0915/04 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O artigo 77º nº 3 alínea b) da Lei Geral Tributária impõe que na fundamentação do despacho que determine a correcção da matéria colectável para efeitos de IRC com fundamento em relações especiais entre duas sociedades se descrevam os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes em idênticas circunstâncias.

II- Anulado aquele despacho por sentença de tribunal tributário de 1ª instância, com fundamento em vício de insuficiência de fundamentação, por nele se omitir aquela descrição, improcede o recurso jurisdicional interposto dessa sentença se, nas respectivas alegações, o recorrente põe em evidência que se verificavam os pressupostos da aplicação do artigo 57º do CIRC – matéria que tem a ver com a substância do acto, que não com a sua forma –, porém, sem mostrar que, ao contrário do decidido, o despacho procedeu à dita descrição.

1.1. O SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS recorre do acórdão do Tribunal Central Administrativo (TCA) que, por vício de forma, consistente em insuficiente fundamentação, anulou o seu despacho de 17 de Julho de 2002, o qual indeferira o recurso hierárquico interposto por A…., com sede em Campo Maior, da decisão da Administração Fiscal que determinara correcções à matéria colectável para efeitos de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC) relativo ao exercício de 1997.

Formula as seguintes conclusões:

«1.

Estão reunidos os pressupostos para aplicação do artigo 57º do CIRC

- a relação entre a recorrida contenciosa – assim como as outras entidades cooperantes - e a B… não é uma relação dotada das características próprias do sector cooperativo;

- A intervenção da B… deveria significar a intermediação de que resultasse as melhores condições de exploração das cooperantes, permitindo-lhe, designadamente o fornecimento de bens e serviços a preços em cuja formação não entra o intuito lucrativo;

- Não é característica dessa natureza cooperativa uma intervenção como pólo planeador de distribuição de custos e proveitos entre as entidades cooperantes de forma a alcançar o mínimo resultado de tributação em IRC dos seus membros;

- Entre a B… e cooperantes existem, precisamente, situações em que tal transferência de resultados ocorre, configurando relações entre as várias entidades do grupo que permitem identificar um grupo agindo sob uma única vontade estratégica;

- A forma cooperativa não é um instrumento de redução de tributação;

- Ao contrário: os benefícios fiscais reconhecidos pela lei às cooperativas encontram justificação na função sócio-económica (fins extra-fiscais) que lhes foi atribuída na CRP), e até devem ser negados às cooperativas que se desviam da sua finalidade (falsas cooperativas);

2.

No presente caso, verificando as relações existentes entre B... e titulares do respectivo capital, e comparando-as com as que seria normal verificarem-se em situações idênticas – cooperantes e cooperativa integrada no sector cooperativo – a Administração Fiscal considerou adequada a utilização do art. 57º do CIRC, norma anti-abuso que permite corrigir operações registadas entre empresas com intenção de transferir resultados tributáveis.

3.

A Administração limitou-se a aplicar o art. 57º do CIRC, tendo em conta na avaliação da normalidade de relações existentes a natureza das relações numa relação do sector cooperativo.

4.

A Administração Fiscal considerou relevante para aplicação do método acima descrito – a natureza das relações numa relação do sector cooperativo – a inaceitável manipulação dos preços, designadamente os movimentos que configuravam transferências indevidas de resultados entre as empresas do grupo formadas por B... e suas cooperantes, configurando sobrefacturações a favor da empresa beneficiária da isenção em sede de IRC.

5.

Não há falta de fundamentação.

Como ficou demonstrado, os actos praticados pela Administração foram justificados de facto e de direito – quer as correcções à matéria tributável quer o indeferimento do recurso hierárquico.

Nestes termos (...), deve ser concedido provimento ao recurso, mantendo-se o acto recorrido».

1.2. A recorrida contra-alega, concluindo deste modo:

«I.

O SEAF, ora Recorrente, veio apresentar recurso jurisdicional do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul que concedeu provimento ao recurso contencioso interposto pela ora alegante, que culminou com a revogação do despacho do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, datado de 17 de Julho de 2002, que indeferiu um seu recurso hierárquico interposto em 27 de Março de 2001;

II.

O processo litigioso entre a Administração Fiscal e a ora Alegante teve a sua génese na decisão daquela que determinou a correcção da matéria colectável da Alegante referente ao exercício de 1997, ao abrigo do disposto no artº. 57º. do CIRC, invocando para o efeito a existência de relações especiais entre a ora Alegante e a cooperativa B…;

III.

A administração fiscal entendeu que os preços praticados nos serviços prestados e nos bens vendidos por aquela cooperativa às suas cooperantes, entre as quais se inclui a ora Alegante, tiveram em consideração as relações especiais existentes entre elas, e tais circunstâncias tiveram por objectivo o apuramento de um lucro tributável diferente daquele que seria obtido na ausência dessas operações.

IV.

O TCA considerou que a decisão administrativa objecto de recurso contencioso não permitiu à ora Alegante, enquanto administrado, conhecer e compreender o «iter» cognoscitivo, valorativo e volitivo do respectivo autor e, consequentemente, de se poder determinar pela aceitação ou pela impugnação do acto, quando não se mostram descritos os termos em que normalmente decorrem as operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias, que iria estabelecer o modelo de comparação com o caso em análise.

V.

Ou seja, o TCA concedeu provimento ao pedido de anulação do acto recorrido do SEAF por o mesmo não ter sido suficientemente fundamentado quanto aos pressupostos legais da correcção da matéria colectável com base em relações especiais entre a Alegante e a Cooperativa B..., designadamente, por a Administração Fiscal não ter descrito os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias;

VI.

A Administração Fiscal procedeu à correcção da matéria colectável da Alegante partindo de um pressuposto que existiam relações especiais entre ela e a Cooperativa B... e que os negócios entre a cooperativa e a sua cooperante, só por esse facto, tinham por fim a evasão fiscal;

VII.

A ora Alegante pediu no TCA a anulação do acto do SEAF por este padecer de vício de forma por falta de fundamentação dos pressupostos de aplicação do artigo 57º do CIRC e das correcções efectuadas, vício de violação de lei por desvio de poder, errada interpretação dos pressupostos de aplicação do artigo 57º do CIRC e violação do artigo 21º do CIRC, desvio de poder por o artigo 57º do CIRC não visar a finalidade prosseguida pelo acto recorrido e violação do artigo 21º do CIRC por não terem sido aceites como proveitos fiscalmente relevantes aqueles que resultaram da prática de operações derivadas da actividade normal da recorrente;

VIII.

O TCA entendeu que a única questão a decidir consistiu em saber se o acto do SEAF, então recorrido, se encontrava suficientemente fundamentado, do ponto de vista formal, não sendo de conhecer de quaisquer outros fundamentos caso a resposta fosse negativa;

IX.

Atenta a matéria considerada provada pelo TCA, decidiram os seus Ilustres Desembargadores que o acto do SEAF não se encontrava devidamente fundamentado, pelo que concederam provimento ao recurso contencioso interposto pela ora Alegante;

X.

O SEAF, ora Recorrente, não contestou a matéria de facto considerada provada, aceitando por isso que esses factos seriam os únicos a suportar a decisão jurisdicional recorrida;

XI.

Ao Recorrente competia provar e fundamentar a sua decisão;

XII.

A Administração Fiscal e por remissão o Recorrente SEAF não justificou ou fundamentou tal como exigido no CIRC, designadamente no seu artigo 57º, a sua decisão de corrigir a matéria colectável da Alegante.

Nestes termos e por todas estas razões o Acórdão Recorrido deve ser confirmado, negando-se provimento ao presente recurso».

1.3. O Exmº. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal é de parecer que o recurso não merece provimento, já que o recorrente não ataca o fundamento do julgado.

1.4. O processo tem os vistos dos Exmºs. Adjuntos.

2. O acórdão recorrido estabeleceu a seguinte factualidade:

«a)

A ora recorrente foi objecto de uma acção de inspecção relativa ao exercício de 1997, na qual foi invocado além do mais e no que ao presente recurso interessa, que por cruzamento de informações com a Cooperativa B... e pela análise dos documentos de suporte, a existência de relações especiais entre esta Cooperativa e a recorrente, face às participações financeiras e interesses económicos existentes entre as duas empresas, tendo havido acção concertada entre elas, donde resultou a contabilização como custos, facturados por aquela B..., não sustentados em elementos fidedignos, visando apenas a diminuição dos lucros da recorrente, tendo o lucro tributável desta sido diferente mercê desse relacionamento entre as duas empresas, tendo sido propostas correcções a esse lucro ao abrigo do art.º 57.º do CIRC, por correcção do custo hora/máquina, ao custo do pessoal administrativo proporcional ao total dos proveitos contabilizados de cada cooperante e por correcção às compras efectuadas à mesma cooperativa, tendo sido propostas correcções no total de custos no exercício de 1.916.449$ cfr. processo instrutor apenso (fls. não numeradas);

b)

Por despacho do Chefe de Divisão de 1.4.1999, por delegação de competência do Director de Finanças de Portalegre, foi dada concordância à informação e parecer constantes de tal relatório de inspecção, onde se invocava além do mais, que ficou demonstrada a existência de relações especiais entre esta empresa e as demais do grupo – mesmo processo;

c)

A ora recorrente faz parte do conjunto de empresas oriundas da antiga "…", cujos sócios em alguns casos são comuns, ou possuem laços familiares entre si, detendo aquela em 1997, uma participação financeira na referida B... de 300.000$, na proporção de 20% – mesmo relatório;

d)

Do despacho supra, pelo requerimento entrado na Repartição de Finanças do Concelho de Elvas em 28.3.2001, veio a ora recorrente interpor recurso hierárquico dirigido ao Exmo Ministro das Finanças, contra o referido acréscimo ao lucro tributável, o qual depois de informado, veio a ser proferido o despacho de 17.6.2002, do SEAF, de CONCORDO, onde em anteriores pareceres se propunha negar provimento ao recurso hierárquico – mesmo processo;

e)

O despacho recorrido foi notificado à ora recorrente em 1.7.2002 – doc. de fls 48 destes autos;

f)

As correcções operadas reportam-se a "serviços agrícolas", 677.664$; a "serviços administrativos", 1.013.185$ e "compras à B...", 225.600$, tendo tido por fundamento,...a facturação para as cooperantes emitida em documentos não fidedignos e nem terem sido apresentados relativos às transacções, número de horas de serviços sobreavaliado, sem qualquer registo, ocorrendo por outro lado, uma oscilação dos preços para os mesmos serviços e para as mesmas empresas; Quanto aos "serviços administrativos" foi operada uma partilha do valor global dos custos pelas cooperantes de acordo com os proveitos de dada uma; E quanto às "compras", procedeu-se a uma rectificação do preço de venda da B..., para um valor correspondente ao preço de custo, por a mesma nos termos do art.º 4.º dos seus estatutos não visar a prossecução do lucro – mesmo relatório».

3.1. É neste processo contenciosamente impugnado o despacho de S.Exª. o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais que indeferiu o recurso hierárquico, interposto pela ora jurisdicionalmente recorrida, da decisão da Administração Fiscal que determinara correcções à matéria colectável para efeitos de IRC relativo ao exercício de 1997.

O TCA considerou que o primeiro vício a apreciar, de entre os vários que a recorrente apontava, era o de forma por falta de fundamentação; e, julgando que o despacho posto em crise está insuficientemente fundamentado, anulou-o, sem apreciar os vícios substanciais alegados.

A decisão do TCA assentou em que, tratando-se de caso em que a Administração invocou a existência de relações especiais entre a recorrente contenciosa e uma sociedade cooperativa, no acto impugnado «não se procedeu à descrição de como seriam as operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias, para depois se poder demonstrar a existência do desvio entre o que normalmente aconteceria com estas pessoas e o que aconteceu no caso presente, entre a ora recorrente e a referida» cooperativa.

Não teria, pois, sido cumprida a exigência do artigo 77º nº 3 alínea b) da Lei Geral Tributária (LGT), que exige a «descrição dos termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes em idênticas circunstâncias».

Ora, diz o Exmº. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal, «o fundamento do julgado sai intocado» no recurso jurisdicional, pois a questão «é ignorada» nas conclusões das alegações do recorrente.

Vejamos se assim é.

3.2. A leitura das alegações e respectiva síntese conclusiva evidencia que a sua arquitectura visa convencer de que

1º foi descrito o relacionamento entre a aqui recorrida e a sociedade cooperativa;

2º dessa descrição resulta a especialidade das relações entre elas;

3º consequentemente, «estão reunidos os pressupostos para aplicação do artigo 57º do CIRC».

Como é sabido, os recursos jurisdicionais visam o reexame, por um tribunal hierarquicamente superior, da decisão judicial, com vista à sua anulação, revogação ou alteração, para o que cumpre a quem a impugna apontar ao tribunal as razões que devem conduzir a algum daqueles resultados – vejam-se os artigos 676º nº 1, 690º e 690º-A do Código de Processo Civil.

Invocando, no recurso, um erro de julgamento, de facto ou de direito, o recorrente deve, pois, identificar esse erro, apontar em que consiste, pô-lo em evidência, para que o tribunal superior possa apreciá-lo, uma vez que, ressalvado aquilo que é de conhecimento oficioso, ele só conhece do que lhe é submetido pelas partes.

No nosso caso, o único fundamento da decisão judicial anulatória acometida pelo recorrente é este:

- O acto contenciosamente impugnado omite a «descrição de como seriam as operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias, para depois se poder demonstrar a existência do desvio entre o que normalmente aconteceria com estas pessoas e o que aconteceu no caso presente, entre a ora recorrente e a referida» cooperativa.

- Essa descrição é imposta pela alínea b) do nº 3 do artigo 77º da LGT.

- A sua falta consubstancia vício formal que torna anulável o acto.

Em consequência, o que importa fazer para assegurar o êxito do recurso jurisdicional é atacar esse fundamento, evidenciar que o juízo do Tribunal recorrido enferma de erro. Ou de facto, designadamente, ao considerar os termos do despacho, ou de direito, nomeadamente, ao eleger, interpretar e aplicar a norma legal que afirmou ofendida.

Porém, as alegações e conclusões do recorrente não mostram que, ao contrário do decidido, o despacho impugnado descreve como seriam as operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias, faz ressaltar a discrepância entre essas operações e aquelas em que intervieram a recorrida e a falada cooperativa, e explica a razão por que se considera estar em presença de «relações especiais». Ou que, não contendo essa descrição, ela não é exigida pela lei. Ou ainda que, exigindo-a a lei, a sua falta não consubstancia vício formal invalidante do acto.

O que o recorrente afirma vai no sentido de que os factos que constam dos relatórios de fiscalização em que o seu despacho se apoiou e de que se apropriou consubstanciam uma descrição das relações especiais entre a aqui recorrida e a cooperativa, estando, com isso, reunidos os pressupostos para que deva aplicar-se o artigo 57º do CIRC.

É matéria que tem a ver com a validade substancial do acto, e não com a sua validade formal, que foi aquela que o acórdão apreciou e julgou inverificada.

Nem no acórdão recorrido se diz que o acto impugnado não descreveu as relações entre as duas sociedades. O que se afirma é que não descreveu as que em idênticas circunstâncias haveria entre entidades entre si independentes para, de seguida, cotejando-as, concluir pela especialidade das mantidas entre a recorrida e a sociedade cooperativa. Como também nada se diz, no aresto impugnado, sobre a verificação ou inverificação dos pressupostos de aplicação do artigo 57º do CIRC.

Assim, quando tenta demonstrar a reunião dos requisitos da aplicação desta norma, o recorrente nada está a afirmar em abono da fundamentação do acto (e, consequentemente, em detrimento do acórdão), antes, está a defender a legalidade substancial daquele, pela ausência de erro sobre os pressupostos de facto e de direito. E isso é coisa que o acórdão recorrido nem sequer abordou, uma vez que só conheceu do vício formal, não entrando na análise da substância do acto contenciosamente recorrido.

É certo que, nas alegações – mas, note-se, sem reflexo nas conclusões –, o recorrente afirma que no relatório em que se apoiou o seu acto estão «nomeadamente, explanados os preços que teriam sido praticados se estivessem em causa entidades independentes»; mas a verdade é que, como apurou o Tribunal recorrido, nesse relatório se diz que «o preço razoável do custo hora/máquina foi calculado com base nos custos das diferentes "secções" da B..., conforme cálculos constantes do anexo 15».

Porém, uma coisa é o preço razoável a praticar por uma dada empresa, de acordo com os respectivos custos (cuja estrutura pode, aliás, afastar-se da normalidade), outra o preço que normalmente é praticado nas relações entre duas entidades entre si independentes. Para além de que a mera indicação do «preço razoável» para os produtos ou serviços produzidos ou fornecidos por uma concreta empresa sempre seria claramente insuficiente como «descrição dos termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias» – que é o que a lei exige como fundamentação.

É, pois, verdade que, como nos diz o Exmº. Procurador-Geral Adjunto, as conclusões das alegações do recorrente jurisdicional deixam incólume o fundamento em que assentou a decisão judicial recorrida.

E, por esta razão, o recurso não pode ser provido.

Acresce que a fundamentação relevante para aferir do cumprimento do dever de fundamentar não é aquela que, no recurso contencioso ou jurisdicional, o autor do acto produz, mas a que o próprio acto contem, nos seus termos verbais ou por remissão para outros. O que vale por dizer que, mesmo que se entenda que a autoridade recorrida alegou, ao longo do decurso do processo judicial, fundamentos bastantes para explicar a sua actuação, isso é inconsequente, pois essa fundamentação não se integra no acto, tal qual ele foi praticado, e não obsta, pois, à emissão do juízo de falta ou insuficiência de fundamentação.

Improcedem, pelo exposto, as conclusões das alegações de recurso.

4. Termos em que acordam, em conferência, os juízes deste Supremo Tribunal Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar o aresto impugnado.

Sem custas, atenta a qualidade do recorrente.

Lisboa, 17 de Novembro de 2004. - Baeta de Queiroz (relator) – Brandão de Pinho – Fonseca Limão.