Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:
1. S............, Ldª, vem interpor recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou improcedentes os presentes autos de impugnação judicial.
Em alegação, a recorrente formula as seguintes conclusões:
I. Nos termos da alínea a) do nº l do artigo 123 do CPT, a impugnação judicial devia ser apresentada dentro do prazo de 90 dias, contados a partir do termo do prazo para pagamento voluntário dos impostos e das receitas parafiscais.
II. A recorrente não foi notificada da carta para proceder ao pagamento das dívidas in casu, pelo que o prazo de pagamento voluntário não começou a correr.
III. Consequentemente, também não decorreu o prazo de 90 dias para apresentar impugnação judicial, pois este começa a correr a partir do termo do prazo para pagamento voluntário, nos termos da norma supra enunciada.
IV. Logo, a presente impugnação judicial foi apresentada tempestivamente.
V. E nem se diga que o prazo de impugnação começou a contar-se a partir da data em que a recorrente assinou os mapas de apuramento, elaborados pelo funcionário Luís Maçarico aquando da visita dos Serviços de Fiscalização do Serviço Sub-Regional de Santarém às instalações daquela.
VI. Em primeiro lugar, os Serviços de Fiscalização não decidiram da existência, ou não, das dívidas in casu,
VII. Limitaram-se a fazer uma mera informação, da qual faziam parte em anexo os ditos mapas de apuramento,
VII. Remetendo para o seu superior hierárquico a decisão da existência, ou não, das dívidas i n casu.
IX. Tal consta expressamente do teor da dita informação, a fls. 7 e 8, como se transcreve:
(...) daí submeter-se o assunto à consideração superior.
X. Caso o superior hierárquico a quem se dirigia a informação decidisse pela não existência das dívidas - i.e.: pela inexistência do facto tributário - a recorrente nunca seria notificada para proceder ao pagamento das mesmas.
XI. Logo, o prazo da impugnação judicial nunca podia contar-se a partir da data da assinatura dos Mapas de Apuramento, pois a decisão sobre a existência da dívida in casu ainda não tinha sido tomada.
XII. Só em 12-09-1994 é que o Serviço Sub-Regional de Santarém expediu o ofício 13862, a notificar a recorrente do montante da dívida e a conceder o prazo de 15 dias para pagamento voluntário da mesma.
XIII. Se a recorrente tivesse sido notificada daquele ofício, não se levantariam dúvidas quanto à tempestividade da impugnação, desde que esta tivesse sido apresentada dentro dos 90 dias subsequentes ao termo do prazo concedido para pagamento voluntário.
Não houve contra -alegação.
O Ministério Público neste Tribunal emitiu parecer no sentido do improvimento do recurso.
Os autos vêm à conferência depois de recolhidos os vistos legais.
2. Em matéria de facto, a sentença recorrida assentou o seguinte com base na prova produzida nos autos e vistos os processos de execução fiscal, com interesse para a decisão:
A) Na sequência de um pedido de averiguações acerca da sociedade comercial S............., Lda, em 30/03/94 foi prestada a informação de fls. 7 a 8, com o seguinte teor:
«Em visita ao Edifício "C................ - Escala ..., face ao solicitado através do P.A. N,° 419/94, de que se junta fotocópia, apuramos o seguinte:
1- É proprietária do C..............., a firma em referência (S............, LDA) que para além da exploração de um estabelecimento próprio no edifício, tem arrendatários vários (...) que ali exploram pequenos estabelecimentos com os mais variados ramos de actividade.
2- É a firma "S............., LDA" proprietária do edifício que compete a limpeza do mesmo, para o que, e há mais de 10 anos, contratou as bem.as n°s 0........., C...................... e 00.......... E................., mais concretamente em 9 e 10/83, respectivamente.
3- As trabalhadoras em citação, constaram nas F.Rs, da firma desde a sua admissão até 11/93, tendo passado à situação de "PRESTADORAS DE SERVIÇOS" em Dez. 93, de acordo com o contrato então celebrado, e que, anualmente tem sido renovado até à presente data sempre com a mesma redacção, diferindo apenas nas datas e nos valores mensais a pagar.
4- A partir da data em que pelas trabalhadoras foi assinado o 1° contrato de "PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS", passaram as mesmas a fazer descontos para a S. Social, no regime de "INDEPENDENTES", situação que se mantém até 12/93.
5- Em 1994, e até à presente data não foram efectuados pagamentos de contribuições, face à alteração operada nos "INDEPENDENTES".
6- Contactadas as trabalhadoras foi-nos por estas declarado que:
a) Têm cumprido horário de estabelecido pela empresa, que é das 8.30 às 12.00 horas para ambas, na parte da manhã, e das 15 às 17 e das 17 às 19, da parte da tarde, neste período uma de cada vez, alternadamente.
b) Todos os produtos e utensílios utilizados na execução das suas tarefas, são propriedade da empresa.
c) Embora sem comprovativos documentais, têm recebido subsídio de férias e de Natal.
d) Pelas trabalhadoras sempre ao longo dos anos têm sido gozadas férias, que lhes são pagas.
e) As trabalhadoras no exercício das suas funções utilizam um fardamento fornecido pela empresa, mais propriamente "BATA", com o dístico "ESCALA-...".
f) Até 12/93, foi a empresa que entregava às trabalhadoras o valor das contribuições a pagar no regime de "INDEPENDENTES", aliás, tendo sido a própria firma a efectuar os pagamentos.
g) A escrita das trabalhadoras tem sido efectuada no escritório da empresa, estas apenas se limitam a assinar documentos.
h) No período de férias, o serviço é assegurado apenas pela trabalhadora que fica, uma vez que têm feito férias alternadamente, e na situação de baixa médica não estão obrigadas a contratar substitutas.
Assim, face ao exposto, procedemos à elaboração de "MAPAS DE APURAMENTO", dos últimos 10 anos, MARÇO de 84 a FEV.94, no valor de 2.418.656.00, de acordo com os valores pagos às trabalhadoras de que existem comprovativos, e que embora assinados e autenticados pelo gerente, não são reconhecidos como dívida, por ser seu entendimento não serem as trabalhadoras "DEPENDENTES", daí o submeter-se o assunto à consideração superior.
B) Foram elaborados os Mapas de apuramento de fls. 9 a 19, que se dão por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais, que ostentam o carimbo da ora impugnante e, por cima destes, uma rubrica e dos quais conta a "data de entrega" de 94/03/30.
C) A presente impugnação foi apresentada no Serviço Sub-Regional de Santarém do Centro Regional de Segurança Social de Lisboa e Vale do Tejo, em 14 de Agosto de 1996, conforme carimbo aposto a fls. 1, que se dá por integralmente reproduzido.
Ao abrigo do artº 712º do CPC e tendo em conta o parecer da EPGA, aditam-se ao probatório os seguintes factos relevantes:
D) Pelo ofício nº 013862, datado de 12-09-1994, remetido à impugnante pelo Centro Regional de Segurança Social de Lisboa e Vale do Tejo, na consideração de que não foram pagas as contribuições, lhe é concedido prazo para pagamento das mesmas, tudo conforme doc. de fls. 25 que se dá por inteiramente reproduzido para todos os legais efeitos.
E) -Em 06-09-1995, pela impugnante e enquanto executada, foi apresentado na execução um requerimento a pedir a suspensão da execução, como se alcança do doc. constante de fls. 6 do processe executivo apenso.
Com interesse para a decisão não se provaram outros factos.
3. - Como é pacificamente defendido pela nossa doutrina e decidido na nossa jurisprudência, por força dos termos conjugados dos artºs. 684º, nº 3 e 690º, nº 1 do CPC, o âmbito do recurso é determinado pelas conclusões da alegação do recorrente, só abrangendo as questões que nestas estejam contidas (cfr. Prof. J.A.Reis, in CPC Anotado, Vol. V, pág. 363, Rodrigues Bastos, in Notas ao CPC, Vol. III, pág. 299 e, entre muitos, os Acs. do STJ de 4/7/76, BMJ 258º-180, de 2/12/82, BMJ 322º-315 e de 25/7/86, BMJ 359º-522).
Donde que a questão que se impõe neste recurso é a de saber se ocorre a caducidade do direito de liquidar das ajuizadas contribuições.
O Mº Juiz «a quo» julgou verificada a caducidade do direito à impugnação, levando em linha de conta que o prazo, de 90 dias (nos termos do Art. 123° do CPT, aplicável ao tempo) para deduzir impugnação, contava-se, tal como ainda hodiernamente, do termo do prazo para pagamento voluntário dos impostos e das receitas parafiscais (alínea a), do n° 1 deste artigo), prazo este que não se conta a partir de qualquer citação, mas apenas da notificação para pagamento ou, como vem sendo entendido pelos tribunais superiores, do conhecimento do acto.
E visto que a impugnante tomou conhecimento do apuramento da dívida pela Segurança Social e dos respectivos montantes aquando da assinatura dos Mapas de Apuramento, ocorrida, pelo menos, em 30/03/94 e tendo ainda em conta que, nos termos do n° 3, do Art. 5° do Decreto-Lei n° 103/80, de 9/05, o pagamento das contribuições deve ser efectuado no mês seguinte àquele a disserem respeito, mesmo que não se comprove que a impugnante foi notificada para pagamento voluntário das dívidas impugnadas, na medida em que a carta remetida para esse efeito o foi através de correio normal (conforme a entidade credora declarou nestes autos), conclui o Mº Juiz que está comprovado que a impugnante tomou conhecimento da dívida, tanto mais que a impugnante assinou os Mapas de Apuramento e não reagiu.
Assim, tendo em conta que a impugnante tomou conhecimento da dívida em 30/03/94, assinando os Mapas de Apuramento respectivos, e que a impugnação apenas foi apresentada em 14/08/96, temos que a presente impugnação é intempestiva.
A EPGA sustenta que a impugnante tomou conhecimento em Setembro de 1995, data a partir da qual se conta o prazo de 90 dias que, porque a impugnação foi deduzida em 14-08-1996, se mostra claramente excedido.
Quid juris?
Em regra, uma vez que as contribuições à segurança social não dependem de liquidação a fazer por esta, mas pelo próprio contribuinte, aplicando este as percentagens legais às remunerações que paga aos seus funcionários (que ele é que conhece e declara), cabendo-lhe, depois, entregar esses montantes à segurança social no prazo fixado na lei (art° 2.1. do Dec-lei 511/76 de 3 de Julho), estamos perante um caso de obrigação de auto -liquidação em que, se não pagar, segue-se directamente a extracção de certidão de dívida, afim de ser instaurada a execução.
Não obstante as contribuições para a Segurança Social configurarem um caso de auto -liquidação verifica-se, por vezes, o caso de o contribuinte não efectuar a entrega das folhas de remuneração dos trabalhadores que tem ao seu serviço e não efectuar qualquer pagamento, ou então proceder à entrega daquelas folhas, mas sem pagar as respectivas contribuições, sendo indispensável, em tais situações, a prática de um acto que determine a quantia que o contribuinte tem de pagar, através da aplicação da taxa legal à matéria colectável constituída pelas remunerações.
Este acto é um acto de liquidação de tributos que nos termos do disposto nos artigos 36° n° l do CPPT e 77° n° 6 da L.G.T., que deverá ser notificado ao contribuinte no prazo de caducidade de quatro anos previsto no artigo 45° da Lei Geral Tributária. E isso é assim apesar de as dívidas em causa se regerem pelo DL 103/80.
Tal como se refere no Acórdão do TCAS de 16-09-2008, in Recurso nº 1696/07, também relatado pelo presente relator e na parte transcrita no sentença recorrida, “Com feito, a caducidade do direito a impugnação (caducidade do direito de acção) constitui uma excepção peremptória, do conhecimento oficioso e que impede o conhecimento da questão de fundo, conduzindo à absolvição do pedido (artigos 493.° n.0 3 e 496.° do CPC, aplicáveis por força do artigo 2° alínea e) do CPPT).
Existem as chamadas “condições de fundo da acção”, que, em processo civil e segundo a teorização de Anselmo de Castro, Dir. Processual Civ. Declaratório, ed. 1982-9, são as condições necessárias para a procedência da acção, para uma sentença favorável.
Tal como expende A. Varela, Man. Proc. Civ., 1ª ed.-98 e ss), os pressupostos processuais são os elementos de cuja verificação depende o dever de o juiz proferir decisão sobre o pedido formulado, concedendo ou indeferindo a providência requerida, trata-se das condições mínimas consideradas indispensáveis para, à partida, garantir uma decisão idónea e uma decisão útil da causa. Não se confundem, pois, com as referidas condições da acção, que são os requisitos indispensáveis para que a acção proceda. A distinção entre ambos assenta, portanto, na diferença entre os requisitos necessários para que a acção (cível, penal, administrativa ou fiscal), baseada no direito substantivo possa considerar-se fundada (procedente) e as condições de admissibilidade do processo (ou instância). Os pressupostos, como condições necessárias para o Tribunal se ocupar do mérito da causa -cfr. Castro Mendes, Dir. Proc. Civil, 1980, 1º-118), podem ser positivos (são os requisitos cuja existência é essencial para que o juiz se deva pronunciar sobre a procedência ou improcedência da acção) ou negativos (são os factos cuja verificação impede o juiz de entrar na apreciação do mérito do pedido).
Ora, o prazo fixado para a dedução da acção, porque aparece como extintivo do respectivo direito (subjectivo) potestativo de, «in casu», pedir judicialmente o reconhecimento de um certo direito, é um prazo de caducidade.
Por outro lado, a caducidade do direito de acção é de conhecimento oficioso, porque estabelecida em matéria (prazos para o exercício do direito de sindicar judicialmente a legalidade do acto tributário) que se encontra excluída da disponibilidade das partes (art. 333° do CC) e determina o indeferimento liminar da petição. É, pois, um pressuposto processual negativo, em rigor, uma excepção peremptória que, nos termos dos artºs 493º nº 3 e 495º do CPC, consistindo na ocorrência de factos que impedem o efeito jurídico dos factos articulados pelo autor, o não conhecimento de meritis pela existência de obstáculos que o impeçam na disponibilidade do recorrente, importa a absolvição oficiosa do pedido.
E, contra o que parece ser o entendimento da impugnante, tal excepção pode ser conhecida mesmo depois do despacho liminar a mandar prosseguir a impugnação pois o mesmo não faz caso julgado.(1)”
Ora, no que se refere à invalidade da notificação também não procedem as razões invocadas pela recorrente.
Com efeito, como evidencia o probatório (al. B) foram elaborados os Mapas de apuramento de fls. 9 a 19, que ostentam o carimbo da ora impugnante e, por cima destes, uma rubrica e dos quais conta a "data de entrega" de 94/03/30.
Mais se provou (als. D e E)) que, pelo ofício nº 013862, datado de 12-09-1994, remetido à impugnante pelo Centro Regional de Segurança Social de Lisboa e Vale do Tejo, na consideração de que não foram pagas as contribuições, lhe é concedido prazo para pagamento das mesmas, e que em 06-09-1995, pela impugnante e enquanto executada, foi apresentado na execução um requerimento a pedir a suspensão da execução.
Assim sendo, como é, na senda do douto parecer da EPGA, mesmo que se aceite que a impugnante não foi devidamente notificada, sempre terá de se aceitar que em Setembro de 1995 a recorrente tinha pleno conhecimento da dívida.
E, como a impugnação foi deduzida em 14.08.1996 (al. C) do probatório), dúvidas não podem restar que a mesma o foi a destempo pois o prazo de 90 dias previsto no artº 123º do CPT já então estava largamente excedido.
A recorrente, no entanto, sustenta que não foi notificada da carta para proceder ao pagamento das dívidas in casu, pelo que o prazo de pagamento voluntário não começou a correr e, consequentemente, também não decorreu o prazo de 90 dias para apresentar impugnação judicial, pois este começa a correr a partir do termo do prazo para pagamento voluntário, nos termos da norma supra enunciada, tendo a presente impugnação judicial sido apresentada tempestivamente até porque o prazo da impugnação judicial nunca podia contar-se a partir da data da assinatura dos Mapas de Apuramento, pois a decisão sobre a existência da dívida in casu ainda não tinha sido tomada.
Porém, não colhe essa argumentação.
Sobre a notificação diremos que a mesma é exterior ao acto, não constituindo a sua falta ou os vícios de que enferme, vício susceptível de implicar a anulação do acto administrativo, tornando apenas inexigível o que houver sido liquidado.
É que, a ineficácia do acto tributário não pode reconduzir-se à sua ilegalidade, pois que, face ao artº 268º, nº2 da Constituição da República, todas as liquidações adicionais, enquanto actos administrativos fiscais «de eficácia externa» destinados a produzir efeitos na esfera jurídica do contribuinte estão sujeitos a notificação e a falta desta notificação não afecta a existência e validade do acto, mas é uma condição da sua eficácia (cfr. Esteves de Oliveira, «Direito Administrativo», Vol. I, p á. 517 e 593). Por isso essa falta não constitui vício da própria liquidação, relevando, apenas, em sede de execução.
O que tudo impõe a conclusão de que a notificação se refere simplesmente à exigibilidade do tributo efectivamente liquidado, não se integrando a sua realização na formação do acto tributário e não podendo, assim mesmo, constituir a sua omissão ou nulidade um vício - fundamento do presente processo de impugnação.
Assim, a notificação tem de ser encarada como mero aviso de pagamento.
A liquidação traduz-se, pois, numa declaração de vontade da Administração, através dos seus órgãos competentes, no sentido de exercer o seu direito concretizado na exigência de um determinado tributo. Deste modo, ela traduz-se em uma das fases que a relação jurídica tributária comporta a qual, regulando-se por regras e princípios próprios, conserva a sua autonomia em relação às demais, designadamente quanto à cobrança.
A declaração de direitos tributários, depende unicamente das formalidades estabelecidas nas leis de tributação, e de entre essas formalidades sobressaem necessariamente a descrição dos elementos, materiais e pessoais, que em cada caso concreto integram o facto, ou seja, a situação da vida social enquadrável na moldura criada pelo legislador.
A ser assim e tendo-se por pacificamente aceite que a liquidação não é constitutiva de direitos, mas tão só um acto declarativo, será que a notificação é elemento integrador e portanto imprescindível desse acto?
A questão assim posta tem revestido especial acuidade em matéria de caducidade por razões de certeza e segurança jurídicas.
Decorre do disposto no artº. 228º, do CPC que a notificação se insere numa preexistência de uma acção e por isso ela se classifica de informativa ou convocatória e, sendo subsequente a uma acção, desde logo se alcança o seu carácter exterior, donde pode dizer-se que ela não é um elemento integrador do acto tributário, salvo quando a lei disser o contrário.
Donde que, daquele preceito decorre que a notificação apenas tem de dar conhecimento ao interessado da prolação efectuada do acto donde emerge a obrigação de pagamento.
E o acto de liquidação e a notificação dele são realidades jurídicas distintas: - o primeiro é a resolução definitiva e executória da Administração sobre a aplicação de uma norma material num caso concreto e a segunda é o acto de comunicação do acto anterior, ou seja, o acto através do qual o particular toma conhecimento do acto anterior; os vícios daquele afectam a sua validade e a irregularidade formal deste afecta simplesmente a eficácia do primeiro mas não a sua validade, não se produzindo, sem a notificação ao seu destinatário, as consequências que o acto da liquidação encerra.
Como expende Rogério Soares no seu Direito Administrativo, Lições ao Curso Complementar de Ciências Jurídico-Políticas da Faculdade de Direito de Coimbra no ano lectivo de 1977/78, págs. 171, a «energia operativa» do acto não é libertada ao destinatário sem o acto de comunicação (notificação), dependendo a eficácia do acto da sua notificação.
Em suma, a notificação não é um elemento intrínseco do acto e, portanto, não é um requisito da sua validade, mas simples condição da sua eficácia, aliás, suprível por outras formas de conhecimento (cfr. Código do Procedimento Administrativo, artº 67.º).
Termos em que improcedem «in totum» as conclusões recursivas.
4. -Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida com a presente fundamentação.
Custas pela recorrente fixando-se em 4 UCs a taxa de justiça.
Lisboa, 09/06/2009
(Gomes Correia)
(Pereira Gameiro)
(Rogério Martins)
(1) É o que decorre do artº 333º do CC ao estabelecer que a caducidade é apreciada oficiosamente pelo tribunal e pode ser alegada em qualquer fase do processo, se for estabelecida em matéria excluída da disponibilidade das partes. Deste modo, o que esse preceito veda é apenas a apreciação oficiosa da caducidade convencional e não da legal que é a que aqui está em causa por estarmos na presença de matéria subtraída à disponibilidade das partes pois o objecto da relação jurídica substancial controvertido faz parte de uma relação jurídica indisponível, como á a do imposto.
