05046/01 - Tribunal Central Administrativo Sul

I- A tributação das empresas deve fazer-se pelo lucro real, sendo a regra geral a da determinação do lucro tributável com base na respectiva declaração de rendimentos e tendo por base a contabilidade (arts. 107.º, n.º 2, da CRP, e 16.º do CIRC, nas redacções vigentes à data), donde resulta deverem aquelas manter contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal (art. 78.º do CPT, em vigor à data, e 98.º, n.º 1, do CIRC) e apresentar as pertinentes declarações de rendimentos (arts. 94.º, n.º 1, alínea b) e 96.º do CIRC).

II- Excepcionalmente, em determinadas circunstâncias, designadamente quando a contabilidade enfermar de omissões ou inexactidões que não permitam que o apuramento do lucro tributável se faça com base nela e se mostrar inviável a quantificação directa, permite-se à AT que proceda à sua fixação mediante o recurso a métodos indiciários (arts. 16.º, n.º 3 e 51.º, n.ºs 1 e 2, do CIRC), devendo fundamentar a sua decisão (arts. 268.º, n.º 3, da CRP, 125.º do CPA, 21.º e 81.º, do CPT e 53.º, n.º 1, do CIRC).

III- De acordo com o entendimento actual do princípio da legalidade administrativa, incumbe à AT o ónus de prova da verificação dos requisitos legais das decisões positivas e desfavoráveis ao destinatário, como sejam a existência dos factos tributários e a respectiva quantificação (ressalvadas as excepções do art. 121.º, n.º 2, do CPT), isto quando o acto por ela praticado tem por fundamento a existência do facto tributário e a sua expressão quantitativa.

IV- Assim, compete à AT demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indiciários, designadamente a impossibilidade de tributação com base na declaração do contribuinte e na respectiva contabilidade, e, feita essa prova, porque em relação à quantificação com recurso a métodos indiciários, pela sua própria natureza, não se pode exigir a mesma precisão que na quantificação feita com base na declaração do contribuinte, não basta a este criar uma dúvida razoável, antes se lhe exigindo a prova de que os elementos utilizados pela AT ou o método que utilizou são errados (cfr. art. 121.º do CPT, aplicável à situação sub judice).

V- A AT está legitimada no recurso a métodos indirectos para a fixação do lucro tributável se, na sequência de uma fiscalização à Contribuinte, verifica que:

- a Contribuinte contabilizou despesas que não respeitam à empresa e/ou não respeitam ao exercício em causa e

- a Contribuinte não procedia ao registo contabilístico dos apuros diários resultantes da venda ao balcão de electrodomésticos,

o que, tudo, leva à conclusão de que a contabilidade não é credível e, a segunda circunstância referida, também à impossibilidade de determinar o lucro tributável de forma directa por se desconhecerem com exactidão as vendas da Contribuinte.

VI- Não logrando o Contribuinte demonstrar a realidade dos factos alegados com vista a demonstrar o excesso na quantificação da matéria tributável e o erro no método utilizado pela AT, não merece censura alguma a sentença que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida com esse fundamento.

VII- Nos termos do disposto no art. 23.º do CIRC, só podem considerar-se como custos para efeitos da terminação do lucro tributável «os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora».

1. RELATÓRIO

1. 1 A sociedade denominada “J....., Lda.” (adiante Recorrente, Contribuinte ou Impugnante) impugnou judicialmente a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) do ano de 1992, derrama e respectivos juros compensatórios, do montante global de esc. 10.171.031$00, que lhe foi efectuada na sequência da fixação pela Comissão de Revisão (CR) do lucro tributável com recurso a métodos indiciários.

1. 2 Na petição inicial a Impugnante alegou, em resumo, o seguinte:

- aceita que a contabilidade «não terá sido elaborada da melhor forma» (1), por o contabilista a quem encarregou da respectiva organização não ter usado nessa tarefa do cuidado necessário, designadamente, não ter discriminado quais as compras e vendas relativamente a cada uma das diversas actividades exercidas pela Contribuinte e nunca ter pedido a esta o inventário físico das existências, antes forjando ele mesmo um inventário «para cumprir a formalidade legal, mas sem que espelhasse a realidade»;

- aceita que a Administração tributária (AT) tenha procedido à fixação da sua matéria tributável por métodos indirectos (dizendo expressamente a Contribuinte que «não se insurge contra o facto de se ter partido para a sua tributação por métodos indiciários, pois a sua contabilidade não está bem elaborada»), mas não concorda que a contabilidade, tendo sido desconsiderada, o não tenha sido por todo, não podendo a AT «aproveitar os dados que convêm e desprezar os que não convêm»;

- a AT «não seguiu o princípio da tributação do rendimento real», mas «[m]al viu que lhe era possívem [sic] partir para presunções, julgou o seu campo aberto a todas as arbitrariedades», quando, nas hipóteses em que lhe não é possível apurar o rendimento real, «a Administração Fiscal poderá reconstituir o resultado declarado», reconstituição que «terá de enquadrar dentro dos parâmetros previstos no artº 107º, nº 2 da Constituição da República Portuguesa»;

- seja como for, a Impugnante «elaborava diariamente o “Caixa”» e também «contabilizou sempre correctamente a conta “Bancos”», factos a que o relatório dos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária (SPIT) nem sequer alude e que permitem uma certeza: «que todos os fluxos financeiros estão aí retratados»;

- pelo contrário, no relatório dos SPIT refere-se um facto que não corresponde à verdade, qual seja o de que a Contribuinte não procedeu ao registo contabilístico dos apuros diários resultantes das vendas de electrodomésticos efectuadas ao balcão, quando todas essas vendas foram contabilizadas, sendo apenas que «a impugnante não discriminou o que eram electrodomésticos das restantes mercadorias, não emitindo talões de venda discriminados»;

- apesar disso «as importâncias totais recebidas acabaram por ser contabilizadas, se bem que em global»;

- existindo, como existe, incoerência entre as facturas de aquisições e as de vendas, deveriam desprezar-se as existências, e «no que respeita aos electrodomésticos, o apuramento só deveria ter sido feito através das compras, considerando a mesma quantidade de mercadorias vendidas, sem considerar as existências»;

- os preços médios dos televisores e dos “vídeos” não são os referidos no relatório;

- a AT também não aceitou custos sem qualquer fundamentação concreta;

- as ofertas realizadas, porque relacionadas com a actividade, são custos da Contribuinte;

- também as despesas de telefone, apesar da assinatura estar em nome do sócio-gerente, são custos da Contribuinte, bem como as despesas com aulas de inglês, que foram ministradas a empregados da Impugnante;

- acresce que a acta da comissão de revisão (CR) deveria ter discriminado os valores fixados por exercício económico e, não o tendo feito, enferma de vício de preterição de formalidades legais.

1. 3 Na sentença recorrida, a Juíza do Tribunal Tributário de 1.ª instância do Porto considerou que a Impugnante «alicerçou a sua pretensão [...] em três tipos de argumentos, a saber: -falta de fundamentação do acto impugnado, falta de fundamentação da decisão da C.R. e preterição de formalidades legais nesta mesma decisão» e enunciou as questões a decidir como sendo as seguintes:

«1- falta de fundamentação do acto impugnado;

2- ilegalidade , por preterição de formalidades legais, da decisão da Comissão de Revisão;

3- falta de fundamentação desta mesma decisão».

Depois, debruçando-se sobre cada uma das consideradas causas de pedir, entendeu a Juíza do Tribunal Tributário de 1.ª instância do Porto, em síntese:

- quanto à falta de fundamentação, como vício de forma, que a Impugnante «soube “o porquê” da liquidação impugnada – a constatação da inexactidão na contabilização das operações impeditivas do controlo eficaz do resultado obtido e da comprovação directa e exacta da quantificação dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável no exercício em apreço»;

- quanto à falta fundamentação substancial, que a AT, para lançar mão dos métodos indiciários, «baseou-se no não correcto procedimento do registo contabilístico dos apuros diários, conforme imposição da al. a), do nº 1, do art. 39º do CIVA - cfr. o art. 84º do CIVA» e «agiu de acordo com o disposto no art. 51º, nº 1, al. d), do CIRC, já que a contabilidade e os resultados líquidos apresentados não traduziam com fidelidade a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido pela aqui impugnante»;

- quanto à preterição de formalidades legais na decisão da CR, também a Recorrente não tem razão, dado que, «estando em causa reclamações referentes a exercícios seguidos (92 a 94) da mesma sociedade e reclamante, nada obstava a que aquela entidade decidisse globalmente como fez, analisando, embora, e de forma expressa, cada uma das questões suscitadas pela então reclamante»; assim, «não tem apoio legal a pretensão feita a propósito da necessidade de elaboração de uma acta para cada reclamação», tanto mais que «o exame à escrita abrangeu todos estes exercícios, e, mesmo o bom senso (para além das exigências de economia de meios), justifica uma apreciação em bloco da realidade da empresa».

Por tudo isto, considerou a Juíza do Tribunal Tributário de 1.ª instância do Porto que a liquidação não padecia dos vícios que lhe foram assacados e julgou improcedente a impugnação judicial.

1. 4 A Impugnante recorreu da sentença e o recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1. 5 A Recorrente alegou e formulou as seguintes conclusões:

«1. - A recorrente alicerçou a sua impugnação no exagero da tributação, na violação do .princípio da proporcionalidade e do controle financeiro que sempre foi tido por aquela.

2. - Provou com os documentos juntos à sua impugnação a falta de verdade da amostragem do Fisco relativamente às vendas de mercadorias.

3. - Provou o exagero que houve por parte do Fisco nessa sua busca, através de margens de lucro irreais.

4. - Provou que não era possível, até pela proximidade das grandes superfícies em relação à recorrente - o que é, aliás, do domínio público e não necessitaria de prova.

5. - Provou, também, testemunhalmente alguns dos preços que eram praticados.

6. - A recorrente não tem capacidade contributiva para suportar tamanha carga fiscal, sendo, aliás, obrigado a cessar a sua actividade e que vinha apresentando sempre o seu lucro real e cumprindo também sempre com as suas obrigações fiscais, bem como todas as outras suas obrigações.

7. - Possuía, desde sempre, a recorrente um apertado controle financeiro.

8. - Elaborava diariamente o seu “Caixa" e mantinha em devida ordem a sua com de [sic] “Depósitos Bancários".

9. - Provou isso e bem assim que todas as suas vendas eram registadas em globo.

10. - Assim, todo o seu movimento de vendas estava espelhado no movimento financeiro.

11. - A ser posto em crise, seria a proporcionalidade entre os tipos de mercadorias vendidas, mas nunca se poderia alterar o volume global de vendas.

12. - Provou, ainda, que os custos com o curso de inglês e do telefone foram indispensáveis para a realização dos proveitos e, como tal teriam de ser considerados.

13. - A tributação não seguiu os princípios constitucionais da tributação do lucro real nem da proporcionalidade.

14. - A recorrente vê-se numa situação de "confiscada" e daí o seu recurso às instâncias .judiciais, únicas que lhe poderão proporcionar a justiça.

15. - A douta sentença recorrida violou o disposto nos artºs 20º e 23º do CIRC, os princípios da Auditoria e do Plano Oficial de contabilidade, o artº 104º da CRP e os artºs 121º, 142º e 143º do CPT.

nestes termos e naqueles que v. ex.ªs doutamente suprirão, deve ser dado provimento ao recurso, revogando-se q douta sentença recorrida, como é de inteira

justiça».

1. 6 A Fazenda Pública não contra-alegou.

1. 7 O Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso, por a sentença ter feito correcto julgamento de facto e de direito.

Depois de tecer diversos considerandos sobre os métodos de quantificação da matéria tributável, o Procurador-Geral Adjunto concluiu que no caso concreto estão verificados os pressupostos da aplicação dos métodos indiciários e que, embora estes visem «na medida do possível, alcançar e determinar o rendimento real dos contribuintes, é obvio que nem sempre será possível obter com exactidão e certeza desejáveis a quantificação exacta desse rendimento», incumbindo então aos contribuintes «alegar e provar, através dos meios legais admissíveis, a quantificação exacta da matéria colectável ou, pelo menos, produzir prova credível e objectiva que permitisse criar fundada dúvida sobre a existência e quantificação da matéria colectável», o que a Recorrente não fez.

1. 8 Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.

1. 9 As questões sob recurso, suscitadas e delimitadas pelas conclusões da Recorrente, são as de saber se a sentença recorrida:

- enferma de erro de julgamento de facto, por nela não ter sido dada como assente diversa factualidade (cfr. conclusões do recurso com os n.ºs 2 a 5, 7 a 10 e 12);

- enferma de erro de julgamento de direito

- por ter considerado legal o recurso aos métodos indiciários para a fixação do lucro tributável (cfr. conclusões do recurso com os n.ºs 7 a 11);

- por ter considerado que a Impugnante não logrou demonstrar, como lhe competia, o invocado erro na quantificação da matéria tributável (cfr. conclusões do recurso com os n.ºs 2 a 6);

- por ter considerado legal, por falta de prova da sua indispensabilidade para a formação dos proveitos, a correcção dos custos com o telefone em nome do sócio-gerente da Contribuinte e com o curso de inglês (cfr. conclusão do recurso com o n.º 12).

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

2.1. 1 A sentença recorrida procedeu ao julgamento de facto nos seguintes termos:

«Fundamentos de Facto-

Dos elementos contidos nos autos- documentos, relatório elaborado pelos serviços da fiscalização, acta da C.R. e informações oficiais- resulta provada a seguinte factualidade:

1- A sociedade “J. ...., Lda", tem por objecto o comércio e representações de material eléctrico e electrodomésticos-CAE 620430;

2- na sequência de fiscalização levada a cabo em 1994, os Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária (SPIT) apuraram, além do mais, que: “aquela, nos exercícios de 1991 a 1994, não procedeu ao registo contabilístico dos apuros diários.... resultantes das vendas ao balcão de electrodomésticos, pelo que existe omissão de vendas.... perante aquele facto foram accionados os métodos indiciários.... dado existir , no exercício de 1992, uma inequívoca falta de coerência entre as referências constantes das facturas de venda de electrodomésticos,.... as vendas presumidas dos diversos electrodomésticos foram determinadas tendo em consideração o seguinte: calculámos o preço médio venda a partir das vendas declaradas e contabilizadas.... (fls. 38, in fine);.... o valor presumido foi equitativamente distribuído pelos 12 meses do ano dado não dispormos de elementos concretos das vendas efectivamente realizadas.... do exame à escrita.... concluímos inequivocamente que a contabilidade e os resultados líquidos apresentados não traduzem com fidelidade a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido.... o sujeito passivo contabilizou indevidamente.... custos não indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos da empresa.... contabilizou.... no exercício de 1993 o documento.... relativo a uma despesa de conservação da viatura Maserati.... que é custo no exercício da data da emissão do documento, 1992.... foram corrigidos custos que a empresa contabilizara indevidamente por não serem indispensáveis para a realização dos proveitos, já que se referem, na sua maioria, a aquisições de artigos para ofertas não justificadas, nem justificáveis, em que se destacam obras de arte adquiridas em leilões e outras, enciclopédias, jóias, antiguidades.... contabilizou o montante de 500.000$00, relativo às reintegrações da viatura ligeira de passageiros, Honda Civic CRX VTI, que, embora fazendo parte do activo imobilizado da empresa, não se encontrava ao serviço da mesma, mas da esposa do sócio-gerente.... foi proposto para o exercício de 92 um volume de negócios presumido de 13.753.309$00;

3- em consequência, em lugar do lucro declarado de 12.663.625$00, foi proposto o de 28.997.531$00;

4- a ora impugnante reclamou para a Comissão de Revisão;

5- esta, por unanimidade, e com os fundamentos constantes de fls. 95 a 98, deliberou fixar para os exercícios de 1992, 1993 e 1994 o valor da matéria tributável em 65.301.911$00, tendo corrigido o lucro fiscal do ano de 1992, aqui em causa, para o quantitativo de 27.647.385$00; aí se afirma, além do mais, que «.... não ficou demonstrada a indispensabilidade dos custos contabilizados (obras de arte, despesas com automóveis não pertencentes à firma, jóias....) para a obtenção dos proveitos.... a comissão apenas deliberou aceitar os custos com a aquisição de fatos de trabalho

6- esta impugnação foi apresentada em 08/09/97.

X

Factos não provados- os alegados na p.i.-; efectivamente, os depoimentos das testemunhas ouvidas, para além de contraditórios e imprecisos, não lograram convencer o Tribunal quanto aos factos sobre os quais depuseram; veja-se, p. ex., a 1ª testemunha que ignorou, de todo, os seus deveres enquanto tal, vindo tentar convencer-nos de que era normal, no exercício da actividade desenvolvida pela autora, presentear os clientes com “ofertas de valor significativo” como... objectos em prata, relógios, canetas (no que, aliás, foi logo desmentido pelas demais).

A impetrante não provou, pois, que os bens adquiridos através dos documentos identificados estavam relacionados com o objecto da empresa ou que se tratava de custos indispensáveis à realização dos proveito, nos termos contidos no artº 23º do CIRC».

2.1. 2 Apesar das críticas feitas pela Recorrente ao julgamento de facto efectuado em 1.ª instância, este não nos merece censura.

Vejamos porquê, sendo que seguiremos de muito perto, quando não transcrevermos, o que ficou dito no acórdão deste Tribunal Central Administrativo de 28 de Outubro de 2003, proferido no recurso com o n.º 5048/01, em que a Recorrente é a mesma e é idêntica a situação de facto e de direito, se bem que a liquidação impugnada seja a do IRC do ano de 1994:

A Recorrente sustenta que provou

- mediante a apresentação de documentos, «a falta de verdade da amostragem da AT relativamente às vendas de mercadorias», «o exagero que houve por parte da AT nessa sua busca, através de margens de lucro irreais» e que não eram possíveis, «até pela proximidade das grandes superfícies em relação à recorrente», sendo aliás este último facto «do domínio público», pelo que «não necessitaria de prova» (cfr. conclusões do recurso com os n.ºs 2 a 4);

- através do depoimento das testemunhas: «alguns dos preços que eram praticados»; que «não tem capacidade contributiva para suportar tamanha carga fiscal»; que foi obrigada a cessar a sua actividade; que «vinha apresentando sempre o seu lucro real e cumprindo também sempre com as suas obrigações fiscais»; que «possuía, desde sempre, [...] um apertado controle financeiro»; que «elaborava diariamente o seu "Caixa" e mantinha em devida ordem a sua conta de "Depósitos Bancários"»; que «todas as suas vendas eram registadas em globo» e por isso, «todo o seu movimento de vendas estava espelhado no movimento financeiro»; que «os custos com o curso de inglês e do telefone foram indispensáveis para a realização dos proveitos» (cfr. conclusões do recurso com os n.ºs 5 a 10 e 12).

Alega ainda a Recorrente que a sentença não podia ter dado como não provados os factos alegados na petição inicial, já que, tendo alicerçado a sua pretensão «também e sobretudo no exagero da tributação, da falta de proporcionalidade da tributação e do controle que era possível fazer (e é) pelo sistema financeiro para se apurar o correcto volume de negócios», quer a prova documental que juntou (documentos comprovativos das margens de lucro) demonstra serem irreais as margens apuradas pelo Fisco, quer a prova testemunhal demonstra os preços que a Recorrente praticava e que, «embora [...] não procedesse à emissão de talões de venda, procedia à elaboração de umas folhas, que no final do dia serviam para elaborar o “Caixa”», bem como que «o dinheiro recebido era depositado nos Bancos», pelo que daí resulta que a Recorrente tinha um controlo perfeito do movimento financeiro, face ao qual «fácil era proceder ao apuramento dos índices que se pretendessem», até porque todos os inputs e outputs estavam em ordem e os seus valores totais estavam registados como volumes de negócios realizados, pelo que «o que faltava era saber quais desses valores correspondia a cada tipo de mercadoria», «mas o total estava correcto» (cfr. alegações do recurso com os n.ºs 6, 9 a 14, 25 a 39 e 42 a 46).

Como adiantámos já, a nosso ver a Recorrente não tem razão.

Antes do mais, boa parte da matéria que pretende que deveria ter sido dada como assente não constitui matéria de facto susceptível de ser levada ao probatório, mas sim conclusões a extrair de factos. Mas será que a prova produzida nos autos permite dar como provados os factos referidos pela Recorrente ?

Quanto à prova documental, a que a Recorrente apresentou com a petição inicial (de fls. 33 a 99) não é senão a cópia do relatório do exame à escrita que esteve na base das correcções do lucro tributável declarado nos anos de 1992 a 1994, a cópia da acta da reunião da CR que decidiu as reclamações contra essas correcções e a cópia do documento de cobrança respeitante à liquidação impugnada, da qual consta a «nota demonstrativa da liquidação do tributo».

Não se vê, portanto, que a prova documental junta comprove, só por si, a irrealidade das margens de lucro apuradas pelo Fisco.

Quanto à prova testemunhal, cumpre relembrar o que disseram as testemunhas (fls. 202 a 203) a fim de, em seguida, averiguar da sua relevância para o fim pretendido pela Recorrente:

A testemunha António José dos Anjos, que indica como razão de ciência a circunstância de ser revisor oficial de contas e ter feito assessoria à Impugnante, nos domínios da contabilidade e fiscalidade, desde meados de 1994, depôs que a Impugnante tinha como objecto o comércio e representação de material eléctrico e objectos e que, tendo em conta este objecto social e a preocupação da empresa em angariar e segurar os clientes, era prática oferecer a esses clientes objectos em prata, relógios, canetas, objectos esses valiosos; daí que a esse nível «encontrou na contabilidade da Impugnante uma "verba com sentido"»; disse ainda que se tratava de ofertas significativas mas que, «em termos numéricos, não pode adiantar nada». Relativamente à conta do telefone pessoal do sócio-gerente, disse que «é prática corrente das empresas esses custos serem contabilizados como custos da sociedade, embora também não possa precisar as verbas aqui em causa». Disse ainda que se recorda de ter encontrado uma verba correspondente a um custo relativo a um curso de inglês, mas não sabe quem frequentou essas aulas, se bem que «alguém da firma tinha que cursar o inglês para contactar com clientes estrangeiros». Mais disse que verificou, através da análise dos exercícios da firma a partir de 1990, que os inventários não tinham aderência à realidade, que as compras eram registadas de forma global e que faltavam talões de vendas mas, a nível financeiro, «observou que havia um controle dos apuros diários e dos depósitos bancários».

A testemunha Maria Angelina Cardoso Silva Martinho que, como razão de ciência, declarou que, embora não tendo qualquer ligação à empresa impugnante, trabalhou cerca de 10 anos para uma outra empresa pertencente ao mesmo sócio-gerente, confirmou que a impugnante se dedicava ao comércio de electrodomésticos e disse que «o preço médio dos televisores e vídeos era de 50.000$00».

A testemunha José Daniel Correia Monteiro, que indicou como razão de ciência o facto de ter trabalhado cerca de 10 anos na sociedade impugnante, como empregado de escritório, declarou que não tinha conhecimento que aquela presenteasse os clientes, a não ser com uma ou outra esferográfica «tipo BIC» de pequeno valor. Disse, ainda, que frequentou um curso de inglês no “Cambridge” com o sócio-gerente da Impugnante, o qual teve a duração de um ano e meio, a três horas por semana, sabendo que «foi caro», mas não sabendo precisar quanto custou. Disse também que a Recorrente tinha um telefone próprio e que no ano de 1992 a empresa vendia poucos electrodomésticos, fruto da concorrência dos hipermercados que ali estavam instalados. Mais disse que «todos os dias faziam o caixa».

Finalmente, a testemunha José Fernando Cunha da Silva, que como razão de ciência apontou a circunstância de ser cliente da Impugnante e ter conhecido o sócio-gerente, disse que entre 1991 e 1993 comprou à Impugnante vários electrodomésticos e que nunca lhe foi oferecido qualquer objecto, designadamente pratas, salvas, relógios, etc. Disse ainda recordar que pagou cerca de 62.000$00 por um “vídeo”, 47.000$00 por um televisor pequeno e 57.000$00 por um outro de maiores dimensões.

Poderá, em face destes depoimentos, dar-se como provado que a Recorrente possuía um controle financeiro que permitia apurar a correcta margem de lucro e o correcto volume de negócios e que os custos em causa foram mal desconsiderados pela AT?

A resposta é, do nosso ponto de vista, negativa.

Os depoimentos das testemunhas são vagos quanto aos factos relativos à emissão de talões de venda (só a primeira testemunha se lhes refere para dizer que verificou a «ausência de talões de vendas») e são omissos quanto à factualidade atinente à elaboração das alegadas «folhas que no final do dia serviam para elaborar o Caixa» e ao modo como o dinheiro recebido era depositado nos bancos (só a primeira testemunha declarou que tinha observado que a nível financeiro havia um controlo dos apuros diários e dos depósitos bancários, mas sem especificar qualquer outra factualidade que permita saber como era feito esse controlo).

Quanto à questão das ofertas, os depoimentos são, mesmo, contraditórios, devendo merecer maior relevo, face à razão de ciência invocada, o depoimento das terceira e quarta testemunhas.

Relativamente aos preços de venda, à concorrência dos hipermercados e aos custos de telefone e do curso de Inglês, os depoimentos pouco ou nada adiantam. É certo que a terceira testemunha, que disse ter sido empregado de escritório da Impugnante disse ter frequentado um curso de inglês, mas nada foi referido, nem por ela nem por quem quer que seja quanto às razões dessa frequência, designadamente quanto à eventual necessidade da testemunha, enquanto empregado de escritório da Impugnante, saber inglês para desempenhar as suas funções.

Nenhuma censura merece, pois, a valoração feita na sentença recorrida, no sentido de que «os depoimentos das testemunhas ouvidas, para além de contraditórios e imprecisos, não lograram convencer o Tribunal quanto aos factos sobre os quais depuseram» e que a Impugnante «não provou, pois, que os bens adquiridos através dos documentos identificados estavam relacionados com o objecto da empresa ou que se tratava de custos indispensáveis à realização dos proveito, nos termos contidos no art. 23º do CIRC».

Ou seja, em face da documentação junta e dos factos verificados pela Fiscalização e constantes do respectivo relatório de exame à escrita, o teor destes depoimentos não permite, de forma alguma, gerar convicção fundada de que houve o alegado exagero e falta de proporcionalidade da tributação e de que a Recorrente possuía um controle financeiro que permitia apurar a correcta margem de lucro e o correcto volume de negócios, bem como não permite concluir que as referidas despesas com telefone e com o curso de inglês fossem indispensáveis para gerar os proveitos. Nem a prova documental junta pela Recorrente nem a prova testemunhal que vimos de apreciar contradizem ou infirmam os factos constantes do Relatório, apurados mediante o exame à escrita da Recorrente, nem infirmam a prova documental nele recolhida.

Assim, nenhuma censura merece o julgamento de facto feito pela 1.ª instância.

2. 2 DE DIREITO

2.2. 1 DA LEGALIDADE DA DETERMINAÇÃO DO LUCRO TRIBUTÁVEL POR MÉTODOS INDIRECTOS

Embora a alegação da Impugnante não seja inequívoca a esse propósito, dizendo umas vezes que aceita o recurso aos métodos indiciários (cfr. art. 36.º da petição inicial), para logo depois dar a entender que considera que não se verificam os pressupostos que autorizavam o recurso a esse método de fixação da matéria tributável, afigura-se-nos que nas alegações de recurso questiona a sentença na parte em que nesta se considerou justificada a determinação do lucro tributável por métodos indirectos.

Ou seja, aceitando embora a Recorrente que a sua contabilidade enfermava das deficiências que lhe foram apontadas pela AT e que não procedia ao registo contabilístico dos apuros diários resultantes da venda ao balcão de electrodomésticos, como estava obrigada por força do art. 39.º, n.º 1, alínea a), do Código do IVA, já não aceita que esses factos retirem credibilidade à sua contabilidade por forma a impedir o apuramento do lucro tributável do ano de 1992 com base nela e a legitimar, para esse efeito, o recurso aos métodos indiciários.

Vejamos:

O imperativo constitucional de que a tributação das empresas deverá incidir sobre o seu rendimento real (cfr. art. 107.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa (2) (CRP)), implica um acréscimo dos deveres de cooperação do sujeito passivo para com a AT.

Entre eles, destaca-se a obrigação que decorre do art. 78.º do Código de Processo Tributário (CPT), em vigor à data, e 98.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (3) (CIRC): ter contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal.

Outro daqueles deveres é o da entrega da declaração periódica de rendimentos (arts. 94.º, n.º 1, alínea b) e 96.º do CIRC).

Nos n.ºs 1 e 2 do art. 76.º do CPT dizia-se:

«1. O processo de liquidação instaura-se com as declarações dos contribuintes ou, na falta ou vicio destas, com base em todos os elementos de que disponha a entidade competente.

2. O apuramento da matéria tributável far-se-á com base nas declarações dos contribuintes, desde que sejam apresentadas nos termos previstos na lei e sejam fornecidos à administração fiscal os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária».

Como dizem ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, «A declaração é um acto pelo qual o contribuinte leva ao conhecimento da Administração Fiscal a existência da matéria tributável que integra o facto tributário, indicando o seu montante e todos os elementos necessários para o cálculo do imposto (encargos, deduções, etc.).

A declaração é exigida pela lei e traduz um acto de colaboração do contribuinte face à natureza pública do imposto justificada peta ideia de que a obrigação tributária não é uma obrigação voluntária, contratual, mas o cumprimento de um dever legal. É um acto obrigatório e se o contribuinte, estando nas condições previstas na lei, não o cumprir, está sujeito a sanções (arts. 31º e 32º do RJIFNA).

A declaração é uma base suficiente para a imposição e é um elemento justificativo da receita correspondente.

Além de ser uma obrigação do contribuinte traduz uma prova de matéria colectável» (4).

Também no art. 16.º, n.º l, do CIRC, se estabelece como regra geral a determinação da matéria colectável com base na declaração do contribuinte.

O sistema fiscal português consagra, pois, o método da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável (arts. 57.º a 61.º do CIRS, 16.º do CIRC e 28.º a 40.º do CIVA). No entanto, nem sempre o apuramento da matéria colectável se fará com base na declaração do contribuinte: desde logo, como é óbvio, não se fará quando o contribuinte não apresente a declaração, caso em que a AT procederá oficiosamente à sua determinação, com base nos elementos de que dispuser ou que lhe sejam fornecidos pelos serviços de fiscalização; não se fará quando, como resulta do citado n.º 2 do art. 76.º do CPT, a declaração não seja apresentada nos termos previstos na lei ou quando o contribuinte não forneça à AT os elementos indispensáveis ao controlo da situação tributária dele; não se fará também quando do controlo efectuado resultar que a matéria colectável apurada na declaração ou com base nos elementos por ela fornecidos não corresponde à realidade.

Nos termos do art. 78.º do CPT (5), «quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte».

Assim, se a declaração do contribuinte estiver de acordo com os elementos constantes da sua contabilidade ou escrita, esta se mostrar organizada nos termos da lei e não se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não corresponde à realidade, presume-se que a matéria tributável declarada é a real.

Reportando-nos ao imposto em causa, do art. 16.º, n.º 3, do CIRC, resulta que a determinação do lucro tributável por métodos indiciários só pode ocorrer quando se verifique um dos factos previstos no n.º 1 do art. 51.º do mesmo código, que passo a citar:

«a) Inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução;

b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;

c) Existência de diversas contabilidade com propósito de dissimular a realidade perante a administração fiscal;

d) Erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido».

Por outro lado, porque a tributação das empresas deverá incidir sobre o seu rendimento real (cfr. art. 107.º, n.º 2, da CRP, na referida redacção), mesmo verificadas irregularidades ou inexactidões na contabilidade, o recurso aos métodos indiciários para a fixação do lucro tributável só pode verificar-se quando não for de todo possível efectuar esse cálculo com base na contabilidade. Assim, no n.º 2 do artigo 51.º do CIRC diz-se: «A aplicação de métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções da contabilidade só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável de harmonia com as disposições da secção II deste capítulo».

A fixação da matéria tributável por métodos indiciários constitui, pois, um método excepcional de tributação do rendimento que, em regra, se fará com base na declaração do sujeito passivo, alicerçada nos elementos constantes da respectiva contabilidade.

Tenha-se presente que é à AT que compete demonstrar, fundamentadamente, que a contabilidade não merece confiança, para que seja possível recorrer a estimativas ou presunções (métodos indiciários) na fixação da matéria tributável (6). Feita essa demonstração, cabe então ao contribuinte demonstrar, e não só gerar fundada dúvida, que houve «erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada» (cfr. art. 121.º, n.º 3, do CPT).

De tudo isto deu conta a Juíza do Tribunal a quo.

No caso sub judice estavam verificados os pressupostos que permitem à AT, afastando-se dos valores declarados pela ora recorrente, recorrer a estimativas ou presunções para determinar o seu lucro tributável ?

A AT e a CR concluíram que a contabilidade não merecia credibilidade pelos seguintes motivos:

- a Contribuinte contabilizou despesas que não respeitam à empresa e/ou não respeitam ao exercício em causa;

- a Contribuinte não procedia ao registo contabilístico dos apuros diários resultantes da venda ao balcão de electrodomésticos.

Estas circunstâncias afastam a credibilidade da contabilidade da Contribuinte. E se a primeira seria passível de correcção através das chamadas “correcções técnicas”, já a segunda, indiciando a existência de vendas omitidas, determina a impossibilidade de se apurar com exactidão, de forma directa, a matéria tributável.

Daí que a AT, considerou estar verificada a situação prevista na citada alínea d) do art. 51.º, n.º l, do CIRC, que legitima a fixação do lucro tributável por métodos indiciários, porque considerou existirem indícios fundados de que a contabilidade da Contribuinte não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, ou seja, que a contabilidade não merece credibilidade, e não poder comprovar e quantificar, directa e exactamente, a matéria tributável.

A Recorrente não se conforma com o recurso à tributação por métodos indiciários, sustentando que, apesar de não proceder ao registo contabilístico dos apuros diários, tinha «um controle financeiro completamente correcto», que permitiria, afinal, a tributação pelo lucro real. No entanto, como já ficou dito, não logrou demonstrar, como lhe competia, os factos que alegou como suporte de tal conclusão, quais sejam os de que todas as vendas efectuadas eram registadas numas folhas que no final do dia serviam para elaborar o “Caixa” e que todo o dinheiro recebido era depositado nos bancos, pelo que o «movimento financeiro» permitiria a determinação do lucro real.

Assim, como bem se decidiu no Tribunal a quo, estavam verificados os pressupostos que permitem à AT, afastando-se dos valores constantes da contabilidade da Contribuinte, recorrer a estimativas ou presunções para determinar o seu lucro tributável.

Aliás, aceitando a Contribuinte a fixação do lucro tributável por métodos indiciários, não se compreende como vem agora sustentar que a tributação seja feita pelo lucro real, o que, como ficou já dito, sempre pressuporia a tributação com base na contabilidade da Contribuinte.

Afigura-se-nos, pois, que a sentença recorrida nenhuma censura merece quando considerou que a AT tinha agido legitimamente ao recorrer a métodos indiciários para determinar a matéria tributável.

2.2. 2 A QUANTIFICAÇÃO DO LUCRO TRIBUTÁVEL

Estando perfeitamente justificado o recurso aos métodos indiciários para a fixação do lucro tributável e, bem assim, estando fundamentado o critério utilizado na respectiva quantificação, é sobre a Recorrente, como adiantámos já, que recai o ónus de demonstrar o erro ou manifesto exagero desta quantificação (art. 121.º, n.º 3, do CPT), não bastando que o mesmo crie dúvida sobre a quantificação do facto tributário. Como adverte SALDANHA SANCHES, «o regime de dúvida razoável aplicado à prova indirecta levaria longe de mais, na medida em que a avaliação indirecta é sempre menos exacta da que é feita, nos termos legais, pelo contribuinte» (7). Bem se compreende que assim seja. Como ficou dito no acórdão deste Tribunal Central Administrativo, de 22 de Maio de 2001, proferido no recurso com o n.º 4016/00, esta posição menos favorável do contribuinte compreende-se «porque a quantificação por presunção só a si lhe é imputável, pelo que o contribuinte, se queria ser tributado pelo lucro real, deveria ter uma contabilidade sã, que permitisse o controlo dos dados nela constante» (8).

Ora, como resulta da matéria de facto que foi dada como assente, a Recorrente não logrou provar a existência de qualquer erro na quantificação efectuada por presunção, nem quanto aos pressupostos factuais em que assentou o juízo presuntivo, nem quanto ao método utilizado.

A CR externou o critério utilizado para determinar o lucro tributável do ano de 1992, critério que se afigura formal e materialmente justificado. Cumpria à Impugnante a prova de que os elementos utilizados pela AT ou o método que utilizou são errados, o que ela não logrou demonstrar.

Foi nesse sentido que decidiu a sentença recorrida que, por isso, também não merece reparo quanto a este ponto.

2.2. 3 A DESCONSIDERAÇÃO DE CUSTOS

Finalmente, resta-nos averiguar se a sentença fez errado julgamento quando decidiu que a liquidação não enfermava de vício de violação de lei por ter desconsiderado os custos com o curso de inglês e com o telefone, por a AT ter considerado que não eram indispensáveis para a realização dos proveitos.

A Recorrente alega na conclusão com o n.º 12 que provou que os custos com o curso de inglês e do telefone em nome do sócio-gerente foram indispensáveis para a realização dos proveitos e, como tal teriam de ser considerados.

No entanto, afigura-se-nos que não fez tal prova.

Quanto ao telefone, o respectivo contrato está em nome do sócio-gerente da Impugnante, a título individual, não tendo a Impugnante apresentado prova algum de que o mesmo estivesse ao serviço da empresa, tanto mais que, como afirmou a terceira testemunha, a Impugnante tinha um telefone próprio.

É certo que, como afirmou a primeira testemunha, é prática corrente em algumas empresas tais custos serem contabilizados como custos da empresa. No entanto, na ausência de justificativo legalmente relevante, é manifesto que não é uma prática generalizada que poderá servir para os custos sejam considerados para efeitos de determinação do lucro tributável.

Quanto ao curso de inglês e atento o objecto social da Impugnante e a sua actividade no ano de 1992, cumpriria que fosse feita prova suficiente de que a empresa tinha necessidade que alguém dentro da sua estrutura tivesse conhecimentos da língua inglesa e de quem frequentou o referido curso.

Nada disso foi feito: a primeira testemunha referiu um custo relativo a um curso de inglês, mas não sabe quem o frequentou nem explicita por que refere que «alguém da firma tinha que cursar o inglês para contactar com clientes estrangeiros» (haveria número de clientes estrangeiros que o justificasse?); a terceira testemunha, embora tenha afirmado que frequentou um curso de inglês que teve a duração de um ano e meio, a três horas por semana, nada soube adiantar quanto ao custo concreto do curso e à necessidade do mesmo para a empresa.

Assim, entendemos, tal como a Juíza do Tribunal a quo, que a AT andou bem ao recusar a aceitação das verbas correspondentes como custos fiscais, porquanto não foi demonstrada a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos da empresa (art. 23.º, n.º 1, do CIRC).

Por tudo o que ficou dito, entendemos que a sentença recorrida não enferma dos erros de julgamento de facto e de direito que a Recorrente lhe assacou (9), motivo por que deve manter-se, como decidiremos a final.

2.2. 4 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I- A tributação das empresas deve fazer-se pelo lucro real, sendo a regra geral a da determinação do lucro tributável com base na respectiva declaração de rendimentos e tendo por base a contabilidade (arts. 107.º, n.º 2, da CRP, e 16.º do CIRC, nas redacções vigentes à data), donde resulta deverem aquelas manter contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal (art. 78.º do CPT, em vigor à data, e 98.º, n.º 1, do CIRC) e apresentar as pertinentes declarações de rendimentos (arts. 94.º, n.º 1, alínea b) e 96.º do CIRC).

II- Excepcionalmente, em determinadas circunstâncias, designadamente quando a contabilidade enfermar de omissões ou inexactidões que não permitam que o apuramento do lucro tributável se faça com base nela e se mostrar inviável a quantificação directa, permite-se à AT que proceda à sua fixação mediante o recurso a métodos indiciários (arts. 16.º, n.º 3 e 51.º, n.ºs 1 e 2, do CIRC), devendo fundamentar a sua decisão (arts. 268.º, n.º 3, da CRP, 125.º do CPA, 21.º e 81.º, do CPT e 53.º, n.º 1, do CIRC).

III- De acordo com o entendimento actual do princípio da legalidade administrativa, incumbe à AT o ónus de prova da verificação dos requisitos legais das decisões positivas e desfavoráveis ao destinatário, como sejam a existência dos factos tributários e a respectiva quantificação (ressalvadas as excepções do art. 121.º, n.º 2, do CPT), isto quando o acto por ela praticado tem por fundamento a existência do facto tributário e a sua expressão quantitativa.

IV- Assim, compete à AT demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indiciários, designadamente a impossibilidade de tributação com base na declaração do contribuinte e na respectiva contabilidade, e, feita essa prova, porque em relação à quantificação com recurso a métodos indiciários, pela sua própria natureza, não se pode exigir a mesma precisão que na quantificação feita com base na declaração do contribuinte, não basta a este criar uma dúvida razoável, antes se lhe exigindo a prova de que os elementos utilizados pela AT ou o método que utilizou são errados (cfr. art. 121.º do CPT, aplicável à situação sub judice).

V- A AT está legitimada no recurso a métodos indirectos para a fixação do lucro tributável se, na sequência de uma fiscalização à Contribuinte, verifica que:

- a Contribuinte contabilizou despesas que não respeitam à empresa e/ou não respeitam ao exercício em causa;

- a Contribuinte não procedia ao registo contabilístico dos apuros diários resultantes da venda ao balcão de electrodomésticos,

o que, tudo, leva à conclusão de que a contabilidade não é credível e, a segunda circunstância referida, também à impossibilidade de determinar o lucro tributável de forma directa, por se desconhecerem com exactidão as vendas da Contribuinte.

VI- Não logrando o Contribuinte demonstrar a realidade dos factos alegados com vista a demonstrar o excesso na quantificação da matéria tributável e o erro no método utilizado pela AT, não merece censura alguma a sentença que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida com esse fundamento.

VII- Nos termos do disposto no art. 23.º do CIRC, só podem considerar-se como custos para efeitos da terminação do lucro tributável «os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora».

* * *

3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em seis UCs.

Lisboa, 21 de Setembro de 2004

(1) As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.

(2) Na redacção da Lei Constitucional n.º 1/89, de 8 de Julho, em vigor à data.

(3) As referências ao CIRC reportam-se ao que foi aprovado pelo Decreto-Lei n.º 422-B/88, de 30 de Novembro, que é o aplicável.

(4) Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, 3.ª edição, nota 4 ao art. 76.º, pág. 162.

(5) Que hoje tem correspondência no art. 75.º da Lei Geral Tributária.

(6) Neste sentido, SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, Lex – 1998, pág. 281, e VIEIRA DE ANDRADE, Direito Administrativo e Fiscal, parte I, págs. 150 a 152. Na jurisprudência, sobre o ónus da prova, vide, por todos, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de17 de Abril de 2002, proferido no recurso com o n.º 26.635, e em cujo sumário pode ler-se, no ponto III: «Tendo em conta o princípio da legalidade administrativa, tal qual é hoje entendido, incumbe à administração, em termos correspondentes aos que são afirmados pelo art. 342.º do C. Civil, o ónus da prova da verificação dos requisitos legais das decisões positivas desfavoráveis ao destinatário, como sejam a existência dos factos tributários e respectiva quantificação, ressalvadas as excepções constantes do art. 121.º do CPT, quando o acto por ela praticado se fundamente nessa existência do facto tributário e na sua quantificação».

(7) Ob. cit., pág. 281

(8) Neste sentido, entre outros, os acórdãos deste Tribunal Central Administrativo de 5 de Fevereiro de 2002 e de 5 de Março de 2002, proferidos nos recursos com os n.ºs 4775/01 e 3472/00.

(9) Neste sentido, decidiu o já referido acórdão deste Tribunal Central Administrativo de 28 de Outubro de 2003, proferido no recurso com o n.º 5048/01, que foi confirmado pelo acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 29 de Junho de 2004, proferido no recurso com o n.º 471/04 e com texto integral disponível em htpp://www.dgsi.pt/.