02840/09 - Tribunal Central Administrativo Sul

1. As ajudas de custo têm uma natureza compensatória e destinam-se a reembolsar o trabalhador pelas despesas que suportou em favor da sua entidade patronal, por motivos de deslocações ou novas instalações, ao seu serviço;

2. Em caso de recurso a metodologia alternativa ao sistema declarativo, por parte da AT, cabe-lhe, a ela, a demonstração dos pressupostos legais do seu agir;

3. Para que a AF afaste o princípio declarativo, por considerar insuficientes os elementos que lhe forma fornecidos pelo contribuinte, no exercício do seu poder/dever de controlo da legalidade, tem de estribar, fundamentadamente, a razão de tão insuficiência;

4. A aferição da indispensabilidade exigida pelo art.º 23.º do CIRC, para a relevância fiscal de custos de exercício, não permite à AF colocar em crise as opções de gestão que lhes subjazem;

5. A densificação do discurso fundamentador dos actos administrativos, sendo variável, em função de parâmetros que vão do grau de litigiosidade à complexidade da decisão, passando pelo nível de discricionaridade envolvido, é menor nos casos de procedimentos legalmente vinculados;

6. A ilação de estarmos perante uma “grande reparação” e do valor da mesma atendível como custo de exercício, face ao cotejo da despesa incorrida e do valor do bem, tendo em conta os seus períodos de vida útil e de utilidade esperada, bem como as taxas aplicáveis, nos termos regulamentados no Dec.-Reg. 2/90JAN12, sustenta-se num discurso fundamentador que se reporte a tais critérios e diploma legal, por serem consequência directa e estrita do nele plasmado.

- O RFPública, por se não conformar com a decisão proferida pela Mm.ª juiz do TAF de Lisboa e que julgou totalmente procedente esta impugnação judicial, deduzida por «J………………………, Ld.ª», com os sinais dos autos, contra liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 1995, na importância de € 67 614,59, dela veio interpor o presente recurso apresentando, para o efeito e segundo números da nossa iniciativa, as seguintes conclusões;

1.ª O presente recurso visa reagir contra a decisão proferida pelo Tribunal “a quo”, entendendo julgar procedente a impugnação na parte respeitante à desconsideração como custos das quantias pagas a título de ajudas de custo, e bem assim o entendimento da existência de falta de esclarecimento em concreto dos motivos da decisão tomada pela Administração Tributária, quanto à desconsideração como custos, dos valores suportados na reparação de uma prensa mecânica.

2.ª A decisão ora recorrida, não faz, salvo o devido respeito, total e acertada aplicação das normas legais aplicáveis no caso sub-judice, e bem assim, uma correcta apreciação da matéria de facto relevante.

3.ª Desde logo, se chama à colação o douto despacho proferido pelo Ministério Público, cujo conteúdo defende a improcedência da impugnação deduzida.

4.ª Concretizando a linha de raciocínio seguida, pronunciou-se a Administração Fiscal, invocando entre outros melhores desenvolvidos, quer na sua Contestação, quer em posteriores Alegações, os seguintes argumentos:

i) A liquidação em causa assentou nas correcções efectuadas pelos Serviços de Inspecção Tributária, após análise interna à Declaração modelo 22 e outros elementos contabilísticos e fiscais disponíveis.

ii) Foi constatada a existência de irregularidades no que respeitava ao valor de “custos com pessoal” escriturados em “deslocações” e “ajudas de custo”, constatando os serviços que assentava em documentos deficientemente elaborados e com pouca fiabilidade técnica, não traduzindo autenticidade e evidenciando contradições, destacando-se;

iii) Ajudas de custo contabilizadas a partir do processamento de vencimentos, não constando das mesmas qualquer outra informação adicional quanto à sua origem e necessidade.

iv) Mapas de quilómetros apresentados como justificativos das verbas consideradas como “custo” da rubrica “deslocações”, incompletos, não permitindo apreciação inequívoca da sua necessidade.

v) Consideram-se perdas ou ganhos do exercício (art. 23º do CIRC (DL 198/01, de 03/07), os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

vi) Assim, para serem considerados custos é necessário que se verifique a presença de dois requisitos essenciais: (1) que os custos sejam comprovados com documentos emitidos em termos legais; (2) que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos.

vii) Sendo inquestionável que as despesas com pessoal são naturalmente indispensáveis para a realização dos proveitos, o que se questionou foram os montantes das despesas apresentadas como deslocação do pessoal, e a veracidade dos documentos contabilísticos que lhes servem de suporte, tendo em atenção que o valor destas é superior ao valor pago com remunerações.

viii) Face ao conteúdo da al. g) do art.º 41º do CIRC (actual art. 42º), fazia todo o sentido que as referidas despesas estivessem documentadas e evidenciadas em boletins itinerários emitidos pelo trabalhador, indicando o dia ou dias em que esteve deslocado, o local da deslocação, a natureza dos serviço efectuado e que lhe deu origem, bem assim como o respectivo montante de abono diário e total, e que tais elementos estivessem harmonizados com a ordem da deslocação a emitir pela respectiva entidade patronal e, eventualmente coma factura emitida a quem o serviço foi prestado, o que não é de todo o caso sub- -judice.

ix) Defendendo o exposto, diremos que independentemente de ser invocado que a obrigação legal da existência de mapas de controlo somente ter sido acrescentada ao texto legal com a nova redacção da al. f) do art. 42º do CIRC, e que neste sentido só existe aplicação legal para o futuro, sempre se dirá que tal alteração legislativa em nada colide com aquilo que sempre foi uma exigência expressa do art. 23º do CIRC. Ora, se os documentos de suporte contabilístico não possuírem os elementos necessários à comprovação do que referem, como será possível a comprovação da indispensabilidade dos custos para a formação dos proveitos?

5.ª Quanto à questão da prensa mecânica, verificaram os serviços que o valor da reparação, € 96.438,91, foi escriturado como custo do exercício de 1995, na sua totalidade. No entanto, entenderam, os SFT que tal montante em relação ao valor da máquina em 1995, € 126.490,11, representava mais de 75% desse valor, pelo que deveria ser classificada de “uma grande reparação” e por conseguinte, o encargo autorizado à taxa de 25% como determina o Decreto-Regulamentar nº 2/90, de 12 de Janeiro, defendendo que tal reparação visou aumentar o período de utilidade do referido equipamento.

6.ª Face aos factos dados como provados, concluiu o Tribunal “a quo” de forma antagónica na decisão por si proferida, começando por considerar que “os elementos de suporte para onde remete a decisão em causa, vê-se que a fundamentação neles contida é clara e congruente e permite ao impugnante a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela Administração Tributária (sublinhado nosso);

7.ª Concluiu, por entender julgar procedente a impugnação na parte respeitante à desconsideração como custos das quantias pagas a título de ajudas de custo, e bem assim o entendimento da existência de falta de esclarecimento em concreto dos motivos da decisão tomada pela Administração Tributária, quanto à desconsideração como custos, dos valores suportados na reparação de uma prensa mecânica.

8.ª Não acatamos o segundo entendimento pois que, tal como resulta dos autos e foi dado como provado na sentença, de todas as decisões tomadas pela Administração Tributária, fundamentadas no conteúdo de informações, pareceres ou relatórios de inspecção, foi dado o devido conhecimento ao impugnante, permitindo-lhe aceder às razões de facto e de direito que determinaram a decisão.

- Conclui que, pela procedência do recurso, seja revogada a decisão recorrida a qual deverá ser substituída por outra que julgue a impugnação improcedente.

- Não houve contra-alegações.

- O EMMP, junto deste Tribunal, emitiu o douto parecer de fls. 1321 pronunciando-se, a final, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

- Colhidos os vistos legais cabe decidir.

- A decisão recorrida, segundo alíneas da nossa iniciativa, deu, por provada, a seguinte;

- MATÉRIA DE FACTO -

A) . Em data que não se pode precisar foi elaborado o Relatório final da Inspecção Tributária de acordo com o qual foram efectuadas correcções à matéria tributável da impugnante em sede de IRC, sendo que em sede de IRC para o exercício de 1995 lucro tributável foi corrigido em Esc.: 33.085.059$00 (cfr. doc. junto a fls. 1215 e segs. dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);

Do Relatório da Inspecção Tributária identificado no ponto anterior(1) e relativamente à questão das ajudas de custo, consta o seguinte;

“18.029. 763$00 Acresce-se ao lucro tributável o valor de Esc.; 18.029.763$, referentes a outros custos com pessoal. Da análise efectuada aos documentos de suporte contabilístico, verificou-se que os mesmos consideravam-se indevidamente documentados. Em relação às ajudas de custo, constatou-se que são contabilizadas a partir do processamento dos vencimentos, não havendo qualquer informação adicional sobre os dias do mês em que ocorreu o seu direito a ajudas de custo, valor diário atribuído, o motivo de deslocações, o serviço efectuado e o local onde foi prestado. Relativamente aos mapas de quilómetros apresentados como justificativos, verificou-se que os mesmos encontravam-se incompletos, não indicam o número de quilómetros percorridos diariamente, bem como o percurso efectuado entre localidades. Por outro lado também o valor contabilizado a título de ajudas de custo (Esc.: 18.029.763$) é superior ao valor contabilizado em ordenados e salários Esc.: 15.493.997$) Constatou-se que grande parte dos funcionários recebem todos os meses valores de ajudas de custo superiores aos seus vencimentos (cfr. doc. junto a fls. 1264 e segs dos autos);

B) . Do Relatório da Inspecção Tributária identificado no ponto anterior e relativamente à questão da reparação da máquina, consta o seguinte:

“14.500. 725$ - Não é aceite fiscalmente a totalidade do custo de reparação de prensa mecânica “Leport” Atendendo a que o custo da reparação foi de Esc.: 19.334.300$, e o preço de aquisição da referida prensa (contabilizado no imobilizado, código 2295), foi de Esc.: 50.718.073$, considera-se uma grande reparação de acordo com o Decreto Regulamentar n.º 2/90 de 12 de Janeiro. Segundo o mesmo direito (Regime das Reintegrações e Amortizações), considera-se o período de utilidade esperada de 4 anos. 100:4 = 25% - taxa de reintegração anual de 19.335.309$ x 25% = 4.833.575$ - quota de reintegração aceite como custo 19.334.300$ - 4.833.575$ = 14.500.725$ - valor não aceite a acrescer ao LT (…)” (cfr. doc. junto a fls. 1264 e segs. dos autos);

C) . Aos presentes autos foram juntos os mapas de ajudas de custo pagas pela impugnante aos seus funcionários durante o exercício de 1995;

D) . Aos presentes autos foram juntos os mapas de quilómetros efectuados em automóvel próprio pelos funcionários A…………………, J……………………., P……………….. e Q………………….. (cfr. docs. juntos a fls. 76 a 1002 dos autos);

- Em sede de fundamentação do julgamento da matéria de facto consignou-se, expressamente, na decisão recorrida que «A decisão da matéria de facto, com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, todos objecto de análise concreta, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.».

- Mais se deram, como não provados, quaisquer outros factos, distintos dos referidos nas precedentes alíneas, enquanto relevantes à decisão a proferir.

- Por se terem por pertinentes, se encontrarem na disponibilidade da recorrida e se encontrarem confessados no articulado inicial, dá-se, ainda e ao abrigo do art.º 712.º/1 do CPC, ex vi do art.º 2.º/e, do CPPT, por provada, a seguinte factualidade;

E) . Em 1995, a prensa mecânica a que se faz alusão na al. B). que antecede, apresentava uma notória redução na sua capacidade de utilização, por questões técnicas e que se prendiam com algum “cansaço” dos sistemas hidráulico, eléctrico e de arrefecimento – cfr. art.º 28.º da p.i.;

F) . As deficiências referidas na precedente alínea impuseram a reparação da dita prensa, na aludida quantia de Esc.; 19.334.300$, com recurso a meios técnicos e humanos especializados de uma empresa belga – cfr. aludido art.º 28.º da p.i.;

G) . A aludida prensa veio a ser vendida, no final do ano de 1999, a uma empresa denominada «L………….. – S……………………………, Ld.ª», pela importância de ESc.; 12.500.000$ - cfr. art.º 27.º da p.i

- ENQUADRAMENTO JURÍDICO -

- A questão de fundo que, aqui, se controverte, consiste em saber se a impugnada liquidação adicional de IRC, referente ao exercício de 1995, deve, ou não, ser eliminada da ordem jurídica por se encontrar eivada de ilegalidade, a montante, no procedimento adoptado pela AT, ao corrigir os custos declarados pela impugnante, quer no que concerne a despesas com pessoal, a título de ajudas de custa, quer no que diz respeito à despesa incorrida com uma prensa mecânica.

- E, na linha do que se vem de dizer, o objecto imediato do presente recurso consiste em saber se a decisão recorrida, na medida em que manteve, a liquidação impugnada, na ordem jurídica, deve, ela mesmo, ser eliminado da ordem jurídica.

- “In casu”, a AF procedeu às aludidas correcções por ter entendido, por um lado, que as despesas com pessoal não se encontravam adequada e credivelmente documentadas, não permitindo aferir da respectiva indispensabilidade à formação dos proveitos e/ou à manutenção da fonte produtora e, por outro, que a despesas incorrida com a reparação da prensa mecânica constituía uma grande reparação, pelo que o respectivo montante não poderia ser considerado como custo de exercício pela sua totalidade mas apenas por um quarto, nos termos autorizados pelo Dec.-Reg. 2/90JAN12.

- A Mm.ª juiz recorrida, por seu turno, veio considerar procedente, pela totalidade, a presente impugnação já que considerou, de uma banda e no que diz respeito às ajudas de custo que, podendo a recorrida demonstrá-las através de quaisquer meios probatórios, havendo recibos de vencimento a suportar tais despesas , a AT não podia concluir pela respectiva indocumentação e, de outra e no que toca à reparação da prensa que, apesar de não alegada como causa de pedir, a verdade é que a correcção operada pela AF neste domínio, não se encontra(va) devidamente fundamentada já que não referenciou motivação adequada à consideração de que a dita reparação aumentou a duração da prensa nem, tão pouco, ao entendimento de que o valor da mesma deveria ser amortizado em quatro anos.

- Diga-se, antes de mais, de que, não tendo sido invocada, a aludida falta de fundamentação, como causa de pedir, o seu conhecimento, na decisão recorrida, era susceptível de constituir vício de forma, por excesso de pronúncia que, no entanto, não sendo de conhecimento oficioso, teria de ter sido suscitado pelo interessado o que, como é manifesto, não sucedeu no caso vertente; Consequentemente, impor-se-á averiguar se, o assim decidido consubstancia, ou não, erro de julgamento.

- Antes, ainda, de entrarmos na apreciação dos imputados erros se julgamento importa referir que, na conclusão 6.ª do recurso, a recorrente acusa a decisão recorrida de de ter decidido de forma antagónica com o discurso jurídico em que se suporta já que, aí, referiu que “os elementos de suporte para onde remete a decisão em causa, vê-se que a fundamentação neles contida é clara e congruente e permite ao impugnante a restituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela Administração Tributária”, o que é susceptível de ser considerado como invocação de vício de forma por contradição entre os fundamentos e a decisão.

- Ora, consistindo a nulidade por contradição entre os fundamentos e a decisão no facto de, as premissas em que, aquele, se traduz não suportarem a conclusão extrapolada, em que a última consiste, enquanto processo lógico-dedutivo, é certo que, tendo-se a Mm.ª juiz recorrida servido, no que toca à correcção referente à prensa mecânica, da frase- -expressão acima transcrita, por um lado e, por outro, decidido que, nesta mesma medida, o acto impugnado padec(ia) de falta de fundamentação, é evidente que, nestes termos e em si mesmos, se afigura(va) como incontornável concluir pela ocorrência do apontado vício de forma.

- Crê-se, no entanto, que com a referida frase transcrita, se cometeu um mero lapso de escrita, quando o que se pretendia dizer era precisamente o oposto, isto é, que “(…) a fundamentação neles contida não é clara e congruente e não permite ao impugnante a reconstituição do itinierário cognoscitivo e valorativo percorrido pela Administração Tributária.”.

- É que tal expressão não pode ser vista de forma desgarrada e isolada do todo que é o discurso jurídico utilizado pela decisão recorrida, no que, ao que aqui nos importa, se reporta à correcção relativa à prensa mecânica, e cuja coerência lógica de desenvolvimento se mostra, em absoluto, conforme á decisão que veio a ser tomada; Acresce, que, para além do que se vem de referir, também no mesmo discurso jurídico, seja imediatamente a seguir ao excerto transcrito (cfr. 1.º § de fls. 1285 dos auto), seja quando alude à circunstância da falta de fundamentação não ter sido alegada (cfr. 2.º §, a fls. 1280 dos autos), se diz, expressa e conclusivamente, de que o acto tributário aqui impugnado se não encontra devidamente fundamentado.

- E, assim, sendo, nada mais importa do que proceder à correcção da decisão recorrida, no referido excerto e nos termos antes referidos.

- Passemos, então e agora, à questão de saber se a decisão recorrida padece, ou não, dos apontados erros de julgamento, para o que, a nosso modo de ver, se impõe proceder à respectiva análise na dupla vertente em que ela se desdobra, para ter decidido como decidiu, isto é, por referência ás correcções operadas no âmbito das ajudas de custo e às realizadas no que concerne à reparação da prensa.

- No que toca às primeiras e sem necessidade de grandes delongas, dir-se-á que se sufraga o entendimento vertido na decisão recorrida e que, nessa medida, aqui se acolhe enquanto discurso fundamentador.

- Na realidade, a que aqui nos importa e como é, também entendimento, designadamente jurisprudencial, firme, as “ajudas de custo” não se encontram sujeitas tributação na medida em que assumem um carácter compensatório, tendo em vista reembolsar o trabalhador pelas despesas que teve de suportar a favor da sua entidade patronal, por motivos de deslocações ou novas instalações ao serviço desta, nessa medida se afastando qualquer correspectividade entre a sua percepção e a prestação de trabalho.

- Tudo se reconduz, pois e por isso, a uma questão de prova, tendo em linha de conta, por um lado, as regras que a regem em sede de direito tributário, por um lado e, por outro, na valoração dos elementos pertinentes coligidos para os autos.

- Nesta linha argumentativa, importa, então e desde logo, a nosso modo de ver, tecer algumas breves considerações sobre o regime jurídico relevante no dirimir do conflito de interesses que se controverte nos autos.

- Assim e como é sobejamente sabido, o nosso ordenamento jurídico consagra o princípio do sistema declarativo, como meio de apuramento da matéria colectável, surgindo as outras vias da sua determinação, da iniciativa da AF, como meios residuais.

- Tais meios residuais e alternativos não podiam deixar de ter sido previstos pelo legislador, como é bem de ver, enquanto necessários ao apuramento da matéria colectável dos impostos, sempre que ela se revele inviável através do declarado pelos contribuintes nos casos em que o princípio de cooperação, a estes legalmente imposto, for, por eles, afrontado, como será, além do mais e designadamente, o caso de não disponibilizarem os elementos necessários ao controlo da respectiva situação tributária, por parte da AT, no exercício do poder vinculado que a esta está conferido por lei, ou de os disponibilizarem mas ocorrendo fundadas suspeitas, segundo juízos de probabilidade e normalidade adequada, de que não têm aderência á realidade.

- Por outro lado a demonstração dos necessários pressupostos legais ao recurso a metodologia alternativa, - e que se compõem, como é sabido, por correcções técnicas e métodos indirectos, sendo que, este último, surgindo como uma última “ratio fisci” e apenas legitimada nos casos em que aquela primeira se revele, também ela, insusceptível de alcançar o objectivo a que as mesmas se destinam, não se coloca no caso vertente - cabe à AF sempre tendo presente que nos termos das regras do ónus da prova em sede de direito administrativo tributário ,-onde, há luz dos vigentes princípios de descoberta da verdade material e, da consequente, oficiosidade de investigação e indagação das provas, não há uma particular incumbência de provar, por parte de quem quer que seja, sem embargo de, pela impossibilidade de manutenção de um “non liquet”, a ausência de prova de factos relevantes não possa deixar de desfavorecer quem com ela estava onerado-, é à AT que cabe a obrigação “... da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável) ...” pertencendo, por contrapartida, “...ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos ...”.

- É, pois, à luz destes pressupostos que cabe aferir da adequação do proceder da AF, no caso em análise e, por consequência, da justeza, ou não, da decisão recorrida.

- É certo, como resulta do que acima se referiu, que a circunstância de, nosso ordenamento jurídico, vigorar o princípio do declarativo, tal não pode significar que os contribuintes possam declarar o que muito bem entenderem, e que a AF tenha, forçosamente, de o aceitar, já que se assim fosse era o abrir, de forma “escancarada”, as portas à evasão fiscal; Antes o que ele significa é que, por princípio, a AF tem de aceitar o que aqueles lhe declaram para efeitos de tributação.

- No entanto, a AT, pela simples circunstância de se encontrar sujeita ao princípio da legalidade, tem, não só o poder mas, inclusive, o dever de efectuar o controlo dessas mesmas declarações no sentido de aferir da sua efectiva aderência à realidade, pelo que, consubstancia de forma evidente, o dever de cooperação a que os contribuintes se encontram adstritos, o facultar à administração tributária, os necessários e pertinentes elementos que possibilitem essa mesma aferição.

- E o que se vem de dizer tem, como não podia deixar de ser, inevitáveis consequência no âmbito das regras do ónus da prova aqui aplicáveis, à luz do que acima se referiu.

- Assim, o que contribuinte declarar à administração e de que esta não faça um controlo “a posterior”, no exercício daquele poder/dever, não pode deixar de, por ela, ser aceite, como correspondendo à realidade, para efeitos fiscais; Contudo se decidir proceder a essa fiscalização, o contribuinte não pode deixar de exibir/apresentar, os elementos de suporte do declarado, na medida em que exigíveis, sob pena de não o não o fazendo e por inversão daquela regra do ónus da prova, a dúvida que possa permanecer, o ter de desfavorecer.

- Mas, por isso mesmo, também, a AF não se pode limitar a dizer que os elementos fornecidos são insuficientes, antes tem de estribar, fundamentadamente, a razão dessa insuficiência.

- Ora, subsumindo ao que se vem de referir o caso dos autos, tem-se por manifesto que a razão falece à recorrente, no que a esta matéria diz respeito (ajudas de custo) já que o que dos autos resulta é que as despesas em causa foram, efectivamente, realizadas, pelo que, o acto tributário, neste domínio, nunca se poderia mater na ordem jurídica.

- Diga-se, aliás e na linha do que se vem de dizer que é a própria recorrente que diz não questionar a realização destas (deste tipo de despesas), mas antes e apenas, os respectivos montantes, na consideração de que os valores apresentados se não mostram justificados como indispensáveis à realização dos proveitos.

- Ora, essa prova, cabia-lhe a ela pela positiva, não só pelas razões acima aduzidas mas, ainda e acrescidamente, pela circunstância de, como é também entendimento doutrinário e jurisprudencial que se tem por firme, a aferição da indispensabilidade dos custos, nos termos e para os efeitos do art.º 23.º do CIRC, e aqui suscitado pela AF como cerne do problema (cfr. por todas, os pontos v) a vii) e ix), da conclusão 4.ª) não permitir, em qualquer circunstância, à AF, colocar em crise as opções de gestão que lhes subjazem.

- Conclui-se, assim, improcederem as conclusões 1.ª a 4.º, inclusive, do presente recurso, pelo, que, nessa parte, referente ás despesas com ajudas de custo, se entende que a decisão recorrida não padece de qualquer censura.

- Já o mesmo se entende não ser de concluir no que diz respeito ao segmento da decisão recorrida relativo às correcções operadas por referência à reparação da prensa mecânica.

- Assim, a Mm.ª juiz recorrida considerou que, também aqui, era de anular o acto impugnado, mas, agora, por falta de fundamentação das correcções operadas já que da motivação de suporte invocada não se apura o que a levou a entender que reparação aumentou a duração da máquina reparada, por um lado e, por outro, não revela a que se ancora a conclusão de que o valor da reparação teria de ser amortizado num período de quatro anos.

- Neste âmbito refira-se, antes do mais, que se sufragam, na íntegra, a doutas considerações da Mm.ª juiz recorrida sobre o dever de fundamentação formal imposto pela nossa ordem jurídica; Crê-se, no entanto, que outras considerações, no caso, se impõem e que, a nosso modo de ver, conduzem a extrapolação oposta, isto é, de que a AT, ainda que de forma mais sucinta do que a desejável, não deixou de dar acatamento aquele referido dever.

- Assim, e nos próprios termos referidos na decisão recorrida, por transcrição de aresto do STA, também acompanhamos o entendimento de que a densificação do dever de fundamentação é variável em função do acto a que se reporta e das circunstâncias que o envolvem.

- Como ensina David Duarte(2) «A multiplicidade de tipos de decisões que normativamente estão previstas, (…), bem como as particularidades da sua relação com as circunstâncias concretas de cada decisão, têm como consequência que a medida de suficiência da fundamentação seja, naturalmente, variável. (…). A variabilidade da fundamentação, nesta perspectiva da suficiência como requisito do conteúdo da narração exterior dos fundamentos, não significa também que esta condição de satisfação do imperativo formal se satisfação com uma avaliação quantitativa. A suficiência diz respeito à qualidade comunicativa da fundamentação e não à extensão do discurso justificatório.”.

- Ora, no caso dos autos, a fundamentação empregue, ainda que sucinta, reafirma-se, configura-se como suficiente, atendendo que, ao que aqui releva, ela é um imperativo legal, em face do estatuído no aludido Dec.-Regulamentar n.º 2/90, circunstância que, alias e a nosso ver, estará na base da circunstância da própria recorrida, não ter suscitado qualquer vício do acto por violação do dever de fundamentação formal, antes, e, como é pressuposto, bem compreendendo a motivação que subjaz á correcção relativa às despesas com a reparação da prensa mecânica, se tenha limitado a insurgir-se com a sua fundamentação substancial, no entendimento de que, aquela, não pode ser qualificada de “grande reparação”.

- Como ensina o Prof. Vieira de Andrade(3), a propósito da necessária densidade do discurso fundamentador da entidade decidente ela “(…) terá em conta o nível de objectividade do juízo que funda a decisão e não tem de se limitar aos casos de discricionaridade (…). Além deles, abrangerá e justificará, igualmente diferenciações, por exemplo, quanto a avaliações técnicas ou jurídicas, conforme apliquem critérios determinados por ciências exactas ou por normas de vinculação estrita, ou, diversamente, concretizem conceitos jurídicos indeterminados. (…). No primeiro tipo de situações, bastará a indicação do critério fixado, desde que especifiquem os factos apreciados; (…)”.

- Ora, com relevo ao que aqui nos importa, estatui, desde logo, o art.º 3.º do Dec.-Reg., n.º 2/90 que o período de vida útil de um bem do activo imobilizado é, por princípio e para efeitos fiscais, o período durante o qual se reintegra ou amortiza totalmente o seu valor.

- Por seu turno, dispõe o art.º 5.º do mesmo diploma legal;

a) no seu n.º 1 que, em caso de utilização do método das quotas constantes, como método-regra, como é, aliás, salientado na decisão recorrida, a quota anual de reintegração e amortização susceptível de ser utilizada como custo de exercício, se apura pela aplicação ao valor a considerar no caso, em face do preceituado no art.º 2.º/1 do mesmo diploma legal, das taxas fixadas nas tabelas anexas ao mesmo, sendo a Tabela II apenas pode ser considerada se o elemento doa activo imobilizado em causa não se encontrar previsto na Tabela I;

b) no seu n.º2, que é excepção àquele regime do n.º 1, os casos como, ao que aqui nos importa, referentes às grandes reparações e beneficiações [cfr. sua al. c)] em que as taxas de amortização e de reintegração são, por princípio, as calculadas com base no período de utilidade esperada;

c) finalmente, na al. a), do seu n.º 5, que são de considerar como “grandes reparações e beneficiações” aquelas que aumentem o valor real ou a duração provável dos elementos a que respeitem.

- Ora, da fundamentação utilizada e levada à al. B). do probatório, resulta manifestamente que a AT, considerou estar perante uma grande reparação, à luz das disposições do referido Dec.-Regulamentar, em face do cotejo a que a mesma ascendeu com o valor a considerar nos termos do art.º 2.º/1 do mesmo diploma legal, respectivamente, de Esc.; 19.334.300$ e 50.718.073$ e que, por isso, o valor a atender, como custo de exercício, não poderia ser superior a ¼ de tal importância de 19.334.300$, tendo em linha de conta o período de utilidade esperada.

- Sendo assim, reafirma-se, entende-se que a mesma é bastante porque, nuclearmente, ela se apoia no texto da lei.

- De facto, como resulta dos normativos mencionados, a período de utilidade esperada não pode ser outro que não o remanescente do que falte para se alcançar o período de vida útil do bem; Ora, no caso e por aplicação da taxa relativa à prensa em causa, de acordo com a Tabela II anexa ao diploma, de 12,5% (Divisão I, Grupo 3, Código 2295), como a própria recorrida afirma, o período de vida útil corresponde a 8 anos (sendo que o resultado da divisão de 100, enquanto correspondente à totalidade, pelo valor da taxa de 12,5).

- Mas sendo assim, e estando admitido por acordo, desde logo por confissão da própria recorrente, que o exercício aqui em discussão (1995) corresponde, precisamente, a metade do período de vida útil da prensa em causa, tendo em linha de conta a data da sua aquisição, em 1991, então é assertivo, que o período de utilidade esperada não pode ser outro que não o de quatro anos em falta para aquele se completar, o que significa que, por referência à totalidade do referido custo, cada um dos exercícios de utilidade esperada correspondem a 25%, tal como considerou a AT.

- Resta, então, a questão da qualificação da reparação em causa como uma “grande reparação”; já vimos que o critério fundamental para se extrapolar tal ilação se prende ou com o aumento do valor real do bem ou com o aumento do seu período de vida útil, à luz dos critérios vinculadamente impostos na sua determinação, no caso de oito anos, em face da reparação concretamente efectuada.

- A AT, em face daqueles critérios vinculadamente impostos pela lei, considerou que, no caso, se estava perante uma grande reparação tendo em conta que, a meio do seu período de vida útil e, nessa medida, correspondente a uma depreciação em metade do seu valor de aquisição, de 50.718.073$, aquela reparação importou em 19.334.300$.

- Ora, à luz destes simples considerandos, parece-nos inexorável, não só, absolutamente claro, coerente e suficiente, o discurso motivador de que se serviu a AF, enquanto exposição das razões adequadas a suportarem a ilação que extrapolou, assim cumprindo o dever de fundamentação formal, a que estava obrigada, na sua dupla vertentes de bem esclarecer o seu destinatário e constituir elemento de ponderação da decisão tomada, mas, mais do que isso, adequado a suportar, de fundo e segundo juízos de probabilidade e razoabilidade adequada, a decisão tomada pela AT no sentido de que a reparação em causa, não pode deixar de cair na qualificação de “grande reparação”, para efeitos do disposto no Dec.-Reg. 2/90 e do valor da despesa incorrida susceptível de ser considerado como custo de exercício.

- Aliás, é a própria recorrida quem afirma que a reparação em causa foi motivada por deficiências técnico-mecânicas que refere, sem concretizar, como “cansaço” dos sistemas hidráulico, eléctrico e de arrefecimento, o que, tendo em conta a natureza do bem – uma prensa hidráulica -, implica que se não fosse reparada, se mostrasse incapaz de desempenhar a actividade a que estava destinada e que leva a recorrida a afirmar que as referidas deficiências verdadeiramente “impuseram” a reparação.

- Acresce que a referida máquina, que a meio do seu período de vida útil se encontrava, já, incapaz de desempenhar cabalmente as funções a que se destinava, e (razão) por que foi reparada, nos termos em que o foi, veio não só, permitir a continuidade da respectiva laboração como, mais do que isso e nos próprios termos do afirmado pela recorrida, a permitir a sua alienação, no ano seguinte ao do seu período de vida útil (1999), a terceiros, seguramente para continuar a ser utilizada, por um valor correspondente a quase um quarto ao valor de aquisição.

- Sustenta, no entanto, a recorrida, que se tratou de uma mera operação de manutenção da prensa; Salvo o devido respeito, não se logra alcançar como, em face de uma reparação que, decorrido metade do período de vida útil do bem, exigiu, para superação das manifestas e confessadas deficiências técnicas que apresentava, de, como refere a recorrida, “(…) considerada (…) complexidade (…)” o recurso a meios belgas, num valor consideravelmente elevado, desde logo em termos comparativos ao valor de aquisição, se possa considerar estarmos perante uma mera despesa de manutenção que, por definição, serão apenas aquelas que, destinando-se a fazer perdurar algo em determinado estado e, não, em recuperar um estado perdido, se prendem com as acções de “(…) cuidado com vista à conservação e bom funcionamento de máquinas, engenhos, ferramentas, etc.(4).

- Crê-se, pois, que no que concerne às correcções operadas pela AF, no que concerne à prensa mecânica, o acto tributário não padece de ilegalidade.

- D E C I S Ã O -

- Nestes termos acordam, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do TCASul em;

a) conceder parcial provimento ao recurso, revogando-se a decisão recorrida, na parte em que julgou procedente a presente impugnação e anulou o acto tributário impugnado na medida em que decorrente da não aceitação do valor integral da reparação da prensa mecânica como custo do exercício de 1995, julgando-se, nessa mesma medida, improcedente a impugnação, com a inerente manutenção parcelar do acto impugnado na ordem jurídica;

b) negar provimento ao recurso, na parte remanescente (correcções relativas a ajudas de custo), nessa medida se confirmando a decisão recorrida.

- Custas pela recorrida, apenas em 1.ª instância, na proporção em que decaiu.

09ABR21

LUCAS MARTINS ( Por vencimento)

ASCENÇÃO LOPES

ROGÉRIO MARTINS (Vencido. Teria mantido na integra a decisão recorrida)

(1) Agora, como doravante, leiam-se as correspondentes alíneas.

(2) Cfr. “Procedimentalização, Participação e Fundamentação; Para uma Concretização do Princípio da Imparcialidade Administrativa como parâmetro decisório”, 214/215.

(3) Cfr. “O Dever da Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos”, 265.