0642/10 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A expressão “afectação a um sector de actividade isento” contida na alínea g) do n.º 3 do artigo 3.º do CIVA deve ser interpretada no sentido de acolher a alteração de regime de tributação e não apenas a mudança de actividade exercida.

II- Tal interpretação não contraria a 6.ª Directiva do Conselho da União Europeia.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo tribunal Administrativo:

I- A…, Lda., com os sinais dos autos, não se conformando com a sentença da Mma. Juíza do TAF de Leiria que julgou totalmente improcedente, por não provada, a impugnação judicial por si deduzida contra as liquidações de IVA e respectivos juros compensatórios referentes ao primeiro trimestre do ano de 2005, e, em consequência, absolveu a AT do pedido, dela vem interpor recurso para este Tribunal, formulando as seguintes conclusões:

A) A impugnante desde 1998 procedeu à construção e instalação de equipamento para lar de idosos, após o que iniciou a prestação de serviços em Janeiro de 2002 liquidando IVA sobre as prestações de serviços e deduzindo o IVA que havia sido cobrado a montante.

B) Durante três anos a impugnante liquidou IVA aos seus utentes que entregou à Administração Fiscal.

C) Por ter sido concedido alvará em Março de 2005, tal obrigava a sua passagem ao regime de isenção tendo-lhe sido comunicado pela administração fiscal que a alteração do seu regime de tributação implicava a regularização do IVA deduzido relativamente a bens e investimentos cuja utilização perdurasse no tempo.

D) A AT fundou o seu entendimento no art.º 3.º, n.º 3, al. g) do CIVA que sujeita a imposto “A afectação de bens por um sujeito passivo a um sector de actividade isento (…) quando, relativamente a esses bens ou aos elementos que os constituem, tenha havido dedução total ou parcial de imposto”, norma em que a mesma se sustenta para basear a bondade da liquidação.

E) Ora, a verdade é que em 2005 não houve afectação dos bens à actividade que a impugnante continuou a exercer pois que essa afectação ocorreu logo que o prédio foi construído e os equipamentos instalados.

F) Tal prédio e equipamento foram afectos à actividade logo aquando do início das prestações de serviços em Janeiro de 2002 e estiveram ininterruptamente ao serviço desta actividade de exploração de lar de idosos sem qualquer alteração em 2005 ou em qualquer outra data até à actualidade.

G) Sustentar-se que ocorreu uma “afectação a um sector de actividade” em 2005 é uma ficção que não tem qualquer correspondência com a realidade, porquanto a expressão “afectação a um sector de actividade” significa um bem passar a estar adstrito a uma actividade, o que não se passou com os bens em questão que há anos estavam adstritos à mesma (não se pode afectar uma coisa que já está afectada).

H) Esta ficção não é sustentada na lei nem autorizada por ela.

I) Embora o art.º 3.º do CIVA ficcione a existência de transmissões que na realidade para o direito civil não existem, de que é exemplo a própria al. g) do n.º 3 do art.º 3.º, estas ficções são legítimas porque previstas na lei.

J) Mas não é admissível que, em cima destas ficções, o intérprete crie outras que nele não estão previstas em clara violação dos princípios da legalidade e da tipicidade fiscal.

K) Também não é justificável qualquer raciocínio de tipo extensivo ou analógico, o primeiro porque o elemento literal o não permite, sendo claramente a norma dirigida para sujeitos passivos mistos, o segundo porque a norma tem por objectivo evitar a evasão fiscal deste tipo de sujeitos passivos, através da manipulação de afectações de bens entre o sector sujeito e o sector isento de IVA.

L) Esta manipulação não pode acontecer no caso de afectação obrigatória como é o caso da impugnante pois esta não teve nem tem qualquer possibilidade de escolha já que a mudança de regime é obrigatória já que a isenção em causa não permite renúncia.

M) Ademais, no caso em presença, a liquidação em causa é flagrantemente injusta pois que desconsidera completamente o facto de durante três anos a actividade da impugnante ter estado sujeita a IVA, tendo os bens em questão contribuído para a prestação de serviços dos quais resultaram imposto a favor do Estado.

N) Acresce que sendo o IVA um imposto harmonizado a legislação dos Estados-Membros não pode contrariar a sexta Directiva do Conselho referente ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, determinando o art.º 5.º da mesma para efeitos de operações tributáveis o que pode ser considerado “entregas de bens”.

O) O n.º 7, al. b) deste artigo permite que os Estados-Membros podem equiparar a entrega efectuada a título oneroso “A afectação de um bem por um sujeito passivo a um sector de actividade não tributado, sempre que o referido bem tenha conferido direito à dedução total ou parcial do imposto sobre o valor acrescentado quando da respectiva aquisição ou afectação nos termos da al. a)”. Esta afectação é vista e entendida como a retirada do bem dum sector para o tornar adstrito a outro sector económico.

P) Os Estados-Membros não podem estender a assimilação (ficção) a outras realidades sob pena de violação da directiva.

Q) Por maioria de razão, também o intérprete não pode proceder à “extensão” de tal assimilação.

R) Com o devido respeito, que é muito, o entendimento da Administração Fiscal e a, aliás douta, sentença recorrida, violam o art.º 3.º, n.º 3, al. g) do CIVA, o art.º 5.º, n.º 7, al. b) da Sexta Directiva do Conselho da União Europeia, bem como os princípios da legalidade e da tipicidade dos impostos.

S) Pelo que, deve a douta sentença ser revogada e substituída por decisão que julgue a acção de impugnação procedente.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Ex.mo Magistrado do MP junto deste Tribunal emite parecer no sentido de que o recurso não tem por exclusivo fundamento matéria de direito, sendo, por isso, o STA incompetente, em razão da hierarquia, para o seu conhecimento e competente o TCAS.

Notificadas as partes para, querendo, se pronunciarem sobre esta questão, as mesmas nada disseram.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

II- Mostram-se provados os seguintes factos:

1. A impugnante explora um Lar de Idosos, actividade que iniciou em 04 de Maio de 1998;

2. Nessa altura a impugnante ficou enquadrada no regime normal com periodicidade trimestral;

3. Desde a data do início da sua actividade até Janeiro de 2002 a impugnante não efectuou qualquer prestação de serviço, apenas procedeu à construção e equipamento das instalações onde exerce a sua actividade, tendo procedido à dedução do imposto suportado;

4. Em Janeiro de 2002 a impugnante começou a efectuar prestações de serviços e a liquidar IVA sobre essas prestações;

5. Em 7 de Março de 2005, foi-lhe concedido o alvará para o exercício da actividade para a qual foi constituída, a qual se encontra enquadrada no regime de isenção;

6. No âmbito da inspecção efectuada à impugnante pela AT foi aquela informada, por esta, que a alteração do seu regime de tributação implicava a regularização do IVA deduzido relativamente a bens e investimentos cuja utilização perdurasse no tempo;

7. A impugnante, em 29 de Setembro de 2005, apresentou uma declaração periódica de substituição, referente ao primeiro trimestre de 2005 – cfr. fls. 90, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

8. A impugnante foi notificada do relatório de inspecção em 30.12.2005;

9. Desse relatório consta que não foram efectuadas quaisquer correcções – cfr. fls. 29, do PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

10. A impugnante apresentou as declarações periódicas de IVA desde 1998 a 2005 – cfr. fls. 91 a 95, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

11. A impugnante fez, até ao momento em que iniciou as prestações de serviços e antes de passar ao regime de isenção, três pedidos de reembolso de IVA, perfazendo um total de € 102.620,77 – cfr. fls. 97, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

12. Estes pedidos de reembolso foram satisfeitos – cfr. fls. 98 a 101, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

13. Da substituição efectuada, resultou, relativamente ao primeiro trimestre de 2005, uma liquidação de IVA e uma de juros compensatórios, nos montantes de € 133.810,01 e 1.774,36, respectivamente – cfr. fls. 23 e 24, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

14. Sobre tais liquidações a impugnante apresentou reclamação graciosa e recurso hierárquico, tendo ambos sido indeferidos;

15. As referidas liquidações não foram pagas.

III- 1.- Tendo sido suscitada pelo Exmo. PGA junto deste Tribunal a questão da incompetência deste STA para apreciar o recurso, por este se não fundar exclusivamente em matéria de direito, importa conhecer de tal questão dado que a mesma merece imediata e prioritária apreciação face ao disposto nos artigos 16.º, n.º 2, do CPPT e 13.º do CPTA.

Na verdade, o STA só é competente para conhecer dos recursos jurisdicionais interpostos de decisões dos tribunais tributários de 1.ª instância se em causa estiver apenas matéria de direito. Versando o recurso, também, matéria de facto, competente é, não já o STA, mas o TCA.

É o que dispõem os artigos 26.º, alínea b) e 38.º, alínea a) do ETAF, aprovado pela Lei 107-D/2003, de 31/12, e já antes estabeleciam os artigos 32.º, n.º 1, alínea b) e 41.º, n.º 1, alínea a) do anterior ETAF, aprovado pelo DL 128/84, de 21/3, na redacção dada pelo DL 229/86, de 29/11.

Alega para o efeito o Exmo. Magistrado do MP que a conclusão F) das alegações de recurso apresentadas pela recorrente enuncia facto não contemplado no probatório da sentença recorrida, do qual pretende extrair consequência jurídica: - o prédio construído e o equipamento nele instalado estiveram ininterruptamente afectos à actividade de exploração de lar de idosos desde o início da prestação de serviços em Janeiro de 2002 até à actualidade.

Vejamos. O recurso não versa exclusivamente matéria de direito, se nas conclusões do respectivo recurso se questionar a questão factual, manifestando-se divergência, por insuficiência, excesso ou erro, quanto à matéria de facto provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, quer porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, quer ainda porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos (v., entre outros, os acórdãos do STA de 16/12/2009 e de 21/04/2010, proferidos nos recursos n.ºs 738/09 e 189/10, respectivamente).

Ora, no caso em apreço, as posições da impugnante, ora recorrente, e da AT apenas divergem na interpretação do artigo 3.º, n.º 3, alínea g) do CIVA, preceito em que se fundamenta a tributação aqui em causa.

Com efeito, como se salienta na decisão recorrida, enquanto a impugnante entende que não houve qualquer transferência de bens de sector porque a empresa tem um só sector e também não existe uma afectação de bens a um sector de actividade pois os bens já estavam afectos àquela actividade, desde a data em que foram adquiridos, não se tendo alterado a finalidade dos bens, nem a mudança de sector de actividade, a AT entende que a palavra sector não deve ser interpretada em sentido estrito, sendo determinante o facto de a actividade passar a ser isenta e não o passar a ser outra.

Verifica-se, assim, que a recorrente não manifesta divergência com o decidido em sede de matéria de facto, nem põe em causa os juízos de apreciação da prova feitos pelo tribunal recorrido a partir dos factos provados, pretendendo daí retirar apoio para a sua fundamentação de direito.

Neste contexto, o recurso tem fundamento, exclusivamente, em matéria de direito, não se controvertendo, também, matéria de facto, o que faz com que seja este o Tribunal competente, em razão da hierarquia, para dele conhecer, e não o TCAS.

Razão por que não procede, assim, a questão de incompetência deste STA suscitada no parecer do Exmo. PGA junto deste Tribunal.

2. - A razão da discordância com a sentença recorrida e que está na base da interposição do presente recurso relaciona-se, como bem salienta a recorrente nas suas alegações, com a interpretação do artigo 3.º, n.º 3, alínea g) do CIVA que determina que se consideram ainda transmissões de bens, nos termos do n.º 1 deste artigo, “a afectação de bens por um sujeito passivo a um sector de actividade isento (…) quando, relativamente a esses bens ou aos elementos que os constituem, tenha havido dedução total ou parcial do imposto”.

O que sucedeu foi que a impugnante, ora recorrente, iniciou a sua actividade em 1998, estando enquadrada no regime normal de tributação, tendo posteriormente, em 2005, passado ao regime de isenção obrigatória, por aplicação do disposto no artigo 9.º, n.º 8 (actual n.º 7) do CIVA.

Até ao reconhecimento da isenção pelas autoridades competentes a recorrente foi sujeito passivo do IVA, tendo procedido à sua liquidação nas prestações de serviços e actividades conexas que realizou e efectuou deduções nas aquisições de bens e serviços.

A partir desse reconhecimento, a recorrente passou, então, a estar isenta de IVA, pelo que, no entender da AT, deveria, nos termos do artigo 3.º, n.º 3, alínea g) do CIVA, proceder à liquidação do IVA relativamente a todos os bens que passaram a estar afectos a actividade isenta.

Sustenta a recorrente que por não ter havido qualquer transferência de bens de sector porque ela tem um só sector e também não existir uma afectação de bens a um sector de actividade pois os bens já estavam afectos àquela actividade, desde a data em que foram adquiridos, não se tendo alterado a finalidade dos bens, nem a mudança de sector de actividade, tal imposto não é devido.

Ou seja, segundo o entendimento da recorrente, para que seja devido imposto é necessário que existam dois sectores no mesmo sujeito passivo e haja mudança de afectação dos bens de um sector para outro sector da mesma empresa, tendo a norma aqui em causa a finalidade de evitar a evasão fiscal.

Vejamos. A norma do n.º 3 do artigo 3.º do CIVA enuncia situações que, embora não configurando de facto verdadeiras transmissões do ponto de vista jurídico, são a ela assimiladas.

Com efeito, nestas situações o IVA é aplicável em virtude do recurso a ficções que atendem à preocupação de tributar todo o consumo, permitindo incluir no âmbito de aplicação do artigo em apreço operações que, de outra forma, não seriam tributadas (v. Patrícia Cunha, Anotações ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, Instituto Superior de Gestão, 2004, pág. 110 e segts.).

É o caso do autoconsumo interno, sendo os bens produzidos pela empresa e por ela utilizados no exercício da sua actividade económica, que se verifica não só quando o sujeito passivo é misto, ou seja, quando pratica operações tributáveis e operações isentas, no momento da afectação do bem, mas também quando, posteriormente ao início de utilização do bem, este é destinado a uma finalidade que determina a exclusão ou a limitação do direito de dedução.

Assim, a alínea g) do n.º 3 do artigo 3.º do CIVA, considera transmissão a título oneroso a transmissão de bens a um sector de actividade isento, bem como a afectação ao activo imobilizado de bens referidos no n.º 1 do artigo 21.º do CIVA, cuja despesa se encontra excluída do direito a dedução. Em ambos os casos, deverá ter havido dedução total ou parcial do imposto relativamente a esses bens ou aos elementos que os constituem (v. autora e obra citada).

Daí que a expressão “afectação a um sector de actividade isenta”, inserida em tal normativo, deva ser interpretada no sentido de acolher a alteração de regime de tributação e não apenas a mudança de actividade exercida, sendo que esta interpretação não resulta de qualquer interpretação analógica ou extensiva, mas sim do espírito da lei, sendo que, no que concerne ao IVA, se terá de atender à sua especificidade e neutralidade.

Com efeito, como se diz na sentença recorrida, com a alteração de regime, a impugnante passou a praticar operações isentas de IVA, sem direito a dedução do imposto suportado a montante, donde os bens do activo imobilizado adquiridos antes da alteração de regime de tributação e utilizados no exercício da actividade encontram-se desonerados de imposto, o que põe em causa a sua neutralidade, porque a dedução dos impostos suportados a montante está ligada à liquidação de impostos a jusante.

De resto, a não ser assim, veja-se a que conduziria o entendimento sustentado pela recorrente: se duas empresas, dedicando-se ao mesmo tipo de actividade, uma delas iniciasse imediatamente a sua actividade e a outra o fizesse só após a concessão do respectivo alvará, o que sucederia era que esta segunda ficava logo enquadrada no regime de isenção, não podendo deduzir qualquer IVA suportado, enquanto a primeira realizaria todas as operações de investimento em bens e equipamentos deduzindo o IVA suportado.

Por último, não se vê em que medida possa a interpretação seguida pela AT contrariar o artigo 5.º da 6.ª Directiva do Conselho da União Europeia, que estabelece que os Estados membros podem equiparar a entrega efectuada a título oneroso a afectação de um bem por um sujeito passivo a um sector de actividade não tributado, sempre que o referido bem tenha conferido direito à dedução total ou parcial do imposto sobre o valor acrescentado aquando da respectiva aquisição ou afectação, ao englobar nessa mesma ficção quer as situações de mudança de sector de actividade tributada para outro sector de actividade não tributada, quer as de mudança de regime de sujeição a um regime de isenção, uma vez que em ambas as situações o que releva é a mudança de um sector ou actividade tributada para uma actividade ou sector não tributado.

A decisão recorrida que, assim, entendeu não merece, por isso, qualquer censura.

IV- Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do STA em negar provimento ao recurso, confirmando-se, assim, a sentença recorrida.

Custas pela recorrente, fixando-se a procuradoria em 1/6.

Lisboa 10 de Novembro de 2010. – António Calhau (relator) – Miranda de Pacheco – Pimenta do Vale.