00170/04 - Tribunal Central Administrativo Sul

1. Está este Tribunal impedido de apreciar uma questão que não foi objecto de decisão pelo tribunal "a quo" por o mesmo se ter declarado incompetente em razão da matéria, por aquela não ser objecto do processo de impugnação e ser da competência da Administração Tributária.

2. É entendimento pacífico que as "ajudas de custo" assumem um carácter compensatório, com o desiderato de reembolsar o trabalhador pelas despesas que teve de suportar a favor da sua entidade patronal, por motivos de deslocações ou novas instalações ao serviço desta, podendo a sua prova ser feita por qualquer dos meios probatórios em direito admitidos, não carecendo de o ser por via documental, antes assumindo tal tipo de prova relevância primordial.

3. Relativamente à repartição do ónus probatório entre as partes litigantes do apuramento das ajudas de custo de acordo com o regime de tributação vigente no nosso ordenamento jurídico impera o princípio regra do método declarativo, em razão do qual o legislador imputou aos contribuintes a iniciativa no procedimento de apuramento, fixação e pagamento de impostos, sendo, nessa medida e por princípio, merecedoras de crédito as declarações prestadas em tal sentido, no pressuposto da cooperação entre a AT e o contribuinte, e facultando o legislador à AT o recurso a meios alternativos sempre que aquela cooperação se frustre.

4. Não se mostram contabilisticamente suportadas em adequados documentos justificativos, tidos por inexistentes, as ajudas de custo de cuja única prova produzida foi a testemunhal e reduzida a um depoimento escrito, por quem não era funcionário da recorrente, ou tinha com ela qualquer espécie de ligação funcional, ficando-se sem saber quais os locais onde a empresa desenvolveu a sua actividade qual o tipo de serviço e quais os períodos em que tal ocorreu, e não sendo possível imputar cada uma das despesas, a um determinado serviço e a um local concreto.

5. Não cabe ao Tribunal substituir-se à AT quando a recorrente invoca a ilegalidade da liquidação por erro na fixação da matéria colectável por lapso daquela no seu cálculo, sendo a razão da divergência meramente aritmética, podendo contudo, e em obediência ao princípio do inquisitório instar a AF a pronunciar-se expressamente sobre tal questão atentas as razões aduzidas.

- «S...– Ldª» , com os sinais dos autos , por se não conformar com a decisão proferida pelo Mmª Juiz do , então , TT1ªInstância de Lisboa ,- 2º Juízo , 1ª Secção-, e que lhe julgou improcedente a presente impugnação judicial deduzida contra liquidação adicional de IRC do exercício de 1994 , dela veio interpor recurso apresentando , para o efeito , as seguintes conclusões;

1ª A Administração Fiscal não considerou a totalidade dos prejuízos a reportar por manifesto lapso material.

2ª A douta Sentença não resolveu esse lapso , pois considerou a totalidade dos prejuízos (Esc. 7.824.664$00) , em vez de se cingir a parte desses prejuízos não reportados e no valor de Esc. 3.070.798$00.

3ª A Administração Fiscal aceitou Esc. 4.753.866$00 como prejuízos reportados , esquecendo-se de Esc. 3.070.798$00.

4ª Quando, e segundo o mesmo critério, deveria ter reportado igualmente este montante.

5ª Houve, assim, um erro material, que deve ser sanado, considerando-se a totalidade dos prejuízos a reportar em Esc. 7.824.664$00.

6ª Em 1994 e no exercício da sua actividade , a Recorrente suportou despesas a título de “Ajudas de Custo” , “Custos com Pessoal” e “Deslocações e Estadas”.

7ª Tais despesas foram efectuadas para deslocar pessoal da administração e dos sectores de produção , montagem e administrativo para obras de montagens e instalação de máquinas e silos.

8ª Tais obras foram realizadas em todo o país.

9ª Foi necessário deslocar o pessoal durante meses inteiros.

10ª E atribuir e pagar ajudas de custo a esse pessoal deslocado.

11ª Foram elaborados mapas de Ajudas de Custos Mensais e debitados nas folhas de retribuição essas ajudas de custo.

12ª Foi necessário pagar ajudas de custo a prestadores de serviços que se deslocaram por conta e ao serviço da Recorrente.

13ª Os custos suportados com a deslocação e estada para a realização das obras foi essencial à obtenção dos proveitos para a Recorrente , uma vez que essa era e é a sua única actividade.

14ª Os documentos de suporte têm que ser necessariamente internos.

15ª O depoimento da testemunha confirmou que essas despesas eram suportadas pela Recorrente no exercício da sua actividade e que só eram pagas se assim acontecesse e se houvesse um documento de suporte.

16ª Entende , por isso , a Recorrente que deveriam ter sido considerados como custos necessários à realização dos proveitos as verbas de Esc. 12.662.746$00 contabilizadas na conta 64 “Custos com pessoal”; bem como Esc. 3.842.280$00 , contabilizada em “Custos com o Pessoal” e “Deslocações e Estadas”, e Esc. 1.912.130$00 contabilizados em “Deslocações e Estadas”.

17ª Tais encargos , atenta a natureza da actividade desenvolvida e os locais de montagem eram absolutamente essenciais para a realização dos proveitos.

18ª A simples irregularidade na documentação daquelas verbas, provado que está que foram efectivamente pagas e eram essenciais para gerar as receitas , não pode equivaler à não documentação nos termos e para os efeitos do disposto na al. h) do n.º 1 do art.º 41.º do CIRC.

19ª Finalmente , o montante do imposto que veio a ser liquidado , ou ainda vier a ser liquidado por esta via , deve ser incluído no Plano já aprovado nos termos do Decreto-Lei n.º 124/96 , de 10/08.

- Não houve contra-alegações.

- O EMMP , junto deste Tribunal , emitiu o douto parecer de fls. 108 pronunciando-se , a final , no sentido de ser negado provimento ao recurso.

- Colhidos os vistos legais , cabe DECICIR.

- Com suporte na documentação junta aos autos , bem como , no depoimento testemunhal prestado , a sentença recorrida , segundo alíneas da nossa iniciativa;

a) deu , POR PROVADA , a seguinte;

- MATÉRIA DE FACTO -

A) . A impugnante foi notificada para proceder ao pagamento da liquidação adicional n.º..., relativa a IRC do ano de 1994 , no valor de 10 718 368$00 (fls. 62).

B) . Contra esta liquidação apresentou reclamação graciosa instaurada na 3ª RF de Loures , em 23/09/99 . sob o n.º..., a qual foi remetida à 2ª Direcção Distrital de Finanças de Lisboa em 19/10/99 (fls. 3 a 7 do processo administrativo).

C) . Apresentou em 26/01/2000 , impugnação judicial tendo por objecto a liquidação supra identificada (fls. 5 a 10).

D) . Em 22/09/2000 , a reclamação graciosa n.º 177/99 (processo n.º....0) foi apensa ao processo de impugnação (fls. 39).

E) . O contribuinte contabilizou o montante de 12 662 746$00 na conta 64 – Custos com Pessoal , relativo a ajudas de custo que não se encontram documentadas , uma vez que estão registadas apenas nas folhas de remunerações , não havendo suporte documental que justifique a necessidade dos custos para a realização dos proveitos.

F) . Contabilizou o montante de 3 842 280$00 em custos com o pessoal e em deslocações e estadas , relativo a ajudas de custo e despesas (Km , transportes públicos e portagens) atribuídas a pessoas que não pertenciam aos quadros da empresa , sendo tal montante suportado apenas por documentos internos da empresa.

G) . Contabilizou o montante de 1 912 130$00 em deslocações e estadas relativas a despesas suportadas por documentos internos , designados como folhas de quilómetros.

I) . O serviço fiscal aceitou o reporte de prejuízos no montante de 4 753 866$00.

b) deu , por NÃO PROVADO , que;

1. Tivesse tido prejuízos , a reportar para o ano de 1994 , no montante de 7 824 664$00;

2. A que ano respeitariam tais alegados prejuízos.

- Probatório a que , ao abrigo do disposto no artº. 712º. do CPC se adita a seguinte factualidade demonstrada;

J) . Na fixação da matéria colectável , a AF , elaborou o quadro de recolha e o mapa de apuramento Mod. DC-22 que constituem os docs. de fls. 40 a 42 , inclusive , que aqui se dão por reproduzidos para todos os efeitos legais.

- ENQUADRAMENTO JURÍDICO -

- No articulado inicial da presente impugnação a recorrente suscitou , além do mais , a questão do imposto resultante da liquidação que , eventualmente , se viesse a manter na ordem jurídica , deveria ser incluído no plano de pagamento a prestações ao abrigo do DL 124/96 , ao qual aderiu.

- Sobre esta questão , consignou-se o seguinte , na decisão recorrida; «[...]. Decorre do próprio diploma legal não ter o tribunal competência para a decisão sobre essa matéria , por não ser objecto do processo de impugnação , tal é da competência da Administração Tributária , sendo pata tanto este tribunal absolutamente incompetente , razão pela qual não se pronunciará sobre essa questão.».

- Ou seja , quanto à pretendida inclusão no dito plano de pagamento , a Mmª Juiz recorrida não apreciou por ter entendido que o tribunal era , em tal domínio , incompetente em razão da matéria.

- Ora , no seu recurso , a recorrente volta esgrimir com tal questão mas nos precisos termos em que o fizera no articulado inicial , como o atestam , não só a última das conclusões do recurso , mas , ainda , as respectivas alegações , concretamente a fls. 92 dos autos , sob a epígrafe “C Do plano de pagamento ao abrigo do regime no Decreto- -Lei n.º 124/96” e a fls. 96 , no penúltimo parágrafo antes das conclusões.

- Por outra palavras , sobre esta matéria , a recorrente não se insurge , por qualquer forma , contra o decidido pelo tribunal “a quo” , imputnado-lhe qualquer erro de julgamento quando entendeu o tribunal incompetente em razão da matéria , obviamente , por , ao invés , considerar verificar-se tal competência.

- Mas sendo assim e destinando-se os recursos jurisdiconais à reapreciação das decisões tomadas pelos tribunais recorridos , por com elas se não conformarem os recorrentes e não á apreciação de questões que não tenham sido objecto de apreciação por aqueles , é conclusivo que este Tribunal se encontra impedido de apreciar a questão de saber se , a manter-se , e na medida em que se mantenha , a impugnada liquidação , o imposto dela resultante deve ser englobado no plano de pagamentos que foi estipulado á recorrente ao abrigo do Dec.-Lei n.º 124/96AGO10 , ao qual terá aderido.

- Para além do que se vem de referir a questão decidenda consiste em saber se a impugnada liquidação padece de vício de violação de lei , e por consequência e nessa mesma medida se a decisão recorrida enferma de erro de julgamento , vício esse perspectivado numa dupla vertente da correcção da matéria colectável levada a cabo pela AT.

- Por um lado pelo não atendimento da quantia global de Esc. 18.417.156$00 , como custos de exercício e relativa a ajudas de custo que terá suportado , com indispensabilidade à realização dos respectivos proveitos e , por outro , pelo lapso material , na inconsideração da importância de 3.070.798$00 de prejuízos a reportar e que houvera evidenciado na declaração mod./22.

- Vejamos então;

- Quanto àquela primeira questão afigura-se-nos que a decisão recorrida fez criteriosa ponderação da prova produzida e adequada subsunção da mesma ao regime legal aplicável para concluir no sentido de que a razão não assiste à recorrente.

- Ora a questão da delimitação conceitual das “ajudas de custo” não é questão virgem , antes pelo contrário , foi , já , objecto de apreciação em diversas decisões , particularmente deste Tribunal (ainda que numa vertente de análise distinta) , e de que decorre o entendimento pacífico de que as mesmas assumem um carácter compensatório, com o desiderato de reembolsar o trabalhador pelas despesas que teve de suportar a favor da sua entidade patronal , por motivos de deslocações ou novas instalações ao serviço desta.

- Ora e como tem sido doutrinado pelo STA , a prova da factualidade caracterizadora de uma qualquer verba como ajuda de custo , atento o preenchimento do respectivo conceito nos termos já referenciados , pode ser feita por qualquer dos meios probatórios admitidos em direito ou , o que é o mesmo que dizer que , não carece de ser feita por via documental; Daqui , no entanto , não é legítimo extrapolar-se que tal tipo de prova não assuma uma relevância primordial , mormente quando outro tipo de prova , designadamente a testemunhal , se revele inadequada à demonstração das referidas “ajudas de custo”.

- E inerente a esta questão surge uma outra que se prende com a temática relativa á repartição do ónus probatório entre as partes litigantes ou , dito de outra forma a de saber como se reparte o ónus da prova no desiderato de se apurar se , no caso vertente , estão , ou não , em causa “ajudas de custo”.

- Ora , à solução a dar a esta última questão , releva considerar , desde logo o regime de tributação vigente no nosso ordenamento jurídico; Na realidade , de acordo com tal regime , impera como princípio regra da tributação , o do método declarativo , em razão do qual o legislador colocou “nas mãos” dos contribuintes a iniciativa no procedimento de apuramento , fixação e pagamento de impostos , sendo , nessa medida e por princípio , merecedoras de crédito as declarações prestadas em tal sentido.

- Tal sistema , no entanto , assenta num pressuposto qual seja o de uma cooperação estreita entre a AT e o contribuinte , visando-se alcançar a tributação dos rendimentos reais do último , pelo que e sem embargo do que acima se referiu quanto ao “regime-regra” , o legislador não deixou de facultar à AT , sempre que aquela cooperação devida se frustre por parte do contribuinte , o recurso a meios alternativos , sob pena de , assim não sucedendo , se colocar nas mãos dos contribuintes a decisão ilegítima e ilegal de pagarem ,-a pagarem-, apenas o montante de impostos que entendessem.

- E é dentro deste princípio de cooperação que se insere a obrigatoriedade dos contribuintes , como a recorrente , terem os respectivos elementos de contabilidade,- abrangendo desde os livros e registos obrigatórios aos facultativos , como sejam as folhas soltas , volantes ou avulsas , bem como , de uma forma geral , todos os outros documentos justificativos dos respectivos factos patrimoniais relevantes -, organizados por forma a que a AT , sempre que o entenda e dentro do quadro legal aplicável , possa controlar com efectividade o respectivo lucro tributável (1).

- Assim e à luz do que se vem de referir pode-se , desde já , afirmar que é á AT que cabe o dever de demonstração da ocorrência «[...] dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação , designadamente se agressiva (positiva e desfavorável) [...]» impendendo , ao invés «[...] ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto , quando se mostrem verificados esses pressupostos [...]» (2).

- Este entendimento , ainda que temperado com o princípio da descoberta da verdade material e , por consequência , também , com o da oficiosidade de investigação e indagação das provas , que rege o procedimento tributário e por força do qual o ónus da prova , nos termos antes referidos , não assume uma natureza formal ou adjectiva , mas , antes substantiva ou material em resultado do qual nenhuma das partes tem uma particular incumbência de provar o que quer que seja , não deixa , no entanto , de implicar que a decisão final não pode , pela impossibilidade legal de manutenção de um “non liquet” , deixar de favorecer a parte que se encontrava onerada á prova dos necessários e relevantes factos.

- Transpondo , para o caso ”sub judice” , o entendimento que se acabou de expor , logo resulta que era à AT que se impunha demonstrar a ocorrência de circunstancialismo de facto justificativa da não aceitação das declaradas importâncias como constituindo ajudas de custo , enquanto que à recorrente se impunha demonstrar que , apesar de tudo , o procedimento da AF não tem aderência à realidade.

- Ora no caso vertente , no que concerne à demonstração da verificação dos pressupostos legais da actuação da AT , crê-se axiomática a conclusão de que a mesma encontra necessária concretização na simples mas reveladora circunstância , admitida pela própria recorrente , de que as alegadas ajudas de custo não se encontram contabilisticamente suportadas em adequados documentos justificativos , que são inexistentes.

- Ora , assim sendo e na sequência do que acima se referiu , impõe-se , então, concluir que era à recorrente que incumbia apresentar prova bastante de que apesar de tais indícios , o entendimento que veio a ser sufragado pela AT não tem qualquer aderência à realidade , sendo também inquestionável , à luz das regras do ónus da prova mencionadas que , não o logrando e ainda que tal não signifique mais do que uma dúvida residual sobre tal questão , ela não poderá deixar de se lhe revelar desfavorável , por não fundada.

- E visando tal objectivo , veio , o recorrido relevantemente alegar ,-e que , por isso , estava “vinculado” , nos supra citados termos a provar-, que , de acordo com a sua actividade , no ano de 1994 desenvolveu trabalhos em todo o País para instalação de equipamentos por si produzidos que implicaram a deslocação quer de funcionários seus dos diversos sectores de produção e de apoio administrativo , quer de outros por si contratados , bem como de quadros da administração , sendo que a produção e instalação de tais equipamentos , com os respectivos custos , foram absolutamente essenciais á realização dos proveitos do exercício.

- Ora , a única prova que produziu , foi testemunhal e reduzida a um depoimento prestado , ainda por cima , por quem não era , sequer , seu funcionário ou com ela tinha qualquer espécie de ligação funcional , como a própria testemunha referiu , ainda que tenha mencionado que o seu conhecimento dos factos que referiu lhe adveio de ter acompanhado a acção de fiscalização de que resultou a impugnada liquidação ,-se bem que se não explicite nem se perceba em que se traduziu tal acompanhamento e do circunstancialismo que o motivou-; E a verdade é que compulsando tal depoimento (cfr. fls. 59/61 dos autos) não se vislumbra que outra coisa se possa dizer que não o já referido na decisão recorrida e nos termos da qual «Do depoimento da testemunha , resulta que , muito embora a empresa , ora impugnante , tenha desenvolvido a sua actividade em todo o país e tenha para esse efeito deslocado funcionários seus , se fica sem saber quais os locais onde a empresa desenvolveu a sua actividade , qual o tipo de serviço e quais os períodos em que tal ocorreu, do seu testemunho não é possível imputar cada uma das despesas , a um determinado serviço e a um local concreto.» (sublinhado da nossa responsabilidade).

- Por consequência e na esteira do que acima se referenciou , forçoso se impõe concluir que a decisão recorrida , nesta parte , não merece qualquer censura.

- No entanto , a recorrente , desde início que esgrime com erro na determinação da matéria colectável , que imputa a mero lapso , decorrente da circunstância de , segundo afirma , ter tido , no exercício em causa , de prejuízos a reportar , a quantia global de Esc. 7.824.664$ , sendo que desta , apenas terá evidenciado na DC-22 a importância de 3.070.798$ , valor este que , por mero lapso e , portanto , sem que tenha sido excluído pela At , não veio , contudo , a ser por ela considerado nos seus cálculos de que resultou a matéria tributável que está na base da liquidação aqui sindicada.

- Ora , a verdade é que tendo , como se referiu já , tal questão sido suscitada pela recorrente desde a fase a graciosa , a verdade é que a AT nunca sobre ela emitiu qualquer pronúncia , seja porque a reclamação não chegou a ser objecto de decisão expressa , seja porque sobre ela nada disse sempre que tomou posição nestes autos , nem tão pouco foi objecto de qualquer análise vertida em qualquer relatório ou informação.

- E sobre esta questão a Mmª Juiz recorrida consignou que a recorrente não fez qualquer prova quer do exacto montante dos prejuízos a que se arroga o direito de fazer reporte , quer do ano a que respeitam , razão porque não podem ser considerados como dedutíveis ao lucro tributável , motivação com suporte na qual veio a julgar improcedente a impugnação nesta matéria.

- Ora , salvo o devido respeito , não se acompanha o assim decidido , sem embargo de se não discordar das referidas considerações quanto à aludida prova da quantificação e do ano a que se reportam os prejuízos em questão.

- É que a recorrente , no caso , não imputa o erro na fixação da matéria colectável e a consequente ilegalidade da liquidação , a qualquer divergência com a AT, quer quanto à qualificação quer quanto à quantificação substantiva de tais prejuízos , mas antes e apenas , quanto à respectiva quantificação meramente aritmética , enquanto decorrente de um simples lapso material da AF na elaboração do cálculo da matéria tributável.

- E , a ter sido assim , temos por axiomático que não cabe ao tribunal substituir-se à AT , em tal matéria , uma vez que se a razão da divergência for , de facto , meramente aritmética , a AF , enquanto entidade competente para o efeito , terá , para todos os efeitos , aceite o montante dos prejuízos a que a recorrente se arroga o direito de reportar.

- Crê-se , assim , que em obediência ao princípio do inquisitório , se impunha ao Tribunal recorrido , instar a AF a pronunciar-se expressamente sobre tal questão , atentas as razões aduzidas pela recorrente , já que a corresponderem á realidade , a razão não lhe poderá ser retirada , com a inerente consequência jurídica , ainda que parcelar , sobre a liquidação impugnada; Tanto mais que , se é certo que não existe nos autos prova concludente sobre a matéria , os docs. juntos a fls. 38 a 40 , inclusive , (mapa de apuramento Mod. DC-22 e respectivo quadro de recolha de elementos) , não deixam de indicar que a razão pode , de facto estar do lado da recorrente.

- De facto , no último deles (quadro de recolha) no quadro 20 , relativo aos resultados para efeitos fiscais , foram considerados os valores de 18.417.156$ do total das correcções a operar por iniciativa da AF , e de 3.070.798$ de lucro tributável declarado pela contribuinte , do que se apura a soma de 21.487.954$; Mas , por outro lado e do mesmo documento , no quadro 12 relativo a valores atendíveis para o apuramento da matéria colectável , foi considerado o aludido valor de 7.824.664$ a título de prejuízos , tal como alega a recorrente , o que parece indiciar que a referida matéria tributável deveria corresponder ao diferencial entre aquelas duas importâncias, ou seja , 13.663.290$ , quando é certo que a foi tida em conta na liquidação em causa foi a de 16.734.088$ , ou seja a equivalente à adição daqueles 13.663.290$ , com a dita importância de 3.070.798$; tal importância não teria assim sido levada em linha de conta, quando é certo que , a títulos de prejuízos fiscais a AT corrigiu a importância de 4.753.866$ , ou seja , a quantia que adicionada àqueles 3.070.798$ , perfaz a dita importância , constante do quadro de recolha , de 7.824.664$ (isto para além da circunstância do mapa de apuramento DC-22 se reportar à quantia de 13.663.290$).

- Neste âmbito , portanto , a decisão recorrida não se pode manter na ordem jurídica.

- D E C I S Ã O -

- Nestes termos acordam , os Juizes da Secção de Contencioso Tributário do TCAS , em conceder parcial provimento ao recurso , revogando-se a decisão recorrida na parte em que julgou improcedente a presente impugnação , no que concerne ao reporte de prejuízos na quantia de 3.070.798$ , para que diligencie junto da AT no sentido de indagar se a inconsideração de tal quantia se ficou a dever a mero lapso , decididndo-se, depois , em conformidade , tendo em conta o regime já acima fixado.

- No mais em negar provimento ao recurso , nessa medida se confirmando a decisão recorrida que , nessa medida , se mantém na ordem jurídica.

- Custas pela recorrente , na proporção em que não obteve ganho de causa , fixando-se a taxa de justiça em três UC’s.

Lisboa, 7 de Dezembro de 2004

Ass: Lucas Martins

Ass: Eugénio Sequeira

Ass: Francisco Rothes

(1) Pois , tal como se doutrina , entre outros , no Ac. deste Tribunal de 00JUN20 , tirado no Rec. n.º 611/98 «Na determinação do lucro tributável das empresas , visa-se , sempre que possível , uma tributação pelo lucro rela efectivo e o lucro apurado tem como suporte o resultado apurado na contabilidade.

Esta deverá estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade e reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo (...) estar organizada nos termos da lei comercial e fiscal e permitir o controlo do lucro tributável, devendo os lançamentos estar apoiados com documentos justificativos , datados e suceptíveis de serem apresentados (...)».

(2) Cfr. , entre outros , o Ac. deste Tribunal de 02JUN04 , tirado no Rec. n.º 3.279/00.