943/07.0BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- O ato contenciosamente impugnado padece de vícios, enquanto que a sentença recorrida sofre de erros relativos ao julgamento que faz quanto a esses vícios, pelo que, no recurso jurisdicional, devem ser atacados esses erros e refutadas as decisões tomadas e não os vícios do ato. II- Sob pena de rejeição da impugnação da matéria de facto, o recorrente tem de delimitar o objeto da impugnação de forma rigorosa, indicando os concretos pontos da matéria de facto que considera incorretamente julgados, bem assim indicar, de forma clara e precisa, que decisão, em alternativa, entende dever ser proferida sobre esses concretos pontos de facto, para que o tribunal de recurso se possa pronunciar sobre o efetivo objeto do recurso (é que a resposta pretendida deve constar de forma inequívoca na motivação e preferencialmente também nas conclusões, já que são estas que delimitam o objeto do recurso).

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul: ... , melhor identificada nos autos, vem recorrer da sentença proferida em 15.11.2013, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada improcedente a impugnação judicial deduzida contra o ato de liquidação de IRC de 2003 e juros compensatórios, na sequência do indeferimento da reclamação graciosa. A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, com as seguintes conclusões: A douta sentença ora recorrida confirma o entendimento da Fazenda Pública apoiando-se na sua argumentação, razão pela qual se recorre, não tendo esta qualquer razão. O reconhecimento contabilístico da nota de débito aqui em causa teve um tratamento como custo ao longo do ano de 2003, em virtude da prática habitual de se proceder a estimativas. No fecho do exercício, e de acordo com a imputação dos gastos às diversas empresas do grupo, apurou-se que tais valores deveriam ter sido suportados por outra empresa. A empresa anulou o efeito do reconhecimento como custo através da constituição de um rendimento nas contas de 2003. A YY estava em fase de desactivação, no ano de 2003. As vendas da YY à XX e que influenciaram os resultados visaram, única e exclusivamente, o escoamento das matérias-primas e materiais de embalagem sobrantes. Em 2002 a YY não registou amortizações uma vez que, como desactivou a sua fábrica em Vila Real de Santo António, exerceu a actividade na fábrica pertença da XX, na Figueira da Foz. Em 2003, a YY não possuia qualquer imobilizado corpóreo que justificasse a existência de amortizações e, havendo-o, o mesmo não estaria sujeito a deperecimento por inexistência de utilização dos bens. Pela mesma razão não incorreu em custos com o pessoal. Em qualquer das situações, não recorreu à empresa que a tinha debitado por estimativa, a WW. O processo utilizado pela empresa que suporta a generalidade dos custos está instituído há vários anos e é totalmente transparente. Ou seja, em 2003, constatou-se haver correcções a fazer quanto à imputação exagerada à YY e muito menor em relação à UU. Tais repartições são razoáveis e não foram postas em causa. A Recorrente aceita que uma parte da Nota de débito em causa corresponde a custos dizendo respeito à YY. Depois de excluir as vendas da YY à XX, durante o ano de 20083, nomeadamente Matérias-primas e subsidiárias e semi-acabados, as vendas reduzem para um nível ligeiramente inferior ao de 2002. Em 2003 toda actividade da YY passou para a Figueira da Foz, reduzindo-se substancialmente o apoio dado pela WW referente a custos administrativos e comerciais. Os depoimentos das testemunhas vão totalmente contra as alegações da Fazenda Publica, o que implica uma tomada de decisão diferente e a favor da Recorrente. Ora, a existência dos serviços e a sua natureza estão claramente evidenciados ao longo dos processos. O valor da Nota de débito da YY à UU corresponde aos custos suportados pela WW e debitados originalmente à YY; A natureza dos custos e a própria repartição dos mesmos da WW para as empresas do Grupo ou ex-Grupo, foram consideradas razoáveis e aceites. Em vez de a YY devolver a Nota de débito original à WW — tratou esse redébito como forma de obter o reembolso de um débito de conta do terceiro (a UU). A prova da existência dos custos relativos à nota de débito da YY à UU, estão claramente evidenciados na nota de débito da WW à YY. A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real, o que não foi respeitado pela Fazenda, nem sequer ponderado. A Reclamante não incumpriu as suas obrigações fiscais nem contabilísticas. O impacto para a administração fiscal foi neutro. Não houve qualquer fuga e fraude fiscal. AA. Houve o cumprimento de todas as disposições legais. Pelo supra exposto, deve o presente recurso ser considerado procedente só assim se fazendo JUSTIÇA! A recorrida não ofereceu contra-alegações. Os autos tiveram vista do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo Sul, nos termos do art. 288.º , n.º 1 do CPPT , o qual emitiu parecer no sentido da “improcedência do recurso por se nos afigurar não padecer a decisão de quaisquer vícios”. Colhidos os vistos legais, nos termos do art. 657.º , n.º 2, do CPC , ex vi art.º 281.º do CPPT , vem o processo à Conferência para julgamento. II -QUESTÕES A DECIDIR: Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer (cf. artigos 608.º , n.º 2, 635.º , n.ºs 4 e 5 do CPC , ex vi artigo 2.º , alínea e) e artigo 281.º do CPPT ). Nesta conformidade, cabe a este Tribunal apreciar e decidir se a decisão recorrida padece de erro de julgamento de facto e de direito. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO: A sentença recorrida deu por assente a seguinte factualidade: Até data não concretamente apurada, mas pelo menos até 2002, a impugnante fez parte do grupo de empresas WW, cuja atividade se reconduz à produção de peixe e respetiva comercialização (facto não controvertido, exceto quanto à data; cfr. fls. 73 e 74, dos autos; não resultou provado até que ano, concretamente, a impugnante fez parte do referido grupo, circunstância que não assume relevância nos presentes autos). Pertenciam ao grupo de empresas WW, em 2003, entre outras, a WW, e a YY (facto não controvertido — cfr. art.° 10.º, da petição inicial, fls. 73 e 74, dos autos, e fls. 109 e 110, do processo administrativo). Em 2003, a impugnante era responsável pela comercialização de produtos cujas marcas pertencem a empresas do WW, nomeadamente de atum "…." (cfr. Relatório e Contas da Impugnante, para 2003, junto como documento n.° 8, com a petição inicial — fls. 75 a 92; cfr. ainda fls. 109 e 110, do processo administrativo). De documento, datado de 15.maio.2000, intitulado "Transmissão de estabelecimento", assinado pela administração da WW, consta o seguinte: "Nos termos e para os efeitos do art. 37°do Decreto Lei 49 408 de 24 de Novembro de 1969, informa-se, no âmbito do processo de reestruturação do WW, todos os trabalhadores da ZZ, ao serviço neste estabelecimento, que o mesmo será transmitido por trespasse para a WW e que produzirá os seus efeitos a partir do dia trinta e um do mês de Maio do corrente ano. Assim, e para os efeitos do n°2 e 3 do mesmo artigo, deverão os trabalhadores reclamar quaisquer créditos emergentes do contrato de trabalho que porventura estejam por liquidar nesta data. Mais se informa que o trespasse não afecta a subsistência dos contratos de trabalho, nem o seu conteúdo, mantendo os trabalhadores a sua antiguidade, bem como todas as outras regalias conferidas pelo contrato de trabalho." (fls. 124, do processo administrativo). 5. De documento, datado de 01.julho.2003, intitulado "Transmissão de estabelecimento", assinado pela administração da WW, consta o seguinte: "Informam-se os colaboradores da ... Esta transferência abrange os trabalhadores da lista anexa, que manterão a antiguidade, retribuição e demais regalias."(fls. 125, do processo administrativo). A WW suportava, designadamente em 2001, 2002 e 2003, custos ligados à área administrativa, financeira e comercial, que correspondiam a serviços ou disponibilização de bens por si assegurados, custos esses que rateava pelas restantes empresas do grupo WW, designadamente, a YY, e pela impugnante, na medida da respetiva utilização (cfr. art.°s 14.° a 17.° e 19.°, da petição inicial; cfr. fls. 110, 120 a 122, 127, 128, 131, do processo administrativo; este facto foi ainda confirmado através do depoimento das testemunhas AA, empregada de escritório, junto da WW, desde 1994, e BB, empregada de escritório, que desempenhou funções para a impugnante até 2000 e a partir daí para a WW. Ambas as testemunhas revelaram conhecimento direto dos factos e foram coerentes nos seus depoimentos, confirmando que as sociedades em causa partilhavam o escritório e os serviços disponibilizados pela WW). Nos custos mencionados em 6), incluíam-se despesas relativas a gestão administrativa e financeira, estrutura central (rendas, eletricidade e encargos gerais do escritório central, administração central, staff de direção central), gestão comercial central e custos com o armazém de Camarate (cfr. fls. 128, 129 e 137, do processo administrativo, em consonância com o depoimento das testemunhas AA e BB, com a razão de ciência já referida, que confirmaram a tipologia de despesas em causa). No ano de 2003 a WW rateou custos no valor de € 623.108,45, pela YY e € 826,950,49, pela impugnante (cfr. fls. 111, 127, 128, do processo administrativo). A sociedade YY emitiu à impugnante, a 29.07.2004, nota de débito n.° ………, no valor de € 623.108,45 (a que acrescia o IVA respetivo), com a seguinte descrição "Gastos gerais relacionados com apoios diversos em acções de natureza comercial, durante o ano 2003" (fls. 72, dos autos, e fls. 130 e 132, do processo administrativo). A YY explorava uma fábrica em Vila Real de Santo António, cuja exploração foi suspensa em 2ool, tendo sido mantida a produção na fábrica da Figueira da Foz (cfr. fls. 93 a 125; do depoimento de BB, com a razão de ciência já referida, resultou confirmada a atividade na fábrica da Figueira da Foz). Em dezembro de 2003, e depois de, num primeiro momento, a XX ter trespassado, em janeiro de 2002, os seus ativos para YY e esta, em dezembro de 2002, ter voltado a trespassar os referidos ativos de volta à XX, a YY vendeu a participação que detinha na XX (cfr. fis. 3 a 143). Nos exercícios de 2002 e 2003, a YY registou e/ou declarou os seguintes valores: (facto constante do Relatório de Inspeção Tributária — cfr. fls. 112 e 139, do processo administrativo, que não é posto em causa pela impugnante; cfr. fls. 101 e 128, dos autos, e 218, do processo administrativo — demonstrações de resultados da YY). 13. Nos anexos O e P da Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal da YY, relativos ao ano de 2003, foram declarados os seguintes valores: a) Clientes: i. 2002- €9.548.081; ii. 2003 - €19.121.632 (sendo € 9.971.117 relativos à XX); b) Fornecedores: i. 2002 - € 10.280.772; ii. 2003 - €19.797.305 (cfr. fls. 223 e 224, do processo administrativo). 14. Do Relatório e Contas da YY, respeitante ao ano de 2003, consta designadamente o seguinte: [IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL] [IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL] A impugnante foi objeto de ação de fiscalização, em cumprimento da Ordem de Serviço n.° ……….., pela Direção de Finanças de Lisboa (cfr. fis. 105 e 165, do processo administrativo). Da ação de fiscalização referida em 15), resultou um Relatório de Inspeção Tributária (RIT), datado de 1 de julho de 2005, do qual consta designadamente o seguinte: [IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL] [IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL] [IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL] [IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL] [IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL] [IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL] [IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL] [IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL] [IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL] [IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL] (cfr. fls. 105 a 118 e 165 a 178, do processo administrativo). Foi emitida, a o8 de agosto de 2005, pela Administração Tributária (AT), em nome da impugnante, a liquidação adicional de IRC n.° ..., relativa ao ano de 2003, no valor de € 210.981,23, valor pago a 28.09.2005 (cfr. fls. 41 e 42, dos autos, e f1s. 24 e 155, do processo administrativo). Através de documento que deu entrada na direção de finanças de Lisboa, a 27.12.2005, a impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação referida em 17) (cfr. fls. a 63, dos autos, e 3 a 23, do processo administrativo, cujo teor se dá integralmente por reproduzido). Por despacho do Diretor de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de Lisboa, de 12 de novembro de 2007, foi indeferida a reclamação referida em i8), com fundamento na informação constante de fls. i8i. a fis. i88, do processo de reclamação apenso (cfr. fis. 64 a 71, dos autos, e 18o a 188, do processo administrativo, cujo teor se dá integralmente por reproduzido). A decisão recorrida consignou ainda, relativamente aos factos que considerou não provados, com interesse para a decisão a proferir, o seguinte: A YY suspendeu a atividade produtiva desde maio de 2002. (facto alegado no art.° 20.°, da petição inicial, que não resultou provado, desde logo, por estar em contradição com a própria petição inicial, que refere, no art.° 48.°, que refere que, em 2002, foram transferidos para a YY os ativos da XX, "tendo como objectivo a manutenção das actividades sob a égide da YY, mas com base na fábrica da Figueira da Foz". Por outro lado, a prova testemunhal produzida foi pouco consistente, na medida em que não revelaram conhecimento direto dos factos, limitando-se a reproduzir aquilo que lhes era indicado como situação de facto para ser registada contabilisticamente). No ano de 2003, a YY não utilizou o armazém de Camarate referido em 7) (facto alegado no art.° 30.°, da petição inicial, a contrario, na medida em que ali se afirma ser a impugnante quem utilizava tal armazém, não provado, tendo, aliás, resultado prova em sentido contrário, na medida em que a testemunha BB, com a razão de ciência já referida, referindo que a YY teve atividade até 2002/2003 e ficou inativa em 2004, refere que esta sociedade não utilizaria todo o armazém de Camarate, mas que acabava por o utilizar para armazenar produtos vindos da Figueira da Foz, antes de serem vendidos aos clientes). Não existem outros factos não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa. Quanto à motivação da decisão de facto, o Tribunal recorrido consignou que: “A convicção do tribunal, no que respeita aos factos provados e não provados, assentou na prova documental junta aos autos, bem como na prova testemunhal produzida, conforme indicado em cada um desses factos.” FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO: Em causa está uma liquidação de IRC de 2003 que foi alvo de reclamação graciosa, a qual foi indeferida e, nessa sequência foi deduzida impugnação judicial, tendo o Tribunal a quo julgado a mesma improcedente. A questão levada ao Tribunal a quo prendia-se em saber se os custos considerados pela impugnante relativos à nota de débito emitida pela YY, deviam ser considerados custos ao abrigo do disposto no artigo 23º do CIRC, em virtude de terem resultado de um acerto concernente à imputação dos custos prestados pela WW . A esta questão, o Tribunal recorrido, depois de avançar, com suporte em válida e vasta jurisprudência a definição de custos e sua indispensabilidade, ao abrigo do artigo 23º do CIRC, e de enunciar claramente os ónus da FP e da impugnante, concluiu acertadamente que a liquidação era legal. Disse o Tribunal a quo , em suma que, a YY teve atividade em 2003, tendo a impugnante centrado toda a sua argumentação no facto da mesma ( YY ) estar na prática inativa e a funcionar como entreposto, quando decorria do probatório que a mesma laborava em 2003, apesar de estar em processo de desativação, sem que tal significasse ausência de atividade, até porque apresentou resultados próximos do ano anterior. Esclarecendo que, ainda que atuasse como intermediária teria custos a suportar com pessoal e amortizações, pelo que, as circunstâncias apuradas não permitiam concluir que os custos inicialmente rateados pela WW à YY e depois objeto de nota de débito da YY à impugnante correspondem a custos efetivamente suportados por esta última. Concluindo a decisão recorrida do modo seguinte: “ Em suma, não resultando demonstrado pela impugnante que, em 2003, por um lado a YY não tenha tido atividade efetiva e, por outro, as despesas inicialmente imputadas pela WW àquela fossem da sua responsabilidade, não tendo, pois, a impugnante logrado demonstrar que o custo em causa se subsume no âmbito do artigo 23º do CIRC”. Ora, através do presente recurso, pretende a recorrente a revogação da decisão recorrida por acompanhar a posição da Fazenda Pública, que, segundo afirma, “não tem razão nenhuma” (Cf. conclusão A)). Ao longo das alegações recursivas a recorrente, afirma que: Não houve fuga ou fraude fiscal; o impacto para a AT foi neutro; cumpriu todos normativos legais; a FP não respeitou o lucro real (cf. alíneas w) a AA) das conclusões recursivas). Refere ainda, sem dirigir qualquer ataque ao decidido que, o reconhecimento da nota de débito tem um tratamento como custo ao longo do ano 2003 em virtude da prática habitual em se proceder a estimativas; No fecho dos exercício apurou-se que os valores deveriam ter sido suportados por outra empresa; Foi feita a anulação do reconhecimento como custo através da constituição de um rendimento nas contas de 2003; A YY estava em fase de desativação, no ano de 2003; As vendas da YY à XX que influenciaram os resultados visaram o escoamento das matérias-primas; Em 2002 a YY não registou amortizações porque desativou a sua fábrica em Vila Real de Santo António, exercendo atividade na fábrica da XX; Em 2003, a YY não tinha imobilizado corpóreo para amortizações nem custos com pessoal; O processo utilizado está instituído há vários anos; Em 2003 havia correções a fazer quanto à imputação exagerada à YY ; Em 2003 toda atividade da YY passou para a Figueira da Foz (cf. conclusões B) a P) do recurso). Prossegue, na conclusão Q) afirmando, igualmente de modo conclusivo, sem qualquer densificação e concretização, que: “ Os depoimentos das testemunhas vão totalmente contra as alegações da Fazenda Publica, o que implica uma tomada de decisão diferente e a favor da Recorrente”. Continua, nas conclusões seguintes, igualmente sem desferir ataque algum ao decidido pelo Tribunal a quo , que: O valor da nota de débito da YY à UU corresponde a custos suportados pela WW e debitados à YY ; A natureza dos custos e repartição dos mesmos foram consideradas razoáveis e aceites; Em vez de a YY devolver a Nota de débito original à WW — tratou esse redébito como forma de obter o reembolso de um débito de conta do terceiro (a UU), e que, a prova da existência dos custos relativos à nota de débito da YY à UU , estão claramente evidenciados na nota de débito da WW à YY (cf. conclusões S) a V) do recurso). Como se vê do exposto, em momento algum é posta em causa a decisão proferida pelo Tribunal a quo , apesar da recorrente defender que cumpriu as normas legais, elencar a sua versão dos acontecimentos (que vai, no essencial, ao encontro do sentido da decisão em crise), à semelhança do alegado na PI, mas sem daí extrair qualquer conclusão relativamente ao ajuizado pelo tribunal, quer do ponto de vista do erro de facto quer de direito. Como sabemos, uma coisa são as causas em que esteia a pretensão anulatória do ato, nomeadamente os vícios de que padecem os atos impugnados, outra bem diversas, são os vícios (erros de julgamento ou nulidades) a apontar à decisão que se debruça sobre essa apreciação e pretensão (ao decidido ou ajuizado pelo Tribunal recorrido), de modo a que o Tribunal ad quem os aprecie por forma a concluir se bem ou mal andou o decidido em 1ª instância. Na situação colocada, lendo cada uma das conclusões recursivas, em momento algum a é imputado qualquer erro de julgamento ou nulidade ao decidido em 1ª instância, nomeadamente erros na aplicação e interpretação dos normativos em que se arvorou o Tribunal (mormente no artigo 23º do CIRC) para decidir como decidiu (pese embora a sua discórdia em ter sucedido a posição do RIT e da FP, e bem assim a legalidade das correções e subsequente liquidação impugnada). Uma coisa são os vícios de que padecem as liquidações enquanto fundamento de impugnação judicial ( art. 99º da LGT ), outra coisa, bem diferente, são os vícios de que a decisão recorrida padece na apreciação dessas ilegalidades das liquidações. Tal como sumariado no acórdão do STA de 13.05.2003, processo nº 01966/02: “II -O acto contenciosamente impugnado padece de vícios, enquanto que a sentença recorrida sofre de erros relativos ao julgamento que faz quanto a esses vícios, pelo que, no recurso jurisdicional, devem ser atacados esses erros e refutadas as decisões tomadas e não os vícios do acto”. O recurso da decisão proferida pelo Tribunal de 1ª instância pode apoiar-se em nulidades da decisão, ou erros de julgamento. As nulidades da decisão reconduzem-se a vícios formais decorrentes de erro de atividade ou de procedimento ( error in procedendo ) respeitantes à disciplina legal, tratando-se de vícios de formação ou atividade (referentes à inteligibilidade, à estrutura ou aos limites da decisão) que afetam a regularidade do silogismo judiciário da peça processual que é a decisão. O erro de julgamento ( error in judicando ), pode resultar de uma distorção da realidade factual ( error facti ), ou na aplicação do direito ( error juris ), de forma a que o decidido não corresponda à realidade ontológica ou à normativa, traduzindo-se numa apreciação da questão em desconformidade com a lei. Consiste, em suma, num desvio à realidade factual -nada tendo a ver com o apuramento ou fixação da mesma- ou jurídica, por ignorância ou falsa representação da mesma – vd. , a respeito, o acórdão do STJ de 03.03.2021, processo nº 3157/17.8T8VFX.L1.S1. Na situação sob nossa mira, vistas as conclusões de recurso, a respeito do erro de julgamento, nenhum ataque é feito diretamente ao decidido pelo Tribunal a quo . Na verdade, como se disse já, ao longo das suas alegações e conclusões recursivas, a recorrente desfere um ataque às correções que antecederam a liquidação impugnada, que reputa ilegal e não já ao ajuizado pelo Tribunal a quo relativamente à apreciação dos vícios que apontou às liquidações. Salienta, de um modo geral que a AT/FP andou mal e o Tribunal validou a sua posição (as correções e liquidação, se bem se percebe), sem apontar, conforme lhe competia erro ao decidido, nem expressar o sentido em que deveriam ser interpretados os comandos legais em que se arvorou a decisão (cf. artigo 639º nº 2, alíneas a) e b) do CPC e vd, neste sentido, o acórdão deste TCAS de 19.12.2024, prolatado no processo nº 186/09.7BELRS , em que a relatora é a mesma). Também no que tange à matéria de facto (erro de julgamento de facto), igualmente nada é atacado de modo concreto ao decidido, apesar de referir abstrata e vagamente na conclusão Q) do recurso, como se anotou, que: “ Os depoimentos das testemunhas vão totalmente contra as alegações da Fazenda Pública, o que implica uma tomada de decisão diferente e a favor da Recorrente”. Contudo, à luz do imposto pelo artigo 640º do CPC , esta afirmação por si não basta para que se esteja diante de um apontado erro de julgamento de facto. Na verdade, não é apontado qualquer facto (provado ou não provado) que tenha sido incorretamente julgado, nem são elencados quaisquer elementos probatórios, designadamente retirados da prova testemunhal (indicando os depoimentos), para inverter o sentido da decisão factual, de modo a que seja tomada uma decisão diversa. A decisão de facto é posta em causa no recurso, quando, nas conclusões o recorrente questiona a matéria factual, manifestando divergência, quer por insuficiência, excesso, erro; quer por entender que os factos levados ao probatório não estão provados; por considerar que foram esquecidos factos tidos por relevantes; quer porque defende que a prova produzida foi insuficiente; quer, ainda, por divergir nas ilações de facto que se devam retirar daquela mesma factualidade provada (cf. Ac. S.T.A. - 2ª. Secção, 29/9/2010, Rec. 446/10, www.dgsi.pt; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P. Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 5ª. edição, 2006, pág.213 e seg. ). O artigo 640º do CPC , sob a epígrafe " Ónus a cargo do recorrente que impugne a decisão relativa à matéria de facto" , consagra, no seu n.º 1, que, quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição: a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados; b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, e c) A decisão que no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas. São estes os ónus primários impostos ao recurso da matéria de facto, na medida em que têm como função delimitar o objeto do recurso, fundando os termos da impugnação. Por isso, o seu incumprimento determina a imediata rejeição do recurso, ao contrário dos ónus secundários, previstos no n.º 2 do artigo 640º do CPC (relativos à alínea b) do n.º1 do 640º), instrumentais que são do disposto no artigo 662º, o qual regula a modificabilidade da decisão sobre a matéria de facto pelo Tribunal ad quem, consagrando um efetivo segundo grau de jurisdição no conhecimento das questões de facto. Tal como se sublinhou no acórdão do STJ, diremos nós também que, “…sob pena de rejeição da impugnação da matéria de facto, o recorrente tem de delimitar o objecto da impugnação de forma rigorosa, indicando os concretos pontos da matéria de facto que considera incorrectamente julgados, bem assim indicar, de forma clara e precisa, que decisão, em alternativa, entende dever ser proferida sobre esses concretos pontos de facto, para que o tribunal de recurso se possa pronunciar sobre o efectivo objecto do recurso (é que a resposta pretendida deve constar de forma inequívoca na motivação e preferencialmente também nas conclusões, já que são estas que delimitam o objecto do recurso).” Na situação colocada, a recorrente em concreto nada aponta à matéria de facto, nem ao sentido em que deveria ser decidido, bastando-se em referir vagamente que os depoimentos das testemunhas contrariam o alegado pela Fazenda Pública, o que, como se disse, não basta para inverter o decidido pelo Tribunal recorrido. Não obstante, ainda se dirá que, mesmo atendendo às alegações recursivas, apesar de defender a recorrente (sem indicar qualquer ponto de facto incorretamente julgado e porquê), que o depoimento das testemunhas mereciam outro sentido, o facto é que não basta discordar da valoração e conclusão do Tribunal recorrido quanto à prova testemunhal e documental. A nossa lei processual determina e faz impender sobre o julgador um ónus de objetivação da sua convicção, através da exigência da fundamentação da matéria de facto (da factualidade provada e da não provada ), devendo analisar criticamente as provas e especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção (cf. art. 653.º, n.º 2 do C. Proc. Civil). E isto porque, nessa tarefa, o ajuizado pelo julgador não é arbitrário, nem de simples intuição sobre veracidade ou não de uma certa realidade de facto. Pelo contrário, trata-se de uma convicção adquirida por intermédio dum processo racional, objetivado, alicerçado na análise critica comparativa dos diversos dados recolhidos nos autos na, e com, a produção das provas e na ponderação e maturação dos fundamentos e motivações, devendo aquela convicção ser explicitada por expressa imposição legal como garante da transparência, da imparcialidade e da inerente assunção da responsabilidade por parte do julgador, que administra a justiça em nome do povo. Por ser assim, tal como se disse no acórdão do TCAN de 30.09.2015, tirado do processo 00196/09.6BEAV, diremos nós também que: “Se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção”. Como doutrinado por M. Teixeira de Sousa: “(…) o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto provado ou não provado. A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão. Através da fundamentação, o juiz passa de convencido a convincente …” ( in “Estudos sobre o novo Processo Civil”, Lex, Lx 1997, pág. 348). A esta luz, para que possa ser atendida nesta sede a divergência quanto ao decidido em 1.ª instância no julgamento de facto, deverá ficar demonstrado, como avançamos já, pelos meios de prova indicados pelo recorrente, a ocorrência de um erro na apreciação do seu valor probatório, exigindo-se, contudo e para tanto, que tais elementos de prova sejam inequívocos quanto ao sentido pretendido por quem recorre, ou seja, neste domínio, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, o que significa que o Recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida. De volta ao caso sujeito, apesar da discórdia da recorrente não foi cumprido o seu ónus e não se vê como poderia ser alterado o ajuizado quanto à prova realizada. Assim sendo, e no que tange, agora, ao eventual erro de julgamento de direito, lendo as alegações recursivas, entendendo-se que a recorrente discorda do decidido acerca da interpretação do artigo 23º do CIRC, também não poderá ser acolhido, na medida em que, lendo o decidido, à luz da factualidade recolhida não poderia senão ter o desfecho que teve, na medida em que, se se provou, contrariamente ao propugnado pela recorrente que a YY teve atividade em 2003, esteando a mesma a sua argumentação no facto de não ter atividade e por isso os custos que registou passaram para a impugnante por via da nota de débito de 2004 (relativa a 2003). Ademais, a própria recorrente admite que a YY teve alguma atividade, que estava era em processo de desativação em 2003 (referindo nas alegações, ora que estava desativada em 2003, ora que estava em processo de desativação, ora que laborou – vd pontos 12, 15 , 26 e 27 das alegações), o que é sublinhado na decisão recorrida, donde não se possa concluir pela inexistência de facto tributário que levaria ao “redébito” dos custos em nome da impugnante porque deviam ser de outra empresa que não a YY. Com efeito, no ponto 34 das alegações refere a recorrente que o Tribunal não aceitou o débito da YY à impugnante, porque não se provou que não tinha tido atividade, ou porque as despesas não eram da sua responsabilidade. Esta factualidade não está questionada. A YY teve atividade, e os custos não foram suportados pela impugnante, o que não é posto em causa pela própria recorrente que não alega que os custos foram incorridos por si apesar de evidenciar a dinâmica do grupo e que na distribuição dos mesmos deviam recair essencialmente sobre a impugnante - embora admita que a YY teve custos e laborou - o que não autoriza a sua dedutibilidade pela recorrente à luz do artigo 23º do CIRC, como anota a decisão recorrida. Se laborou e teve custos, como podem estes ser custos da recorrente à luz do artigo 23º do CIRC? Não podem. Eram custos da YY e não da recorrente que não os suportou. Efetivamente, a decisão recorrida, após recortar a jurisprudência pertinente para a situação trazida, conclui do modo seguinte, que acompanhamos: “(…) Em causa está determinar se o custo evidenciado na nota de débito emitida pela YY à impugnante deve ser aceite como custo fiscal, por ter havido um erro no rateio dos custos comuns imputados pela WW. Desde já se adiante que, in casu, cabe à impugnante o ónus da prova de que os custos em causa se enquadram no âmbito do disposto no art.° 23 . 0 , do CIRC, nos termos já assinalados, porquanto, como decorre do teor do RIT, a YY apresentou, no exercício de 2003 , vários indicadores, quer contabilísticos, quer declarativos [veja-se factos 12 ) e 13 )], evidenciadores de existência efetiva da atividade. A impugnante centrou toda a sua argumentação no facto de a YY, em 2003 , estar, na prática, inativa, funcionando na verdade como entreposto. Refira-se, desde logo, que não logrou a impugnante provar o alegado, nos termos e com o alcance pretendidos, não tendo sido posto em causa 0 que, de forma fundamentada e alicerçada em elementos sólidos (contabilísticos, declarativos), consta do RIT, quanto à efetividade da laboração da YY em 2003 . Não se põe em causa que a YY estivesse em processo de desativação, 0 que, aliás, é admitido no RIT. No entanto, tal não significa ausência de atividade em 2003 , necessariamente. Como resulta explanado com clareza no relatório da inspeção tributária, em 2003 a YY teve resultados e declarou relações com clientes e fornecedores que evidenciam a existência de uma atividade efetiva. Aliás, ainda que, como alegado pela impugnante, os resultados da YY em 2003 estivessem inflacionados pela venda de matérias primas à XX, ainda assim o valor de vendas estaria próximo do de 2002 , se se desconsiderasse tal situação [cfr. v. factos 12 ) a 14 )]. Sem prejuízo, pois, da situação dos trespasses sucessivos, a verdade é que a YY registou uma atividade significativa, próxima da do ano anterior, mesmo se se desconsiderar a venda de mercadorias à XX. Por outro lado, ainda que atuasse como mera intermediária, isso não significa, de per si, que não tivesse custos a suportar, pelo rateio efetuado pela WW, designadamente com pessoal e com 0 armazém de Camarate (aliás, a este propósito, regista-se o facto de não ter resultado provado que o referido armazém não tivesse sido utilizado pela YY em 2003 ). A própria impugnante assume, na petição inicial, que uma parte das despesas rateadas respeitam à YY, apesar de não ser evidenciado de que forma tal cálculo é feito. Assim, todas as circunstâncias apuradas não permitem concluir que os custos inicialmente rateados pela WW à YY e depois objeto de nota de débito da YY à impugnante correspondam a custos efetivamente suportados por esta última. Os argumentos aventados pela impugnante, para além de não porem em causa o raciocínio da administração tributária expresso no RIT, quando muito fariam transpor os seus custos para a XX. O facto de não ter registado custos com o pessoal ou amortizações só vem sublinhar ainda mais a correção efetuada, como aliás é dito no relatório de inspeção, porquanto os custos rateados devem-se ao facto de a WW disponibilizar uma série de serviços, desde administrativos à utilização de um armazém (custos que, se fossem suportados diretamente pela impugnante ou pelas outras empresas que os utilizavam, implicavam a existência de determinados custos, designadamente com pessoal, e a existência de amortizações). Acrescente-se, adicionalmente, que ainda se verifica um défice de alegação, porquanto a argumentação da impugnante centrou-se no facto de os custos rateados a que se refere a nota de débito não serem custos da YY, mas conclui, sem mais, tratarem-se de custos seus, sem que seja alicerçado em qualquer factualidade tal conclusão. Em suma, não resultou demonstrado pela impugnante que, em 2003 , por um lado, a YY não tenha tido atividade efetiva e que, por outro, as despesas inicialmente imputadas pela WW àquela fossem da sua responsabilidade, não tendo, pois, a impugnante logrado demonstrar que o custo em causa se subsume no âmbito do art.° 23 . 0 , do CIRC”. Na verdade, tal como reza a sentença na própria PI a impugnante admite que parte dos custos imputados pela YY à impugnante eram custos da mesma ( YY ), pelo que não poderiam ser da responsabilidade desta. Deste modo, atento todo o exposto, o recurso terá de naufragar, mantendo-se a decisão recorrida. No que respeita a custas, considerando o princípio da causalidade vertido no artigo 122º nº 2 do CPPT e art. 527º do CPC , as custas ficam a cargo da recorrente por ser parte vencida. DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso, mantendo a decisão recorrida. Custas a cargo da recorrente. Lisboa, 23 de janeiro de 2025 Isabel Silva (Relatora) Cristina Coelho da Silva (1ª adjunta) Rui A. S. Ferreira. (2º adjunto)