0213/22.4BELLE - Supremo Tribunal Administrativo

I- Tendo a Autoridade Tributária efetuado em 2020 uma correção formalmente reportada ao ano de 2016, não se verifica caducidade do direito à correção (artigo 45.º, n.º 1 da LGT).

II- Todavia, se essa correção, apesar de formalmente reportada a 2016, se funda exclusivamente em correções a declarações apresentadas pelo contribuinte nos anos: 2008, 2012 e 2013, há que concluir pela sua ilegalidade, por não existir entre tais correções e o período de 2016 o necessário nexo.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, datada de 24.11.2023, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por AA, igualmente identificado nos autos, contra o ato de indeferimento da reclamação graciosa n.º ...58, referente às correções efetuadas, em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), aos anos de 2008, 2012 e 2013, no valor de € 43.013,37.

1.2. A Recorrente conclui da seguinte forma as suas alegações de recurso:

«…

I) Decidiu o Meritíssimo Juiz “a quo” pela procedência dos autos de Impugnação, anulando as correções impugnadas de IVA dos exercícios de 2008, 2012 e 2013 por considerar que “No caso, provou-se que o Impugnante não procedeu a pedido de reembolso de imposto [cfr. os artigos 22.º e seguintes do Código do IVA], no período temporal relevante, motivo por que a extensão do prazo de caducidade, por força de tal, nos termos do n.º 3 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária, não se verifica..”

II) O Mmº Juiz a quo fundamenta “E, a redacção da lei, não permite fundar o pressuposto da correcção, que a Fazenda Pública resume à possibilidade de ser utilizado ou sujeito a esse pedido [cfr. os artigos 17.º e 19.º da contestação]. Se, bem ou mal, a contabilidade do Impugnante se encontrava elaborada em erro, nos anos 2008, 2012 e 2013, não existindo pedido de reembolso ou utilização do crédito, claramente se vê que as correcções efectuadas em 2020, com referência ao ano 2016 [escolha que, num juízo de verosimilhança, se deveu a ser o ano anterior ao decurso completo do prazo de caducidade], se encontram efectuadas após ter caducado o direito à liquidação do imposto. Sob pena de, com a existência em conta corrente de valores a crédito de imposto, bem ou mal, se permitisse correcções fora do prazo previsto no artigo 45.º da Lei Geral Tributária, baseado numa eventual eventualidade de, ainda que não efectuado, fosse possível a um sujeito passivo pedir reembolso de imposto ou utilizar tal crédito.”

III) Concluindo: “O que contende com os valores de segurança jurídica que devem ser apanágio da relação jurídica tributária – cfr. o artigo 55.º da Lei Geral Tributária” e, em consequência, julga a Impugnação procedente determinando a anulação das correções do IVA referentes aos anos de 2008, 2012 e 2013, no valor de € 43.013,37.

IV) Salvo melhor e douta opinião, não pode a FP concordar com tal conclusão;

V) A Contestação da FP apoiando-se no douto entendimento do STA, vertido no Acórdão proferido em 2007-12-07 no Procº n.º 0303/07 que ali reproduziu e aqui se invoca;

VI) Entendeu o Mmº Juiz a quo que, no caso concreto não tendo havido qualquer pedido de reembolso por parte do Impugnante, o direito às correções na conta corrente teria caducado após 4 anos contados do exercício a que as deduções do imposto sobre o valor acrescentado respeitam;

VII) O que significa que, de acordo com o entendimento perfilhado na douta sentença recorrida, se o Impugnante tivesse, até à data das correções, solicitado o reembolso do crédito aparentemente disponível na sua conta corrente de IVA e os Serviços, para fundamentar o reembolso, tivessem procedido a inspeção e corrigido as deduções como o fizeram, as correções encontrar-se-iam dentro do prazo de caducidade;

VIII) O mesmo implica uma violação dos princípios da igualdade e da legalidade;

IX) Se se admite que o indeferimento total ou parcial do reembolso de IVA não está sujeito ao prazo de caducidade, a análise da conta corrente deste imposto com eventuais correções por parte da AT está a montante da recusa do reembolso devidamente fundamentada com a ilegalidade das deduções acumuladas que deram origem ao crédito cujo reembolso o contribuinte pediu pelo que, por maioria de razão, tal análise e respetivas correções não podem estar sujeitas à caducidade;

X) Também a AT está, neste caso, sujeita à insegurança porquanto o contribuinte poderá, quando achar por conveniente, pedir o reembolso do crédito inscrito na sua conta corrente para que tal aconteça,

XI) Enquanto o sujeito passivo do imposto puder exercer o seu direito, também a Administração poderá controlar o exercício do mesmo por forma a que seja legalmente exercido, atuação sempre sindicável judicialmente;

XII) Tal como não há suporte legal para a aplicação do prazo de caducidade do direito de liquidação aos atos que apreciam pedidos de reembolso do IVA, por não serem atos que declaram uma obrigação tributária do contribuinte em relação à Administração Tributária, também não existe suporte legal para aplicação do prazo de caducidade de liquidação aos atos que corrijam o valor do crédito de imposto na conta corrente do contribuinte, por não gerar igualmente qualquer obrigação de pagamento à AT;

XIII) Ao decidir pela procedência do pedido e anulação total das correções impugnadas, incorreu o Mmº Juiz a quo em erro de julgamento, violando a douta sentença recorrida o disposto nos artigos 22º n.ºs 4, 5, 6 e 8, art.º 27º n.º 1, todos do CIVA bem como o princípio da igualdade plasmado no art.º 13º da CRP;

Pelo exposto e com mui douto suprimento de V. Exas., deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, revogada a sentença recorrida e julgado a Impugnação improcedente, como é de inteira JUSTIÇA. …»

1.3. O Recorrido, devidamente notificado, veio produzir contra-alegações culminando-as com as seguintes conclusões:

«…

1- A FN ao manter a mesma interpretação dos factos que originaram a impugnação da decisão do órgão periférico da AT, sem nada mais acrescentar de relevante;

2- E invocar a existência de Acórdãos de tribunais superiores que não são aplicáveis ao caso vertente os quais versam sobre as situações de pedido de reembolso pelo SP o que não corresponde aos factos.

3- Carece, por conseguinte, o presente recurso apresentado pela FN da motivação sustentada que possa merecer outro resultado que não seja o não provimento;

4- O que se requer,

…»

1.4. O Digno Magistrado do Ministério Público junto deste Supremo Tribunal, emitiu douto parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso e, em consequência, julgada improcedente a impugnação, nos termos que se reproduzem:

«…

1. Âmbito do recurso

Vem o presente recurso interposto da douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé que, em sede de impugnação judicial, anulou as correcções efectuadas, pela AT, em sede de IVA, anos de 2008, 2012 e 2013.

Tais correcções, efectuadas em 2020, foram-no com referência ao ano de 2016.

Não foi liquidado IVA, nem foi apresentado pedido de reembolso.

A impugnação foi julgada procedente com o fundamento de que as correcções de IVA foram efectuadas para além do prazo de caducidade do direito à liquidação (art. 45º, da LGT).

A recorrente insurge-se quanto a tal entendimento.

2. Apreciação

A recorrente AT, visando a regularização de crédito de IVA, ano de 2016, realizou procedimento de inspecção ao recorrido.

Naquele âmbito, foram efectuadas correcções à matéria tributável, anos de 2008, 2012 e 2013.

Visando a confirmação do cumprimento das obrigações dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários, a AT pode realizar procedimento inspectivo (al. a), do nº 1, do art. 12º do RCPIT.

A realização de tal procedimento não está dependente de impulso do sujeito passivo.

Na situação dos autos, o facto de não ter sido apresentado pedido de reembolso do IVA não impede a realização de procedimento inspectivo.

Do procedimento inspectivo efectuado não resultou liquidação de imposto.

Assim, não se verifica caducidade do direito à liquidação (art. 45º, da LGT). Este preceito reporta-se a actos de liquidação de tributos, que são actos que declaram uma obrigação tributária.

“É apenas em relação a estes actos de liquidação, em sentido estrito, que provocam uma modificação na situação tributária do contribuinte, definindo a existência de uma obrigação (que através desse acto se torna certa, líquida e exigível, inclusivamente por via coerciva no caso de não cumprimento voluntário), que se justifica, por evidentes razões de segurança jurídica, que se limite o período de tempo em que tais actos podem ser praticados”, Ac. do STA de 12/7/2007, proc. nº 0303/07.

Aquele acórdão encontra-se sumariado nos seguintes termos:

“I- Como decorre do preceituado no n.º 8 do art. 22.º do CIVA, os reembolsos de IVA são efectuados «quando devidos», isto é, após a confirmação, no momento em que se vai apreciar um pedido de reembolso, de que no período a que ele se refere a dedução total de imposto a que haja lugar supera o montante devido pela totalidade das operações tributáveis.

II- Para apreciar se se verificam os pressupostos do direito ao reembolso, a Administração Tributária não está limitada pelo prazo de caducidade do direito à liquidação, podendo efectuar correcções às declarações dos contribuintes relativas ao período em relação ao qual é pedido o reembolso, mesmo que anteriores àquele prazo de caducidade”.

Do exposto, resulta que para apreciação dos pressupostos do direito ao reembolso de IVA, a AT pode efectuar correcções à matéria tributável relativamente a períodos anteriores aos de caducidade do direito à liquidação.

Assim, afigura-se-nos que, por erro de julgamento, a sentença recorrida não se poderá manter na ordem jurídica.

3. Conclusão: Nestes termos, emite-se parecer no sentido de dever ser concedido provimento ao recurso e, em consequência, a impugnação deverá ser julgada improcedente.

…»

1.5. Cumpre apreciar e decidir em Conferência.

2. Fundamentação

2.1. De Facto

Com relevância para a decisão, a sentença recorrida deu como provados os seguintes factos:

1. O Impugnante foi sujeito a procedimento inspectivo, realizado pelos Serviços de Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças de Faro, em sede do IVA – cfr. o documento n.º 1 junto com a petição inicial;

2. O procedimento inspectivo acima referido teve início em 28 de Maio de 2019, e o seu termo em 8 de Janeiro de 2020 – cfr. o documento n.º 1 junto com a petição inicial;

3. No âmbito do procedimento inspectivo que vem a ser referido foi elaborado Relatório de Inspecção Tributária, de onde se extrai o seguinte excerto:

[IMAGEM]

cfr. o documento n.º 1 junto com a petição inicial;

4. O Impugnante apresentou reclamação graciosa das correcções melhor identificadas no ponto anterior – cfr. fls. 20 e seguintes do processo administrativo apenso aos autos;

5. Em 20 de Junho de 2020, o Director de Finanças de Faro proferiu despacho a indeferir a reclamação graciosa apresentada pelo Impugnante – cfr. fls. 20 e seguintes do processo administrativo apenso aos autos;

6. O Impugnante não procedeu a pedido de reembolso do crédito constante na conta corrente de IVA, quantos aos períodos de imposto em causa nos autos – facto não controvertido;

I- B - DOS FACTOS NÃO PROVADOS

Compulsados os autos, analisados os articulados e atenta a prova documental constante dos mesmos, não existem quaisquer factos com relevância para a decisão, atento o objecto do litígio, que devam julgar-se como não provados.

II- C - FUNDAMENTAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO

Os factos acima enunciados encontram-se, todos eles, comprovados pelos documentos acima discriminados, que não foram impugnados pelas partes nem há indícios que ponham em causa a sua genuinidade, e foram tidos em consideração por haverem sido articulados pelas partes ou por deles serem instrumentais [cfr. artigo 5.º, n.º 2, alínea

Em rigor, a factualidade não se mostra controvertida, assentando o dissídio mais na aplicação do direito à mesma, do que na realidade anterior à decisão da causa.

2.2. De Direito

A questão a que importa responder é a de saber se as correções efetuadas em 2020 em sede de IVA, na parte respeitante aos anos 2008, 2012 e 2013 e imputadas ao ano de 2016, foram feitas dentro do prazo de caducidade previsto no artigo 45.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária.

A Recorrente entende que sim, na medida em que considera que as correções aos valores em crédito em nome do Impugnante, estão disponíveis para dedução ou pedido de reembolso, em 2016, e a apreciação da legalidade do crédito de imposto, por parte da Autoridade Tributária, não está limitada ao prazo geral de caducidade do direito à liquidação, uma vez que esse crédito pode ser utilizado ou sujeito a pedido de reembolso em momento subsequente àquele prazo.

O Recorrido, diversamente, considera que «as correções efetuadas oficiosamente pela entidade inspectiva em 2020 referentes ao ano de 2016 para assim produzir efeitos nos créditos referentes aos anos de 2008, 2012 e 2013, são (…) violadoras da lei…». O que está em sintonia com a posição expressa na sentença recorrida que considera que as correções foram feitas fora do prazo de caducidade previsto no artigo 45.º, n.º 1, da LGT, violando os valores da segurança jurídica.

A questão a que temos de responder desdobra-se em dois problemas: um que se refere à possibilidade ou não de imputar ao ano de 2016, correções efetuadas em 2020 na parte respeitante aos anos 2008, 2012 e 2013 e outro, que se traduz na questão de saber se essa correção cumpriu ou não o prazo de caducidade de 4 anos.

Começando pela questão da caducidade, pela proeminência que assume na argumentação quer das partes quer da sentença recorrida, surge-nos como claro que a correção que teve como objeto o ano de 2016, apesar de ser efetuada em 2020, foi, em termos estritamente formais, ainda sem atender ao teor, feita dentro do prazo normal de caducidade que decorre do artigo 45.º, n.º 1, da LGT. Pois, apesar de não ter havido uma liquidação, mas uma mera correção, isso não altera o facto de o prazo de caducidade para a levar a cabo ser igualmente de 4 anos, tal como resulta do artigo 45.º, n.º 1, da LGT, para onde remete o artigo 94.º, n.º 3 do CIVA – prazo que foi cumprido, pois a correção imputada a 2016 foi feita dentro do período de 4 anos (contado nos termos do artigo 45.º. n.ºs 1 e 3, da LGT, a partir do ano civil seguinte àquele em que se verificou o facto tributário). Considerando, portanto, que no que estritamente à correção que foi feita em 2020 e imputada a 2016 diz respeito, não há um problema de caducidade, pelo que não tem relevo para a decisão da causa, nem, por um lado, o afastamento da extensão do prazo de caducidade que eventualmente resultaria da aplicação do artigo 45.º, n.º 3, da LGT, levado a cabo pela sentença recorrida; nem, por outro, o paralelo feito pela Recorrente com as situações de reembolso, para afastar a aplicação do prazo de caducidade. Isto porque, tal como dissemos, a correção, em termos formais, foi feita tempestivamente, isto é, dentro do prazo normal de caducidade.

A propósito da argumentação veiculada pela Recorrente, no sentido de não se aplicar o prazo de caducidade, não obstante não ter impacto no que à questão da caducidade do direito de fazer a correção em 2016 diz respeito, merece, ainda assim, até pelo papel central que teve no âmbito do recurso apresentado, algumas considerações Antes, porém, no sentido de fornecer a devida contextualização é importante relembrar que resulta da matéria provada, por um lado, que o Recorrido não procedeu ao pedido do reembolso do imposto, nem utilizou o crédito, tendo a AT levado a cabo a correção do valor do crédito para a eventualidade de o sujeito passivo vir a pedir reembolso ou a utilizar o crédito; e por outro, que dessa correção não resultou uma liquidação adicional. Neste preciso enquadramento, a Recorrente, apoia-se no facto de não haver liquidação em sentido estrito para retirar daí, tal como decorre, em especial, da conclusão XII, que de certo modo sintetiza a sua argumentação, que

«Tal como não há suporte legal para a aplicação do prazo de caducidade do direito de liquidação aos atos que apreciam pedidos de reembolso do IVA, por não serem atos que declaram uma obrigação tributária do contribuinte em relação à Administração Tributária, também não existe suporte legal para aplicação do prazo de caducidade de liquidação aos atos que corrijam o valor do crédito de imposto na conta corrente do contribuinte, por não gerar igualmente qualquer obrigação de pagamento à AT;».

No que concerne à circunstância de a Recorrente sustentar que não se aplica o prazo de caducidade da liquidação, por não ter havido uma liquidação adicional, e, por conseguinte, fazendo o paralelo com os atos que apreciam os pedidos de reembolso, por supostamente serem atos que não declaram uma obrigação tributária do contribuinte, considerar que não haverá suporte para aplicar o prazo da caducidade, julgamos que labora em vários pressupostos errados. Desde logo, qualquer ato que aprecie um pedido de reembolso que se refira a um excesso obtido há mais de 4 anos é espúrio (o que, de certo modo, se sobrepõe à questão da caducidade), pois o próprio sujeito passivo, nos termos do artigo 98.º, n.º 2, do CIVA, só pode pedir reembolso do imposto entregue em excesso até ao decurso de quatro anos após o pagamento em excesso, não havendo, portanto, fundamento, tal como faz a Recorrente, para invocar a violação do princípio da igualdade. Não sendo, portanto, verdade que o sujeito passivo possa pedir o reembolso a todo tempo. Além disso, não deixa de ser sugestivo – apesar de não haver no caso sob julgamento uma liquidação adicional, mas que, ainda assim, teria nela a sucessão lógica (desde logo se o sujeito passivo fizesse uma liquidação desconforme com ela) – que a jurisprudência deste Tribunal venha considerando de forma reiterada que os atos de liquidação adicional de IVA praticados na sequência de um procedimento de inspeção tributária, motivado por um pedido de reembolso, estão sujeitos à regra geral da caducidade do direito à liquidação, consagrada no artigo 45.º da LGT, como decorre dos seguintes acórdãos:

- de 5 de fevereiro de 2020, proferido no processo 844/12.0BELRA (1175/17), disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/102d252135d08113802585110058e7ff;

- de 13 de janeiro de 2021, proferido no processo 1848/16.0BELRA, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/32eb8e8fb70131e480258661003f4a4d;

- de 9 de março de 2022, proferido no processo 415/13.4BELRS, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/7631ade4b71620448025880100827a18;

- de 4 de maio de 2022, proferido no processo 29/13.9BELRS, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/40fdb40b8987babe8025885b0023e51a;

Depois, tal como já salientámos, os prazos de caducidade aplicam-se não só às liquidações em sentido estrito, mas igualmente às correções, não sendo, consequentemente, relevante o argumento avançado pela Recorrente a esse respeito. Na verdade, o artigo 94.º, do CIVA que tem como epígrafe, precisamente o termo caducidade, prescreve, no n.º 3, que as retificações com base no conhecimento ulterior de novos elementos podem ser feitas até ao final dos prazos referidos no n.º 1, que remete para o artigo 45.º, da LGT. Decorrendo daí que também as retificações, independentemente de haver ou não liquidação adicional, estão, também elas, sujeitas a caducidade nos exatos termos aí previstos. Aliás, não podia ser de outra forma, pois, na verdade, através da correção dos créditos conseguir-se-ia, na prática, atingir os efeitos normais de uma liquidação adicional (tendo em conta a relevância das deduções no âmbito do IVA que, em bom rigor, definem o valor de imposto a pagar), mesmo que tivesse caducado o direito de a fazer. Consequentemente tudo o que afirmámos anteriormente, num plano geral, relativamente à caducidade da liquidação, aplica-se também às correções.

Feita esta explanação, surge-nos como claro que o que surge como problemático não é tanto ter sido feita em 2020 uma correção imputada a 2016, mas o facto de essa correção respeitar aos anos: 2008, 2012 e 2013. Isto é, a dificuldade está na dimensão material ou de conteúdo dessa correção. Na verdade, não pode a AT, com base em inspeções a anos anteriores, sem corrigir as liquidações que lhes deram origem, por eventualmente terem caducado, ou estar convencida de que caducaram, limitar-se, com base em informação referente a essas liquidações passadas, obtida no âmbito de uma inspeção que tenha incidido sobre esses períodos, simplesmente a corrigir o valor do crédito acumulado. Ora, este entendimento constituiria um contrassenso, chocando com a sistemática da lei quando prevê um prazo de caducidade para a liquidação. Pois, formalmente, por ter sido eventualmente ultrapassado o prazo de caducidade, não seria possível fazer uma liquidação adicional, contudo, em termos materiais, o efeito que justamente se quis impedir, seria, ainda assim, assegurado ao permitir-se corrigir o crédito no futuro. Isto é, contornar-se-ia a caducidade do direito a fazer uma liquidação adicional relativamente ao período que deu origem ao excesso, conseguindo exatamente o mesmo efeito que o legislador quis vedar, embora projetado numa outra correção ou liquidação.

Situação igualmente contestável, em termos de desvio aos procedimentos e à sua lógica imanente, seria aquela em que, podendo a AT fazer uma ou mais correções ou liquidações adicionais, por estar dentro do prazo, relativamente a cada um dos períodos em que supostamente, por liquidação errónea, surgiram os excessos, se limitasse de forma genérica, «por atacado», a corrigir o valor do crédito no âmbito de uma única correção ou liquidação subsequente. O razoável será sempre que, tendo o excesso emergido num determinado período, seja relativamente a ele, até porque a ele dizem respeito os registos que podem permitir proceder à eventual justificação do mesmo, que deve ser feita a correção /liquidação adicional.

Acresce que, em rigor, só esta atuação permite cuidar devidamente do interesse público. Pois se é seguramente importante corrigir o crédito que pode ser deduzido no âmbito do reporte, essencial é, num momento prévio, verificar, no período que lhe deu origem, não só a medida desse excesso, mas, igualmente, se existiu sequer, para, nessa situação, ser não só anulado o excesso, mas também exigido o imposto a pagar. Corrigir apenas o crédito, sem que seja reajustado o que realmente esteve na sua base, numa liquidação concreta, num período definido, é não só uma inversão da lógica, difícil de acompanhar (unicamente percetível num contexto de em que se vise contornar a caducidade do direito a fazer liquidações adicionais relativas aos anos em que surgiram os excessos), como pode representar uma violação dos deveres de uma boa e diligente administração.

Resulta, como consequência do que afirmámos, que a correção do excesso tem de ser feita, em primeira linha, no(s) período(s) em que tenha ocorrido. Sem prejuízo de, na sequência dessa correção e liquidação adicional, haver motivos, já devidamente justificados e assegurando o respeito pela sequência lógica dos atos que compreende o procedimento de liquidação e tudo que lhe é inerente, para poderem ser feitas correções ou liquidações adicionais relativas a anos futuros nos quais possa ser feito o reporte dos excessos. Portanto, só depois de feita correção em cada um dos anos em que surgiu o excesso é que poderia ser imputada a correção ao ano de 2016.

Em resposta à questão que se nos colocava diremos que as correções efetuadas em 2020, em sede de IVA, na parte respeitante aos anos 2008, 2012 e 2013 e imputadas ao ano de 2016 não poderiam ter sido refletidas diretamente em 2016, por faltar o necessário nexo entre elas e esse período, pelo que consideramos, embora com fundamentação diversa, que deve ser mantida a sentença recorrida.

3. Decisão

Nestes termos, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente [artigo 527.º, n.º 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi do artigo 2.º alínea e) do CPPT].

Lisboa, 2 de julho de 2025. - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro (relator) – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos.