pratica do acto em causa" ou da sua actuação enquanto persona potentior, pois só perante a existência deste está autorizada a actuar. (...). A norma que confere as atribuições à administração, exercidas no tipo de acto que está aqui em causa, é a constante do art.° 82° n° l do CIVA. que textua: "O chefe de repartição de finanças competente procedera à rectificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença". Segundo esta norma, e no que importa ao caso concreto, são dois os requisitos legais da actuação da administração: a consideração subjectiva, na sua actividade de controlo ou de fiscalização relativa ao cumprimento dos deveres dos contribuintes, de que estes fizeram constar das suas declarações uma dedução superior à que seria devida, ou seja, superior à que resulta da aplicação da lei que as regula; que essa consideração seja tomada de modo fundamentado. Ao usar, todavia, a expressão "...quando fundamentadamente considere que nelas figura... uma dedução superior à devida", o legislador pretende evidenciar a exigência não sé da existência de uma declaração formal fundamentadora do seu juízo subjectivo (consideração), nas também a necessidade desse juízo se equivaler ao resultado de uma ponderação fáctico - jurídica, substancial ou materialmente, correcta». «Não importa só que a administração se diga convencida, mas também que diga porque é que se deixou convencer e que este resultado possa ser objectivamente apreciado e controlado pelo tribunal à luz dos critérios adequados. E sendo assim, para emitir o seu juízo sobre se se deve ter por materialmente fundamentada a consideração da administração, o tribunal não se pode ater apenas à existência de uma fundamentação formal e aos elementos nela externados (...), mas terá de formar o seu próprio juízo probatório sobre a correspondência à realidade fáctico - jurídica dos elementos em que a administração disse apoiar a sua consideração e aferir, então, sobre eles se esta deve ter-se por correcta. À administração caberá, assim, o ónus de provar, também em tribunal, os pressupostos de facto suficientes, dentre os afirmados na fundamentação do acto, para que o tribunal possa ajuizar sobre se o juízo administrativo se deve ter por, objectiva e materialmente, fundamentado...)». «(...) Digamos, retornando ao sentido do discurso feito atrás, que à administração cabe o ónus de prova da verificação dos requisitos estabelecidos no art.° 82° n.° l do CIVA para que possa liquidar adicionalmente o IVA respeitante a deduções indevidas, mas já não a existência dos factos contra ela afirmados pelo contribuinte, traduzidos na existência dos factos tributários e sua expressão quantitativa. Os requisitos legalmente estabelecidos para que seja permitida a dedução do imposto pago a montante não constituem, nesta óptica, também requisitos que estejam legalmente previstos enquanto requisitos de legitimação da actuação da administração. Relativamente a esta matéria, a lei basta-se com um juízo administrativo de adequação entre os factos e colorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida, e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei. É nesta perspectiva que se poderá, de algum modo, falar que a administração apenas terá de fazer a prova, em tribunal, do bem fundado da formação das suas presunções de inexistência dos factos tributários e que, na falta dessa prova, essa questão - ou seja a questão relativa à legalidade do seu agir praticando o acto tributário - terá de ser resolvida contra ela.» Na senda de Vieira de Andrade, in "A Justiça Administrativa" (Lições), 2° edição, pág. S69, «há-de caber, em princípio, à Administração o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados estes Pressupostos». Nesse sentido, expende Jorge Lopes de Sousa, in "Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado", 2ª edição, pág. 470, que «o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Embora esta regra (art. 74º/1 LGT) esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respectivo ónus no processo judicial tributário (...)». Por força desse entendimento, a AF tem o ónus de demonstrar a factualidade que a considerar determinada operação como simulada, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito -art.78° do CPT), só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente. Porém, nessa actividade, não se torna necessário que a AF prove os pressupostos da simulação previstos no art. 240° do C.Civil (a existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros, sendo bastante a prova de elementos indiciários que levam a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios e objectivos que traduzam uma probabilidade elevada de que as facturas não titulam operações reais, pois de contrário seria praticamente impossível atingir o objectivo legal de tributação e de combate à fraude fiscal. E perante esses concretos indícios, essa elevada probabilidade, cessa a presunção de veracidade das operações constantes da escrita e dos respectivos documentos de suporte, passando a competir ao contribuinte o ónus de provar que elas se realçaram efectivamente. No caso sub judice, a liquidação impugnada tem como pressuposto que não corresponderiam a transacções reais as tituladas pelas facturas em causa, por existirem indícios de que titulam operações simuladas, que não teriam tido lugar. Na verdade, face aos elementos probatórios carreados para os autos pela AF, diz esta que existem indícios sérios de que as operações subjacentes às referidas facturas não correspondem à realidade, indícios esses traduzidos nos factos que se captam do relatório junto aos autos. Porque assim, cabia ao contribuinte demonstrar que os serviços e operações referidos nas facturas tinham sido efectivamente prestados e para o efeito, juntou documentos e arrolou testemunhas que prestaram depoimentos reportados ao pagamento das facturas susceptíveis de criar a convicção ao julgador de que as operações tituladas pelas facturas condizem com a realidade material dos factos. Pergunta-se:- não serão tais factos suficientes para se concluir pela inexistência de simulação na emissão de facturas? “Um negócio diz-se simulado, preceitua o art. 240° do Código Civil, se, por acordo entre declarante e declaratário, e no intuito de enganar terceiros, houver divergência entre a declaração negocial e a vontade real do declarante. Exige-se, portanto, a existência de um acordo simulatório entre os simuladores no intuito de enganar terceiros. Dos elementos que resultam dos autos, não é possível afirmar a existência de simulação em relação às operações a que se reportam as facturas. Os elementos que serviram para a administração fiscal chegar à conclusão a que chegou são todos de natureza indiciária, não havendo um único elemento de natureza probatória directa. É certo que a prova directa da simulação não é fácil e que, por isso, muitas vezes se chega até à conclusão de que tal simulação existiu através de prova indiciária. Essa prova terá, no entanto, de se mostrar suficientemente sólida e segura para permitir, com a segurança necessária, lograr aquela conclusão. Ora, os indícios apontados pela Administração nada permitem concluir quanto à questão fulcral que é a de saber se ao impugnante foram ou não prestados os serviços titulados pelas facturas. Não cumprimento de obrigações fiscais por parte dos emitentes e pagamentos em dinheiro, não chegam, como indícios, para implicar o impugnante num acordo simulatório com vista a ludibriar o fisco. Ora, dentro do principio da livre apreciação da prova cabe ao juiz aceitar os factos que a experiência ditar como mais razoáveis. No caso em apreço não há duvida de que os factos mais razoáveis e de acordo com a experiência são os fixados no probatório supra, o nos leva à convicção de que merecem credibilidade os documentos juntos reportados às facturas e a própria prova testemunhal produzida e, naturalmente conduz à improcedência das conclusões das alegações e do recurso, com a manutenção da sentença recorrida e anulação do acto impugnado. Escreveu Beleza dos Santos, Simulação em Direito Civil, 1955, cópia da edição de 1921, Vol. I, pág. 63: “O intuito de enganar terceiros, que torna a simulação inconfundível com as declarações não sérias consiste em pretender que pareça real o que no intuito das partes não é, criando para terceiros uma aparência”. Em vista do disposto no artº 1414º do Ccivil, que não define a simulação e, quanto à simulação relativa, fala de contrato aparente, tem de concluir-se que a intenção das partes é criar perante terceiros uma aparência, e o engano de terceiros consiste em fazer parecer real o que, em relação aos simuladores, não o é. Se a simulação é a criação artificiosa do que não se quer ou a ocultação do que se quer, tem em si imanente o fim de enganar; quando se simula, isto é, se finge ou oculta, tende-se a enganar terceiros. Não há dúvida de que a simulação tem sempre por fim enganar terceiros. Geralmente, as partes criam uma aparência com o propósito de iludir direitos ou expectativas de terceiros, não sendo porém necessário o intuito fraudulento. Cria-se uma situação aparente destinada, na intenção das partes, a enganar terceiros. Assim, por via de regra pelo menos, identifica-se o intuito de enganar terceiros com a intenção de criar uma aparência, sendo no fingimento, na intenção de criar a aparência de uma realidade «fazendo crer que», como é próprio da simulação, há o desígnio de provocar uma ilusão normalmente destinada a enganar terceiros. Em reforço desse ponto de vista, tenha-se em conta que, como já alegado foi, o que constitui elemento de simulação é, o intuito de enganar ou iludir (animus decipiendi) e não o intuito de prejudicar, ou seja, de causar um dano ilícito (animus nocendi). No caso concreto, porém, a simulação apresentar-se-ia como fraudulenta pois, segundo o Fisco, tudo aponta para que foi feita com o intuito não só de enganar mas também de prejudicar terceiros (de modo ilícito) ou de contravir a uma disposição legal – artº 2159º do CCivil (animus nocendi). Na situação em apreço, de harmonia com a tese da AT, além do negócio simulado, patente, ostensivo, decorativo, aparente ou fictício, haveria um negócio oculto, latente, disfarçado, real- o negócio dissimulado. Ou seja e como diziam os antigos tratadistas, colorem habet, substantiam vero alteram (tem uma cor e outra substância). É que um juízo de indeterminabilidade do negócio jurídico é resultado final de uma actividade interpretativa da vontade das partes, frustre por não chegar a ser possível, no fim do processo hermenêutico, determinar qual o sentido identificativo com que deva valer a declaração ou, no caso dos negócios jurídicos contratuais, as declarações cruzadas que se formam (nesse sentido, v. o Ac. do STJ de 8.11.95 no recurso nº 085750). Diga-se, no entanto, que não é exigível que a AF prove cabalmente os pressupostos da simulação previstos no art. 240°do C.Civil (a existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros), sendo bastante a prova de elementos indiciários que levam a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios e objectivos que traduzam uma probabilidade elevada de que a factura não titula o negócio nos termos dela constantes, que estes não correspondem à realidade. Nesse sentido apontam, como início de prova, os fundamentos pela AT aduzidos, sendo que tal doutrina cobre o caso concreto pois, dentro do principio da livre apreciação da prova cabe ao juiz aceitar os factos que a experiência ditar como mais razoáveis e impõe-se concluir, face à prova documental que foi produzida, que os serviços foram efectivamente prestados e pagos e, assim, que nos negócios em causa não houve simulação e não tiveram por fim que o contribuinte pagasse menos imposto. Assim sendo, incumbindo ao impugnante infirmar a conclusão de que houve acordo simulatório carreando factos que permitissem credibilizar os dados da sua escrita e não há dúvida que os alegou e ofereceu prova cabal. Logo, são espúrias as considerações da recorrente de que, as facturas emitidas pelos s.ps. não podem ser atendidas fiscalmente, por existirem indícios suficientes da sua falta de veracidade, não se enquadrando por isso nos custos previstos no artº 23.° do CIRC e se enquadrar no n.° 3 do art.° 19.° do CIVA, não tendo tais indícios sido afastados pela impugnante e, como todas correcções efectuadas em IRC, têm efeitos em termos de IVA, estão justificadas em sede deste imposto as correcções em conformidade com o art.º 82.° do CIVA. É que já se deixou comprovado que a contabilidade do impugnante correspondia à sua verdadeira situação patrimonial e resultados obtidos e que isso não impossibilitava a aferição dos resultados com base nos elementos contabilísticos, logo, que se não se verificam os pressupostos previstos na lei para as efectuar as correcções sub judicibus. Na verdade, a materialidade apurada quanto àquelas facturas não cabe na incidência normativa pretendida pelo Fisco, sendo certo que o acto tributário se funda sempre numa situação de facto ou de direito concreta, prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Como refere CARDOSO DA COSTA, “ Curso de Direito Fiscal “, 2ªed., 1972, pág. 126, «frequentemente o legislador fiscal liga a obrigação do imposto à prática de actos, ao exercício de actividades e ao gozo de situações, que são disciplinadas enquanto tais pelo direito privado». Nesses casos, o facto gerador do imposto deriva ou é pelo menos influenciado nos seus contornos pela celebração dum negócio jurídico de determinado tipo. E, assim, no douto ensinamento de ALBERTO XAVIER, «Conceito e Natureza do Acto Tributário», 324, « O facto tributável com ser facto típico, só existe como tal, desde que na realidade se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos que, por esta nova óptica, se convertem em elementos do próprio facto ». Ora, em vista do mecanismo das deduções regulado nos artºs. 19º a 25º do CIVA, a dedução do imposto suportado a montante faz parte da própria essência do IVA pois este assenta num sistema de pagamentos fraccionados do imposto visando a tributação do consumo final, sendo por isso a dedução do imposto pago nas operações intermédias do circuito económico, indispensável ao funcionamento do sistema e ao estabelecimento da cadeia da importação ou produção até ao consumo final ou exportação. Na dedução do IVA é utilizado o chamado método indirecto subtractivo no qual não há que determinar o valor acrescentado pela empresa, operando-se a dedução de imposto a imposto, ou seja, através das facturas relativas a determinado período, deduz-se ao imposto liquidado nos «outputs» o imposto suportado nos «inputs» no mesmo período, independentemente da venda dos bens a que respeita o imposto deduzido. Todavia e por força do disposto no nº 3 do artº 19º do CIVA, não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente. Esse princípio vai na linha de defesa dos interesses da Fazenda sendo seu escopo fundamental a manutenção da cadeia das deduções ao frustrar as tentativas de obtenção da dedução de imposto não suportado mediante a exigência de facturas de aquisição de bens e serviços pelos sujeitos passivos, travando o passo à evasão fiscal. Na verdade, não há direito à dedução quando a operação é simulada ou se o preço constante da factura ou documento equivalente é simulado, o que o mesmo é dizer que nessas situações não é admitido o direito à dedução do imposto respectivo a fim de não se obter dedução de um imposto que não foi suportado pelo sujeito passivo. Importa por isso averiguar se, sob o prisma do artº 240º do Ccivil, que define a simulação, por acordo entre o declarante e o declaratário e no intuito de enganar terceiros- neste caso o Fisco- se verifica divergência entre a declaração negocial e a vontade real das partes. Como expende Alberto Anvicchio in A Simulação no Negócio Jurídico, 36, nota simular é tornar semelhante ao que não é verdadeiro pelo que a simulação pode comparar-se a um fantasma em cotejo com a dissimulação que é uma máscara. Dito por outras palavras, na simulação não se dissimula acto algum, e então o acto realizado é uma mera aparência, vazia de qualquer sentido («colorem habet substantiam vero nulam»). Segundo Beleza dos Santos in A Simulação em Direito Civil, 1955, 2º-179, há duas espécies de actos simulados relevantes sob o ponto de vista fiscal, a saber:- a)- aqueles que dão lugar ao pagamento de um imposto que não seria cobrado se não fora a simulação, ou pelos quais se pagou contribuição maior do que aquela que seria paga se a simulação não existisse; e b)- aqueles em que a simulação teve por fim evitar no todo ou em parte o pagamento do imposto devido por um facto a ele sujeito, espécie em que se integra claramente a situação dos autos. Conforme a sua epígrafe, o artº 82º regula as correcção das deduções e liquidações adicionais com base nas declarações periódicas remetidas pelos sujeitos passivos aos Serviços do IVA dentro dos respectivos prazos, atribuindo-se ao Sr. CRF promover a liquidação adicional da diferença quando a análise daquelas declarações revelar que foram cometidas omissões ou inexactidões de que resultou a entrega de imposto inferior ao devido ou, como «in casu» se perfila, dedução indevida. E, como decorre dos nºs 2 a 4 do artº 82º do CIVA, as inexactidões ou omissões nas referidas declarações podem vir ao conhecimento do Fisco, designadamente, através do confronto com declarações de períodos anteriores, da comparação com o rendimento da contribuição industrial, do resultado de exames à contabilidade, da inventariação física das existências ou da conferência dos elementos constantes nas declarações. Assim, a rectificação prevista no citado preceito legal será realizada directamente pelo sr. CRF através do conhecimento directo das omissões ou inexactidões cometidas, ou assim que lhes sejam comunicadas pelos serviços centrais do IVA ou- como aconteceu no caso presente- pelos agentes de fiscalização. Assim aconteceu no caso vertente em que os factos dados como provados, demonstram a existência de transacções. Afigura-se-nos, pois, que o impugnante fez prova positiva de que lhe foram prestados os serviços em causa e que, naturalmente, os pagou. Isto basta para se afastar a tese da simulação das facturas quanto às que titulam prestações de serviços. Na verdade, no caso dos autos, e visto que a liquidação impugnada resulta da não aceitação de factos tributários declarados pelo contribuinte como constitutivos do seu direito à dedução do IVA pago às pessoas referidas, cabia, pois, à AF provar a verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação legal, ou seja, os constantes do art. 82° n° l do CIVA. Vale isto por dizer que lhe cabia demonstrar não só a existência da declaração formal fundamentadora do seu juízo subjectivo quanto à existência de deduções superiores às devidas como, ainda, provar a pertinência desse juízo, pela enunciação de elementos fáctico - jurídicos aptos a convencerem sobre a adequação e correcção desse juízo, isto é, pela enunciação de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas cujo IVA foi deduzido são simuladas. Consequentemente, não era necessário que a AF provasse os pressupostos da simulação previstos no art. 240° do C. Civil, sendo bastante a prova de elementos indiciários que levam a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios e objectivos, que traduzam uma probabilidade elevada de que as facturas não titulam operações reais. Como de diz na sentença recorrida, no essencial, a conclusão da Administração fiscal no sentido de que as facturas aqui em causa são simuladas, assentou nas seguintes circunstâncias: “O essencial da questão que aqui se discute reside em saber se as facturas detectadas pela Administração Tributária na contabilidade do impugnante e emitidas por Carlos Alberto Gomes Rodrigues, Manuel Joaquim Lousa Martinho, José Manuel Silva Gomes, Ricardo Martinho & Martinho, Construção Civil e Cofragens, L.da. e Tibloco - Construção Civil, L.da, são ou não fictícias. Vem entendendo o Tribunal Central Administrativo que a presunção da veracidade da escrita do contribuinte cessa quando a Administração Tributária recolhe indícios sérios e credíveis de que as operações constantes das facturas não se realizaram efectivamente (cfr., entre outros, o Ac. TCA 21 Mai. 2002, processo 6376/02). Assim, importará aferir os indícios apontados pela Administração Tributária para demonstrar a simulação das operações tituladas pelas facturas aqui em causa. Da análise do "Relatório" da Administração Tributária resulta, em nosso entender, que os indícios recolhidos não têm a virtualidade para colocar em causa os elementos da contabilidade do impugnante. Vejamos o que se escreveu naquele "Relatório" para fundamentar a existência dos alegados indícios: "a) Utilização de documentos que tiveram apenas por finalidade o exercício de direitos por parte do sp objecto deste procedimento (dedução do IVA e consideração como custos para efeitos de IRS categoria C) e, no que concerne ao cumprimento das suas obrigações de liquidação e entrega de impostos, bem assim, como da apresentação dos elementos de escrita para exame, à Administração Fiscal, por parte dos respectivos emitentes, somos confrontados com condutas ilegítimas permanentes; b) Relativamente aos factos descritos no número anterior ressalta que o único emitente a apresentar os elementos de escrita para exame foi Carlos Alberto Gomes Rodrigues, através do qual foi possível verificar a existência de comportamentos desviantes, anteriormente referidos 5.1, dado que este sujeito passivo declara a cessação da sua actividade em 30/10/95 (quer em sede de IVA quer para efeitos de IRS) e, apesar de tal facto, continuou a emitir facturas de dezenas de milhar de contos de IVA; c) Existência de movimentos financeiros de valor avultado, cujas liquidações são efectuadas a dinheiro, não sendo possível nos casos em que as mesmas são efectuadas através de cheques, efectuar qualquer controlo de tais movimentos, quer porque os emitentes não apresentam para exame os respectivos elementos de escrita, quer porque o utilizador, relativamente ao ano de 1998, não tem a sua contabilidade organizada de molde a permitir o controlo de tais movimentos financeiros, uma vez que tudo é lançado em exclusivo e de forma indiscriminada na conta "11. Caixa"; concluímos assim que, o SP Joaquim Fabião Amorim, utilizou facturas as quais presumivelmente não correspondem a prestações de serviços efectivos, tendo todo este "processo" como finalidade a prática de evasão fiscal, quer através da sua utilização no que concerne ao exercício do direito à dedução do IVA, quer quanto à sua consideração como custos em sede de IRS Categoria C". Como se vê, a Administração Tributária não assinala um único facto de natureza objectiva de onde resulte que as facturas em causa são simuladas por não corresponderem à efectiva prestação de serviços. Com efeito, dizer que a utilização das facturas teve apenas por finalidade a prática da evasão fiscal é incorrer em petição de princípio e dar por demonstrado o que importa demonstrar. Por outro lado, "as condutas ilegítimas permanentes" e os "comportamentos desviantes" (o que quer que isto seja...) dos emitentes das facturas, porque genéricos, nada demonstram quanto aos concretos serviços prestados ao impugnante que é, de todo, alheio a tais condutas e comportamentos. O pagamento de parte dos serviços prestados em numerário também não é suficiente, desligada de outras circunstâncias, para permitir concluir o que quer que seja. Donde, serem os alegados indícios recolhidos pela Administração Tributária insuficientes para abalar a credibilidade da contabilidade do impugnante. Ao que acresce que o impugnante fez abundante prova testemunhal e documental no sentido de que os serviços mencionados nas facturas foram efectivamente prestados. De resto, a própria Administração Tributária não aponta para a existência de uma situação de simulação absoluta mas antes para uma alegada interposição de pessoas. Isto é, a Administração admite que o impugnante recorreu a serviços de terceiros, embora não os emitentes das facturas. Ora, esta circunstância implicava, só por si, um acrescido esforço fundamentador no sentido de demonstrar que os serviços a que o impugnante recorreu não foram aqueles que as facturas mencionam. Esse acréscimo de fundamentação não foi, nem de longe, conseguido. Do que antecede, resulta também que foi ilegal o recurso a métodos indirectos de tributação, por inverificação dos respectivos pressupostos - cfr. art. 38° do CIRS e art. 87° e 88° da LGT. Conclui-se, deste modo, que a presente impugnação deverá proceder, ficando prejudicadas todas as demais questões suscitadas pela impugnante.” Como se expendeu no Ac. deste Tribunal Central Administrativo Sul de 16/12/2004, no Recurso nº 272/04 “Efectivamente, os únicos indícios, em que a inspecção se baseou para concluir que tais facturas eram de favor, consistiram nas circunstâncias de aquele fornecedor estar indiciado como emitente de facturas falsas e de não entregar as declarações de IVA. Mas, salvo melhor opinião, estes não são indícios suficientes para suportar a conclusão retirada pela administração. É que, se por um lado, o facto de alguém estar indiciado pela prática de um crime não significa que, efectivamente, o tenha praticado; por outro lado, o facto de ter emitido facturas de favor, não implica que essa seja a sua única " actividade" - isto é, pode emitir facturas de favor numas circunstâncias e facturas que titulam operações reais, noutras. Acresce que o facto de não entregar as suas declarações de IVA, não significa necessariamente que não exerça a sua actividade e, inclusivamente, liquide o IVA nos termos legais. Além do mais, a apresentação dos comprovativos dos pagamentos dos valores constantes nas facturas emitidas por este fornecedor é, em si mesmo, um indício forte de que os serviços foram efectivamente prestados, especialmente quando confrontado com os indícios recolhidos pela fiscalização tributária. Em suma, a administração não cumpriu o dever que sobre si recaía de recolher indícios sérios e credíveis de que os serviços em questão não foram prestados, razão pela qual inexiste fundamento minimamente aceitável para as correcções levadas a cabo.” Tais ensinamentos colhem no caso sub judice, em que a materialidade exposta no probatório não pode deixar de se considerar como insuficiente e inadequada ao juízo formulado pela AF. Essa materialidade é a seguinte: “3.1. Matéria de facto provada, não provada e respectiva motivação a) Nos anos de 1995 a 1998, o impugnante marido encontrou-se enquadrado na actividade de CAE 45211 - construção e reparação de edifícios. b) Nesses anos, o impugnante actuou como subempreiteiro em diversas obras espalhadas pelo país dedicando-se exclusivamente a realizar trabalhos de carpintaria de cofragem, sem aplicação de materiais. c)- A contabilidade do impugnante relativa aos anos de 1995 a 1998 foi objecto de procedimento inspectivo levado a cabo pela Administração Tributária. d) Na sequência desse procedimento foi verificado que o impugnante Joaquim Fabião Amorim possuía na sua contabilidade dos anos em causa, facturas emitidas por Carlos Alberto Gomes Rodrigues, Manuel Joaquim Lousa Martinho, José Manuel Silva Gomes, Ricardo Martinho & Martinho, Construção Civil e Cofragens, Lda. e Tibloco - Construção Civil, Lda. e) Do procedimento inspectivo levado a efeito pela Administração Tributária foi elaborado o "Relatório" cujo teor consta de f Is. 109 a 122 e que aqui se dá por reproduzido. f) Nesse "Relatório", a dado passo, consignou-se o seguinte sob o item "10. Conclusões": "Em face do que vem sendo referido ao longo deste relatório, designadamente: a) Utilização de documentos que tiveram apenas por finalidade o exercício de direitos por parte do sp objecto deste procedimento (dedução do IVA e consideração como custos para efeitos de IRS categoria C) e/ no que concerne ao cumprimento das suas obrigações de liquidação e entrega de impostos, bem assim, como da apresentação dos elementos de escrita para exame, à Administração Fiscal, por parte dos respectivos emitentes, somo confrontados com condutas ilegítimas permanentes; b) Relativamente aos factos descritos no numero anterior ressalta que o único emitente a apresentar os elementos de escrita para exame foi Carlos Alberto Gomes Rodrigues, através do qual foi possível verificar a existência de comportamentos desviantes, anteriormente referidos 5.1, dado que este sujeito passivo declara a cessação da sua actividade em 30/10/95 (quer em sede de IVA quer para efeitos de IRS) e, apesar de tal facto, continuou a emitir facturas de dezenas de milhar de contos de IVA; c) Existência de movimentos financeiros de valor avultado, cujas liquidações são efectuadas a dinheiro, não sendo possível nos casos em que as mesmas são efectuadas através de cheques, efectuar qualquer controlo de tais movimentos, quer porque os emitentes não apresentam para exame os respectivos elementos de escrita, quer porque o utilizador, relativamente ao ano de 1998, não tem a sua contabilidade organizada de molde a permitir o controlo de tais movimentos financeiros, uma vez que tudo é lançado em exclusivo e de forma indiscriminada na conta "11. Caixa" ; concluímos assim que, o SP Joaquim Fabião Amorim, utilizou facturas as quais presumivelmente não correspondem a prestações de serviços efectivos, tendo todo este "processo" como finalidade a prática de evasão fiscal, quer através da sua utilização no que concerne ao exercício do direito à dedução do IVA, quer quanto à sua consideração como custos em sede de IRS Categoria C". g) Mais adiante exarou-se, a fis. 23 e 24 do dito "Relatório", o seguinte: "Tendo presente os factos antes referidos em III -empresa que utilizou evidenciando nos seus elementos de escrita, facturas que não correspondem a efectivas prestações, no decurso dos exercícios dos anos de 1995, 1996, 1997 e 1998 - necessário se torna reflectir tais situações anómalas em sede de IRS, categoria C. Para tal efeito, apresentamos a seguir um quadro com as respectivas demonstrações de resultados, o qual permite comparar os valores declarados à administração Fiscal e analisar os indicadores resultantes do mesmo, tomando como termo de referência aqueles em que o custo “FSE" é componente relevante, dado todos os factos antes referidos em III integrarem esta conta, dado respeitarem a subcontratos. (...). Igualmente apresentamos a seguir para efeitos comparativos, os “rácios" para este sector de actividade, evidenciando a medida interquartil “mediana" (...) respeitantes a esta “Unidade Orgânica", bem assim, como os resultantes dos valores declarados pelo sujeito passivo (...). Deste modo, considerando os factos antes referidos em III que corporizam a eliminação do exercício do direito à dedução do IVA respeitante a tais facturas e, conjuntamente com as aqui referidos, corporiza, igualmente a utilização de “métodos indirectos", para efeitos de determinação dos "resultados fiscais", com referência aos exercícios dos anos de 1995, 1996, 1997 e 1998, isto dada a impossibilidade de determinação da matéria tributável por avaliação directa, medida esta utilizada e legalmente estabelecida na alínea b) do artigo 87° e alínea b) do artigo 88° da Lei Geral Tributária, bem assim como no artigo 38° do Código do IRS e, por remissão deste preceito no art. 52° do Código do IRC, seguindo os termos do artigo 90° da referida LGT". h) Em resultado da acção de fiscalização mencionada e por aplicação de métodos indirectos de tributação, os resultados fiscais do impugnante Joaquim Fabião Amorim vieram a ser fixados em 4.913.100$00 (ano de 1995); 18.086.871$00 (ano de 1996); 14.516.917$00 (ano de 1997) e 21.257.357$00 (ano de 1998). i) Notificado o impugnante das fixações da matéria colectável referidas na alínea anterior, veio o mesmo a reclamar nos termos do artigo 91° da Lei Geral Tributária. j) Não tendo sido possível o acordo quanto aos valores a considerar para efeitos de liquidação, o senhor Director de Finanças de Viana do Castelo decidiu, em 30 de Novembro de 2000, manter os valores inicialmente fixados, nos termos que constam de fls. 68 a 72 e cujo teor aqui se dá por reproduzido. l) Na sequência, vieram a ser efectuadas as liquidações de imposto cujas notas demonstrativas constam de fls. 74 a 76 e cujos teores aqui se dão por reproduzidos. m) O procedimento inspectivo iniciou-se em 11 de Maio de 1999 e terminou em 25 de Julho de 2000. n) As facturas referidas supra na alínea d) correspondem a serviços prestados pêlos respectivos emitentes ao Joaquim Fabião Amorim. o) O pagamento desses serviços foi efectuado em dinheiro e em cheque. p) Todos os movimentos financeiros da empresa do Joaquim Fabião Amorim foram registados na sua contabilidade. q) O impugnante dispunha de uma única conta de depósitos à ordem através da qual efectuava movimentos relacionados com a sua actividade empresarial e pessoal. * Não há factos relevantes para a discussão da causa que importe registar como não provados. * O tribunal baseou a sua convicção nos documentos juntos aos autos e nos depoimentos das testemunhas Maria Eugenia Santos Ribeiro Marinho, a qual é sócia-gerente da sociedade Ricardo Martinho & Martinho, L.da. e responsável pela respectiva contabilidade e declarou que aquela sociedade prestou serviços de cofragem ao impugnante; Carlos Alberto Gomes Rodrigues, empresário da construção civil que afirmou ter prestado serviços de cofragem ao impugnante; António Velho de Sousa, que referiu que a empresa Tibloco prestou serviços ao impugnante em regime de subempreitada; Júlio Soares Gonçalves, carpinteiro de cofragens que referiu que, enquanto trabalhador do Carlos Alberto Rodrigues, prestou serviços ao aqui impugnante. No mesmo sentido depuseram as testemunhas António Natalício Barros Cerqueira, Joaquim da Costa Sá e José Manuel Barros Cerqueira. Finalmente, a testemunha António Sousa Cunha, técnico oficial de contas referiu que todos os movimentos financeiros do impugnante passavam pela respectiva contabilidade e referiu que aquele utilizava indiscriminadamente a conta de depósitos à ordem para efectuar movimentos relacionados com a sua esfera empresarial e com a sua vida pessoal. Destes depoimentos resulta amplamente demonstrado que o impugnante recorreu aos serviços de terceiros para exercer a sua actividade, entre os quais os emitentes das facturas que a Administração Tributária considerou fictícias. Daqui que se possa concluir que os serviços a que se reportam tais facturas foram efectivamente prestados.” Da análise crítica de tais elementos resulta com segurança alguns factos essenciais: que foram prestados os serviços que se referem as facturas aqui em causa. Por outro lado, a administração não traz senão prova indiciária e de frágil natureza. Em face destes elementos, e sem outras diligências tendentes a colher mais dados ou factores indiciantes, não pode concluir-se que a AF tenha feito prova da legalidade da sua actuação, isto é, dos pressupostos legais que legitimam o recurso a métodos indiciários e subsequente liquidação Impugnada. É que dúvidas não podem subsistir de que ficou abalado o juízo formulado pela AF segundo a qual todas as facturas titulam operações simuladas, não podendo concluir-se que a AF tenha logrado provar em tribunal o bem fundado da formação da sua presunção de inexistência dos factos tributários. E na falta dessa prova, essa questão - relativa à legalidade do agir da administração fiscal - terá que ser resolvida contra ela. Em síntese: o circunstancialismo fáctico aduzido pela AF na declaração fundamentadora do seu juízo subjectivo quanto à existência de deduções superiores às devidas não se mostra apto a convencer sobre a adequação desse juízo, dada a insuficiência de indícios sérios que traduzam uma probabilidade elevada de que as operações referidas nas facturas sejam simuladas. Não tendo a AF feito prova do bem fundado da formação do seu juízo, a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela, sem necessidade de ir analisar se a impugnante logrou ou não provar, em tribunal, a existência dos factos tributários que subjazem à dedução de imposto que efectuou. Termos em que igualmente improcedem as conclusões que se apreciam. * III.- DECISÃO: Nestes termos, acordam os juizes deste TCAS em: v Negar provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública; v Confirmar a sentença recorrida; v Sem custas por delas estar isenta a parte vencida. * Lisboa, 11/10/2005 (Gomes Correia)_______________________________ (Pereira Gameiro)_____________________________ (Ascensão Lopes)______________________________

Sumário

2. - A única forma de o contribuinte conseguir a anulação deste acto com base em violação de lei por erro nos pressupostos de facto é fazer prova de factualidade que permita por em causa aquela conclusão.

3. - Cabe à administração fiscal demonstrar a existência da declaração formal fundamentadora do seu juízo subjectivo quanto à existência de deduções superiores às devidas e provar a pertinência desse juízo, pela enunciação de elementos fáctico - jurídicos convincentes da adequação e correcção desse juízo, o que se alcança através da enunciação de indícios sérios (que traduzam uma probabilidade elevada) de que as operações referidas nas facturas cujo IVA foi deduzido são simuladas.

3. - Não logrando a AT fazer a prova do bem fundado da formação do seu juízo, isso tem de ser valorado contra ela e é obstativo da análise sobre se a impugnante logrou ou não provar, em tribunal, a existência dos factos tributários que subjazem à dedução de imposto que efectuou.

4. - Não se pode considerar que a AT recolheu indícios suficientes de que os serviços titulados por facturas emitidas não foram efectivamente prestados, na situação em que a inspecção tributária conclui que tais facturas eram de favor, não se apontando aponta para a existência de uma situação de simulação absoluta mas antes para uma alegada interposição de pessoas, o que significa que a Administração admite que o impugnante recorreu a serviços de terceiros, embora não os emitentes das facturas, não demonstrando que os serviços a que o impugnante recorreu não foram aqueles que as facturas mencionam.

5. - Tais circunstâncias não podem haver-se como indícios suficientes para suportar a conclusão retirada pela administração já que, o facto a imputada emissão de facturas de favor, não implica que essa seja a sua única "actividade" pois pode emitir facturas de favor numas circunstâncias e facturas que titulam operações reais, noutras, sendo que o facto da não entrega as suas declarações de IVA, não significa necessariamente que não exerça a sua actividade.

6. - E a AT não cumpre o dever que sobre si impendia de recolher indícios sérios e credíveis de que os serviços em questão não foram prestados quando pela contribuinte foi feita a apresentação dos comprovativos dos pagamentos dos valores constantes nas facturas emitidas pelo fornecedor em causa, inexistindo fundamento minimamente aceitável para as correcções levadas a cabo.

7. - Do que antecede, resulta claro que foi ilegal o recurso a métodos indirectos de tributação, por inverificação dos respectivos pressupostos - cfr. art. 38° do CIRS e art. 87° e 88° da LGT.

Texto Integral

I. - RELATÓRIO

1.1. - O EXCELENTISSIMO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, inconformado com a sentença de fls. 244-2522 do TT1ª Instância de Viana do Castelo que julgou procedente esta impugnação judicial deduzida por J... e esposa M...contra a liquidação adicional de IRS e respectivos juros compensatórios dos anos de 1995 a 1998, dela recorrem para o Tribunal Central Administrativo, culminando a atinente alegação com as seguintes conclusões:

1. Os factos / situações, descritos no ponto III do relatório da Inspecção Tributária, assumidos no ponto IV do mesmo e ressaltados em 6. e 8. das alegações, consubstanciam, se valorados, na sua globalidade e especificidade, fundamentos que motivam e justificam o recurso a métodos indirectos, pois constituem indícios seguros de que a contabilidade ou os livros de registo do ora impugnante não reflectem a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, nos termos conjugados do art. 38°, n°1, al. d) e 2 do CIRS, do art. 52° do CIRC e dos arts. 87°, 88° e 90° da LGT.

2. Os meios da prova, disponibilizados pela Administração Fiscal -, se não demonstram, de forma directa, o carácter fictício das facturas em causa, utilizadas pelo impugnante na contabilidade para documentar custos-, constituem prova indiciária bastante, séria, objectiva, de que as concretas operações económicas, tituladas pelas mesmas facturas, não terão existido de facto.

3. A contra-prova produzida pelo impugnante, através de testemunhas, não permite concluir que o impugnante adquiriu efectivamente os concretos serviços documentados pelas facturas em questão aos respectivos emitentes, antes permite concluir pela existência, em geral, de relações comerciais entre o impugnante e alguns (não todos) dos emitentes dessas facturas.

4. Esses emitentes, em situações tributárias anómalas, verificadas e relatadas pela Inspecção Tributária aceitaram os pagamentos, avultados e habituais, a dinheiro feitos pelo impugnante que os passou todos pela conta "Caixa", não permitindo assim, a verificação da sua origem e proveniência, factualidade esta, em si mesmo, reveladora de conluio no sentido de impossibilitar o controlo da veracidade dos dados decorrentes da contabilidade relativos às prestações de serviços tituladas pelas facturas em causa.

5. Os elementos factuais, indiciários, objectivos e sérios, disponibilizados pela Inspecção Tributária, possibilitam, fundadamente, abalar o valor probatório da contabilidade e da escrita do impugnante, afastando a sua presunção de veracidade, nos termos do art. 78° do CPT, sem que, com isso, seja exigível à Administração Fiscal comprovar os pressupostos da simulação.

6. Ao decidir, como decidiu, o M.º Juiz "a quo", por insuficiente e inadequada valoração de toda a factualidade relevante, apurada pela Inspecção Tributária e decorrente da prova testemunhal produzida, terá violado o art. 78° do CPT e o art. 38°, n°1, al. d) e 2 do CIRS e os arts. 87° e 88° da LGT, sem que tenha feito apelo ao regime de prova do art. 121° do CPT, correspondente ao art. 100° do CPPT.

Termos em que entende que, concedido provimento ao recurso, deve a sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que julgue a impugnação improcedente.

Não houve contra – alegações.

O EPGA pronunciou-se no sentido de que o recurso não merece provimento no seguinte douto parecer:

“Suscita-nos muitas dúvidas a prova apresentada pelos recorrentes na impugnação.

Com efeito, as testemunhas apresentadas são precisamente aquelas pessoas que são apontadas no relatório dos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária como as que teriam fornecido as facturas de favor. Além disso a testemunha Carlos Alberto Rodrigues continua a dizer que prestou serviços ao impugnante, emitindo as respectivas facturas, muito depois de ter declarado a cessação de actividade. As testemunhas que não eram emitente de facturas eram precisamente trabalhadores pôr conta deste Carlos Alberto, que, repita-se, continuava a emitir facturas alguns anos depois de ter cessado a sua actividade.

Estas dúvidas acrescentadas aos elementos que a Fazenda Pública aduz nas suas alegações podem levar-nos a concluir não ter sido demonstrado que as prestações de serviço a que os autos se reportam tenham sido efectuadas.

Assim, somos de parecer que o recurso merece provimento.”

Os autos vêm à conferência com dispensa de vistos legais.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DOS FACTOS

Na sentença recorrida fixou-se a seguinte tela factual, com a fundamentação que dela consta:

3.1. Matéria de facto provada, não provada e respectiva motivação

a) Nos anos de 1995 a 1998, o impugnante marido encontrou-se enquadrado na actividade de CAE 45211 - construção e reparação de edifícios.

b) Nesses anos, o impugnante actuou como subempreiteiro em diversas obras espalhadas pelo país dedicando-se exclusivamente a realizar trabalhos de carpintaria de cofragem, sem aplicação de materiais.

c) A contabilidade do impugnante relativa aos anos de 1995 a 1998 foi objecto de procedimento inspectivo levado a cabo pela Administração Tributária.

d) Na sequência desse procedimento foi verificado que o impugnante Joaquim Fabião Amorim possuía na sua contabilidade dos anos em causa, facturas emitidas por Carlos Alberto Gomes Rodrigues, Manuel Joaquim Lousa Martinho, José Manuel Silva Gomes, Ricardo Martinho & Martinho, Construção Civil e Cofragens, Lda. e Tibloco - Construção Civil, Lda.

e) Do procedimento inspectivo levado a efeito pela Administração Tributária foi elaborado o "Relatório" cujo teor consta de f Is. 109 a 122 e que aqui se dá por reproduzido.

f) Nesse "Relatório", a dado passo, consignou-se o seguinte sob o item "10. Conclusões":

"Em face do que vem sendo referido ao longo deste relatório, designadamente:

a) Utilização de documentos que tiveram apenas por finalidade o exercício de direitos por parte do sp objecto deste procedimento (dedução do IVA e consideração como custos para efeitos de IRS categoria C) e/ no que concerne ao cumprimento das suas obrigações de liquidação e entrega de impostos, bem assim, como da apresentação dos elementos de escrita para exame, à Administração Fiscal, por parte dos respectivos emitentes, somo confrontados com condutas ilegítimas permanentes;

b) Relativamente aos factos descritos no numero anterior ressalta que o único emitente a apresentar os elementos de escrita para exame foi Carlos Alberto Gomes Rodrigues, através do qual foi possível verificar a existência de comportamentos desviantes, anteriormente referidos 5.1, dado que este sujeito passivo declara a cessação da sua actividade em 30/10/95 (quer em sede de IVA quer para efeitos de IRS) e, apesar de tal facto, continuou a emitir facturas de dezenas de milhar de contos de IVA;

concluímos assim que, o SP Joaquim Fabião Amorim, utilizou facturas as quais presumivelmente não correspondem a prestações de serviços efectivos, tendo todo este "processo" como finalidade a prática de evasão fiscal, quer através da sua utilização no que concerne ao exercício do direito à dedução do IVA, quer quanto à sua consideração como custos em sede de IRS Categoria C".

g) Mais adiante exarou-se, a fis. 23 e 24 do dito "Relatório", o seguinte: "Tendo presente os factos antes referidos em III -empresa que utilizou evidenciando nos seus elementos de escrita, facturas que não correspondem a efectivas prestações, no decurso dos exercícios dos anos de 1995, 1996, 1997 e 1998 - necessário se torna reflectir tais situações anómalas em sede de IRS, categoria C.

Para tal efeito, apresentamos a seguir um quadro com as respectivas demonstrações de resultados, o qual permite comparar os valores declarados à administração Fiscal e analisar os indicadores resultantes do mesmo, tomando como termo de referência aqueles em que o custo “FSE" é componente relevante, dado todos os factos antes referidos em III integrarem esta conta, dado respeitarem a subcontratos. (...).

Igualmente apresentamos a seguir para efeitos comparativos, os “rácios" para este sector de actividade, evidenciando a medida interquartil “mediana" (...) respeitantes a esta “Unidade Orgânica", bem assim, como os resultantes dos valores declarados pelo sujeito passivo (...).

Deste modo, considerando os factos antes referidos em III que corporizam a eliminação do exercício do direito à dedução do IVA respeitante a tais facturas e, conjuntamente com as aqui referidos, corporiza, igualmente a utilização de “métodos indirectos", para efeitos de determinação dos "resultados fiscais", com referência aos exercícios dos anos de 1995, 1996, 1997 e 1998, isto dada a impossibilidade de determinação da matéria tributável por avaliação directa, medida esta utilizada e legalmente estabelecida na alínea b) do artigo 87° e alínea b) do artigo 88° da Lei Geral Tributária, bem assim como no artigo 38° do Código do IRS e, por remissão deste preceito no art. 52° do Código do IRC, seguindo os termos do artigo 90° da referida LGT".

h) Em resultado da acção de fiscalização mencionada e por aplicação de métodos indirectos de tributação, os resultados fiscais do impugnante Joaquim Fabião Amorim vieram a ser fixados em 4.913.100$00 (ano de 1995); 18.086.871$00 (ano de 1996); 14.516.917$00 (ano de 1997) e 21.257.357$00 (ano de 1998).

i) Notificado o impugnante das fixações da matéria colectável referidas na alínea anterior, veio o mesmo a reclamar nos termos do artigo 91° da Lei Geral Tributária.

j) Não tendo sido possível o acordo quanto aos valores a considerar para efeitos de liquidação, o senhor Director de Finanças de Viana do Castelo decidiu, em 30 de Novembro de 2000, manter os valores inicialmente fixados, nos termos que constam de fls. 68 a 72 e cujo teor aqui se dá por reproduzido.

l) Na sequência, vieram a ser efectuadas as liquidações de imposto cujas notas demonstrativas constam de fls. 74 a 76 e cujos teores aqui se dão por reproduzidos.

m) O procedimento inspectivo iniciou-se em 11 de Maio de 1999 e terminou em 25 de Julho de 2000.

n) As facturas referidas supra na alínea d) correspondem a serviços prestados pêlos respectivos emitentes ao Joaquim Fabião Amorim.

o) O pagamento desses serviços foi efectuado em dinheiro e em cheque.

p) Todos os movimentos financeiros da empresa do Joaquim Fabião Amorim foram registados na sua contabilidade.

q) O impugnante dispunha de uma única conta de depósitos à ordem através da qual efectuava movimentos relacionados com a sua actividade empresarial e pessoal.

Não há factos relevantes para a discussão da causa que importe registar como não provados.

O tribunal baseou a sua convicção nos documentos juntos aos autos e nos depoimentos das testemunhas Maria Eugenia Santos Ribeiro Marinho, a qual é sócia-gerente da sociedade Ricardo Martinho & Martinho, L.da. e responsável pela respectiva contabilidade e declarou que aquela sociedade prestou serviços de cofragem ao impugnante; Carlos Alberto Gomes Rodrigues, empresário da construção civil que afirmou ter prestado serviços de cofragem ao impugnante; António Velho de Sousa, que referiu que a empresa Tibloco prestou serviços ao impugnante em regime de subempreitada; Júlio Soares Gonçalves, carpinteiro de cofragens que referiu que, enquanto trabalhador do Carlos Alberto Rodrigues, prestou serviços ao aqui impugnante. No mesmo sentido depuseram as testemunhas António Natalício Barros Cerqueira, Joaquim da Costa Sá e José Manuel Barros Cerqueira. Finalmente, a testemunha António Sousa Cunha, técnico oficial de contas referiu que todos os movimentos financeiros do impugnante passavam pela respectiva contabilidade e referiu que aquele utilizava indiscriminadamente a conta de depósitos à ordem para efectuar movimentos relacionados com a sua esfera empresarial e com a sua vida pessoal.

Destes depoimentos resulta amplamente demonstrado que o impugnante recorreu aos serviços de terceiros para exercer a sua actividade, entre os quais os emitentes das facturas que a Administração Tributária considerou fictícias. Daqui que se possa concluir que os serviços a que se reportam tais facturas foram efectivamente prestados.

2.2. - DO DIREITO

Atentas aquelas conclusões e a factualidade fixada e que se reputa a relevante, vejamos qual a sorte do recurso em que a questão decidenda é a da saber as facturas detectadas pela Administração Tributária na contabilidade do impugnante e emitidas por Carlos Alberto Gomes Rodrigues, Manuel Joaquim Lousa Martinho, José Manuel Silva Gomes, Ricardo Martinho & Martinho, Construção Civil e Cofragens, L.da. e Tibloco - Construção Civil, L.da, são ou não fictícias.

Neste contexto, sustentara o impugnante na p.i. que as facturas emitidas pelas entidades nelas identificadas correspondem a serviços efectivamente prestados por aqueles fornecedor e integralmente pagos pela impugnante, através de cheque e/ou numerário.

Na sentença recorrida, depois de se considerar que de acordo com as regras da distribuição do ónus da prova, cabe à Administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável) e, em contrapartida, incumbe ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos, conclui-se que , no caso vertente, a Administração Fiscal não recolheu indícios suficientes de que os serviços titulados pelas facturas emitidas e em causa não foram efectivamente prestados, julgando procedente a impugnação.

Contra o assim decidido se insurgiu a FªPª sustentando que os factos/situações, descritos no ponto III do relatório da Inspecção Tributária, assumidos no ponto IV do mesmo, consubstanciam, se valorados, na sua globalidade e especificidade, fundamentos que motivam e justificam o recurso a métodos indirectos, pois constituem indícios seguros de que a contabilidade ou os livros de registo do ora impugnante não reflectem a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, nos termos conjugados do art. 38°, n°1, al. d) e 2 do CIRS, do art. 52° do CIRC e dos arts. 87°, 88° e 90° da LGT; que os meios da prova, disponibilizados pela Administração Fiscal -, se não demonstram, de forma directa, o carácter fictício das facturas em causa, utilizadas pelo impugnante na contabilidade para documentar custos-, constituem prova indiciária bastante, séria, objectiva, de que as concretas operações económicas, tituladas pelas mesmas facturas, não terão existido de facto; que a contra-prova produzida pelo impugnante, através de testemunhas, não permite concluir que o impugnante adquiriu efectivamente os concretos serviços documentados pelas facturas em questão aos respectivos emitentes, antes permite concluir pela existência, em geral, de relações comerciais entre o impugnante e alguns (não todos) dos emitentes dessas facturas; que esses emitentes, em situações tributárias anómalas, verificadas e relatadas pela Inspecção Tributária aceitaram os pagamentos, avultados e habituais, a dinheiro feitos pelo impugnante que os passou todos pela conta "Caixa", não permitindo assim, a verificação da sua origem e proveniência, factualidade esta, em si mesmo, reveladora de conluio no sentido de impossibilitar o controlo da veracidade dos dados decorrentes da contabilidade relativos às prestações de serviços tituladas pelas facturas em causa e que os elementos factuais, indiciários, objectivos e sérios, disponibilizados pela Inspecção Tributária, possibilitam, fundadamente, abalar o valor probatório da contabilidade e da escrita do impugnante, afastando a sua presunção de veracidade, nos termos do art. 78° do CPT, sem que, com isso, seja exigível à Administração Fiscal comprovar os pressupostos da simulação.

O EPGA junto desta instância corrobora o ponto de vista da recorrente dizendo que a prova apresentada pelos recorrentes na impugnação suscita dúvidas visto que as testemunhas apresentadas são precisamente aquelas pessoas que são apontadas no relatório dos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária como as que teriam fornecido as facturas de favor, acrescendo que a testemunha Carlos Alberto Rodrigues continua a dizer que prestou serviços ao impugnante, emitindo as respectivas facturas, muito depois de ter declarado a cessação de actividade. As testemunhas que não eram emitente de facturas eram precisamente trabalhadores pôr conta deste Carlos Alberto, que, repita-se, continuava a emitir facturas alguns anos depois de ter cessado a sua actividade. Tais dúvidas, acrescentadas aos elementos que a Fazenda Pública aduz nas suas alegações, podem levar-nos a concluir não ter sido demonstrado que as prestações de serviço a que os autos se reportam tenham sido efectuadas.

Quid juris?

A administração fiscal só deve praticar o acto tributário - liquidação - quando "formar convicção a existência e conteúdo do facto tributário" (assim, Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 150).

Esta convicção deve assentar em pressupostos objectivos e não em meras suposições ou juízos de natureza puramente subjectiva.

No caso concreto não estavam reunidos os pressupostos conducentes à conclusão de que se verificava o facto tributário e qual a sua medida nos termos pretendidos pela AT.

Destarte, deve concluir-se, a final, que a liquidação deverá ser anulada.

A tese da FªPª em sede de recurso em que imputa à sentença recorrida erro de julgamento parece ser a de que quanto à veracidade do conteúdo das facturas não poder ser imputada aos factos indiciárias bastantes relatados ou que serviram de base à presunção natural da simulação das operações tributárias tituladas por essas facturas, não tendo a impugnante ilidido essa prova indiciária carreada pela AF nem provado, como lhe competia, que às facturas em causa correspondiam transacções reais, pelo que a subsistir qualquer dúvida no âmbito da prova só à impugnante poderia ser imputada.

Importa, por isso, analisar a questão relativa ao ónus de prova para depois averiguar se ocorreu o apontado erro de julgamento.

Para o efeito, aderimos à fundamentação expendida no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 17/04/02, no Rec. n° 26.635 cuja doutrina vai no sentido de que é à AF que cabe «o ónus de "demonstrar a existência do fundamento legal com que se arroga a titularidade de atribuições e de competência para a pratica do acto em causa" ou da sua actuação enquanto persona potentior, pois só perante a existência deste está autorizada a actuar. (...).

A norma que confere as atribuições à administração, exercidas no tipo de acto que está aqui em causa, é a constante do art.° 82° n° l do CIVA. que textua: "O chefe de repartição de finanças competente procedera à rectificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença".

Segundo esta norma, e no que importa ao caso concreto, são dois os requisitos legais da actuação da administração: a consideração subjectiva, na sua actividade de controlo ou de fiscalização relativa ao cumprimento dos deveres dos contribuintes, de que estes fizeram constar das suas declarações uma dedução superior à que seria devida, ou seja, superior à que resulta da aplicação da lei que as regula; que essa consideração seja tomada de modo fundamentado.

Ao usar, todavia, a expressão "...quando fundamentadamente considere que nelas figura... uma dedução superior à devida", o legislador pretende evidenciar a exigência não sé da existência de uma declaração formal fundamentadora do seu juízo subjectivo (consideração), nas também a necessidade desse juízo se equivaler ao resultado de uma ponderação fáctico - jurídica, substancial ou materialmente, correcta».

«Não importa só que a administração se diga convencida, mas também que diga porque é que se deixou convencer e que este resultado possa ser objectivamente apreciado e controlado pelo tribunal à luz dos critérios adequados.

E sendo assim, para emitir o seu juízo sobre se se deve ter por materialmente fundamentada a consideração da administração, o tribunal não se pode ater apenas à existência de uma fundamentação formal e aos elementos nela externados (...), mas terá de formar o seu próprio juízo probatório sobre a correspondência à realidade fáctico - jurídica dos elementos em que a administração disse apoiar a sua consideração e aferir, então, sobre eles se esta deve ter-se por correcta.

À administração caberá, assim, o ónus de provar, também em tribunal, os pressupostos de facto suficientes, dentre os afirmados na fundamentação do acto, para que o tribunal possa ajuizar sobre se o juízo administrativo se deve ter por, objectiva e materialmente, fundamentado...)».

«(...) Digamos, retornando ao sentido do discurso feito atrás, que à administração cabe o ónus de prova da verificação dos requisitos estabelecidos no art.° 82° n.° l do CIVA para que possa liquidar adicionalmente o IVA respeitante a deduções indevidas, mas já não a existência dos factos contra ela afirmados pelo contribuinte, traduzidos na existência dos factos tributários e sua expressão quantitativa.

Os requisitos legalmente estabelecidos para que seja permitida a dedução do imposto pago a montante não constituem, nesta óptica, também requisitos que estejam legalmente previstos enquanto requisitos de legitimação da actuação da administração. Relativamente a esta matéria, a lei basta-se com um juízo administrativo de adequação entre os factos e colorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida, e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei.

É nesta perspectiva que se poderá, de algum modo, falar que a administração apenas terá de fazer a prova, em tribunal, do bem fundado da formação das suas presunções de inexistência dos factos tributários e que, na falta dessa prova, essa questão - ou seja a questão relativa à legalidade do seu agir praticando o acto tributário - terá de ser resolvida contra ela.»

Na senda de Vieira de Andrade, in "A Justiça Administrativa" (Lições), 2° edição, pág. S69, «há-de caber, em princípio, à Administração o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados estes Pressupostos». Nesse sentido, expende Jorge Lopes de Sousa, in "Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado", 2ª edição, pág. 470, que «o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Embora esta regra (art. 74º/1 LGT) esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respectivo ónus no processo judicial tributário (...)».

Por força desse entendimento, a AF tem o ónus de demonstrar a factualidade que a considerar determinada operação como simulada, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito -art.78° do CPT), só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente.

Porém, nessa actividade, não se torna necessário que a AF prove os pressupostos da simulação previstos no art. 240° do C.Civil (a existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros, sendo bastante a prova de elementos indiciários que levam a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios e objectivos que traduzam uma probabilidade elevada de que as facturas não titulam operações reais, pois de contrário seria praticamente impossível atingir o objectivo legal de tributação e de combate à fraude fiscal.

E perante esses concretos indícios, essa elevada probabilidade, cessa a presunção de veracidade das operações constantes da escrita e dos respectivos documentos de suporte, passando a competir ao contribuinte o ónus de provar que elas se realçaram efectivamente.

No caso sub judice, a liquidação impugnada tem como pressuposto que não corresponderiam a transacções reais as tituladas pelas facturas em causa, por existirem indícios de que titulam operações simuladas, que não teriam tido lugar.

Na verdade, face aos elementos probatórios carreados para os autos pela AF, diz esta que existem indícios sérios de que as operações subjacentes às referidas facturas não correspondem à realidade, indícios esses traduzidos nos factos que se captam do relatório junto aos autos.

Porque assim, cabia ao contribuinte demonstrar que os serviços e operações referidos nas facturas tinham sido efectivamente prestados e para o efeito, juntou documentos e arrolou testemunhas que prestaram depoimentos reportados ao pagamento das facturas susceptíveis de criar a convicção ao julgador de que as operações tituladas pelas facturas condizem com a realidade material dos factos.

Pergunta-se:- não serão tais factos suficientes para se concluir pela inexistência de simulação na emissão de facturas?

“Um negócio diz-se simulado, preceitua o art. 240° do Código Civil, se, por acordo entre declarante e declaratário, e no intuito de enganar terceiros, houver divergência entre a declaração negocial e a vontade real do declarante.

Exige-se, portanto, a existência de um acordo simulatório entre os simuladores no intuito de enganar terceiros.

Dos elementos que resultam dos autos, não é possível afirmar a existência de simulação em relação às operações a que se reportam as facturas.

Os elementos que serviram para a administração fiscal chegar à conclusão a que chegou são todos de natureza indiciária, não havendo um único elemento de natureza probatória directa.

É certo que a prova directa da simulação não é fácil e que, por isso, muitas vezes se chega até à conclusão de que tal simulação existiu através de prova indiciária.

Essa prova terá, no entanto, de se mostrar suficientemente sólida e segura para permitir, com a segurança necessária, lograr aquela conclusão.

Ora, os indícios apontados pela Administração nada permitem concluir quanto à questão fulcral que é a de saber se ao impugnante foram ou não prestados os serviços titulados pelas facturas.

Não cumprimento de obrigações fiscais por parte dos emitentes e pagamentos em dinheiro, não chegam, como indícios, para implicar o impugnante num acordo simulatório com vista a ludibriar o fisco.

Ora, dentro do principio da livre apreciação da prova cabe ao juiz aceitar os factos que a experiência ditar como mais razoáveis.

No caso em apreço não há duvida de que os factos mais razoáveis e de acordo com a experiência são os fixados no probatório supra, o nos leva à convicção de que merecem credibilidade os documentos juntos reportados às facturas e a própria prova testemunhal produzida e, naturalmente conduz à improcedência das conclusões das alegações e do recurso, com a manutenção da sentença recorrida e anulação do acto impugnado.

Escreveu Beleza dos Santos, Simulação em Direito Civil, 1955, cópia da edição de 1921, Vol. I, pág. 63:

“O intuito de enganar terceiros, que torna a simulação inconfundível com as declarações não sérias consiste em pretender que pareça real o que no intuito das partes não é, criando para terceiros uma aparência”.

Em vista do disposto no artº 1414º do Ccivil, que não define a simulação e, quanto à simulação relativa, fala de contrato aparente, tem de concluir-se que a intenção das partes é criar perante terceiros uma aparência, e o engano de terceiros consiste em fazer parecer real o que, em relação aos simuladores, não o é. Se a simulação é a criação artificiosa do que não se quer ou a ocultação do que se quer, tem em si imanente o fim de enganar; quando se simula, isto é, se finge ou oculta, tende-se a enganar terceiros. Não há dúvida de que a simulação tem sempre por fim enganar terceiros. Geralmente, as partes criam uma aparência com o propósito de iludir direitos ou expectativas de terceiros, não sendo porém necessário o intuito fraudulento. Cria-se uma situação aparente destinada, na intenção das partes, a enganar terceiros.

Assim, por via de regra pelo menos, identifica-se o intuito de enganar terceiros com a intenção de criar uma aparência, sendo no fingimento, na intenção de criar a aparência de uma realidade «fazendo crer que», como é próprio da simulação, há o desígnio de provocar uma ilusão normalmente destinada a enganar terceiros.

Em reforço desse ponto de vista, tenha-se em conta que, como já alegado foi, o que constitui elemento de simulação é, o intuito de enganar ou iludir (animus decipiendi) e não o intuito de prejudicar, ou seja, de causar um dano ilícito (animus nocendi).

No caso concreto, porém, a simulação apresentar-se-ia como fraudulenta pois, segundo o Fisco, tudo aponta para que foi feita com o intuito não só de enganar mas também de prejudicar terceiros (de modo ilícito) ou de contravir a uma disposição legal – artº 2159º do CCivil (animus nocendi).

Na situação em apreço, de harmonia com a tese da AT, além do negócio simulado, patente, ostensivo, decorativo, aparente ou fictício, haveria um negócio oculto, latente, disfarçado, real- o negócio dissimulado. Ou seja e como diziam os antigos tratadistas, colorem habet, substantiam vero alteram (tem uma cor e outra substância).

É que um juízo de indeterminabilidade do negócio jurídico é resultado final de uma actividade interpretativa da vontade das partes, frustre por não chegar a ser possível, no fim do processo hermenêutico, determinar qual o sentido identificativo com que deva valer a declaração ou, no caso dos negócios jurídicos contratuais, as declarações cruzadas que se formam (nesse sentido, v. o Ac. do STJ de 8.11.95 no recurso nº 085750).

Diga-se, no entanto, que não é exigível que a AF prove cabalmente os pressupostos da simulação previstos no art. 240°do C.Civil (a existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros), sendo bastante a prova de elementos indiciários que levam a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios e objectivos que traduzam uma probabilidade elevada de que a factura não titula o negócio nos termos dela constantes, que estes não correspondem à realidade.

Nesse sentido apontam, como início de prova, os fundamentos pela AT aduzidos, sendo que tal doutrina cobre o caso concreto pois, dentro do principio da livre apreciação da prova cabe ao juiz aceitar os factos que a experiência ditar como mais razoáveis e impõe-se concluir, face à prova documental que foi produzida, que os serviços foram efectivamente prestados e pagos e, assim, que nos negócios em causa não houve simulação e não tiveram por fim que o contribuinte pagasse menos imposto.

Assim sendo, incumbindo ao impugnante infirmar a conclusão de que houve acordo simulatório carreando factos que permitissem credibilizar os dados da sua escrita e não há dúvida que os alegou e ofereceu prova cabal.

Logo, são espúrias as considerações da recorrente de que, as facturas emitidas pelos s.ps. não podem ser atendidas fiscalmente, por existirem indícios suficientes da sua falta de veracidade, não se enquadrando por isso nos custos previstos no artº 23.° do CIRC e se enquadrar no n.° 3 do art.° 19.° do CIVA, não tendo tais indícios sido afastados pela impugnante e, como todas correcções efectuadas em IRC, têm efeitos em termos de IVA, estão justificadas em sede deste imposto as correcções em conformidade com o art.º 82.° do CIVA.

É que já se deixou comprovado que a contabilidade do impugnante correspondia à sua verdadeira situação patrimonial e resultados obtidos e que isso não impossibilitava a aferição dos resultados com base nos elementos contabilísticos, logo, que se não se verificam os pressupostos previstos na lei para as efectuar as correcções sub judicibus.

Na verdade, a materialidade apurada quanto àquelas facturas não cabe na incidência normativa pretendida pelo Fisco, sendo certo que o acto tributário se funda sempre numa situação de facto ou de direito concreta, prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto.

Como refere CARDOSO DA COSTA, “ Curso de Direito Fiscal “, 2ªed., 1972, pág. 126, «frequentemente o legislador fiscal liga a obrigação do imposto à prática de actos, ao exercício de actividades e ao gozo de situações, que são disciplinadas enquanto tais pelo direito privado».

Nesses casos, o facto gerador do imposto deriva ou é pelo menos influenciado nos seus contornos pela celebração dum negócio jurídico de determinado tipo.

E, assim, no douto ensinamento de ALBERTO XAVIER, «Conceito e Natureza do Acto Tributário», 324, « O facto tributável com ser facto típico, só existe como tal, desde que na realidade se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos que, por esta nova óptica, se convertem em elementos do próprio facto ».

Ora, em vista do mecanismo das deduções regulado nos artºs. 19º a 25º do CIVA, a dedução do imposto suportado a montante faz parte da própria essência do IVA pois este assenta num sistema de pagamentos fraccionados do imposto visando a tributação do consumo final, sendo por isso a dedução do imposto pago nas operações intermédias do circuito económico, indispensável ao funcionamento do sistema e ao estabelecimento da cadeia da importação ou produção até ao consumo final ou exportação.

Na dedução do IVA é utilizado o chamado método indirecto subtractivo no qual não há que determinar o valor acrescentado pela empresa, operando-se a dedução de imposto a imposto, ou seja, através das facturas relativas a determinado período, deduz-se ao imposto liquidado nos «outputs» o imposto suportado nos «inputs» no mesmo período, independentemente da venda dos bens a que respeita o imposto deduzido. Todavia e por força do disposto no nº 3 do artº 19º do CIVA, não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente.

Esse princípio vai na linha de defesa dos interesses da Fazenda sendo seu escopo fundamental a manutenção da cadeia das deduções ao frustrar as tentativas de obtenção da dedução de imposto não suportado mediante a exigência de facturas de aquisição de bens e serviços pelos sujeitos passivos, travando o passo à evasão fiscal.

Na verdade, não há direito à dedução quando a operação é simulada ou se o preço constante da factura ou documento equivalente é simulado, o que o mesmo é dizer que nessas situações não é admitido o direito à dedução do imposto respectivo a fim de não se obter dedução de um imposto que não foi suportado pelo sujeito passivo.

Importa por isso averiguar se, sob o prisma do artº 240º do Ccivil, que define a simulação, por acordo entre o declarante e o declaratário e no intuito de enganar terceiros- neste caso o Fisco- se verifica divergência entre a declaração negocial e a vontade real das partes.

Como expende Alberto Anvicchio in A Simulação no Negócio Jurídico, 36, nota simular é tornar semelhante ao que não é verdadeiro pelo que a simulação pode comparar-se a um fantasma em cotejo com a dissimulação que é uma máscara. Dito por outras palavras, na simulação não se dissimula acto algum, e então o acto realizado é uma mera aparência, vazia de qualquer sentido («colorem habet substantiam vero nulam»).

Segundo Beleza dos Santos in A Simulação em Direito Civil, 1955, 2º-179, há duas espécies de actos simulados relevantes sob o ponto de vista fiscal, a saber:- a)- aqueles que dão lugar ao pagamento de um imposto que não seria cobrado se não fora a simulação, ou pelos quais se pagou contribuição maior do que aquela que seria paga se a simulação não existisse; e b)- aqueles em que a simulação teve por fim evitar no todo ou em parte o pagamento do imposto devido por um facto a ele sujeito, espécie em que se integra claramente a situação dos autos.

Conforme a sua epígrafe, o artº 82º regula as correcção das deduções e liquidações adicionais com base nas declarações periódicas remetidas pelos sujeitos passivos aos Serviços do IVA dentro dos respectivos prazos, atribuindo-se ao Sr. CRF promover a liquidação adicional da diferença quando a análise daquelas declarações revelar que foram cometidas omissões ou inexactidões de que resultou a entrega de imposto inferior ao devido ou, como «in casu» se perfila, dedução indevida.

E, como decorre dos nºs 2 a 4 do artº 82º do CIVA, as inexactidões ou omissões nas referidas declarações podem vir ao conhecimento do Fisco, designadamente, através do confronto com declarações de períodos anteriores, da comparação com o rendimento da contribuição industrial, do resultado de exames à contabilidade, da inventariação física das existências ou da conferência dos elementos constantes nas declarações.

Assim, a rectificação prevista no citado preceito legal será realizada directamente pelo sr. CRF através do conhecimento directo das omissões ou inexactidões cometidas, ou assim que lhes sejam comunicadas pelos serviços centrais do IVA ou- como aconteceu no caso presente- pelos agentes de fiscalização.

Assim aconteceu no caso vertente em que os factos dados como provados, demonstram a existência de transacções.

Afigura-se-nos, pois, que o impugnante fez prova positiva de que lhe foram prestados os serviços em causa e que, naturalmente, os pagou.

Isto basta para se afastar a tese da simulação das facturas quanto às que titulam prestações de serviços.

Na verdade, no caso dos autos, e visto que a liquidação impugnada resulta da não aceitação de factos tributários declarados pelo contribuinte como constitutivos do seu direito à dedução do IVA pago às pessoas referidas, cabia, pois, à AF provar a verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação legal, ou seja, os constantes do art. 82° n° l do CIVA.

Vale isto por dizer que lhe cabia demonstrar não só a existência da declaração formal fundamentadora do seu juízo subjectivo quanto à existência de deduções superiores às devidas como, ainda, provar a pertinência desse juízo, pela enunciação de elementos fáctico - jurídicos aptos a convencerem sobre a adequação e correcção desse juízo, isto é, pela enunciação de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas cujo IVA foi deduzido são simuladas.

Consequentemente, não era necessário que a AF provasse os pressupostos da simulação previstos no art. 240° do C. Civil, sendo bastante a prova de elementos indiciários que levam a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios e objectivos, que traduzam uma probabilidade elevada de que as facturas não titulam operações reais.

Como de diz na sentença recorrida, no essencial, a conclusão da Administração fiscal no sentido de que as facturas aqui em causa são simuladas, assentou nas seguintes circunstâncias:

“O essencial da questão que aqui se discute reside em saber se as facturas detectadas pela Administração Tributária na contabilidade do impugnante e emitidas por Carlos Alberto Gomes Rodrigues, Manuel Joaquim Lousa Martinho, José Manuel Silva Gomes, Ricardo Martinho & Martinho, Construção Civil e Cofragens, L.da. e Tibloco - Construção Civil, L.da, são ou não fictícias.

Vem entendendo o Tribunal Central Administrativo que a presunção da veracidade da escrita do contribuinte cessa quando a Administração Tributária recolhe indícios sérios e credíveis de que as operações constantes das facturas não se realizaram efectivamente (cfr., entre outros, o Ac. TCA 21 Mai. 2002, processo 6376/02).

Assim, importará aferir os indícios apontados pela Administração Tributária para demonstrar a simulação das operações tituladas pelas facturas aqui em causa.

Da análise do "Relatório" da Administração Tributária resulta, em nosso entender, que os indícios recolhidos não têm a virtualidade para colocar em causa os elementos da contabilidade do impugnante.

Vejamos o que se escreveu naquele "Relatório" para fundamentar a existência dos alegados indícios:

"a) Utilização de documentos que tiveram apenas por finalidade o exercício de direitos por parte do sp objecto deste procedimento (dedução do IVA e consideração como custos para efeitos de IRS categoria C) e, no que concerne ao cumprimento das suas obrigações de liquidação e entrega de impostos, bem assim, como da apresentação dos elementos de escrita para exame, à Administração Fiscal, por parte dos respectivos emitentes, somos confrontados com condutas ilegítimas permanentes;

b) Relativamente aos factos descritos no número anterior ressalta que o único emitente a apresentar os elementos de escrita para exame foi Carlos Alberto Gomes Rodrigues, através do qual foi possível verificar a existência de comportamentos desviantes, anteriormente referidos 5.1, dado que este sujeito passivo declara a cessação da sua actividade em 30/10/95 (quer em sede de IVA quer para efeitos de IRS) e, apesar de tal facto, continuou a emitir facturas de dezenas de milhar de contos de IVA;

c) Existência de movimentos financeiros de valor avultado, cujas liquidações são efectuadas a dinheiro, não sendo possível nos casos em que as mesmas são efectuadas através de cheques, efectuar qualquer controlo de tais movimentos, quer porque os emitentes não apresentam para exame os respectivos elementos de escrita, quer porque o utilizador, relativamente ao ano de 1998, não tem a sua contabilidade organizada de molde a permitir o controlo de tais movimentos financeiros, uma vez que tudo é lançado em exclusivo e de forma indiscriminada na conta "11. Caixa"; concluímos assim que, o SP Joaquim Fabião Amorim, utilizou facturas as quais presumivelmente não correspondem a prestações de serviços efectivos, tendo todo este "processo" como finalidade a prática de evasão fiscal, quer através da sua utilização no que concerne ao exercício do direito à dedução do IVA, quer quanto à sua consideração como custos em sede de IRS Categoria C".

Como se vê, a Administração Tributária não assinala um único facto de natureza objectiva de onde resulte que as facturas em causa são simuladas por não corresponderem à efectiva prestação de serviços.

Com efeito, dizer que a utilização das facturas teve apenas por finalidade a prática da evasão fiscal é incorrer em petição de princípio e dar por demonstrado o que importa demonstrar.

Por outro lado, "as condutas ilegítimas permanentes" e os "comportamentos desviantes" (o que quer que isto seja...) dos emitentes das facturas, porque genéricos, nada demonstram quanto aos concretos serviços prestados ao impugnante que é, de todo, alheio a tais condutas e comportamentos.

O pagamento de parte dos serviços prestados em numerário também não é suficiente, desligada de outras circunstâncias, para permitir concluir o que quer que seja.

Donde, serem os alegados indícios recolhidos pela Administração Tributária insuficientes para abalar a credibilidade da contabilidade do impugnante.

Ao que acresce que o impugnante fez abundante prova testemunhal e documental no sentido de que os serviços mencionados nas facturas foram efectivamente prestados.

De resto, a própria Administração Tributária não aponta para a existência de uma situação de simulação absoluta mas antes para uma alegada interposição de pessoas. Isto é, a Administração admite que o impugnante recorreu a serviços de terceiros, embora não os emitentes das facturas.

Ora, esta circunstância implicava, só por si, um acrescido esforço fundamentador no sentido de demonstrar que os serviços a que o impugnante recorreu não foram aqueles que as facturas mencionam. Esse acréscimo de fundamentação não foi, nem de longe, conseguido.

Do que antecede, resulta também que foi ilegal o recurso a métodos indirectos de tributação, por inverificação dos respectivos pressupostos - cfr. art. 38° do CIRS e art. 87° e 88° da LGT.

Conclui-se, deste modo, que a presente impugnação deverá proceder, ficando prejudicadas todas as demais questões suscitadas pela impugnante.”

Como se expendeu no Ac. deste Tribunal Central Administrativo Sul de 16/12/2004, no Recurso nº 272/04 “Efectivamente, os únicos indícios, em que a inspecção se baseou para concluir que tais facturas eram de favor, consistiram nas circunstâncias de aquele fornecedor estar indiciado como emitente de facturas falsas e de não entregar as declarações de IVA.

Mas, salvo melhor opinião, estes não são indícios suficientes para suportar a conclusão retirada pela administração. É que, se por um lado, o facto de alguém estar indiciado pela prática de um crime não significa que, efectivamente, o tenha praticado; por outro lado, o facto de ter emitido facturas de favor, não implica que essa seja a sua única " actividade" - isto é, pode emitir facturas de favor numas circunstâncias e facturas que titulam operações reais, noutras.

Acresce que o facto de não entregar as suas declarações de IVA, não significa necessariamente que não exerça a sua actividade e, inclusivamente, liquide o IVA nos termos legais.

Além do mais, a apresentação dos comprovativos dos pagamentos dos valores constantes nas facturas emitidas por este fornecedor é, em si mesmo, um indício forte de que os serviços foram efectivamente prestados, especialmente quando confrontado com os indícios recolhidos pela fiscalização tributária.

Em suma, a administração não cumpriu o dever que sobre si recaía de recolher indícios sérios e credíveis de que os serviços em questão não foram prestados, razão pela qual inexiste fundamento minimamente aceitável para as correcções levadas a cabo.”

Tais ensinamentos colhem no caso sub judice, em que a materialidade exposta no probatório não pode deixar de se considerar como insuficiente e inadequada ao juízo formulado pela AF.

Essa materialidade é a seguinte:

“3.1. Matéria de facto provada, não provada e respectiva motivação

a) Nos anos de 1995 a 1998, o impugnante marido encontrou-se enquadrado na actividade de CAE 45211 - construção e reparação de edifícios.

c) - A contabilidade do impugnante relativa aos anos de 1995 a 1998 foi objecto de procedimento inspectivo levado a cabo pela Administração Tributária.