02475/08 - Tribunal Central Administrativo Sul

I) -Resulta do artigo 582.º do Código Civil, que é uma manifestação do princípio accessorium, que na falta de convenção em contrário, a cessão de créditos importa a transmissão, para o cessionário, das garantias e outros acessórios do direito transmitido, que não sejam inseparáveis da pessoa do cedente (n.º1 do preceito citado); e acrescenta o nº 2 que a coisa empenhada que estiver na posse do cedente será entregue ao cessionário, mas não a que estiver na posse de terceiro e, sob esse prisma, pode afirmar-se que a cessão de créditos pode ter por objecto créditos presentes (já vencidos a prazo, ainda por vencer; condicionais, etc.) e também créditos futuros (artº 211º do CC).

II) -Nada impede, pois e em princípio, que seja legalmente reconhecida a convenção entre cedente e cessionário, que altere a igualdade de grau entre os créditos resultantes de cessão parcial, desde que esta não ofenda os direitos de terceiro; a desigualdade de grau não será, no entanto, um efeito típico da cessão, mas antes um efeito da cláusula anexa à cessão.

III) -Baseando a sentença recorrida a sua decisão de afastar a cessão de créditos no facto de o crédito "cedido" por uma empresa à impugnante ser de valor substancialmente superior ao da dívida duma outra para com aquela, o que, só por este motivo, torna inverosímil a tese sustentada pela impugnante de que os documentos em questão titulavam a cessão, o certo é que ocorreu a eficácia translativa imediata da questionada cessão (independentemente da notificação ao devedor), nas relações entre as partes, e afastando, portanto, a tese da eficácia translativa diferida quer em relação ao devedor e a terceiros, quer em relação às próprias partes.

IV) -Assim, depois da aceitação, que ocorreu no caso concreto, o cessionário será, para todos os efeitos o credor e, visto que nada impede que seja legalmente reconhecida a convenção entre cedente e cessionário, que altere a igualdade de grau entre os créditos resultantes de cessão parcial a desigualdade de grau em que se fundou o Mº Juiz para afastar a cessão, não era um efeito típico da cessão, mas antes um efeito da cláusula anexa à cessão. Daí que, a nosso ver, se possa e deva aceitar a existência da alegada cessão.

V) -Todavia, resulta do art° 75°, n° l, da LGT que se presumem verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal, sendo que tal presunção não se verifica quando o contribuinte não cumprir os deveres que lhe couberem de esclarecimento da sua situação tributária, salvo quando, nos termos da presente lei, for legitima a recusa da prestação de informações (al. b), do nº 2, do mesmo preceito).

VI) -Compete à A.T a prova dos pressupostos que, afastando a presunção de veracidade da declaração, lhe permitiram o recurso às correcções técnicas no apuramento da matéria tributável competindo-lhe designadamente demonstrar os factos que lhe permitiram concluir que a operação a que se refere uma determinada factura é simulada e tal ónus cumpre-se com a prova dos “factos índice" que, valorados à luz da experiência comum, permitam um juízo suficientemente sólido naquele sentido.

VII) -É a administração tributária que tem de provar os pressupostos legitimadores da sua actuação, sendo certo que lhe cabe o ónus de provar a factualidade que a levou a desconsiderar um custo contabilizado (no caso que a levou a afirmar determinada operação como simulada), factualidade que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte.

VIII) -Tendo a sentença decidido, na senda da AT, a procedência dos fundamentos aduzidos por esta, porque, fundamentalmente, não foram apresentados documentos comprovativos da operação em causa e apurando-se que a impugnante logrou carrear aos presentes autos prova bastante para, pelo menos, infirmar aqueles elementos indiciários e lançar fundada dúvida sobre a existência dos pressupostos do acto tributário impugnado relativamente à verba em causa, terá a mesma de beneficiar o contribuinte.

IX) –É que no direito adjectivo fiscal, art.º 13.º n.º1 do CPPT, e no direito adjectivo civil, art.º 265.º n.º3 do CPC, ambos regidos pelos princípios da aquisição processual e do inquisitório do tribunal em matéria de provas, o que interessa em ordem à solução jurídica do litígio é o que resulte provado, seja por via das partes seja por via do tribunal.

X) -Nesta medida, o ónus da prova da factualidade alegada pelas partes tem a natureza de ónus objectivo, por decorrência do princípio da oficialidade, e não de ónus subjectivo tal como em sede de alegação, embora hoje este ónus subjectivo de alegação se apresente mitigado por disposição expressa do art.º 264.º n.ºs 2 e 3 do CPC, que introduziu o conhecimento oficioso de factos instrumentais e complementares.

XI) -A consequência do ónus de prova objectivo é que vem a...suportar as desvantagens da incerteza do facto de que não tenha logrado prova, por via das partes ou do tribunal, a parte a quem interesse a aplicação da norma de que ele for pressuposto

XII) -A validade de um acto de liquidação deve aferir-se exclusivamente em relação às razões que a AT externou como seu fundamento, não podendo considerar-se os fundamentos que só ulteriormente à prática do acto foram invocados como seu motivo, pelo que, tendo em conta as razões que a Administração Tributária externou e que se prendem unicamente com a “simulação” como fundamento do acto de liquidação, esse acto é manifestamente inválido, não podendo o poder judicial ir proceder à fundamentação do acto segundo outros parâmetros.

XIII) -Na verdade, a decisão de o Tribunal aceitar agora “praticar” o acto de liquidação “correctiva” com base em outros fundamentos, estaria inquinada por usurpação de poder, vício assacado ao acto judicial que ofendia o princípio da separação de poderes por via da prática de acto incluído nas atribuições do Poder Administrativo. E seria o caso, na medida em que o Tribunal, órgão do Estado não integrado na Administração Pública, praticava um acto que lhe está vedado por falta de atribuições nessa matéria, acto próprio da AF.

XIV) -Tendo a AT fundamentalmente aduzido quanto a uma factura um conjunto de situações pouco claras e transparentes, que levantam sérias dúvidas quanto à sua efectiva existência sendo certo que a contribuinte não era responsável pela emissão do CMR de que lhe foi entregue a cópia constante da sua escrita e que foi necessário ao recebimento dos bens ou mercadorias a que o mesmo respeita, tais “suspeitas” da AT não são de molde a infirmar o princípio da declaração ou da presunção de veracidade da escrita já que não foi posta em causa a existência da mercadoria importada, a existência das facturas, a existência do CMR e declaração de INTRASTAT, não sendo determinante o facto das “ligações “ entre a impugnante e outra firma, dada a independência ou autonomia comercial entre ambas que, manifestamente, não foi demonstrada.

XV) - O artigo 18° do Código do I.R.C. consagra o princípio da especialização dos exercícios, segundo o qual todos os proveitos e os custos devem ser contabilizados no período (ano) em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou do seu pagamento.

XVI) -O princípio da especialização ou autonomia dos exercícios impõe que os proveitos e os custos economicamente imputáveis a um determinado exercício, sejam considerados apenas nesse exercício, só eles podendo, assim, influenciar o seu resultado.

XVII) -Tal princípio sofre as excepções, previstas na lei, quais sejam: - nos casos em que haja imprevisibilidade ou manifesto desconhecimento das componentes positivas ou negativas e das obras de carácter plurianual (artigo 18°, nos 2 e 5 e 19° do CIRC); nas situações em que a administração fiscal não teve qualquer prejuízo com o erro praticado pelo contribuinte e quando esse erro não resultar de omissões voluntárias ou intencionais, com vista a operar as transferências de resultados entre exercícios.

XVIII) -Sendo a matéria colectável, em regra, determinada com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do seu controlo pela AF (cf. art°16 do CIRC), o desrespeito, nessa declaração, do princípio da especialização de exercícios, impõe-lhe o dever de comprovar que se encontra numa das situações excepcionais em que tal lhe é permitido à luz das regra sobre o ónus de alegação e prova constante do art°342-l do CC.

XIX) -Assim, é inócua a alegação de que as facturas em causa referentes a exercícios anteriores, tenham sido recebidas e pagas no exercício em causa, pois, o n° 2 do artº 18º do CIRC permite a imputação a um ano das componentes positivas ou negativas respeitantes aos exercícios anteriores, mas apenas quando na data das contas do exercício a que deveriam ser imputadas fossem imprevisíveis ou desconhecidas, sendo que a possibilidade do reporte de prejuízos nos cinco anos posteriores não pode servir de argumento para afastar o princípio da especialização.

XX) – Contudo, a imputabilidade exigida para responsabilização pelo pagamento de juros compensatórios depende da existência de culpa, por parte do contribuinte.

XXI) -Quando uma determinada conduta constitui um facto qualificado por lei como ilícito, deverá fazer-se decorrer do preenchimento da hipótese normativa, por ilação lógica, a existência de culpa, na forma pressuposta na previsão do tipo de ilícito respectivo.

XXII) - A culpa consiste na omissão reprovável de um dever de diligência, que é de aferir em abstracto, pelo padrão de esmero do bónus pater familiae, hipoteticamente colocado na situação concreta.

XXIII) -A compreensível dúvida, dificuldade, ou divergência razoável de critério quanto à qualificação e enquadramento de determinada situação tributária não concorre para a integração do dito conceito de culpa - pelo que, por tal via, não se dá azo à cominação de juros compensatórios.”

XXIV) -não devem ser aceites como custo, porque emitidas por uma entidade com sede num território com regime de tributação privilegiada, claramente mais favorável sendo que, não obstante notificada para esse efeito, a impugnante não fez a prova exigida pelo Art. 59°, n° 1 do CIRC, de que tais facturas correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado.

XXV) -Se é certo que a fundamentação da AT era correcta no momento em que foi exarada, isto é, em sede inspectiva, o certo é que veio a ser infirmada pela impugnante mediante a junção dos Impressos de Liquidação respeitantes às facturas emitidas pela firma estrangeira, bem como documentos emitidos pelo Despachante Oficial, comprovando, deste modo, que as operações em causa foram, efectivamente, realizadas. Comprovou, outrossim, através de prova testemunhal, que as referidas operações não têm carácter anormal nem um valor exagerado.

ACORDA-SE, EM CONFERÊNCIA, NA 2ª SECÇÃO DO TCAS:

1. - Não se conformando com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por E.................. -Indústria e Comércio

, Ldª contra a liquidação de IRC relativo ao ano de 2002, veio a impugnante e a FAZENDA PÚBLICA dela interpor recurso para o TCAS, finalizando as suas alegações com as seguintes conclusões:

A FªPª:

“A) A douta sentença de que se recorre incorre em manifesto erro de julgamento, no que se refere ao decidido nas alíneas e) e f) do citado aresto.

B) Erro de julgamento esse, consubstanciado não só na incorrecta apreciação e valoração da matéria factual, como igualmente na errada interpretação dos conceitos legais que subjazem ao teor do artigo 59°, n° 1 do CIRC.

C) Considerou a douta sentença, com base nos testemunhos prestados e na documentação junta com a impugnação, comprovada com sucesso a exigência probatória referente à materialidade das operações tituladas pelas facturas n° 1 e 2 emitidas pela P........, Inc, com sede nas Ilhas Virgens Britânicas (território com regime fiscal claramente mais favorável nos termos da Portaria XXXX), bem como assim o montante não exagerado e o carácter não anormal dessas mesmas operações.

D) A legitimação para efeitos fiscais da dedução do custo inerente a tais facturas apenas se obtém, satisfeitos que estejam cumulativamente os dois requisitos constantes do n° 1 do artigo 59° do CIRC, a saber:

-materialidade das operações;

-carácter não anormal ou montante não exagerado das operações;

E) Atenta a prova concreta e efectivamente produzida nos presentes autos, não é possível acompanhar o entendimento sancionado pela douta sentença no sentido da verificação de ambos os requisitos cumulativos.

F) Isto porque, não obstante notificada a E........... para documentar todas as operações com entidades não residentes, a verdade é que a impugnante não veio, relativamente a estas duas facturas emitidas pela "P........ International lnc" (a qual tem sede em território com regime de tributação claramente mais favorável, vulgo paraíso fiscal), a dar cumprimento às exigências legais probatórias erigidas pelo n° 1 do artigo 59° do CIRC, que permitissem a concomitante dedução fiscal do custo dessas operações.

G) Assim, no que à materialidade das operações respeita, o impugnante limitou-se nesta instância a carrear os documentos n° 3 e ss., os quais são, no entanto, claramente insuficientes e inaptos ante a realidade a que os mesmos se propõem comprovar - a verificação material da operação titulada pelas facturas emitidas pela versada sociedade off-shore.

H) Os documentos em causa não permitem fazer a imprescindível correspondência entre a mercadoria facturada e aquela que efectivamente terá sido adquirida e transportada e a que os documentos 3 e ss. do impugnante se referem.

l) Os citados documentos revelam insanáveis incongruências, como seja e apenas a título exemplificativo, o facto da recepção da mercadoria aí referida ter ocorrido no mesmo dia em que a factura n°1 foi emitida na sociedade off-shore - 19.04.2002.

J) Não sendo consabidamente possível a expedição de mercadorias sem o respectivo acompanhamento da factura a que a mercadoria respeita, não é menos verdade que resulta igualmente prejudicada a viabilidade de, por via marítima, determinada mercadoria ter sido expedida nas Ilhas Virgens Britânicas e recepcionada nas alfândegas de Lisboa no mesmo dia.

K) De onde, também por este facto, se inviabiliza qualquer juízo, ainda que meramente probabilístico, no sentido da correspondência entre a mercadoria facturada e aquela que terá no mesmo dia sido recepcionada em Portugal.

L) A este respeito, aliás, importa relevar que o impugnante em momento algum alegou ou comprovou que o circuito relativo às operações com a P........, Inc. era diferente daquele que se retira da leitura dos documentos.

M) Acresce também o facto dos documentos entre si não apresentarem uma inequívoca ligação entre si, muito menos se retirando do seu teor que estes respeitam à mercadoria titulada nas facturas da P........, Inc.

N) É que sucede que a impugnante importa com frequência mercadorias de iguais características ou designação, mas de outros fornecedores e proveniências (como seja do Brasil).

O) Pelo que a apresentação dos documentos em apreço dirão isso sim respeito às importações efectuadas de peles sobre as quais a Administração Fiscal não efectuou qualquer correcção à matéria tributável.

P) Não existe nos autos qualquer documentação comprovativa do envio pela P........, Inc, ou por qualquer outra entidade por conta desta que confirmasse a expedição da mercadoria (unicamente) facturada.

Q) Resultando da leitura dos documentos juntos aos autos uma absoluta omissão, quer relativamente à quantidade de mercadoria em causa, como relativamente à proveniência da mercadoria.

R) Pelo que, a mera coincidência de valores não é apta a dar cumprimento à exigência probatória que sobre o impugnante impende por força do estatuído no n° 1 do artigo 59° do CIRC.

S) Pelo exposto, à míngua de qualquer outra documentação que permita estabelecer uma fundamentada correspondência com a mercadoria descrita nas facturas em apreço, bem assim como ante a inexistência de prova testemunhal produzida neste âmbito, não pode considerar-se verificado o primeiro requisito do n° 1 do artigo 59° do CIRC, ficando assim prejudicada a dedução do custo dessas facturas emitidas pela P........, Inc

T) Deu a douta sentença como provado o facto constante da "alínea G) in Fundamentação de Facto", segundo o qual "Habitualmente, a impugnante adquire peles nas quantidades e valores constantes das facturas n° 1 e 2 emitidos pela P........".

U) Ora, este facto não resulta minimamente comprovado nos presentes autos, lavrando a douta sentença neste segmento em erro de julgamento e de valoração e apreciação probatória, ao dar como provado um facto que na verdade o não foi.

V) Se documentalmente nada a impugnante provou em matéria de elisão do carácter anormal das operações, parece retirar-se da douta sentença que o carácter não anormal sancionado adveio da prova testemunhal; o que muito se estranha

W) Posto que as testemunhas nada referiram de relevo de molde a sustentar tal decisão, limitando-se a reproduzir, sem concretizar, os termos em que a norma se encontra redigida.

X) E mesmo dando a douta sentença como provada (ainda que erradamente) tal habitualidade, fica por saber em que prova se baseou a douta sentença para concluir pela existência de similaridade de condições entre as constantes das facturas emitidas pela P........ Inc. relativamente a idêntico produto em quantidade e qualidade, quando fornecido por outras entidades.

Y) E essa era a prova essencial e imprescindível (para além de, cumulativamente, se ter de verificar a materialidade das operações) que se impunha à E........... realizar, e que esta não efectuou.

Z) Tal exigência probatória passaria também pela impugnante demonstrar o porquê de ter optado por supostas aquisições de mercadorias a empresa sedeada em paraíso fiscal, quando na verdade, o território em causa não é reconhecidamente conhecido como produtor daquele tipo de mercadorias, como de resto as testemunhas na sua essência vieram a confirmar, mas antes sendo conhecido pelo carácter essencialmente evasivo revestido pelas operações que aí decorrem.

AÃ) Competia ao impugnante comprovar a normalidade comercial das operações com a P........, Inc. no âmbito da actividade de curtumes desenvolvida, justificando o porquê da opção de supostamente adquirir peles oriundas de paraíso fiscal, quando na verdade, não o faz habitualmente (aliás, em 2001 e 2002, só se registaram estas duas operações).

BB) O que se obtinha através da explicitação da pertinência e racionalidade comercial para a efectivação dessas mesmas operações com a P........, Inc.

CC) As testemunhas que ao assunto se referiram, confirmaram que as Ilhas Virgens Britânicas não são produtores ou transformadores de curtumes, deixando cair por terra a noção de que aquisições a esse paraíso fiscal constituam desde logo uma fonte comum e normal de fornecimento deste tipo de mercadoria no sector da pelaria e curtumes.

DD) No entanto, verificada que foi a contabilidade da AF, apenas se detectaram 2 facturas relativas à aquisição de peles a paraísos fiscais.

EE) Que são, nem mais nem menos, do que as emitidas pela P........, Inc à E

FF) O que indicia, desde logo, o carácter anormal que tais supostas aquisições de peles junto de paraísos fiscais constitui para a própria impugnante, dada a falta de frequência ou habitualidade das mesmas.

GG) Se fosse normal o expediente de aquisição de peles a paraíso fiscal (ainda que se admita que tal origem fosse apenas relativamente ao circuito documental da operação - o que o impugnante nem sequer alega e muito menos comprova) porque razão tal aconteceria de forma tão esporádica?

HH) Porque razão existem apenas 2 facturas espaçadas por cerca de 6 messes e inclusivamente numeradas com os n.°s 1 e 2.

II) Embora o ónus probatório particularmente exigente erigido pelo legislador recaia sobre o impugnante, à mingua deste não pode a AF deixar de relevar em abono das correcções efectuadas nesta matéria, a anormalidade das operações.

JJ) Também a montante das operações no que à P........, Inc diz respeito, está-se perante uma empresa que até Novembro do ano de 2002. a dita P........, Inc., emitiu na totalidade 2 singelas facturas.

KK) E todas (como se fossem muitas...), curiosamente, ao ora impugnante!

LL) A E..........., único cliente da P........, Inc, e ainda por cima absolutamente esporádico e pontual, conseguiu a "proeza" de em dois anos ter alegadamente efectuado 2 operações comerciais, isto já levando em consideração o ano de 2001 e, obviamente o de 2002.

MM) Será tudo menos normal que uma empresa, seja ela localizada onde for, mas sobretudo em paraíso fiscal não conectado com a indústria da pelaria, em 10 meses emita apenas 2 facturas e, logo e apenas a um único cliente, à E

NN) Acrescendo que não são conhecidas à impugnante quaisquer outras aquisições de mercadorias a entidades com sede em paraísos fiscais.

00) Ora, esta factualidade não é mais do que a consubstanciação de uma anormalidade que o legislador pretendeu acautelar para efeitos fiscais ao fazer recair um exigente ónus probatório sobre o contribuinte que pretenda deduzir os custos dessas operações (nos termos do n° 1 do artigo 59° do CIRC).

PP) Ora, face a todos estes factos, à confirmação testemunhal do carácter original e sui generis do território em que as supostas aquisições tiveram origem e à manifesta incapacidade do impugnante em justificar de forma coerente e adequada tais aquisições à luz da actividade por si prosseguida, ter-se-á à de concluir pelo não preenchimento do ónus probatório conducente à legitimação da dedução para efeitos fiscais do custo com tais operações.

QQ. ) Só podendo concluir-se pela não elisão da presunção referente ao carácter anormal das operações.

RR) Ainda que prejudicada esteja pelas conclusões supra a dedução do custo fiscal referente ao artigo 59°, n° 1 do CIRC, não deixará a Fazenda Pública de apreciar a questão atinente à segunda parte do segundo requisito legal, o não exagero dos montantes envolvidos.

SS) Impunha-se assim à impetrante comprovar de forma indiscutível o montante não exagerado da operação, montante esse que teria de ser aferido tendo por base comparativa o valor contemporâneo de mercadoria equivalente em qualidade e quantidade com origem em País ou território não sujeito a regime de tributação claramente mais favorável.

TT) E não, limitando-se a afirmar que era habitual fazer aquisições de montante idêntico, sem concretizar com outras aquisições efectuadas que permitissem aferir comparativamente com recurso a fornecimentos de outras entidades relativamente a mercadorias de idênticas características, qualidade, preço por unidade, entre outras, por forma a desta forma justificar não só a normalidade da opção pela operação com paraíso fiscal, como a fazer prova da inexistência de exagero no montante pago por essas mesmas mercadorias.

UU) Ou seja, comprovar por "A + B" que o preço pago pela mercadoria descrita nas versadas facturas corresponde ao preço de mercado então praticado, tendo em conta o tipo de mercadoria, qualidade e quantidade.

W) Competia assim ao impugnante justificar que os valores assumidos nas versadas facturas correspondiam aos valores de mercado pelos quais a impugnante/sector de actividade adquiria peles de idêntico tipo, especificação e qualidade junto de fornecedores sem sede em paraísos fiscais.

WW) Estando perfeitamente ao alcance da impugnante proceder à comprovação através da apresentação dos valores pagos ou propostos pelos seus habituais fornecedores à época relativamente a mercadoria idêntica à constante das facturas n° 1 e n° 2 emitidas pela P........, Inc.

XX) É que, ao contrário da linha enviesada trilhada pelo impugnante no sentido de levar o "montante exagerado" para a mera asserção comparativa entre o valor facturado nessas mesmas facturas e o volume de negócios ou volume de compras efectuado, a verdade é que o sentido da citada expressão contida no n° 1 do artigo 59° do CIRC assim não pode ser entendida.

YY) O que o legislador pretendeu efectivamente garantir foi que os sujeitos passivos com relações comerciais com entidades com sede em paraíso fiscal comprovassem não só a materialidade das mesmas, mas também e cumulativamente justificassem de forma indiscutível que o montante era um valor mais competitivo ou no máximo adequado quando comparado com o valor de mercado e corrente praticado (por entidades não sedeadas em paraíso fiscal) para aquela concreta mercadoria no período temporal a que respeitam as operações em análise.

ZZ) Ora, a impugnante não cumpriu manifestamente a exigência legislativa postulada no já versado n° 1 do artigo 59° do CIRC, no sentido de comprovar não se estar perante um montante exagerado da mercadoria facturada.

AAA) Pelo que, não podia a douta sentença incorrer, tal como sucedeu in casu, em erro na valoração da prova e na interpretação conferida ao n° 1 do artigo 59° do CIRC, ao dar como provado que as operações se encontravam plenamente em conformidade com as exigências probatórias que recaem sobre o impugnante em matéria de dedução de custos relativos a operações com entidade sedeadas em territórios com regime fiscal claramente mais favorável.

BBB) Cabendo à impugnante o ónus de provar a substância das operações, o seu carácter não anormal e o seu montante não exagerado, verifica-se que a impetrante não foi capaz de cumprir esse mesmo dever probatório (relativamente a nenhum dos itens) que sobre o sujeito passivo legalmente impendia.

CCC) Pelo exposto, deve também a correcção efectuada pela AF em sede de tributação autónoma (ponto 2.1.3.2.2. do relatório inspectivo) ser julgada conforme à legalidade tributária, designadamente por subsunção à previsão legal decorrente do disposto no n° 7 do artigo 81° do CIRC, devendo, em consequência a mesma ser anulada e substituída por outra que reconheça a legalidade do acto tributário que se encontra posto em crise.

Nestes termos e nos demais de Direito, entende que deve o presente recurso ser julgado procedente e, em consequência anular-se o segmento decisão de que aqui se recorre, substituindo-a por outra que nos termos das conclusões que antecedem, julgue totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida.”

A IMPUGNANTE

“1

Numa perspectiva de Juízo sobre a matéria em apreço impor-se-á, com evidência, que não resultaram, das situações sub judice, factos que se traduzem em prejuízo para a Fazenda Pública.

2

Também se não evidencia que as situações trazidas a juízo possam ser consideradas passíveis de distorcer a Verdade Fiscal, que permanece intacta na sua expressão material.

3

Se falhas houve, as mesmas foram técnicas e resultaram de lapsos ou operações que por revestirem alguma complexidade jurídica, acabaram por não ser correctamente qualificadas.

4

No entanto, dúvidas não restarão que não procedeu a recorrente dolosamente; e a reponderação dos factos deixa evidenciado que os mesmos são também resultantes de lapso.

5

Numa perspectiva "histórica" também poderemos ou devemos salientar que as enormes dificuldades que passou a recorrente e a complexidade das situações e a carência de meios, lhe não permitia fazer melhor, sem que com isso tenha sido cometido actos dolosos.

6

Pode, contudo, a recorrente ultrapassar as suas limitações e à luz da situação actual, a mesma dá trabalho directo a mais de 100 (cem) trabalhadores, e indirecto, (a jusante e a montante) também a muitos outros.

7

Por outro lado pode orgulhar-se de todos os anos disponibiliza para a Administração Fiscal algum volume de impostos em sede de IVA, em sede de IRC e também com a adequada dimensão propiciar o pagamento do Tributo em sede de IRS e contribuições para a Segurança Social.

Termos em que entende que deve prevalecer a impugnação de recorrente, ser revogada a decisão de 1ª instância na Parte desfavorável e assim se fará JUSTIÇA.”

Não houve contra-alegações.

O EPGA emitiu douto parecer no sentido de que o recurso não merece provimento pelas razões que, pontualmente, serão referidas ao longo do discurso jurídico infra.

Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.

2. - Foi a seguinte matéria de facto que o Tribunal «a quo» deu como provada atenta a prova produzida e com interesse para a decisão:

A) A impugnante foi alvo de uma acção de fiscalização, respeitante aos exercícios de 2001 e 2002, de âmbito parcial em sede de IVA e IRC, que culminou com a elaboração do relatório de fls. 31 a 118 do apenso, que se dá por integralmente reproduzido de onde, entre o mais, se destaca o seguinte:

III.1. 1.3. Outros custos não aceites fiscalmente II1.1.1.3.1. "K.........., SRO"

Através da conta "71133 - Vendas de Mercadorias - Outros mercados - Peles Acabadas", constatou-se a existência de uma exportação efectuada à K.........., no montante de €164.516,34, cujo documento de suporte é a factura 1/3, datada de 31/01/2001.

Atendendo à inexistência de documentos alfandegários comprovativos da citada operação foi a E........... inquirida sobre o assunto, na pessoa da Sra. Dra. S............., tendo a mesma, em Auto de Declarações (...), alegado o seguinte: "Não existem documentos alfandegários relativos a esta factura dado que a exportação foi efectuada pela sociedade anónima V.......... – C......................, S.A, B........ 501 221 042, em 12/12/97"... Mais foi dito que: "Por sua vez a V.........., SA emitiu a factura n° 30, datada de 22/12/2000 à sociedade J......................., Lda, tendo esta emitido a factura n° 1/3, em 31/01/2001 à K.........., SRO". Constata-se assim, a existência de negócios simulados como segue:

• Em 22/12/2000 a V.........., S.A emite a factura n° 30, no montante de €194.943,90 datada de 22/12/2000, à E........... (à data denominada J............, Lda) que não teve por base qualquer "venda real";

• Em 31/01/2001 a E........... emite a factura n° 1/3, no valor de €164.516,34, em 31/01/2001 à K.........., SRO, que não teve por base qualquer “venda real”.

Informa-se, de forma complementar, que a V.........., S.A., que prestava serviços à E........... nas instalações onde ambas exerciam em simultâneo a sua actividade, emitiu à K.......... em 31/11/2000 uma nota de crédito nº

no valor de 164 516,34€ no seguimento da qual emitiu, à E..........., a factura n° 30 supra referida,

Verifica-se, deste modo, um empolamento em termos do valor das existências iniciais do exercício de 2001, no montante de €194.943,90, dado que a "mercadoria comprada" à V.........., S.A foi contabilizada como compra em Dezembro de 2000, tendo sido contabilizada como venda apenas em Janeiro de 2001, influenciando deste modo as Existências Finais de 31/12/2000. Assim sendo, e atendendo ao facto de que a compra cujo documento de suporte é a factura n° 30 emitida pela V.........., SA, foi inexistente, isto porque não teve qualquer transacção comercial e ela associada, constata-se que foi considerado "a mais" pela E........... nas Existências Finais de 2001 o valor da citada factura, €194.943,90.

Importa salientar que, não obstante não se identificarem as mercadorias mencionadas na citada factura no inventário final do exercício de 2000 que coincide com o inventário inicial de 2001), parece-nos que o valor da mesma estará nele englobada, isto porque:

• O inventário, no campo relativo à descrição, não está devidamente discriminado, tendo nele referenciados “conceitos abrangentes” (como por exemplo: Nubuck, Crazy-Horse, Crust, Couros Wet-Blue) não fazendo menção a elementos imprescindíveis para a sua classificação como as medidas, a espessura e a própria referência, entre outros.

• Tendo sido considerada como compra em 22/12/2000 e como venda em 31/01/2001, estas operações apesar de serem simuladas, foram contabilizadas como sendo "reais". Deste modo, em 21/12/2000 a mercadoria tinha que, forçosamente fazer parte integrante do inventário final. Aliás no contexto em que se produziu esta transmissão, com vista, parece, a uma vantagem patrimonial por parte da E..........., seria pouco provável o seu afastamento do inventário, por mera negligência, ainda que as mercadorias nunca tenham saído de Praha.

Face ao exposto, proponho que o valor das Existências Iniciais do exercício de 2001, sejam de €338.156.54 (€533.100,44 - €194.943,90), pelo que, será acrescido ao lucro tributável declarado pelo sujeito passivo a quantia de €194.943.90, passando o custo das mercadorias vendidas e matérias consumidas de €7.740.649,22 para €7.545.705,32.

Do mesmo modo, e no sentido de que esta situação fique regularizada, é nosso parecer, e atendendo a que a mencionada exportação ao cliente "K.........., SRO" efectivamente não ocorreu, que a venda contabilizada como proveito no exercício de 2001, no montante de €164.516,34, não seja considerada para efeitos de determinação da matéria colectável, pelo que propomos seja deduzida ao lucro tributável a mencionada importância de €164.516,34.

O custo e o proveito por não serem reais e efectivos, não são aceites fiscalmente, nos termos do artigo 20°e artigo 23°do CIRC, respectivamente.

Ainda a propósito desta operação de contornos fictícios importa, desde já, salientar que o sujeito passivo por seu efeito obteve uma vantagem patrimonial indevida no exercício de 2002, através de provisões de cobrança duvidosa, como adiante se irá expor

(...)

111. 2 Exercício de 2002

111.2.1. Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas

111.2.1. 1. Periodização do lucro tributável

Com o objectivo de obter uma imagem verdadeira e apropriada da situação financeira e dos resultados das operações da empresa, no Ponto 4 do Plano Oficial de Contabilidade são elencados os princípios contabilísticos fundamentais entre os quais consta o Princípio da especialização ou do acréscimo, segundo o qual: "Os proveitos e os custos são reconhecidos quando obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam".

Nos termos e para efeitos do disposto no n° 1 do artigo 18° do Código do IRC, os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o principio da especialização dos exercidos.

De acordo com o n° 2 do mesmo dispositivo legal, as componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas.

Da análise efectuada aos documentos de contabilidade e respectivos extractos de conta constataram-se as seguintes situações que a seguir se descrevem:

111.2.1. 1.1. No exercício de 2002 foram contabilizados como custo só exercício montantes relativos a custos do exercício de 2001;

(...)

Ora, é nosso parecer, que os custos evidenciados no quadro anterior, não eram imprevisíveis nem manifestamente desconhecidos à data de encerramento das contas do ano de 2001, pelo que deveriam ter sido consideradas como custo daquele exercício.

Deste modo, não poderá considerar-se como custo do exercício de 2002 a importância de €28.122,93, pelo que este montante será acrescido ao lucro tributável.

Este valor foi considerado custo em 2001, através de proposta de uma correcção favorável ao sujeito passivo.

111.2.1. 1.2. No exercício de 2002 foram contabilizados como custo do exercício montantes relativos a custos do exercício de 2003;

(...)

O montante de €20.970,95 não poderá ser considerado como custo do exercício de 2002 dado que, conforme se pode observar pelo quadro anterior, tais custos correspondem ao exercício de 2003, pelo que deveriam ter sido considerados como custo daquele exercício.

Deste modo, não poderá considerar-se como custo do exercício de 2002 a importância de €20.970,95, pelo que este montante será acrescido ao lucro tributável.

111.2.1. 1.3. No exercício de 2001 foram contabilizados como custo do exercício montantes relativos a custos do exercício de 2002;

(...)

Ora, é nosso parecer que os custos evidenciados no quadro anterior, deveriam ter sido considerados em 2002, por transferência da conta 272 registada em 2001, uma vez que a despesa ocorreu antes do momento do custo, não eram imprevisíveis nem manifestamente desconhecidas à data de encerramento das constas do ano de 2002, pelo que deveriam ter sido consideradas como custo daquele exercício,

Deste modo, considerar-se-á como custo do exercício de 2002 a importância de €4.497,10, pelo que este montante será deduzido ao lucro tributável.

Resumo

Face ao exposto nos pontos 2.1.1.1., 2.1.1.2 e 2.1.1.3. do presente Capítulo III, será de acrescer ao lucro tributável, no campo 224 do quadro 07 da Declaração de Rendimentos Modelo 22 referente a "Correcções relativas a exercícios anteriores" a quantia de €49.093,88 (€28.122,93+20.970,95) e a deduzir a importância de €4.497,10, pelo que o mesmo passará de €0,00 para €44.596,78.

111.2.1. 1.4. "B.........."

No exercício de 2002, através do documento interno n.° 320701 foi contabilizada na conta "31224 - Compras-Merc Intrac. - Produtos Químicos" uma aquisição intracomunitária de bens, no montante de € 3.320,93. Pela análise do mesmo, verifica-se que se trata de um documento emitido pela "B..........", factura n." 6/086295 datada de 27/10/1998, (...). Ora, é nosso parecer, que a factura supra referida deveria ter sido consideradas como custo do exercício de 1998, por força dos normativos legais supra referido. Assim sendo, a importância de €3.320,93 não poderá ser considerada como custo do exercício de 2002, pelo que deverá ser acrescida no 224 do quadro 07 da Declaração de Rendimentos Modelo 22 referente a "Correcções relativas a exercícios anteriores".

111.2.1. 1.5. Conclusão

Face ao exposto nos pontos 111.2.1.1.1., 111.2.1.1.2., 111.2.1.1.3. e 111.2.1.1.4 do presente Capítulo III, não poderá ser considerado como custo do exercício de 2002 o montante de € 47.917,71 (€44.596,78+€3.320,93), pelo que o campo 224 do quadro 07 da Declaração de Rendimentos Modelo 22 referente a "Correcções relativas a exercícios anteriores" passará de €0,00 para € 47.917,71.

111.2.1. 2 Custos não aceites fiscalmente

(...)

III.2. 1.2.2. "T........& ........Lda"

No exercício de 2002, através do documento interno n° 310301 foi contabilizada como custo a aquisição de "183,90Kg de cabrito" no montante de €2.166,53. Pela análise do mesmo, verifica-se que se trata de um documento emitido pela sociedade "T........& ........Lda", factura n° 0340, datada de 25/02/2002 (...).

Segundo o disposto na alínea a) do n°1 do artigo 23° do CIRC, consideram-se como custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

Não se encontra assim devidamente justificada a sua indispensabilidade para a manutenção da fonte produtora, pelo que nos termos do artigo 23° conjugado com o artigo 17° ambos do CIRC, o montante de €2.166,53, não será aceite como custo fiscal.

III.2. 1.2.3. Conclusão

Face ao exposto nos pontos 111.2.1.2.1. e 111.2.1.2.2. deste Capítulo III, não poderá ser considerado como custo do exercício de 2002 o montante de €5.375,99 (€3.209,46+€2.166,53), pelo que o campo 224 do quadro 07 da Declaração de Rendimentos Modelo 22 referente a "Correcções relativas a exercícios anteriores" passará de € 0,00 para € 5.375,99.

III.2. 1.3. Outros custos não aceites fiscalmente III. 2.1.3.1 "P......... Limited"

Através da análise dos documentos de contabilidade verificou-se a contabilização da factura n.° 001/02, datada de 29/01/2002, emitida pela "P......... Limited" (detentora da totalidade do capital da E...........), no valor de € 127.907,00, documento interno 320301 (...).

No dia 14 de Julho de 2005 foi a E........... notificada para: "Relativamente á factura n° 001/02 datada de 29/01/2002 emitida pela P......... Limited apresentar comprovantes da entrada da mercadoria em Portugal. Apresentar igualmente justificativo do pagamento da mencionada factura, juntando para o efeito documento emitido pelo v/ fornecedor (recibo), bem como dos documentos de pagamento emitidos pela entidade bancária".

No dia 11 de Agosto de 2005 e no que diz respeito a esta situação prestou o seguinte esclarecimento: "No que diz respeito ao ponto 3 relativamente à factura nº 001/02 datada de 29/1/02 emitida pela P......... Limited junto remetemos original do duplicado do CMR (vide doc. 11) comprovativo da entrada da mercadoria em Portugal.

Junto remetemos cópia do extracto e conta e avisos de lançamento (doc. 12) de onde constam os meios de pagamento ao fornecedor e cópia do recibo (doc. 13).

Analisado o "original do duplicado" do CMR n° ......... A, constatou-se que o mesmo não estava devidamente preenchido faltando elementos imprescindíveis como a data, o lugar e data do carregamento da mercadoria, o carimbo do expedidor, a assinatura do transportador, entre outros.

O CMR n° 278401 A continha o carimbo do transportador com os seguintes elementos:

"Transportes ......................, Lda - Telef.84..... – C............ – M......"

Perante esta situação, e nos termos do n° 4 do artigo 59° da lei Geral Tributária e do artigo 36° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, através do ofício n° 7328, datado de 30 de Agosto de 2005 foi efectuada notificação ao Sujeito Passivo "Transportes .........................., Lda", B........ ................, para proceder ao envio dos seguintes elementos: Relativamente aos serviços de transporte, por vós efectuados, em que os intervenientes foram E........... e a P......... Limited, juntar cópias dos documentos emitidos e dos respectivos documentos de quitação; Extractos de conta-corrente referentes aos exercícios de 2001 e 2002".

Em resposta à notificação, em 12 de Setembro de 2005, alegou a "Transportes .................. Lda" o seguinte: "...informo de que nunca tivemos nem temos relações comerciais com a referida firma, E........... - INDÚSTRIA ........................, Lda, que para nós era desconhecida a sua existência.

Também se junta em anexo a escritura e certidão actualizada para melhor esclarecimento..."

Pela análise dos documentos remetidos pela transportadora verificou-se o seguinte:

• O carimbo da "Transporte V....... (...) é completamente distinto do carimbo que consta do CMR apresentado pela E........... (...)

• Desde a sua constituição que a sua sede se situa na R............., lote ...., cave direita, na freguesia de P..............., concelho de Vila

Importa referir que não foi exibido qualquer documento emitido pela "P......... Limited", nem documentos de pagamento emitidos pela entidade bancária, embora a E........... tenha sido notificada para esse efeito.

Pela análise da conta-corrente constatou-se que os documentos que servem de base à contabilização dos supostos pagamentos parciais à P......... Limited são os "Avisos de Lançamento" n°s 2674, datado de 21-12-2001, 2675, datado de 14-01-2001 e o 2678 datado de 14-01-2001, emitidos pela própria E........... efectuados portanto, antes da data da factura n°001/02 e antes da contabilização da mesma. Tal procedimento não é muito compreensível atendendo às inúmeras dificuldades financeiras que a E........... alegava ter à data.

Acresce ainda salientar que a descrição dos citados Avisos de Lançamento é "N/ENDOSSE CHEQUE..." (...) e que a conta "22122003 - P......... Limited" apresenta um saldo devedor, no final do exercício de 2002, no montante de €4.757,20 (...).

Importa referir que a empresa "P......... Limited" é detentora da totalidade do capital da E........... e que pela análise dos documentos disponibilizados por esta, não se detectaram quaisquer elementos referentes à empresa inglesa, nem orientações emanadas pela mesma. Não foram igualmente detectadas entradas de dinheiro, nem se encontram contabilizados quaisquer documentos relativos àquela entidade.

Emitido pela "P......... Limited", na contabilidade, apenas se detectou um único documento, que foi a factura supra referida, cuja operação reveste os contornos acima mencionados.

Importa ainda salientar que na factura consta que a mercadoria é oriunda do "Brasil". Se assim fosse parece-nos que a mercadoria entraria por via marítima e não por via terrestre como assumiu a E........... com a apresentação do citado CMR.

A título meramente informativo cumpre-nos acrescentar que, à data, o procurador da "P......... Limited" era o Dr. H...................................., o próprio advogado da E

Foi ainda detectada a existência de uma empresa denominada "P......... Limited Sucursal em Portugal" N/PC............, com sede na Estrada ....................., n° 213, na freguesia de M.............., concelho de A......................., cujos administradores são a Drª S......................NIF .............. e o Eng.° R........................., NIF ...............gerentes da E............ (...)

Iniciou a sua actividade em 26/09/2001 sendo um Sujeito Passivo não residente com Estabelecimento Estável.

A mesma tem como CAE o comércio por grosso de peles e couro encontrando-se enquadrada, em sede de IVA, no regime normal de periodicidade mensal. Na morada constante do cadastro da DGCI, acima referida, encontra-se uma casa particular, não tendo sido detectada a existência de qualquer indício que levasse a concluir a existência da actividade de comércio por grosso de peles e couro. De acordo com informações obtidas junto dos residentes da localidade, aquela entidade era desconhecida. Neste contexto, e face ao anteriormente exposto, entende-se que a factura n° 001/02, datada de 29/01/2002, emitida pela "P......... Limited", no valor de €127.907,00 documento interno 320301, tem associada um conjunto de situações pouco claras e transparentes, que levantam sérias dúvidas quanto à sua efectiva existência. Não se encontra, assim devidamente justificada a sua existência relativamente à sua indispensabilidade para a manutenção da fonte produtora, pelo que nos termos do artigo 23° conjugado com o artigo 17° ambos do Código do IRC, a quantia de € 127.907,00 não será aceite como custo fiscal.

Também a apreciação da operação nos termos do artigo 42° do Código do IRC leva à rejeição do valor em causa como custo fiscal, uma vez que a sua documentação enferma de irregularidades diversas.

Nesta conformidade entende-se que a operação reveste características que indiciam estar-se perante uma operação simulada, que permitiu ao sujeito passivo obter uma vantagem patrimonial indevida no apuramento dos resultados fiscais de 2002.

111.2.1. 3.2. - "Importações - P............ International, Inc."

111.2.1. 3.2.1. - Em sede de IRC

Pela consulta aos documentos de contabilidade, nomeadamente ao diário "32 -Importações" constatou-se a existência de duas facturas emitidas pela entidade supra referenciada: a factura n°1, datada de 19/04/2002 e a factura n° 2, datada de 22/10/2002, no montante de €60.190,20 e €52.515,00, respectivamente (...).

A entidade "P........................., Inc." tem a sua sede nas "British Virgin Islands", isto é, num território com regime de tributação privilegiada, claramente mais favorável, de acordo com a alínea 81 do ponto 1° da portaria n°1272/2001.

(-)

Atendendo a esta situação, foi efectuada notificação à E..........., em 14 de Julho de 2005. No ponto 1 da citada notificação foi solicitado o seguinte: "Através da análise aos documentos de contabilidade e dos extractos de conta-corrente, constatou-se a existência de operações com entidades não residentes em território português. Relativamente a estas operações, apresentar prova, nos termos e para efeitos do n° 1 do artigo 59° do Código do IRC e do nº 7 do artigo 81º do mesmo diploma legal de que as importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou colectivas, residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado".

Importa salientar que, a título meramente exemplificativo, no anexo I da citada notificação, se juntou cópia de um documento comprovativo das operações acima mencionadas e que a notificação se referia a todas as operações com entidades não residentes no território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável.

Não obstante ter sido notificada, a E..........., na sua resposta datada de 11 de Agosto de 2005, não fez qualquer referência ao solicitado no citado ponto 1, no que concerne às facturas emitidas pela "P............ International, Inc."

Assim sendo, a E........... não apresentou a prova mencionada no n° 1 do artigo 59° do CIRC, pelo que, de harmonia com aquele normativo legal, não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável as importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável.

Deste modo, propõe-se o acréscimo à matéria colectável no valor de 112.705,20 €.

III.2. 1.3.2.2. Tributação Autónoma

Ainda relativamente a esta questão e atendendo ao estatuído no n° 7 do artigo 81° do CIRC são tributadas autonomamente à taxa de 35% as despesas correspondentes a importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável. Deste modo, será de considerar como tributação autónoma o montante de € 39.446,83 (112.705,22*35%).

O campo 365 do quadro 10 da declaração de rendimento Modelo 22 relativo a "Tributações Autónomas" inscrito com o valor de €1.923,76 passará para €41.370,61.

111.2.1. 3.3. - "Importações – A........................., LLC"

Foi efectuada notificação à E..........., no dia 14 de Julho de 2005, cujo ponto 2, seguidamente se transcreve:

"No que concerne às importações contabilizadas no diário "32 - Importações" apresentar todos os Impressos de Liquidação (I.L.'s) com o respectivo carimbo de controlo da Estância Aduaneira, bem como originais de todas as facturas de aquisição das mercadorias e/ou quaisquer documentos que justifiquem a isenção de IVA das operações."

No dia 11 de Agosto de 2005, e relativamente à questão colocada, alegou a E........... o que seguidamente se transcreve: "... Quanto à factura n° 1011 de 10 de Novembro de 2002 emitida pela Ansley Services, LLC a mesma foi inicialmente emitida à ordem da V........., Lda, que não tendo conta aberta na Alfândega, endossou, para aquele efeito, os documentos da mercadoria à Jo......................, Lda. O pagamento da mercadoria foi feito pela V........., Lda. Conforme cópia do aviso de lançamento n° 3675 A de 2/12/2002 (...)".

A E..........., não apresentou o original da factura de aquisição da mercadoria, não obstante ter sido notificada para o efeito, tendo assumido desta forma, que a aquisição da mercadoria foi efectuada pela V........., Lda, tendo o pagamento da citada factura sido igualmente efectuado por esta última.

Pela análise da cópia da factura n°1011, emitida pela "Ansley Services, LLC", que consta nos documentos de contabilidade da E........... (...) verifica-se que o tipo de letra constante na designação do cliente é totalmente distinta do tipo de letra patente no resto do documento (...).

Não obstante alguns documentos que fazem parte integrante do documento do documento interno n° 311101 estarem emitidos em nome de "J..........., Lda", tal se deve ao facto de a V........., Lda. "não ter conta na Alfândega", como afirmou a E

Perante tal situação e considerando o que expressamente o Sujeito Passivo referiu sobre o assunto em apreço, parece-nos que, de facto, a aquisição não foi efectuada pela E..........., mas sim pela V........., Lda. Não se entende também porque motivo o sujeito passivo inglês P&O debita à Importe -Com. Internacional, Lda., com sede em A............... os serviços relativos à importação.

Acresce ainda salientar que a Dra. S................ é sócia -gerente da V........., Lda. Conforme print do sistema informático MG/T, que junto se anexa (...).

Do extracto do diário "32 - Importações" (...) extraiu-se a seguinte informação:

(...)

Deste modo, verifica-se que foi contabilizado como compra (conta 31), e consequentemente como custo, o montante de €62.927,72 (€62.103.43+€531,75+€292,54).

Deste modo, a operação não se encontra devidamente documentada e de acordo com o disposto no artigo 42° do Código do IRC, conjugado com o artigo 17°do mesmo normativo legal, não será de aceitar esta "importação" como custo fiscal, pelo que será acrescido ao lucro tributável declarado pelo sujeito passivo o montante de €62,927,72.

Serão devidos juros compensatórios nos termos do artigo 89° do Código do IVA, conjugado com o artigo 35° da LGT, a contar de 10 de Janeiro de 2003 até á presente data (operação contabilizada em Novembro de 2002), de harmonia com o disposto na alínea a) do n° 1 do artigo 40° do Código do IVA.

111.2.1. 4. Provisões para Créditos de Cobrança Duvidosa

No exercício de 2002 foram constituídas Provisões para Créditos de Cobrança Duvidosa no montante de €272.153,37 como a seguir se discrimina:

(...)

Analisados os elementos relativos a esta matéria verificou-se o seguinte:

III.2. 1.4.1. Relativamente à B......... - Com. Ind. Peles, Lda entidade a E........... cedeu um rolo de máquina de polir.

Em carta datada de 09/08/2002 (...) emitida pela E........... constam, entre outros pontos, o que segue: "1. O rolo da máquina de polir foi na realidade cedido a V. Exas, a título de empréstimo na condição de nos entregarem um rolo novo...que lamentavelmente nunca se veio a verificar... 2. ...o rolo é n/propriedade e se está parado ou não é de n/conta e risco para que possamos utilizá-lo assim que for preciso..."

Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões constituídas de acordo com o estipulado no n° 1 do art° 34° do Código do IRC, nomeadamente na alínea a), "As que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam como tal evidenciados na contabilidade".

A actividade normal da E........... não é a cedência de rolos de máquinas de polir, mas sim a "Curtimenta e Acabamento de Peles sem Pelo", pelo que a transacção comercial que consubstanciou a constituição da provisão cai fora do âmbito da actividade normal do Sujeito Passivo.

(...)

111.2.1. 4.3. O Sujeito Passivo não apresentou, no entanto, quaisquer elementos relativos aos clientes indicados no Quadro seguinte, no que respeita aos pressupostos previstos para a sua constituição, nos termos do n° 1 do artigo 35° do Código do IRC, segundo o qual "Para efeitos de constituição da provisão..., são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verifica nos seguintes casos: a) O devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência; b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente; c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento."

Deste modo, não se pode considerar devidamente justificado o risco de incobrabilidade dos respectivos créditos dado que não foi feita prova de se terem verificado os condicionalismos previstos no normativo supra referido, e como tal, os créditos não podem ser considerados de cobrança duvidosa.

Assim sendo, as provisões constituídas não se enquadram nos termos previstos na alínea a) do n° 1 do artigo 34° do mesmo Código, não podendo tais custos, no valor de €12.949,75, ser considerados dedutíveis para efeitos fiscais.

(...)

111.2.1. 4.4. Relativamente ao cliente K.........., SRO, não obstante a inexistência de quaisquer elementos, no que respeita aos pressupostos previstos para a constituição da provisão, nos termos do n° 1 do artigo 35° do Código do IRC, é importante considerar o disposto no ponto 111.1.1.3.1 referente ao exercício de 2001, do presente relatório, pelo que nunca poderá ser considerado como custo fiscal o montante de €169.200,61.

Impõe-se neste ponto referir que a operação tal como foi concebida e registada na escrita do sujeito passivo evidencia indícios de se tratar de operação simulada com a obtenção de uma vantagem patrimonial indevida por via desta provisão.

111.2.1. 4.5. Conclusão

(...)

Deste modo e face ao exposto nas nos pontos 2.1.4.1., 2.1.4.2., 2.1.4.3. e 2.1.4.4., do presente Capítulo III, não poderá ser aceite como custo fiscal o montante de €188.784,43, como se discrimina no quadro anterior, pelo que o campo 208 do quadro 07 da Declaração de Rendimentos Modelo 22, relativo a "Provisões não dedutíveis ou para além dos limites legais" será acrescido desta importância, passando de €0,00 para €188.784,43.

III.2. 15. Juros de mora

Nos termos e para efeitos da alínea d) do artigo 42° do CIRC, não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício as multas, coimas e demais encargos pela prática de infracções, de qualquer natureza, que não tenham origem contratual, incluindo os juros compensatórios;

Pela análise dos extractos de conta corrente da conta "668152 - Juros Compensatórios"

(...), constatou-se que foram contabilizados nesta conta documentos cujo somatório ascende ao montante de €680,61.

Na conta "68151-Juros de mora" foi considerado como custo contabilístico e fiscal a quantia de €11.491,27, conforme se verifica pela análise do respectivo extracto de conta corrente.

É importante salientar que os juros de mora não poderão ser considerados como custo fiscal, nos termos de um Acórdão do Supremo Tribunal administrativo, de 03/05/2000, proferido no Processo n.° 24.627: "...esta solução normativa baseia-se numa certa concepção moralista do direito fiscal e na unidade e coerência do direito fiscal, pois seria intolerável que o legislador obrigasse, por um lado, a pagar os impostos a tempo e horas e, depois, permitisse que se tirassem proveitos do incumprimento...", devendo deste modo, ser acrescidos no Campo 212 do Quadro 07 da Declaração de Rendimentos Modelo 22, relativo a multas, coimas, juros compensatórios e demais encargos pela prática de infracções.

Ora, a E........... apenas inscreveu no citado Quadro 212 a quantia de €2.967,15.

Deste modo, propõe-se o acréscimo à matéria colectável do valor de €9.204,73 (€ 11.491,27 + €680,61 -€2.967,15), conforme o disposto (...) na alínea d) do artigo 42° do Código do IRC, passando o Campo 212 do Quadro 07 da Declaração de Rendimento Modelo 22 de €2.967,15 para €12.171,88.

(...)».

B) Consequentemente, foi emitida a Nota de Cobrança de fls. 24, que se dá por integralmente reproduzida.

C) A sociedade comercial P............ International, Inc., com sede nas British Virgin Islands, emitiu em nome de J..........., Lda, as facturas n° 1, datada de 19/04/2002, no valor de 61.190,20€ e nº 2, datada de 22/10/2002, no valor de 52.515,00€, de fls. 26 e 36, que se dão por integralmente reproduzidas.

D) Relativamente à mercadoria no valor de 60.190,20€, foram emitidos os Impressos de Liquidação de fls. 27 e 28, que se dão por integralmente reproduzidos.

E) Relativamente à mercadoria no valor de 52.515,00, foram emitidos os Impressos de Liquidação de fls. 30, 37 e 38, que se dão por integralmente reproduzidos.

F) O Despachante Oficial emitiu o documento de fls. 29, que se dá por integralmente reproduzido, respeitante à mercadoria no valor de 52.515,00€.

G) Habitualmente, a impugnante adquire peles nas quantidades e valores constantes das facturas n°1 e 2 emitidos pela P............ International, Inc.

H) A impugnante procedeu à alteração do nome do cliente constante da factura n° 1011, datada de 10/11/2002, emitida pela Ansley Services, LLC, em nome da V........., Lda, passando a constar como cliente J........... Unipessoal, Lda - fls. 204 do apenso.

I) A alteração da factura referida na alínea antecedente, visava facilitar o desalfandegamento da mercadoria, em virtude de a V........., Lda, não ter caução na Alfândega, pelo que teria que proceder ao imediato pagamento do IVA.

J) A V........., Lda, pagou à Ansley Services, LLC, o valor constante da factura n° 1011, referida em H), supra.

K) A impugnante cedeu à B............., Lda, um rolo, de que esta não dispunha, para lhe possibilitar a realização de um serviço de tratamento de peles destinado à E

L) Em Dezembro de 1997, a sociedade comercial V...................., S.A., exportou 18 paletes de peles de bovinos curtidas, no valor de 29.004.092$00, a que corresponde o contravalor de 144.671,80€, com destino à K.........., SRO, com sede em Praga, na República Checa, titulada pela factura n° 1325 - fls. 128 a 130 do apenso.

M) Em 30/11/2000, a V.........., S.A., emitiu a favor da K.........., SRO a nota de crédito n°1, no valor de 32.982.564$00, a que corresponde o contravalor de 164.516,34€ - fls. 131 e 132 do apenso.

N) No dia 22/12/2000, a V.........., S.A., emitiu em nome da J..........., Lda, a factura n° 30, no valor de 194.943,90€ - fls. 127.

O) A impugnante, utilizando ainda a designação de J..........., Lda, emitiu a favor da K.........., SRO, a factura n° 1/3, datada de 31/01/2001, no valor de 32.982.564$00, a que corresponde o contravalor de 165.516,34€ - fls. 126.

P) A K.........., SRO, devolveu parte das peles que adquiriu à V.........., entre 10 a 15% da mercadoria exportada.

Q) A mercadoria transaccionada a coberto das facturas identificadas em N) e O) nunca saiu das instalações da K.........., em Praga.

Factos não provados:

Com interesse para a decisão não se provou que:

a) No ano de 2002, a impugnante adquiriu 183Kg de cabrito, para oferecer, com vista ao estímulo dos colaboradores e cativar por simpatia a fidelização dos clientes.

b) A empresa V.................., Lda, efectuou transporte de mercadorias com destino à impugnante.

c) Os bens identificados na factura n°001/02, de 29/01/2002, emitida pela P......... Limited, existiram e integraram a matéria-prima cuja transformação se insere na actividade da impugnante.

d) A mercadoria identificada na factura n°1011, emitida pela Ansley Services, LLC, ficou na posse e propriedade da impugnante.

e) A impugnante pagou à V........., Lda, o valor das mercadorias tituladas pela factura n° 1011, emitida pela Ansley Services, LLC.

f) As sociedade comerciais J............ - Indústria e ....................., Lda, S......................., Lda e Hadjioaonnon ílias, foram declaradas falidas.

g) As sociedades comerciais P............ - Comércio ....................., Lda e V.............., Lda, foram objecto de processo especial de recuperação de empresas.

h) A B..........., Lda, reteve o rolo que lhe foi emprestado pela impugnante e não o devolveu, facto que deu origem ao direito de crédito para o qual a E........... constituiu provisão.

A convicção do Tribunal baseou-se nos documentos referidos em cada uma das alíneas antecedentes.

Quanto ao facto elencado em G), a convicção do tribunal baseou-se no depoimento das testemunhas L............................... que, sobre esta questão afirmou, entre o mais, que o valor da mercadoria constante nas facturas da P............ nada tem de exagerado e corresponde a mercadoria para 4 (quatro) dias de laboração da impugnante e F...................... que afirmou tratar-se de uma importação normal, cuja mercadoria não chegaria para uma semana de laboração da impugnante.

Relativamente aos factos elencados em H), I) e J), a convicção do tribunal baseia-se nos depoimentos das testemunhas L........................ e F

No que respeita aos factos elencados nas alíneas K) e L), a convicção do tribunal baseou-se no depoimento prestado pela testemunha F......................, que revelou conhecimento pessoal acerca destes factos.

Quanto aos factos elencados em P) e Q), a convicção do tribunal baseou-se no depoimento prestado pela testemunha M..............., que revelou conhecimento pessoal acerca dos factos sobre que incidiu o respectivo depoimento na medida em que foi administrador da K.........., SRO, desde a respectiva constituição em 1992 até ao ano de 2003 ou 2004.

Relativamente aos factos não provados:

a) A testemunha L........................ referiu, genericamente, que a impugnante tem por hábito oferecer aos seus clientes amêndoas na Páscoa e bacalhau, cabrito e garrafas de vinho no Natal. Por seu turno, a testemunha F......................, referiu ser hábito da impugnante oferecer cabritos e garrafas de vinho aos seus melhores clientes.

Sucede que, para além de não haver documentos nos autos que atestem a habitualidade dessas despesas (nas épocas festivas da Páscoa e Natal e, muito menos, fora de tais épocas) para ofertas a clientes, também a data da aquisição dos cabritos (Fevereiro de 2002) não coincide com qualquer data festiva que tornasse compreensível e aceitável a justificação avançada pela impugnante. Ademais, as testemunhas em causa nada referiram quanto à identidade dos clientes que teriam sido brindados com a oferta de cabrito ou que a impugnante efectue semelhante oferta aos seus trabalhadores/colaboradores.

b) Quanto a este facto, apenas a testemunha L..................., referiu que a referida sociedade transportadora terá efectuado transporte de peles com destino à impugnante. Contudo, este depoimento afigura-se incredível porquanto o depoente é empregado de escritório da impugnante, não sendo sua função receber mercadorias, daí que o seu conhecimento acerca do facto em questão resulte da mera análise da leitura do CMR constante da contabilidade da impugnante e já não de qualquer constatação que tenha efectuado, mormente pela visualização do veículo que procedia ao transporte, identificando a entidade responsável por este.

c) Relativamente a este facto, apenas a testemunha J................... referiu que, em Janeiro ou Fevereiro de 2002, foi verificar, a pedido do patrão, a qualidade de duas paletes de "Crestos", com cerca de 2000Kg, que estavam a ser descarregadas. Contudo, não soube identificar a transportadora dessa mercadoria, nem o respectivo fornecedor.

Ora, na factura em questão faz-se menção a "10 palletes", pelo que não é possível estabelecer qualquer relação entre a mercadoria que a testemunha em causa afirma ter visto e a mercadoria referida na factura emitida pela P

d) Quanto a esta questão, apenas foi produzida prova testemunhal, sendo que só a testemunha F...................... referiu, ainda que com dúvidas, que terá sido a V........., Lda, quem ficou a mercadoria.

e) Sobre o alegado pagamento da mercadoria titulada pela factura emitida por Ansley Services, LLC, as testemunhas L............................... e F........................., afirmaram que existia uma conta corrente entre a V........., Lda e a impugnante e, de modo inseguro e pouco consistente, que o valor dessa mercadoria terá sido pago através de encontro de contas.

f) e g) No que respeita àquelas empresas, as testemunhas inquiridas sobre esta matéria, L....................... e F............................, apenas referiram saber que deixaram de pagar à impugnante, não sabendo dizer se algumas delas faliram ou foram objecto de processo especial de recuperação de empresa e quais delas se encontraram ou encontram nessas circunstâncias.

h) Quanto a este facto, a alegação da impugnante e a prova testemunhal produzida estão em franca contradição com a carta que, em 09/08/2000, a J..........., Lda, dirigiu à B..........., Lda - a fls. 154 e 155 do apenso - da qual se extrai que a impugnante, efectivamente, recebeu o rolo em questão («(...) e depois de tanto insistir para que no-lo entregassem ainda tivemos de ser nós a ir buscá-lo (...)»). Do teor desta missiva resulta, ainda, que o "acordo" entre a impugnante e a B........... era no sentido de esta entregar, não o rolo que lhe havia sido emprestado, mas antes um rolo novo («(...) o rolo da máquina de polir foi na realidade cedido a V.Exas., a título de empréstimo na condição de nos entregarem um rolo novo, facto que V.Exas., confirmaram no ponto 4 da carta acima mencionada e que lamentavelmente nunca se veio a verificar.»)

3. Estão em causa dois recursos: o da impugnante, que viu a sua impugnação obter parcial satisfação e o da FP, quanto à parte satisfeita.

Começaremos por conhecer do recurso da impugnante até porque, em relação a ele, é suscitada uma questão prévia pela EPGA.

Diz a Distinta Magistrada que, quanto ao recurso da impugnante e “…tendo em conta, que nas alegações de recurso e nas respectivas conclusões, a recorrente não afronta, nem de facto nem de direito a sentença recorrida, limitando-se a discordar sobre a situação na sua generalidade, entende-se que não deve ser dado provimento ao recurso…”.

De acordo com o disposto no artigo 690°, n° l do Código de Processo Civil "o recorrente deve apresentar a sua alegação, na qual concluirá, de forma sintética, pela indicação dos fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão".

Enumera depois o n° 2 do mesmo preceito os requisitos a que devem obedecer tais conclusões quando o recurso verse matéria de direito, e o artigo 690°-A estabelece o ónus a cargo do recorrente que impugne a decisão de facto.

Daqui resulta aquilo que a jurisprudência tem repetidamente afirmado, no sentido de que os recursos visam o reexame ou apreciação das decisões dos tribunais inferiores por parte dos tribunais superiores.

Sendo assim, se nas conclusões das alegações e nas alegações o recorrente se alhear de todo da decisão recorrida, o recurso carece de objecto (neste sentido, entre muitos outros, v. os Acórdãos do STA (2a Secção), de 6.2.2000 - Recurso n° 26.706 e deste Tribunal, de 28.5.2002 -Recurso n° 5824/2002).

Ora, examinando as conclusões das alegações, verificamos que, tal como salienta o EPGA no seu douto parecer, a recorrente não impugna a sentença, não diz de que erro jurídico ela sofre, não ataca o sentido da decisão.

Destarte, em termos de conclusões e em obediência aos normativos do Código de Processo Civil acima citados, a recorrente não apontou à sentença recorrida qualquer vício que a afecte.

Todavia, no corpo alegatório, das págs. 380 a 382, a impugnante/recorrente manifesta a sua discordância perante a fundamentação e decisão da sentença, ao verter que:

“(…)

É, assim, posição da impugnante realçar, como factor importante, que da sua sujeição a juízo resulte a melhor compreensão dos factos, com a adequada e ponderada decisão que haverá de traduzir-se numa Expressão de Justiça

VI

Na matéria relevante da relação com K.......... relativamente à qual requereu que fosse considerado o depoimento da testemunha M............., crê poder manter a afirmação de que, mesmo com as dificuldades de memorização em razão do tempo transcorrido, ficou patenteado que a dívida não foi paga ao fornecedor que foi a sociedade V.......... e que do seu depoimento também resultou evidenciado que a E........... quis recuperar e não deixar perder os valor dos bens exportados, valor que esteve posto em causa

Do entendimento da matéria, na sua extensão, mantém-se como verdadeiro o facto de a aquisição de um crédito por parte de J........... Lda e depois E..........., à referida V.........., com a consequente operação de reimportação e exportação, mas sem trânsito de bens objecto desse procedimento... E relevando e sublinhando o que é importante, isto correu sem prejuízo para o Estado, pois que tal não é visível e também não foi evidenciado na acção inspectiva.

Pretende também a recorrente manter como importante que não resultou prejuízo fiscal evidente do facto de contabilisticamente o montante de €21.122,93 terem sido lançados em 2002, embora e respeitantes ao exercício de 2001... Houve sim uma não rigorosa observância dos formalismos legais, mas que resultou de um lapso ou erro de leitura factual.

Não pode extrai-se dos autos que tenha havido qualquer intenção ou vontade perversa de incumprir... muito menos incumprir com objectivos condenáveis, houve sim uma "ponderação" ou precipitação de juízo, resultante do facto de considerar que as despesas respectivas terem sido apresentadas a pagamento para além do ano fiscal a que respeitavam.

- Quanto aos bens adquiridos à empresa B........, como se demonstrou, o pedido de pagamento foi efectuado em 2002 e foi nessa altura que ocorreu, embora a crédito tenha sido gerado antes, ou seja em 1998, mantendo a recorrente que agiu correctamente, porque salvo melhor opinião, já não podia retroagir os factos ao ano a que respeitavam.

- É prática corrente, pelo Natal, as empresas e também a oponente, oferecerem aos seus clientes e servidores prendas... e o cabrito é tradicional prenda do Natal... Pretendeu com este gesto a oponente cativar a simpatia e consequente fidelização dos seus clientes e um procedimento como este revela-se um bom investimento, por via de regra... Não se afigura ''escandalosa" a oferta distribuída por múltiplas pessoas, de 183 kg de cabrito...é vasta a clientela da oponente, são múltiplos os seus colaboradores e a sua preservação é-lhe vital, sendo que a oferta em apreço, embora não seja decisiva, é contudo de grande relevância. Não se revê a recorrente na fundamentação da douta sentença recorrida, pois afigura-se manifestamente excessivo e desproporcionado a interpretação literal que é feita do artigo 23° do CIRC...Aliás sempre teríamos de considerar que esta '"investimento" não é quantificável nem determinável no seu retorno...Pensa a recorrente que será suficiente ponderar hoje nos tipos de motivação e tentativas de fidelização que são correntes, em contraste com os resultados que nunca são imediatos nem quantificáveis senão estatisticamente ou talvez, mediante sondagens

- No que releva no ponto I1L2.1.3.1 do relatório da Administração Fiscal, para além do que mantém a impugnante como fundamento geral da sua posição, sublinha e evidencia a concretização da operação de importação, sendo certo que a Administração Fiscal não pôs em causa a existência dos bens importados, independentemente de quem a transportou e fez a sua entrega nas instalações da impugnante; sendo certo que tudo ponderado não foi da responsabilidade da recorrente a contratação de tal transporte.

Por outro lado, também se não afigura, de modo nenhum, relevante questionar a origem dos bens em causa e isto na justa medida em que por essa origem só pode responder o fornecedor, sendo de evidenciar que a impugnante foi a adquirente final.

- Quanto ao ponto III. 2.1.4.1. do Relatório, o facto reside tão só numa operação de circunstância que se traduzia num acto isolado, materializado em facturação de um "rolo" que não foi devolvido por quem o deveria ter feito. Assim se encontrou uma formulação comercial e fiscal para um bem que continuava a ser parte do património da impugnante.

- Não aceita também a Administração Fiscal da matéria constante do ponto III. 2.1.4.3 Ora, pode-se invocar sem faltar à verdade que as sociedades em causa ou faliram ou deixaram de ser localizáveis, como aliás é frequente ocorrer em empresas de pequena dimensão.

E este é o quadro que apenas e só contribuiu para aquilo que foi a dificuldade da E........... e que remonta aos anos atrás... Sendo que foi mais uma das dificuldades que conseguiu ultrapassar e sobreviver

- Do ponto III. 1.1.3.1, a impugnante nascida das cinzas da V.........., dirá que num quadro histórico eivado de dificuldades, desesperava para recuperar os créditos que detinha... que sendo originariamente da V.........., tinha-se contudo tomado a respectiva posição.

É que a realização das mesmas dificuldades era vital para sobreviver... E ainda conseguiu em certo tempo recuperar uma parte dos bens.

Todavia foi só uma parte porque tudo o resto foi devorado pelo decurso do tempo que deteriorou tais bens.”

Da análise da sentença capta-se que todos esses pontos foram objecto de pronúncia e decisão com a qual, no contexto do corpo alegatório e das conclusões, se vê claramente que a recorrente não se conforma.

Os recursos jurisdicionais têm por objecto as decisões impugnadas, o que obriga o recorrente a dirigir a sua crítica à sentença, pelos erros que cometeu e devem conduzir à respectiva alteração, e não ao acto impugnado -salvo quando não há a imputar à sentença a violação de normas ou princípios diferentes dos que em seu entender inquinam o acto recorrido, e seja inequívoco o propósito de a atacar, tal sucede no caso concreto.

Na verdade, uma vez que na sua alegação o recorrente, quer no respectivo corpo, quer nas conclusões, nas quais afirma que “Também se não evidencia que as situações trazidas a juízo possam ser consideradas passíveis de distorcer a Verdade Fiscal, que permanece intacta na sua expressão material”, faz reparo à sentença pois termina as conclusões a afirmar que “deve prevalecer a impugnação de recorrente, ser revogada a decisão de 1ª instância na Parte desfavorável e assim se fará JUSTIÇA”, dúvidas não sobram de que a recorrente ataca claramente a sentença recorrida.

Temos então que o recurso tem objecto, por atacar a decisão recorrida, o que determina que possa ser apreciado por este Tribunal, o que passa a fazer-se.

Assim:

1º - No que tange à matéria sobre a relação com K.......... relativamente à qual requereu que fosse considerado o depoimento da testemunha M..............., afirma a recorrente que ficou patenteado que a dívida não foi paga ao fornecedor que foi a sociedade V.......... e que do seu depoimento também resultou evidenciado que a E........... quis recuperar e não deixar perder o valor dos bens exportados, valor que esteve posto em causa.

Mais aduz a recorrente a tal propósito que é verdadeiro o facto de a aquisição de um crédito por parte de J........... Lda e depois E..........., à referida V.........., com a consequente operação de reimportação e exportação, mas sem trânsito de bens objecto desse procedimento, o que correu sem prejuízo para o Estado, pois que tal não é visível e também não foi evidenciado na acção inspectiva.

E, na verdade, no ponto 111.2.1.4.4. do Relatório da inspecção tributária, relativamente ao cliente K.........., SRO, verteu-se, conclusivamente, que “…não obstante a inexistência de quaisquer elementos, no que respeita aos pressupostos previstos para a constituição da provisão, nos termos do n° 1 do artigo 35° do Código do IRC, é importante considerar o disposto no ponto 111.1.1.3.1 referente ao exercício de 2001, do presente relatório, pelo que nunca poderá ser considerado como custo fiscal o montante de €169.200,61.

Impõe-se neste ponto referir que a operação tal como foi concebida e registada na escrita do sujeito passivo evidencia indícios de se tratar de operação simulada com a obtenção de uma vantagem patrimonial indevida por via desta provisão.”

Tal conclusão estribou-se na seguinte análise constante do ponto III.1.1.3. reportado ao assunto “Outros custos não aceites fiscalmente II1.1.1.3.1. "K.........., SRO":

“Através da conta "71133 - Vendas de Mercadorias - Outros mercados - Peles Acabadas", constatou-se a existência de uma exportação efectuada à K.........., no montante de €164.516,34, cujo documento de suporte é a factura 1/3, datada de 31/01/2001.

Atendendo à inexistência de documentos alfandegários comprovativos da citada operação foi a E........... inquirida sobre o assunto, na pessoa da Sra. Dra. S...................., tendo a mesma, em Auto de Declarações (...), alegado o seguinte: "Não existem documentos alfandegários relativos a esta factura dado que a exportação foi efectuada pela sociedade anónima V.......... - Curtumes ............, S.A, B........ ............., em 12/12/97"... Mais foi dito que: "Por sua vez a V.........., SA emitiu a factura n° 30, datada de 22/12/2000 à sociedade J..........., Lda, tendo esta emitido a factura n° 1/3, em 31/01/2001 à K.........., SRO". Constata-se assim, a existência de negócios simulados como segue:

• Em 22/12/2000 a V.........., S.A emite a factura n° 30, no montante de €194.943,90 datada de 22/12/2000, à E........... (à data denominada J..........., Lda) que não teve por base qualquer "venda real";

• Em 31/01/2001 a E........... emite a factura n° 1/3, no valor de €164.516,34, em 31/01/2001 à K.........., SRO, que não teve por base qualquer “venda real”.

Informa-se, de forma complementar, que a V.........., S.A., que prestava serviços à E........... nas instalações onde ambas exerciam em simultâneo a sua actividade, emitiu à K.......... em 31/11/2000 uma nota de crédito nº 03-000001 no valor de 164 516,34€ no seguimento da qual emitiu, à E..........., a factura n° 30 supra referida,

Verifica-se, deste modo, um empolamento em termos do valor das existências iniciais do exercício de 2001, no montante de €194.943,90, dado que a "mercadoria comprada" à V.........., S.A foi contabilizada como compra em Dezembro de 2000, tendo sido contabilizada como venda apenas em Janeiro de 2001, influenciando deste modo as Existências Finais de 31/12/2000. Assim sendo, e atendendo ao facto de que a compra cujo documento de suporte é a factura n°30 emitida pela V.........., SA, foi inexistente, isto porque não teve qualquer transacção comercial e ela associada, constata-se que foi considerado "a mais" pela E........... nas Existências Finais de 2001 o valor da citada factura, €194.943,90.

Importa salientar que, não obstante não se identificarem as mercadorias mencionadas na citada factura no inventário final do exercício de 2000 que coincide com o inventário inicial de 2001), parece-nos que o valor da mesma estará nele englobada, isto porque:

• O inventário, no campo relativo à descrição, não está devidamente discriminado, tendo nele referenciados “conceitos abrangentes” (como por exemplo: Nubuck, Crazy-Horse, Crust, Couros Wet-Blue) não fazendo menção a elementos imprescindíveis para a sua classificação como as medidas, a espessura e a própria referência, entre outros.

• Tendo sido considerada como compra em 22/12/2000 e como venda em 31/01/2001, estas operações apesar de serem simuladas, foram contabilizadas como sendo "reais". Deste modo, em 21/12/2000 a mercadoria tinha que, forçosamente fazer parte integrante do inventário final. Aliás no contexto em que se produziu esta transmissão, com vista, parece, a uma vantagem patrimonial por parte da E..........., seria pouco provável o seu afastamento do inventário, por mera negligência, ainda que as mercadorias nunca tenham saído de Praha.

Face ao exposto, proponho que o valor das Existências Iniciais do exercício de 2001, sejam de €338.156.54 (€533.100,44 - €194.943,90), pelo que, será acrescido ao lucro tributável declarado pelo sujeito passivo a quantia de €194.943.90, passando o custo das mercadorias vendidas e matérias consumidas de €7.740.649,22 para €7.545.705,32.

Do mesmo modo, e no sentido de que esta situação fique regularizada, é nosso parecer, e atendendo a que a mencionada exportação ao cliente "K.........., SRO" efectivamente não ocorreu, que a venda contabilizada como proveito no exercício de 2001, no montante de €164.516,34, não seja considerada para efeitos de determinação da matéria colectável, pelo que propomos seja deduzida ao lucro tributável a mencionada importância de €164.516,34.

O custo e o proveito por não serem reais e efectivos, não são aceites fiscalmente, nos termos do artigo 20°e artigo 23°do CIRC, respectivamente.

Ainda a propósito desta operação de contornos fictícios importa, desde já, salientar que o sujeito passivo por seu efeito obteve uma vantagem patrimonial indevida no exercício de 2002, através de provisões de cobrança duvidosa, como adiante se irá expor”.

Todavia, como patenteia o probatório (vd. als. L) a Q)-) em Dezembro de 1997, a sociedade comercial V.......... Curtumes ............., S.A., exportou 18 paletes de peles de bovinos curtidas, no valor de 29.004.092$00, a que corresponde o contravalor de 144.671,80€, com destino à K.........., SRO, com sede em Praga, na República Checa, titulada pela factura n° 1325.

Em 30/11/2000, a V.........., S.A., emitiu a favor da K.........., SRO a nota de crédito n°1, no valor de 32.982.564$00, a que corresponde o contravalor de 164.516,34€.

No dia 22/12/2000, a V.........., S.A., emitiu em nome da J..........., Lda, a factura n° 30, no valor de 194.943,90€.

A impugnante, utilizando ainda a designação de J..........., Lda, emitiu a favor da K.........., SRO, a factura n° 1/3, datada de 31/01/2001, no valor de 32.982.564$00, a que corresponde o contravalor de 165.516,34€.

A K.........., SRO, devolveu parte das peles que adquiriu à V.........., entre 10 a 15% da mercadoria exportada.

A mercadoria transaccionada a coberto das facturas que se deixam identificadas nunca saiu das instalações da K.........., em Praga.

Sendo este o quadro factológico, vejamos de seguida qual o enquadramento jurídico efectuado na sentença recorrida sobre as provisões relativas à K.......... e que a recorrente contesta nos termos supra expostos.

Vejamos, então.

Afirma o Mº Juiz «a quo» que a AF entendeu que a transacção entre a E........... e a K.......... consubstancia um negócio simulado, uma vez que não houve qualquer compra e venda de mercadoria, pelo que o crédito em causa não cabe na previsão do Art. 35° do CIRC.

A impugnante, por seu turno, defende que não houve qualquer operação simulada mas, antes, uma cessão de créditos e uma consequente operação de compensação, como releva dos Art. 577° e 847° do Código Civil. Efectivamente, houve uma primeira exportação de peles por parte da V.......... - Curtumes ................, S.A., com destino à K.........., com sede em Praga e, como a vendedora foi objecto de um processo de falência e a compradora foi incapaz de efectuar o pagamento da mercadoria e a J..........., Lda era credora da V.........., a V.......... cedeu o seu crédito sobre a K.......... à J..........., Lda, havendo uma mera mudança de credor e uma importação sem movimentos de mercadoria.

Foi ancorado neste enquadramento jurídico que o Mº Juiz recorrido encetou a fundamentação tendente a infirmar ou afirmar a existência de uma “simulação” na descrita operação e, consequentemente, concluir pela im/possibilidade de uma cessão e/ou compensação de créditos.

Nessa senda, o Mº Juiz «a quo» veio a concluir que não se verificavam os requisitos da cessão porquanto, de início, a V.......... emitiu a favor da K.......... a factura n°1325, no valor de 144.671,80€ e, depois, a nota de crédito n°1, no valor de 164.516,34€ - não se percebendo porque motivo a nota de crédito, que na tese da impugnante, se destinava a dar sem efeito a factura n° 1325, é de valor superior a esta, - sendo que a factura n°30, de 22/12/2000, emitida pela V.........., S.A. a favor da impugnante tem inscrito o montante de 194.943.90€. Na verdade, conclui o Mº Juiz, o crédito "cedido" pela V.......... à impugnante é de valor substancialmente superior ao da dívida da K.......... para com a V.........., o que, só por este motivo, torna inverosímil a tese sustentada pela impugnante de que os documentos em questão titulavam a cessão, para a impugnante, dos créditos detidos pela V.......... sobre a K.........., SRO. De facto, não ocorreu a transmissão da totalidade ou parte do referido crédito, mas de um crédito de montante bem mais elevado que não se comprovou corresponder à dívida da K

Por outro lado, o Mº Juiz afasta a possibilidade de verificação da compensação de créditos por considerar que a impugnante nada alegou, ou provou, relativamente ao montante do seu suposto crédito sobre a V.........., S.A., que justificasse a emissão da factura n°30, sem que a E........... tivesse procedido ao respectivo pagamento, assim demonstrando a alegada compensação de créditos.

Com base em tal fundamentação, o Mº Juiz conclui, em definitivo, que a transacção em causa não pode configurar-se como a actividade normal da impugnante, conforme exigido pelo Art. 34°, n°1, alínea a), do CIRC, pelo que a provisão de que se trata não é fiscalmente dedutível, mantendo, consequentemente, esta correcção.

Quid juris?

A cessão de créditos é um contrato pelo qual o credor transmite a terceiro, independentemente do consentimento do devedor, a totalidade ou uma parte do seu crédito.

Assim, a cessão de créditos verifica-se quando o credor, mediante negócio jurídico, transfere para outrem o seu direito. Ocorre, por isso, uma substituição do credor originário por outra pessoa, mantendo-se inalterados os restantes elementos da relação obrigacional. Não se produz a substituição da relação obrigacional antiga por uma nova, mas a simples transferência daquela pelo lado activo – cfr. Almeida Costa, Dir. Obrigações, 4ª ed., pág. 554.

A propósito, escrevem os professores Antunes Varela e Pires de Lima, a seguinte passagem do seu Código Civil Anotado, volume l, pág. 413:

«É de notar que esta disposição (a do n.º 1 do artigo 578.º) apenas visa os efeitos entre as partes. Quanto ao devedor, são outros os princípios legais (cfr. art.º 583.º)».

Tal afirmação pode incutir a ideia errada de que os efeitos concretos de uma cessão de créditos serão unicamente oponíveis ao cedente e ao cessionário, o que equivale a negar a eficácia externa na medida em que tais efeitos resultariam oponíveis ao devedor, estando este sujeito «a outros princípios legais».

Todavia, o n.º 1 do artigo 578.º tem de conjugar-se com o disposto no artigo 583.º. E, assim, negociada uma cessão de créditos entre as respectivas partes, os seus efeitos serão, desde logo, unicamente oponíveis ao cedente e ao cessionário. O contrato de cessão é imediatamente eficaz entre ambos, solução cuja consagração já remonta ao Código de 1867 que no seu artigo 789.º rezava: «Pelo que respeita ao cedente, o direito cedido passa ao cessionário pelo facto do contrato; mas em relação ao devedor ou a terceiro, a cessão só pode produzir efeito desde que foi notificada ao devedor, ou por outro modo levada ao seu conhecimento, contando que o fosse por forma autêntica».

Assim estabelecida a nível dos efeitos do negócio (relativamente ao cedente -cessionário, por força do contrato; relativamente ao devedor, por facto da notificação ou equivalente), esta cisão constitui uma dualidade de regimes.

O professor Antunes Varela in Das obrigações em geral 2.ª edição, volume II, págs. 268 e seguintes, demonstra, porém, que o contrato de cessão é de eficácia translativa imediata (independente da notificação do devedor) nas relações entre as partes, mas tem eficácia diferida para o momento da notificação enquanto concerne à oponibilidade ao devedor (n.º 1 do artigo 583.º).

Deste enquadramento decorre, pois, que, contra a ideia apoiada na literalidade do nº 1 do artigo 578.º, a cessão de créditos não produz apenas «efeitos entre as partes».

Ainda sobre a eficácia externa da cessão de créditos, adite-se que a generalidade dos autores, de que se destaca Ennecerus, Derecho de Obligaciones, I, pág. 377, afirma a sua natureza obrigacional e convergem no entendimento de que esta figura não constitui um contrato típico.

Mas já é duvidoso que a cessão de créditos seja um negócio jurídico abstracto, já que do n.º 1 do artigo 578.º, que vimos citando, decorre que o tipo de contrato de cessão de créditos é, variavelmente, o tipo concreto que pertença ao negócio jurídico que o preenche.

Ou seja, o negócio jurídico é abstracto enquanto nele se faz abstracção da causa, a qual aparece substituída pela forma pelo que, pela aparência do negócio -base se vê que a sua causa poderá variar e diferenciar-se qualitativamente. É assim que a cessão de créditos poderá ter uma causa adquirendi, uma causa donandi, uma causa solvendi, uma cause credendi. E a ligação entre a causa concreta e a cessão (que através dela se funcionaliza) é de tal ordem incindível que lhe resulta inaplicável o velho princípio das Institutas e do Digesto, segundo o qual causa falsa non nocet . Cfr. Institutas: 2, 20, 31. Digesto: 35 1, 17, 2. Cfr: no Diccionario de derecho romano, de Guttierrez Alviz, 1948, pág. 86.

E isso tem enorme relevância quanto à eficácia externa, já que o devedor pode opor ao cessionário (ao tempo da verificação do vício, um terceiro, relativamente, ao crédito) todos os meios de defesa que lhe seria lícito invocar contra o cedente, naturalmente com a ressalva daqueles que provenham de facto posterior ao conhecimento da cessão (artigo 585.º do Código Civil).

A cessão de créditos, pode, com a sua causa variável, concretizar-se numa compra e venda (artigo 874 º do Código Civil), numa doação (artigo 940.ºn.º 1), na datio (aliás cessio) in solutum (artigo 837.º), na datio (cessio) pro solvendum (artigo 840.º), na constituição de um novo direito de crédito através do penhor de direitos (artigo 679.º).

A essa luz, a validade da cessão depende da verificação e um cúmulo de requisitos: - o somatório daqueles que, por força do n.º 1 do artigo 578.º, variam consoante o tipo de negócio que lhe serve de base, com aqueles outros que são comuns a todos os contratos de cessão, varie neles como variar, a causa em concreto.

Como ensina o professor Almeida Costa, Direito das obrigações, 3.ª edição, 1979, pág. 561, «Devemos considerar os efeitos da cessão de créditos sob um tríplice ponto de vista: as relações entre o cedente e o cessionário, entre este e o devedor cedido, e entre os participantes na cessão e terceiros».

No nº56 do 2º volume das suas Instituições, Guilherme Moreira expendia que «Para se determinarem os efeitos que derivam da cessão, é necessário verificar se o devedor foi notificado ou dela tem conhecimento».

E depois de analisar os efeitos que derivam da cessão antes da notificação, escreve aquele doutrinador:

«Pelo que respeita aos efeitos da cessão posteriores à sua notificação ao devedor, esses efeitos dão-se entre o cedente e o devedor cedido, entre este e o cessionário, e entre o cessionário e terceiros. Quanto às relações entre o cedente e o devedor, este, pela notificação, fica obrigado só para com o cessionário, perdendo o cedente a qualidade de credor. Não pode portanto o devedor cedido pagar ao cedente, embora este lhe exija o pagamento (artigos 789.º e 791.º)».

Anote-se que, não obstante estes preceitos serem do Código de 1867, a sua doutrina corresponde à actual, decorrente dos artigos 577.º e 583.º do Código de 1966.

Ora, o facto da transmutação de posições é extremamente importante nos efeitos da cessão, já que o credor perde a qualidade de credor ao mesmo tempo que ganha a de terceiro. Dito de outro modo: estamos perante a despersonalização do crédito, que vem traduzida no n.º 1 do artigo 577.º do nosso Código Civil e que mostra como a acção do cessionário, um terceiro (relativamente ao crédito) pode interferir na esfera patrimonial do devedor, por sua vez também um terceiro (relativamente à cessão).

Há, todavia e com relevo para o caso dos autos, que aludir à eficácia externa da cessão de créditos quanto à transmissão de garantias e outros acessórios.

Resulta do artigo 582.º do Código Civil, que é uma manifestação do princípio accessorium, que na falta de convenção em contrário, a cessão de créditos importa a transmissão, para o cessionário, das garantias e outros acessórios do direito transmitido, que não sejam inseparáveis da pessoa do cedente (n.º1 do preceito citado); e acrescenta o nº 2 que a coisa empenhada que estiver na posse do cedente será entregue ao cessionário, mas não a que estiver na posse de terceiro.

Sob esse prisma, pode afirmar-se que a cessão de créditos pode ter por objecto créditos presentes (já vencidos a prazo, ainda por vencer; condicionais, etc.) e também créditos futuros (artº 211º do CC), desde que determináveis (vd. A. Varela, Obrigações, 2º.274).

Explicitando melhor, pode afirmar-se que, em princípio, nada impede que seja legalmente reconhecida a convenção entre cedente e cessionário, que altere a igualdade de grau entre os créditos resultantes de cessão parcial, desde que esta não ofenda os direitos de terceiro; a desigualdade de grau não será, no entanto, um efeito típico da cessão, mas antes um efeito da cláusula anexa à cessão.

Ora, «in casu», a sentença recorrida baseou a sua decisão de afastar a cessão de créditos no facto de o crédito "cedido" pela V.......... à impugnante ser de valor substancialmente superior ao da dívida da K.......... para com a V.........., o que, só por este motivo, torna inverosímil a tese sustentada pela impugnante de que os documentos em questão titulavam a cessão, para a impugnante, dos créditos detidos pela V.......... sobre a K.........., SRO. De facto, não ocorreu a transmissão da totalidade ou parte do referido crédito, mas de um crédito de montante bem mais elevado que não se comprovou corresponder à dívida da K

Já se demonstrou que ocorre a eficácia translativa imediata da questionada cessão (independentemente da notificação ao devedor), nas relações entre as partes, e afastando, portanto, a tese da eficácia translativa diferida quer em relação ao devedor e a terceiros, quer em relação às próprias partes.

Ora, depois da aceitação, que ocorreu no caso concreto, o cessionário será, para todos os efeitos o credor.

E visto que nada impede que seja legalmente reconhecida a convenção entre cedente e cessionário, que altere a igualdade de grau entre os créditos resultantes de cessão parcial a desigualdade de grau em que se fundou o Mº Juiz para afastar a cessão, não era um efeito típico da cessão, mas antes um efeito da cláusula anexa à cessão.

Daí que, a nosso ver, se possa e deva aceitar a existência da alegada cessão.

E, relativamente à compensação, o Art. 847° do Código Civil, prescreve que: «l. Quando duas pessoas sejam reciprocamente credor e devedor, qualquer delas pode livrar-se da sua obrigação por meio de compensação com a obrigação do seu credor, verificados os seguintes requisitos:

a) Ser o seu crédito exigível judicialmente e não proceder contra ele excepção, peremptória ou dilatória, de direito material;

b) Terem as duas obrigações por objecto coisas fungíveis da mesma espécie e qualidade.

2. Se as dívidas não forem de igual montante, pode dar-se a compensação na parte correspondente.

3. A liquidez da dívida não impede a compensação.»

O Mº Juiz afirma neste passo que a impugnante nada alegou, ou provou, relativamente ao montante do seu suposto crédito sobre a V.........., S.A., que justificasse a emissão da factura n° 30, sem que a E........... tivesse procedido ao respectivo pagamento, assim demonstrando a alegada compensação de créditos.

Porque assim, veio o Mº Juiz a entender que a transacção em causa não pode configurar-se como a actividade normal da impugnante, conforme exigido pelo Art. 34°, n°1, alínea a), do CIRC, a provisão de que se trata não é fiscalmente dedutível, sendo, pois, de manter esta correcção.

Desde logo resulta do art° 75°, n° l, da LGT que "presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal" e al. b), do nº 2, deste preceito diz que "A presunção referida no número anterior não se verifica quando o contribuinte não cumprir os deveres que lhe couberem de esclarecimento da sua situação tributária, salvo quando, nos termos da presente lei, for legitima a recusa da prestação de informações; (...) ".

Assim e nos termos desta norma o apuramento da matéria tributável far-se-á com base nas declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal e sejam fornecidos à administração fiscal os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária.

Como dizem Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, "A declaração é um acto pelo qual o contribuinte leva ao conhecimento da Administração Fiscal a existência da matéria tributável que integra o facto tributário, indicando o seu montante e todos os elementos necessários para o cálculo do imposto (encargos, deduções, etc.). A declaração é exigida pela lei e traduz um acto de colaboração do contribuinte face à natureza pública do imposto, justificada pela ideia de que a obrigação tributária não é uma obrigação voluntária, contratual, mas o cumprimento de um dever legal. É um acto obrigatório e se o contribuinte, estando nas condições previstas na lei, não o cumprir, está sujeito a sanções (arts, 31° e 32° do RJIFNA). A declaração é uma base suficiente para a imposição e é um elemento justificativo da receita correspondente. Além de ser uma obrigação do contribuinte traduz uma prova de matéria colectável" (Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, 3.11 edição, nota 4 ao art. 76.°, pág. 162.).

Ora, como vimos, a sentença recorrida baseou a sua decisão de afastar a cessão de créditos no facto de o crédito "cedido" pela V.......... à impugnante ser de valor substancialmente superior ao da dívida da K.......... para com a V.........., o que, só por este motivo, torna inverosímil a tese sustentada pela impugnante de que os documentos em questão titulavam a cessão, para a impugnante, dos créditos detidos pela V.......... sobre a K.........., SRO.

E, no que tange à possível cessão de créditos afirma que, nada se provou relativamente ao montante do suposto crédito sobre a V.........., S.A., que justificasse a emissão da factura n° 30, sem que a E........... tivesse procedido ao respectivo pagamento, assim demonstrando a alegada compensação de créditos, por isso entendendo que a transacção em causa não pode configurar-se como a actividade normal da impugnante, conforme exigido pelo Art. 34°, n°1, alínea a), do CIRC, a provisão de que se trata não é fiscalmente dedutível.

Compete à A.T a prova dos pressupostos que, afastando a presunção de veracidade da declaração, lhe permitiram o recurso às correcções técnicas no apuramento da matéria tributável competindo-lhe designadamente demonstrar os factos que lhe permitiram concluir que a operação a que se refere uma determinada factura é simulada e tal ónus cumpre-se com a prova dos “factos índice" que, valorados à luz da experiência comum, permitam um juízo suficientemente sólido naquele sentido..."Acórdão do TCA de 19/2/2002.

É a administração tributária que tem de provar os pressupostos legitimadores da sua actuação, sendo certo que lhe cabe o ónus de provar a factualidade que a levou a desconsiderar um custo contabilizado (no caso que a levou a afirmar determinada operação como simulada).

Factualidade que tem de ser susceptível de abalar a presunção de ­veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte.

Decidiu a sentença, na senda da AT, procedência do pedido formulado pela Fazenda Pública, porque, fundamentalmente, não foram apresentados documentos comprovativos da operação em causa.

Sucede, porém, que, a nosso ver, a impugnante logrou carrear aos presentes autos prova bastante para, pelo menos, infirmar aqueles elementos indiciários e lançar fundada dúvida sobre a existência dos pressupostos do acto tributário impugnado relativamente à verba em causa.

É o que resulta do depoimento das testemunhas ouvidas, e pelo qual se pode concluir da natureza das operações subjacentes às facturas acima referidas designadamente as mercadorias que foram encomendadas e entregues à impugnante, como ocorreu essa entrega, quais os meios de pagamento.

“Nos termos do actual Código de Processo Tributário...a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário implica a sua anulação, sendo que a prova da existência dos pressupostos do acto tributário, bem como da inexistência de factos constitutivos dos respectivos vícios, cabe à Administração Fiscal

No caso a impugnante, mediante prova produzida, logrou infirmar as suspeitas que serviram de base e pressuposto ao acto tributário impugnado.

Não andou bem, por isso, a sentença ao entender que a administração fiscal recolheu indícios muito sérios de facturação simulada, que a impugnante não logrou de modo algum desfazer.

Nesse sentido, pontifica a fundamentação do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 18-12-2008 Secção CT-2ºJUÍZO, Processo: 02365/08, relatado pelo 1º adjunto desta formação, segundo qual:

“Os factos patrimoniais registados pela contabilidade são descritos e comprovados por meio de escritos comerciais - os documentos - base de todo o registo contabilístico, sem os quais o mesmo não se poderá processar. Aliás, as empresas estão sujeitas a incorrerem em sanções se procederem ao registo de factos não devidamente documentados - cfr. A. Borges, A. Rodrigues e R. Rodrigues, in "Elementos de Contabilidade Geral", Editora Rei dos Livros, pág. 62.

Anteriormente, na norma do art.º 26.º do CCI, aí se não via a formulação directa de qualquer exigência de suporte documental condicionante da qualificação de verbas como custos, como a que hoje se infere dos art.ºs 23.º e 41.º n.º1 h) do CIRC. Estas, de acordo com tais preceitos, exigirão a demonstração efectiva da (ocorrência) do sacrifício; a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos ao imposto e para a manutenção da fonte produtora.

Fazendo apelo à existência, por um lado, da sua concreta verificação ou acontecimento do mundo real (que efectivamente se suportaram), e, por outro, de um nexo de causalidade com os proveitos ou manutenção da fonte produtora, para que as verbas sejam qualificadas como custos, logo de tais preceitos se intuirá que a evidenciação de tais realidades se terá de materializar em quaisquer instrumentos formais de suporte que apenas poderiam ser, atento o princípio da praticabilidade que enforma o direito fiscal, os documentos.

E tais documentos terão de conter, tendo em vista tal função de qualificação de custos, os elementos necessários àquela determinabilidade, ou seja, têm de externar a existência do sacrifício patrimonial, a sua extensão (montante), e a sua causa, donde resultará a aferição sobre se o proveito será dela resultado.

Por outro lado, também, ao enunciar o modo de determinação do lucro tributável, no art.º 17.º do CIRC reportando-o à soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo exercício e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade, está o legislador a exigir um suporte documental dos ganhos e perdas, pois que tal resultado só pode repousar sobre uma realidade formalizada e não só realmente pressuposta.

Temos, pois, por assente que as verbas contabilizadas pelo contribuinte na conta de resultados hão-de transparecer da sua escrita formal e que esta tem de estar organizada em termos de possibilitar fácil, clara e precisamente, as operações (exigência do art.º 29.º do C.Comercial) e fortuna dos comerciantes, como de evidenciar a causa, natureza e montante das operações aqui de modo, não só, a permitir a sua arrumação contabilística (segundo o POC), como a determinação dos ganhos, perdas, proveitos e custos.

Quanto às categorias dos documentos aptos a preencher aqueles requisitos, no domínio da contribuição industrial, era entendido que os documentos teriam a quota de credibilidade que emergir dos termos em que se encontrar organizada a contabilidade, face à imposição legal dos referidos art.ºs 51.º e 22.º do CCI e 29.º do C. Comercial, exigindo-se que tal contabilidade permita o apuramento e também o controlo claro e inequívoco do lucro tributável. Se a escrituração comercial estiver organizada em termos de, apenas perante ela, se poder efectuar a prognose das operações efectuadas e do lucro tributável, evidente é que se terá de atribuir eficácia probatória ao documento de suporte, a menos que se indicie não corresponder à realidade.

Se o documento se encontra inserido numa escrita organizada, nos termos sobreditos, dando a conhecer os elementos necessários ao desempenho da sua função fiscal, terá de atribuir-se-lhe o crédito de confiança correspondente. Era a contrapartida legal da imposição de uma escrita organizada aos contribuintes do grupo A, decorrente dos citados preceitos legais.

E hoje, face às citadas normas do CIRC, o sistema em termos de exigibilidade dos correspondentes suportes documentais para demonstração das operações subjacentes, não poderá deixar de ser, ao menos, igual ao então vigente quanto à contribuição industrial, e da existência deles resulta, actualmente, por força do disposto no art.º 75.º da LGT e anteriormente, do art.º 78.º do CPT, a presunção de veracidade dos dados e lançamentos deles decorrentes.

Sendo mesmo mais exigente quanto ao IVA, no tocante ao direito à dedução do imposto suportado pelo sujeito passivo, em que só as facturas passadas na forma legal conferem tal direito - art.ºs 19.º n.º2 e 35.º do CIVA.

Mas na falta de tais suportes documentais, ou das menções supra, não podem ter os mesmos efeitos que no âmbito deste imposto (IVA), logo pela singela mas não menos lógica razão de que nenhuma norma deste CIRC o sanciona, sendo tal sanção do vício formal da respectiva desconsideração do montante aí inscrito, específica deste imposto, atento a sua estrutura de dedução de tais montantes de IVA inscrito nas facturas no imposto a entregar, funcionando como notas de crédito.

No caso, os montantes das quatro facturas não aceites como constituindo custos do exercício em causa em sede de IRC fundaram-se, além do mais, em que se tratava de operações simuladas pelas razões já expostas.

Todavia, tratam-se de operações documentadas, com as facturas emitidas pelos dois indicados fornecedores das mercadorias, em posse do sujeito passivo, na aquisição desses bens pela impugnante, existentes na contabilidade desta, como não se encontra colocado em causa, que a Administração Tributária não aceitou como titulando as correspondentes operações, face aos termos supra, e na sentença recorrida também assim se entendeu, quer por a ora recorrente não ter logrado abalar ou infirmar esses factos índices em que repousam os fundamentos apurados pela fiscalização tributária no seu relatório do exame à escrita, quer por não ter logrado provar que tais facturas correspondiam a efectivas e reais operações de fornecimento de tais mercadorias.

Como constitui jurisprudência, ao que se saiba unânime, apenas para efeitos do direito à dedução do IVA mencionado nas facturas ou documentos equivalentes passadas pelos vendedores, é que tais documentos em posse do sujeito passivo, se têm de apresentar com os requisitos mencionados na norma do art.º 35.º n.º5 do CIVA, por força da norma do n.º2 do art.º 19.º do mesmo Código, que o exige. Para todos os outros efeitos, designadamente para documentar um custo, inexiste norma legal a impor tal restrição.

Na verdade, como é entendimento jurisprudencial que se crê firme, em sede de IRC, desde que a lei não imponha um especial meio probatório, são admissíveis todos os meios de prova admitidos em direito, no sentido da demonstração da realização de operações pelo sujeito passivo e que legitimem inferir qualificativamente a natureza dos prejuízos ou benefícios delas decorrentes, ou, podem existir situações de inexistência de suporte documental de custos sem que, por isso, fique vedada a comprovação por outro meio admissível, designadamente através da prova testemunhal, a existência dos mesmos.

Para efeitos de documentar um custo em sede de contribuição industrial e hoje do IRC, nenhuma norma do respectivo Código exige directamente que a correspondente factura ou documento equivalente, tenha de conter todos os elementos referidos no n.º5 do art.º 35.º do CIVA, que para efeito deste imposto (IVA), o impõe, para poder ser exercido o direito à dedução nos termos do seu art.º 19.º. Aliás, como antes se viu, inexiste mesmo qualquer norma em sede de IRC a exigir que os custos estivessem documentados com qualquer categoria de documentos, se bem, como também ali se disse, para que as verbas sejam qualificadas como custos, logo de tais preceitos resulta que a evidenciação de tais realidades se teria de materializar em quaisquer instrumentos formais de suporte que apenas poderiam ser, atento o princípio da praticabilidade que enforma o direito fiscal, os documentos.

Por outro lado, os suportes materiais da contabilidade englobam, não só, os livros e registos, mas também os documentos justificativos como hoje dispõe a norma do art.º 98.º n.º3 a) do CIRC, mas que já no âmbito da contribuição industrial se entendia vigorar. Os documentos justificativos de origem externa, como no caso, necessários para comprovar a operação, em princípio não podem ser supridos por documentos internos, mas podem ser substituídos por outros meios de prova tendentes a demonstrar a veracidade da operação e logo, o bem fundado dos lançamentos efectuados na contabilidade. Designadamente por prova testemunhal, já que esta é admitida em todos os casos em que não seja directa ou indirectamente afastada, como dispõe a norma do art.º 392.º do Código Civil.

Como refere M. H. de Freitas, in parecer publicado na CTF n.º 365, pág. 343 e segs, conclusão c) "A inexistência, relativamente a um dado lançamento, de documento de origem externa, nos casos em que devesse existir, pode contudo, e sem prejuízo das sanções que forem aplicáveis, ser suprida, para efeitos de determinação de um lucro real efectivo, por outros meios de prova que demonstrem de forma inequívoca a materialidade da operação que está subjacente ao lançamento efectuado e os demais elementos indispensáveis à quantificação dos respectivos reflexos".

No caso, a recusa da AT em com base nessas facturas serem aceites os montantes nelas constantes como constituindo custos, resultou além do mais acima exposto, quanto aos identificados fornecedores, e daí a ilação de tais facturas se reportarem a operações simuladas, tendo feito cessar a presunção de veracidade das operações e lançamentos decorrentes de uma escrita regularmente organizada (art.º 78.º da LGT), desta forma tendo a AT cumprido o ónus da prova que sobre si impendia, ainda que, reconhece-se, tais indícios se nos afiguram algo ténues e no limiar do cumprimento desse ónus, da existência dos pressupostos do acto de liquidação adicional, dado que de acordo com o disposto no art.º 266.º n.º2 da Constituição da República Portuguesa a Administração só pode agir nas condições em que a lei lho autoriza, tendo de ser ela a suportar a desvantagem de não ser feita prova da verificação dos pressupostos legais que lhe permitam agir com autoridade (pelo menos, quando produza efeitos desfavoráveis para os particulares).

E assim sendo, cabia agora à impugnante ter vindo com a necessária prova, infirmar ou abalar os pressupostos contidos no relatório da inspecção em que repousa a mesma desconsideração de tais facturas ou demonstrar a materialidade das operações subjacentes a tais documentos, e se o conseguisse, apesar daqueles indícios de tais facturas não terem aderência com a realidade, os mesmos teriam de ser aceites e logo o bem fundado desses lançamentos na sua contabilidade.

Em direito fiscal tal como no direito comum (este em relação à indivisibilidade da confissão), é possível aproveitar apenas uma parte dos dados e lançamentos de uma escrita regularmente organizada, e rejeitar a parte viciada por inaptidão para evidenciar o lucro real da empresa em ordem ao lançamento da tributação, nos termos, entre outros, do citado art.º 78.º do CPT e hoje do art.º 75.º da LGT.

Aliás, ninguém melhor do que a recorrente se encontraria em condições de provar que os referidos montantes inscritos em tais facturas se reportam às aquisições dos citados objectos em madeira às citadas empresas, a quem são atribuídas, nos termos sobreditos, ainda que quanto aos respectivos pagamentos tivessem ocorrido as vicissitudes acima apontadas, que apontavam para a sua não aderência com a realidade.

Cabe referir que no direito adjectivo fiscal, art.º 13.º n.º1 do CPPT, e no direito adjectivo civil, art.º 265.º n.º3 do CPC, ambos regidos pelos princípios da aquisição processual e do inquisitório do tribunal em matéria de provas, o que interessa em ordem à solução jurídica do litígio é o que resulte provado, seja por via das partes seja por via do tribunal.

Nesta medida, o ónus da prova da factualidade alegada pelas partes tem a natureza de ónus objectivo, por decorrência do princípio da oficialidade, e não de ónus subjectivo tal como em sede de alegação, embora hoje este ónus subjectivo de alegação se apresente mitigado por disposição expressa do art.º 264.º n.ºs 2 e 3 do CPC, que introduziu o conhecimento oficioso de factos instrumentais e complementares.

A consequência do ónus de prova objectivo é que vem a...suportar as desvantagens da incerteza do facto de que não tenha logrado prova, por via das partes ou do tribunal, a parte a quem interesse a aplicação da norma de que ele for pressuposto -cfr. Anselmo de Castro, in Direito Processual Civil Declaratório, Almedina/1982, V-III, pág. 163.

O impugnante não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e a quantificação do acto tributário. Cabe-lhe o ónus de prova de tais factos, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também comprová-los - cfr. Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, in CPT, Comentado e Anotado, 3.ª Edição, anotação 8. ao art.º 121.º, págs. 267 e 268.

Em igual sentido, já antes da LGT, aponta Vieira de Andrade, ao escrever:

«há-de caber, em princípio, à Administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos».

A repartição do ónus da prova em sede de impugnação judicial, após a entrada em vigor do CPT, em que se situa a presente liquidação adicional, ao vir introduzir um novo preceito - o do art.º 121.º e hoje do art.º 100.º do CPPT - afigura-se-nos como exprimindo um princípio estruturante do processo contencioso tributário, como do processo administrativo tributário, em que a «fundada dúvida sobre a existência do facto tributário» deve implicar que a administração fiscal se abstenha, quer da respectiva quantificação, quer da subsequente liquidação do imposto.

No dizer de Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, é a consagração do princípio de que a dúvida reverte a favor do contribuinte, em substituição do princípio «in dubio pro fisco» que, na prática, era acatado no regime anterior à Reforma Fiscal.

A «dúvida fundada» a que alude o referido artº 100º do CPPT, que implica a anulação do acto impugnado, não pode assentar na ausência ou inércia probatória das partes, sobretudo do impugnante.

Este não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e quantificação de facto tributário.

Cabe-lhe o ónus da prova de tais factos, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também comprová-los.

Só mediante a prova concludente de tais factos é que é possível pelo fundamento daquela dúvida.

Como aliás também entendem, A. José de Sousa e José da Silva Paixão, in Código de Processo Tributário, Comentado e Anotado, 4.ª Edição, pág. 292, nota 7., "O impugnante tem, por conseguinte, o ónus da alegação dos factos integradores da ilegalidade do acto tributário a anular"...E na nota 10., pág. 293: Sem embargo do ónus da prova de tais factos que recai sobre o impugnante (art.º 342.º do Código Civil)".

A produção de prova está associada à alegação. Quem tem de alegar os factos tem também em princípio, o ónus da produção da prova respectiva. No caso, pretendia a impugnante anular o acto de liquidação adicional do referido exercício, por terem tido lugar aqueles concretos fornecimentos de artigos de madeira por aquelas duas empresas, como tal carecia de fundamento a liquidação adicional de IRC, pelos montantes de tais facturas desconsiderados como custos do exercício. Cabia, com efeito, à impugnante, para obter a almejada anulação da liquidação, ter provado tal factualidade (ou seja, quer destruindo os pressupostos em que assentou a liquidação, quer provando que tais facturas correspondem às exactas prestações de serviços das invocadas pessoas e a quem os pagou, incluindo o IVA mencionado, como alegou) como parte integrante do seu direito à referida anulação, o que constituía a causa de pedir, ou sejam "os factos e as razões de direito que fundamentam o pedido", como se diz na norma do art.º 127.º n.º1 do CPT e hoje do art.º 108.º n.º1 do CPPT, tendo em vista obter a pretendida anulação.

Cabia à impugnante alegar tal matéria, como alegou, mas também prová-la, aliás de acordo com a norma geral em tal matéria do art.º 342.º do CC, que dispõe que «àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado». Princípio que hoje encontra expressa guarida na norma do art.º 74.º da LGT.

E para contrariar os indícios fundados, ainda que ténues como acima se afirmou, em que a AT fez assentar tal liquidação adicional por desconsideração daqueles custos, referida, veio a impugnante arrolar testemunhas.

Foram estas inquiridas, como consta da respectiva acta, tendo todas elas, no essencial, confirmado a tese da impugnante de que tais facturas correspondem aos explicados fornecimentos de peles comercializados pela impugnante e com a referida destinação, efectuados durante o ano em causa pelas citadas empresas.

E também não se diga que a desconsideração de tais depoimentos prestados pelas testemunhas inquiridas pelo M. Juiz do Tribunal “a quo”, se deve às circunstâncias próprias do princípio da imediação, que permite ao juiz melhor ajuizar de pequenos pormenores da mesma como seja a firmeza e a convicção com que os depoimentos são prestados pelas testemunhas, e que na sua transcrição, naturalmente, se não consegue apreender.

O conjunto de tais depoimentos e dos demais elementos probatórios constantes dos autos, tendo em conta o que se deixou dito sobre a cessão de créditos e a compensação são pois, aptos a contrariar, com um mínimo de certeza e de segurança, os (ténues) índices carreados pela AF referidos supra, e com base nos quais considerou que tais concretas facturas não tinham aderência com a realidade, que nesse exercício, tenham ocorrido os fornecimentos imputados àquelas duas empresas, relativamente às facturas em causa, desta forma tendo sido criada uma dúvida fundada sobre a existência e a quantificação do facto tributário em causa, que implica a sua anulação nos termos do disposto no art.º 100º nº1 do CPPT.

Assim, o conjunto daquela prova documental e testemunhal, acima analisada, ainda que não constitua prova positiva suficiente, para considerar provada tais fornecimentos de mercadorias, designadamente quanto à extensão do crédito que a impugnante apresentava na sua contabilidade e que fez inscrever em custos do exercício é, contudo, susceptível de abalar os ténues indícios recolhidos pela AT que apontavam tais fornecimentos como operações simuladas, daqui resultando uma dúvida fundada sobre a existência dos pressupostos de tal liquidação que favorece a impugnante e desfavorece a AT, nos termos da citada norma do art.º 100º nº1 do CPT.

E não tendo feito tal prova em contrário, mas tendo colocado em dúvida séria, fundada, a conclusão tirada pela Administração Fiscal baseada naqueles indícios supra de que tais lançamentos se reportam a operações simuladas, tem a causa de ser decidida contra a Fazenda Pública, com a revogação da sentença recorrida, que em sentido contrário decidiu.

Cabia à impugnante, ter alegado e provado factos certos e concludentes que infirmassem os concretos indícios recolhidos pela AT ou que tivesse vindo fazer a prova da existência daquelas operações subjacentes aos referidos documentos, ou que no caso, haviam ocorrido circunstâncias especiais que levaram a que os mesmos tivessem sido emitidos nos termos em que o foram, mas que os seus montantes consistiam exactamente nos montantes pagos pela mesma na aquisição de tais artigos. Situação que colocava a impugnante nas melhores condições para o esclarecer e provar, como antes se disse, e que nos termos supra, logrou colocar em dúvida fundada mediante a prova testemunhal concludente arrolada e prestada e perante a existência de apenas ténues indícios aportados pela fiscalização tributária no sentido da desconsideração de tais facturas, alguns mesmo, desde logo, só por si, no sentido de induzir em alguma dúvida tal desconsideração, como acima se viu.

Não se encontra em causa a falsidade ou a simulação, com os exactos contornos que tais figuras se revestem no direito civil, no art.º 240.º do Código Civil, mas tão só se tais facturas têm ou não aderência com a realidade, isto é se se tratam de meros papéis ou se correspondem à realidade aí descrita, sendo bastante à AT a prova de elementos indiciários que levam a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios e objectivos, que traduzam uma probabilidade elevada de que tais facturas não titulam operações reais, pois de contrário seria praticamente impossível atingir o objectivo legal de tributação das empresas pelo seu rendimento real e de combate à fraude e evasão fiscais.

Acresce que, conforme jurisprudência pacífica de que é representativo o Acórdão do TCAS de 16/03/2005, Recurso nº 435/05, a validade de um acto de liquidação deve aferir-se exclusivamente em relação às razões que a AT externou como seu fundamento, não podendo considerar-se os fundamentos que só ulteriormente à prática do acto foram invocados como seu motivo", pelo que, tendo em conta as razões que a Administração Tributária externou e que se prendem unicamente com a “simulação” como fundamento do acto de liquidação, esse acto é manifestamente inválido, não podendo o poder judicial ir proceder à fundamentação do acto segundo outros parâmetros.

Na verdade, a decisão de o Tribunal aceitar agora “praticar” o acto de liquidação “correctiva” com base em outros fundamentos, estaria inquinada por usurpação de poder, vício assacado ao acto judicial que ofendia o princípio da separação de poderes por via da prática de acto incluído nas atribuições do Poder Administrativo. E seria o caso, na medida em que o Tribunal, órgão do Estado não integrado na Administração Pública, praticava um acto que lhe está vedado por falta de atribuições nessa matéria, acto próprio da AF.

Um dos mais importantes princípios constitucionais sobre a matéria das competências é o princípio da indisponibilidade de competências ao qual é indissociável o princípio da tipicidade de competências sendo que, de acordo com este último, as competências dos órgãos constitucionais são, em regra, apenas as expressamente enumeradas na Constituição e, de acordo, com o primeiro, as competências constitucionalmente fixadas não podem ser transferidas para órgãos diferentes daqueles a quem a Constituição os atribui.

A essa luz, a “correcção da liquidação” pretendida pelo recorrente violaria o núcleo essencial dos limites da competência dos tribunais administrativos pois, assim se deslocaria para protecção jurídica destes tribunais a actividade administrativa da esfera da AF violando grosseiramente os princípios da indisponibilidade de competências e da tipicidade de competências.

Procede assim o recurso nesta parte.

2º Quanto à contabilização do montante de €21.122,93, lançados em 2002, embora e respeitantes ao exercício de 2001 e aos bens adquiridos à empresa B........... cujo pedido de pagamento foi efectuado em 2002 e foi nessa altura que ocorreu, embora o crédito tenha sido gerado em 1998

Quanto à primeira verba, alegara inicialmente a impugnante que os custos em causa foram de desenvolvimento periódico, contemplando todo o ano de 2001, sendo que o pagamento ocorreu em Janeiro de 2002, razão pela qual a despesa caiu e se reflectiu sobre o exercício deste último ano. Em sede de recurso, reafirma que houve apenas uma não rigorosa observância dos formalismos legais, mas que resultou de um lapso ou erro de leitura factual, salientando que não resultou prejuízo fiscal evidente.

Relativamente a esta questão, o Mº Juiz evocou o disposto no Art. 18°, nºs 1 e 2 do CIRC segundo os quais «Os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios» e «As componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas».

Face à tal regime legal o Mº Juiz «a quo» entendeu ser irrelevante a alegação da impugnante de que contabilizou o custo no exercício em que ocorreu o pagamento, na precisa medida em que tal custo não cabe na previsão do n° 2 do Art. 18° do CIRC, por não se tratar de custo imprevisível ou manifestamente desconhecido, mantendo, em consequência, a correspondente correcção.

O princípio da especialização ou autonomia dos exercícios impõe que os proveitos e os custos economicamente imputáveis a um determinado exercício, sejam considerados apenas nesse exercício, só eles podendo, assim, influenciar o seu resultado. É uma regra contabilística e um princípio fiscal da tributação do rendimento. Como regra que é, admitirá as excepções que a confirmam. E essas excepções, como tal, devem, obviamente, estar também previstas na lei e são elas:

· Nos casos em que haja imprevisibilidade ou manifesto desconhecimento das componentes positivas ou negativas e das obras de carácter plurianual (artigo 18°, nos 2 e 5 e 19° do CIRC);

· Nas situações em que a administração fiscal não teve qualquer prejuízo com o erro praticado pelo contribuinte;

· Quando esse erro não resultar de omissões voluntárias ou intencionais, com vista a operar as transferências de resultados entre exercícios.

Ora, damos como certo que a matéria de facto tida como provada não permitia dar primazia ao princípio da justiça, consagrado no artigo 55° da LGT, em detrimento do princípio da especialização de exercícios, como se declara na sentença.

A justiça tributária alcança-se pela tributação de cada um, de acordo com a sua capacidade contributiva (art°103 nº 1 da CR, versão actual, anterior art°106-1).

É claro que o conceito de justiça, tal como o conceito de capacidade contributiva, por serem a transposição jurídica de axiomas éticos, não têm uma definição exacta e precisa, antes surgindo, como princípios orientadores do ordenamento jurídico tributário.

Também o conceito de rendimento não é unívoco, sendo sempre o produto de uma opção legislativa.

No caso das empresas, a sua capacidade contributiva é, na verdade, revelada fundamentalmente pelo seu lucro real, por opção legal e constitucional (n°9 do preâmbulo do CIRC e n°2 do art°104 da CR, anterior n°2 do art°107).

Ora, esse (lucro real) tributável é definido no art°17 deste diploma legal, como “...a soma algébrica do resultado líquido do exercido e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos ermos deste Código".

Trata-se de um lucro periódico, já que reportado a um determinado exercício económico, correspondente ao ano civil (cf. art°70 do CIRC).

E para não restarem dúvidas sobre a autonomia tributária de cada exercício, económico, veio o n° l do art°18 do CIRC, precisar, em sintonia com o preceito anterior, que " Os proveitos e custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização de exercícios".

O que demonstra que o princípio da tributação do lucro real não conflitua, antes está intimamente relacionado com o principio da especialização de exercícios e ambos estão conexionados com o princípio da anualidade, segundo o qual as empresas deverão apurar, no fim de cada ano, os resultados do exercício da actividade durante o mesmo período e decidir, desde logo, sobre o destino a dar aos mesmos resultados, quando positivos.

Por isso, não se diga que, respeitando o princípio da especialização de exercícios, se viola o princípio da tributação do lucro real.

Pelo contrário, a não declaração de todos os custos e proveitos obtidos ou incorridos em determinado ano ou exercício económico, é que constitui não só violação do princípio da especialização de exercícios, como também viola o princípio da tributação do lucro real, porque se não forem declarados, pelo contribuinte, num determinado ano ou exercício, todos os proveitos e lucros a ele economicamente imputáveis, o lucro que vier a apurar não pode, naturalmente, corresponder ao lucro real desse ano ou exercício, e é em relação a esse período de tempo, que o lucro real, para efeitos de tributação, deve ser aferido, como vimos. Assim como também não podemos falar de lucro real de um determinado exercício, se nele se considerarem custos ou proveitos de outros anteriores. E isto é assim, independentemente de quem ficar prejudicado - o contribuinte ou o Fisco -com o cumprimento da lei.

Por isso, o legislador só excepcionalmente veio admitir a imputação a determinado exercício económico das componentes, positivas ou negativas, respeitantes a exercícios anteriores. É que tal, isso sim, é que constitui violação do princípio da tributação do lucro real, e, portanto, contrária à opção do sistema fiscal português feita no CIRC, daí o seu carácter excepcional.

Ora, sendo a matéria colectável, em regra, determinada com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do seu controlo pela AF (cf. art°16 do CIRC), o desrespeito, nessa declaração, da regra imposta pelo n°l do art°18 do CIRC -princípio da especialização de exercícios, impõe-lhe o dever de comprovar que se encontra numa das situações excepcionais em que tal lhe é permitido.

Cabia, pois, à contribuinte o ónus dessa alegação e prova, nos termos do art°342-l do CC.

E a contribuinte, ora recorrente, não apresentou, quer junto da AF, quer nestes autos, uma justificação para a verificada violação da regra contida no n° l do art°18 do CIRC que o Mº Juiz, no entanto, deu como não verificada e não preenchendo as excepções da lei.

Com efeito, expende-se na sentença que “O artigo 18° do Código do I.R.C. consagra o princípio da especialização dos exercícios, segundo o qual todos os proveitos e os custos devem ser contabilizados no período (ano) em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou do seu pagamento.

Para o efeito é, assim, inócua a alegação de que as facturas em causa tenham sido recebidas e pagas em 1992. Por outro lado, é verdade que o n° 2 do mesmo dispositivo legal permite a imputação a um ano das componentes positivas ou negativas respeitantes aos exercícios anteriores, mas apenas quando na data das contas do exercício a que deveriam ser imputadas fossem imprevisíveis ou desconhecidas. O que, não é, manifestamente, o caso. Finalmente, a possibilidade do reporte de prejuízos nos cinco anos posteriores não pode servir de argumento para afastar o princípio da especialização.

Ora, uma assunção fundamental em matéria contabilística é a da periodicidade, ou seja, a de que a vida económica da empresa pode ser dividida em períodos de tempo, sendo possível medirem-se as alterações ocorridas no seu património durante cada um deles.

Para o efeito é necessário reconhecer os proveitos ou ganhos e os custos ou perdas inerentes a cada período, reconhecimento esse que deve ser efectuado em obediência a dois importantes princípios contabilísticos: o princípio do reconhecimento dos proveitos e o princípio do balanceamento (dos custos e proveitos).

De forma muito sucinta, podemos afirmar que o primeiro estabelece a regra fundamental em matéria de relevação contabilística, isto é, o reconhecimento dos proveitos no período em que são obtidos. O segundo determina o reconhecimento dos custos numa base de correlação directa com os proveitos que geraram. Estes princípios encontram-se condensados no princípio da especialização dos exercícios, consagrado quer no Plano Oficial de Contabilidade, quer no já transcrito Art. 18°, nº l do CIRC (Neste sentido, E. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, I.R.C. Anotado e Comentado, 5.a Edição, 1996, pág. 162 e ss).

Os nossos tribunais superiores já se pronunciaram, em diversas ocasiões, acerca desta matéria2, sendo uniformemente entendendo que «O princípio de especialização de exercícios, porque se destina a tributar a riqueza gerada em cada exercício, impõe que os respectivos proveitos e custos sejam contabilizados à medida que sejam obtidos e suportados, e não à medida que o respectivo recebimento ou pagamento ocorram.»

Posto isto, afigura-se irrelevante a alegação da impugnante de que contabilizou o custo no exercício em que ocorreu o pagamento, na precisa medida em que tal custo não cabe na previsão do n.° 2 do Art. 18.° do CIRC, por não se tratar de custo imprevisível ou manifestamente desconhecido.”

Como se disse, entre os sãos princípios da contabilidade figura o da especialização dos exercícios já analisado, e que se impunha na determinação da ma­téria colectável da contribuinte para operar a imputação, a cada ano, das rubri­cas positivas e negativas do lucro tributável.

O critério de inscrição de tais componentes é de natureza económica referido à obtenção da coisa ou do direito independentemente do efectivo pagamento ou recebimento - critério da "competência financeira" (Ac. T. Tributário de 2ª Instância de 25/2/92, CTF nº 366. p. 328 e ss e FREITAS PEREIRA, A periodização do Lucro Tributável, in CTF n° 349. Janeiro-Março de 1988, p. 78, citado nas alegações dos recorrentes).

Esse critério está consagrado nas diversas fontes que abordam o princípio da especialização dos exercícios, a saber:

-na regra n° l do iasc (Internacional Ac-counting Strandards Comittee) prevê-se que "os proveitos e os custos são contabilizados à medida que são obtidos ou que se contraem (e não aquando do seu recebimento ou pagamento) e registados nos mapas financeiros do período respec­tivo";

-na IV Directiva da cee, art. 31. n° l, al. d) estabelece-se que "devem tornar-se em consideração os encargos e os proveitos respeitantes ao exercício a que se referem as contas, sem atenção à data de pagamento ou de recebimento destes encargos ou proveitosa no POC vigente até 1989 dizia-se que "as opera­ções realizadas num exercício afectam os respectivos resultados, independente­mente do seu recebimento ou pagamento” e

-no POC que “os proveitos ou custos são reconhecidos quando obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam" (FREITAS PEREIRA. A periodização.... p. 77-78).

Também a Directriz Contabilística nº 26/99, versando a venda de bens imobiliários, aponta para que “De uma forma geral, o rédito é reconhecido quando a titularidade da posse passa para o comprador. Porém, nos casos em que a transferência para o comprador dos riscos e vantagens da posse se opere em data anterior, o rédito é reconhecido nessa data”.

Operando com o princípio da especialização nos moldes definidos, no caso concreto os proveitos teriam de ser obrigatoriamente registados no exercício a que correspondem.

Assim, não há dúvida de que a impugnante não respeitou o falado princípio pois se prova que registou as operações, em anos posteriores ao da transferência da pro­priedade económica.

É que a violação do princípio da especialização – que «in casu» se conclui existir - acarreta a sanção propugnada pela AF pois é para nós manifesto que a recorrente não apresenta qualquer justificação para o seu comportamento quando era seu ónus provar que não se ficou a dever a omissões voluntárias e intencionais com vista a operar a transferência de re­sultados entre exercícios na senda, aliás, da doutrina que dimana do Acórdão do STA de 13 de Outubro de 1996. in CTF nº 387, p. 263 e ss., de acordo com a qual devem aceitar-se os registos em violação formal do princípio da especialização, mas que o cumpram substancialmente, desde que não resultem de omissões voluntárias e intencionais com vista à transferência de resultados entre exercícios.

Cabe salientar que, no caso dos autos, não estamos perante proveitos imprevisíveis ou desconhecidos, mas sim perfeitamente concretizados, competindo à impugnante o ónus da prova de que se encontrava numa das situações excepcionais em que lhe era permitido contabilizar no exercício seguinte proveitos auferidos no exercício anterior (cfr. Ac. deste TCA Sul, de 11/06/2002, citado na sentença sob recurso - fls. 194).

Acresce que não decorre da matéria de facto dada como provada que a não contabilização dos proveitos nos anos em que foram auferidos não resultou de omissão voluntária ou intencional do contribuinte.

Daí ser legitima a conclusão de que a matéria de facto dada como provada não permitia dar primazia ao princípio da justiça, consagrado no artigo 55° da LGT, em detrimento do princípio da especialização de exercícios, devendo, assim, negar-se provimento ao recurso nesta parte, devendo manter-se a correcção em análise.

3º Quanto à contabilização em 2002, de custo respeitante ao ano de 1998, no valor de €3,320,93

Quanto a esta segunda situação, diz a recorrente que agiu correctamente porque já não podia retroagir os factos ao ano a que respeitavam.

Também neste ponto estamos de acordo com o Mº Juiz «a quo» quando afirma que, no que tange a esta correcção, dão-se aqui por reproduzidas as considerações tecidas a propósito do ponto anterior. Isto porque a impugnante não alega, sequer, que o custo em questão fosse desconhecido ou imprevisível no exercício a que se reporta.

Em suma, em obediência ao princípio da especialização dos exercícios, este custo devia ter sido contabilizado no exercício em que foi incorrido e, já não, no exercício em que foi ocorreu o pagamento, motivo pelo qual também esta correcção deve ser mantida.

4º Custo com aquisição de cabrito:

Atentos os contornos da relação tributária trazida à lide a questão que ora nos ocupa prende-se com a verificação no caso sub judice em saber se o custo com os cabritos pela impugnante oferecidos no Natal é custo nos termos do art.° 23° do CIRC.

Com efeito, esta correcção foi motivada pelo entendimento da administração fiscal de que, relativamente ao custo em análise, não se encontra devidamente justificada a sua indispensabilidade para a manutenção da fonte produtora, nos termos dos Art. 23° e 17° ambos do CIRC.

A impugnante, por seu turno, sustenta que o custo com a aquisição de cabrito consubstancia prendas ou despesas de representação que tem como objectivo quer o estímulo dos colaboradores quer o cativar por simpatia a fidelização dos clientes.

Na sentença recorrida discreteou-se assim, sobre esta matéria:

“Veja-se, a título de exemplo o douto Acórdão do STA de 25.01.2006, proferido no processo n° 0830/05

O Art. 23° do CIRC dispõe do seguinte modo:

«1- Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes: (...)

b) Encargos de distribuição e venda, abrangendo os de transporte, publicidade e colocação de mercadorias; (...).»

Conforme referem E. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, os custos ou perdas da empresa são os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora.

São dois os requisitos necessários para que os custos sejam aceites para efeitos de imposto: que sejam comprovados com documentos emitidos nos termos legais e que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos, sendo que a ausência de qualquer destes requisitos implica a sua não consideração, pelo que as respectivas importâncias deverão ser adicionadas ao resultado contabilístico.

Ora, da transcrita alínea b), do n° l, constam os encargos resultantes da distribuição e venda, isto é, todos aqueles que se realizem no âmbito dessas operações, nomeadamente: os transportes dos produtos; a publicidade na medida em que se proporciona a sua divulgação e, consequentemente, a sua venda; os brindes e as ofertas da empresa para a promoção das vendas; as importâncias atribuídas aos empregados que fomentam a venda dos produtos; as comissões, etc.

Contudo, não resulta da prova produzida nos autos que os cabritos em questão tivessem sido destinados a "prendas ou despesas de representação que tem como objectivo quer o estímulo dos colaboradores quer o cativar por simpatia a fidelização dos clientes", conforme alegado pelo impugnante.

Acresce dizer que, de acordo com a regra geral da distribuição do ónus da prova, ínsita no Art. 342°, n° 1 do Código Civil, àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado. Uma vez que a impugnante se arrogou o direito à dedução da despesa sob análise, que deduziu ao lucro tributável na declaração de rendimento respeitante ao exercício de 2002, Op. cit. 206 e ss incumbia a ela a prova de que tal custo encerra os requisitos legalmente previstos (no Art. 23° do CIRC) para a respectiva consideração como custo do exercício.

Uma vez que a impugnante não logrou efectuar a prova que sobre si impendia, deve manter-se a correcção efectuada pela administração fiscal.”

A isto reage a recorrente sustentando que é prática corrente, pelo Natal, as empresas e também a oponente, oferecerem aos seus clientes e servidores prendas e o cabrito é tradicional prenda do Natal. Pretendeu com este gesto a oponente cativar a simpatia e consequente fidelização dos seus clientes e um procedimento como este revela-se um bom investimento, por via de regra. Não se afigura ''escandalosa" a oferta distribuída por múltiplas pessoas, de 183 kg de cabrito...é vasta a clientela da oponente, são múltiplos os seus colaboradores e a sua preservação é-lhe vital, sendo que a oferta em apreço, embora não seja decisiva, é contudo de grande relevância.

Não se revê a recorrente na fundamentação da douta sentença recorrida, pois afigura-se manifestamente excessivo e desproporcionado a interpretação literal que é feita do artigo 23° do CIRC. Aliás sempre teríamos de considerar que esta '"investimento" não é quantificável nem determinável no seu retorno. Pensa a recorrente que será suficiente ponderar hoje nos tipos de motivação e tentativas de fidelização que são correntes, em contraste com os resultados que nunca são imediatos nem quantificáveis senão estatisticamente ou talvez, mediante sondagens.

No que concerne à comprovação dos custos e ao invés do que sucede com o IVA, em que para efeitos de dedução de imposto só se admite a dedução do imposto mencionado em facturas ou documentos equivalentes que respeitem os requisitos formais do art.° 35° do CIVA, para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC, é viável a prova dos custos através de documento interno, que deverá conter os elementos essenciais das facturas, desde que a veracidade da operação subjacente seja inequivocamente assegurada por outros meios de prova.

Assim, sendo certo que era admissível a prova de um custo com base em prova testemunhal como, de resto, já supra “ex abundantis” se demonstrou, "in casu", provou-se que a impugnante considerou a despesa que efectuou com os cabritos que no natal ofereceu a clientes são custos, sendo o carácter de indispensabilidade dos custos aferido no sentido de preservar e angariar novos clientes.

Na verdade, as testemunhas ouvidas em sede de inquirição tinham conhecimento de que todos os anos a impugnante promove a oferta de cabritos designadamente a clientes, com o objectivo de promover o relacionamento mais estreito entre os funcionários da impugnante e seus clientes.

Com efeito, a testemunha L........................ referiu que a impugnante tem por hábito oferecer aos seus clientes amêndoas na Páscoa e bacalhau, cabrito e garrafas de vinho no Natal. Por seu turno, a testemunha F................., referiu ser hábito da impugnante oferecer cabritos e garrafas de vinho aos seus melhores clientes.

Neste sentido, convém relembrar que o lucro tributável para efeitos de tributação em IRC tem como suporte o resultado apurado na contabilidade, art.° 17° n°1 do CIRC, a qual deverá estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade e reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo, art.° 17° n° 1 al. a) e b) do CIRC, e estar organizada nos termos da lei comercial e fiscal e permitir o controlo do lucro tributável, art.° 98° n° 1 do CIRC.

Cumpridos estes requisitos, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte cfr. art° 75° da LGT.

Acresce referir que, uma das regras de organização da contabilidade que assume maior relevo para o direito fiscal é a estabelecida no art.° 98° n° 3 al. a) do CIRC, de acordo com a qual todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de ser apresentados sempre que necessário. Em relação às aquisições e serviços, a regra geral é de que os documentos justificativos sejam de origem externa, sendo essa origem que lhes confere a presunção de autenticidade, contudo não significa que na sua falta o lançamento seja fictício, pois na senda de Freitas Pereira, no seu parecer emitido no CEF n.° 3/92 de 06/001/1992, publicado na CTF n.° 365, pág. 343 a 352, "A inexistência de documento externo destinado a comprovar uma operação para a qual ele devia existir afecta necessariamente, e em princípio, o valor probatório da contabilidade e essa falta não pode ser suprida pela apresentação de um documento interno. É que o valor probatório de uma contabilidade assenta essencialmente nos respectivos documentos justificativos e, quanto aos que o devam ser, é a origem externa que lhes confere um carácter que se pode designar por presunção de autenticidade. Um documento de origem interna só pode substituir um documento de origem externa quando sejam reunidas provas adicionais que confirmem a autenticidade dos movimentos nele reflectidos. Assim, a falta de documento externo pode ser suprida por outros meios de prova que demonstrem de forma inequívoca a justeza do lançamento efectuado os quais devem incidir não só sobre a materialidade da operação em si mesma mas também sobre os demais elementos indispensáveis à quantificação dos respectivos reflexos.

No mesmo sentido se pronuncia Tomás de Castro Tavares in Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas, CFT n.° 396, pg 7 a 177 e, bem assim, o ac. do TCA de 15/06/2005, recurso 563/05.

Quanto à indispensabilidade dos custos, o art° 23° do CIRC, refere que os custos ou perdas relevam se forem indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos correspondentes/ enunciando-se desde logo, nas diversas alíneas do normativo, certas despesas que assim devem ser consideradas.

Assim, um custo para ser relevante fiscalmente, tem de ser afecto à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre tal custo e os proveitos da empresa. Mas isso não quer dizer que essa relação de causalidade é uma relação de causalidade necessária, uma condition sine qua non ou de resultados concretos obtidos com o acto, mas antes tendo em conta as normais circunstâncias do mercado, considerando o risco normal da actividade económica, em termos de adequação económica do acto à finalidade da obtenção maximizada de resultados.

Assim sendo, a questão do ónus da prova da indispensabilidade do custo passa ao lado da presunção de veracidade da escrita correctamente organizada, art.° 78° do CPT e art.° 75° da LGT, pois não se questiona a veracidade (existência e montante) da despesa contabilizada mas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível.

Donde que, se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à Administração Tributária o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao impugnante o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos.

De todo o modo, havendo dúvida em relação a certos "custos financeiros" relacionados com a actividade normal da impugnante e que tais custos não são totalmente estranhos à mesma, tem de aceitar-se que existe, em tal situação, o nexo causal de "indispensabilidade" que deve existir entre os custos e a obtenção dos proveitos ou ganhos.

Como se sabe, o IRC visa tributar o lucro da organização, o acréscimo patrimonial experimentado durante o período tributário (art. 17°. n° l e art. 3°. n° l. al. a) e n° 2. do circ) em que são desconsideradas as entradas dos sócios por se tratarem de incrementos patrimoniais não produzidos pela empresa e as retiradas, as diminuições patrimoniais operadas em benefício dos sócios causa societatis, em virtude de não representarem custos ocasionados pela actividade da empresa.

Assim, dúvidas não podem sobrar de que face ao princípio da declaração e ao disposto no art. 23° do circ os custos fiscais, em regra, são os gas­tos derivados da actividade da empresa que apresentem uma conexão fáctica ou económica com a organização, que não consubs­tanciem uma diminuição patrimonial ditada pela existência de uma participa­ção social da parte do seu beneficiário directo ou indirecto (atribuição causa societatis). Para os empresários em nome individual, o critério é a mesmo: só não cobram relevo fiscal os custos registados na parcela da actividade empresarial mas a ela alheios, sendo antes relativos à sua vida privada.

Deste modo e em atenção ao caso concreto, só se a operação económica deixasse de radicar em razões empresariais, mas na ilícita concessão de vantagens a um terceiro ou de benefícios em favor do património pessoal do empresário em nome individual.

Ainda que não se concorde inteiramente com a ideia de que a relevância fiscal de um custo não depende da prova da sua necessidade, adequação, normalidade ou sequer da produção do resultado (ligação a um negócio lucrativo), já se aceita que a falta dessas características poderá gerar a dúvida sobre se a causação é empresarial ou privada.

«In casu», não resulta claro que não houve benefício do património empresarial, mas antes que este último foi gerido de forma adequada à tutela dos interesses societários.

Em tal desiderato, impõe-se considerar aqueles pagamentos como normais e imprescindíveis à manu­tenção da fonte produtora dada a manifesta e comprovadas adequação e conveniência à acti­vidade e tutela da recorrente.

Existindo o «non liquet» sobre os referidos "custos financeiros" e não se provando que tais custos são totalmente estranhos à mesma, tem de aceitar-se, em tal situação, o nexo causal de "indispensabilidade" que deve existir entre os custos e a obtenção dos proveitos ou ganhos, errando a sentença ao julgar que não se provou que a impugnante adquiriu 183Kg de cabrito, para oferecer, com vista ao estímulo dos colaboradores e cativar por simpatia a fidelização dos clientes.

Pelo exposto, é de aceitar a indispensabilidade dos custos em causa tendo em conta a prova testemunhal, em relação aos seus clientes, bem como na angariação de mais clientes daí que se diga que os três pressupostos dos custos consagrados no art.° 23° do CIRC se verificaram.

Assim, a nosso ver, a impugnante logrou convencer que os cabritos foram oferecidos aos clientes, se destinavam a angariar novos clientes para ser considerado custo indispensável para gerar proveitos sendo que a prova testemunhal corroborou que os mesmos eram nesse sentido.

Em conclusão, devem referidas verbas ser aceites como custo, pelo que, as correcções efectuadas pela administração tributária, nesta parte não se podem manter, pois enfermam de vício de violação de lei.

5º Da não aceitação como custo do valor da factura n° 001/02, emitida pela P......... Limited

O epigrafado custo refere-se à factura n° 001/02, datada de 29/01/2002, emitida pela P......... Limited, no valor de 127.907,00€, em nome de J........... Unipessoal, Lda., designação que a impugnante utilizava nos anos de 2001 e 2002.

Conforme enquadramento feito na douta sentença, a administração fiscal entendeu não aceitar o custo referente à operação agora em análise, nos termos dos Art. 23° do CIRC, por não estar justificada a sua indispensabilidade para a manutenção da fonte produtora, e do 42° do CIRC, em virtude de a documentação a ela respeitante enfermar de irregularidades diversas e, bem assim, em virtude de esta operação revestir características que indiciam tratar-se de uma operação simulada.

Para tanto, a AT aduziu, no fundamental, a seguinte fundamentação:

-a transportadora identificada no CMR, facultado pela impugnante, negou ter efectuado os transportes da mercadoria;

-o carimbo da transportadora constante do CMR em nada coincide com o carimbo da alegada transportadora;

-a sede da transportadora identificada no CMR, não coincide com a constante naquele documento;

-a impugnante, não obstante notificada para esse efeito, não exibiu qualquer documento de pagamento emitido pela entidade bancária;

-resulta da conta corrente entre a impugnante e a P......... Limited que os documentos que servem de base à contabilização dos pagamentos parciais a esta empresa são Avisos de Lançamento, emitidos antes da data da factura n°001/02, emitidos pela própria impugnante, e antes da contabilização desta;

-no final de 2002, a conta "22122003 - P......... Limited" apresenta um saldo devedor no montante de €4.757,20;

-a P......... é detentora da totalidade do capital social da impugnante.

O Mº Juiz, começa por salientar que relativamente às facturas falsas, tem sido entendimento pacífico da jurisprudência de que "à Administração Tributária cumpre apenas, tendo em conta o princípio da legalidade administrativa e em termos correspondentes ao disposto no Art. 342° do CC, o ónus da prova da verificação dos respectivos indícios ou pressupostos da tributação, ou seja, dos pressupostos legais da sua actuação e ao contribuinte, por seu turno, cabe provar a existência de factos tributários que alegou como fundamento do seu direito, isto é, a efectiva existência das alegadas transacções (Acórdão da 2ª Secção do STA de 23/5/07, in rec. n° 128/07).

Tendo em conta esses factos -índice supra referidos, analisou depois o Mº Juiz que na situação sub judice, verifica-se que a administração demonstrou a existência de indícios sérios de que a transacção com a P........., expressa na factura n° 001/02, é fictícia ou simulada e não traduz uma operação efectivamente realizada entre as entidades em causa.

Acrescenta que a impugnante não logrou provar que adquiriu, efectivamente, a mercadoria constante da factura n°001/02, que esses bens lhe foram entregues, tal como nem sequer alegou que pagou o valor correspondente, nem provou que esse pagamento haja ocorrido.

Deste modo, verificados que estão os pressupostos de que dependia a actuação da administração, no sentido da não aceitação do custo em causa, e não tendo a impugnante provado que a transacção, de facto, ocorreu, deve manter-se a correcção em causa, na medida em que o encargo em questão não só não está devidamente documentado (conforme previsto pelo Art. 42°, n°1, alínea g) do CIRC) como, ainda, não foi provada a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos da impugnante (Art. 23°, n° 1 do CIRC).

Ora, no fundamental, a AT entendeu que a factura n° 001/02, datada de 29/01/2002, emitida pela "P......... Limited", documento interno 320301, tem associada um conjunto de situações pouco claras e transparentes, que levantam sérias dúvidas quanto à sua efectiva existência. Não se encontra, assim devidamente justificada a sua existência relativamente à sua indispensabilidade para a manutenção da fonte produtora,

A impugnante, por sua vez, alega que os bens adquiridos ao abrigo de tal factura existiram e integraram a matéria-prima cuja transformação se insere na sua actividade. Desvaloriza o facto de a transportadora identificada no CMR negar a realização desse transporte, por ser estranha à contratação desse serviço e entende irrelevante a existência de participações cruzadas de capital entre a empresa adquirente e fornecedora. Ou seja, a impugnante enfatiza a concretização da operação de importação, sendo certo que a Administração Fiscal não pôs em causa a existência dos bens importados, independentemente de quem a transportou e fez a sua entrega nas instalações da impugnante, e não foi da sua responsabilidade a contratação de tal transporte.

Mais aduziu que, também se não afigura, de modo nenhum, relevante questionar a origem dos bens em causa e isto na justa medida em que por essa origem só pode responder o fornecedor, sendo de evidenciar que a impugnante foi a adquirente final.

Ora, remetendo para o que se expendeu supra acerca das operações simuladas de que se sintetiza que quando estejam em causa "facturas falsas ou fictícias", à Administração cumpre, tendo em conta o princípio da legalidade administrativa e em termos correspondentes ao disposto no Art. 342° do Código Civil, o ónus da prova da verificação dos respectivos indícios ou pressupostos da tributação legitimadores da sua actuação, cabendo ao contribuinte provar a existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito, i. é, a efectiva existência das alegadas transacções.

Em sede fáctica, a sentença levou ao probatório como facto não provado que a empresa V................., Lda, efectuou transporte de mercadorias com destino à impugnante e que os bens identificados na factura n°001/02, de 29/01/2002, emitida pela P......... Limited, existiram e integraram a matéria-prima cuja transformação se insere na actividade da impugnante.

E fundamentou essa decisão em que apenas a testemunha L....................., referiu que a referida sociedade transportadora terá efectuado transporte de peles com destino à impugnante, depoimento que considerou incredível por o depoente ser empregado de escritório da impugnante, não sendo sua função receber mercadorias, daí que o seu conhecimento acerca do facto em questão resulte da mera análise da leitura do CMR constante da contabilidade da impugnante e já não de qualquer constatação que tenha efectuado, mormente pela visualização do veículo que procedia ao transporte, identificando a entidade responsável por este.

A nosso ver, tal depoimento não pode ser descredibilizado nesses termos pois o que a AT fundamentalmente aduziu quanto à factura n° 001/02, datada de 29/01/2002, emitida pela "P......... Limited", documento interno 320301, foi um conjunto de situações pouco claras e transparentes, que levantam sérias dúvidas quanto à sua efectiva existência.

Tanto mais que, como vem salientar a impugnante, ela não é responsável pela emissão do CMR nº 278401 de que lhe foi entregue a cópia constante da sua escrita e que foi necessário ao recebimento dos bens ou mercadorias a que o mesmo respeita.

E as “suspeitas” da AT não são de molde a infirmar o princípio da declaração ou da presunção de veracidade da escrita já que não foi posta em causa a existência da mercadoria importada, a existência das facturas, a existência do CMR e declaração de INTRASTAT (doc. que integra o anexo 19 do Relatório da IT), não sendo determinante o facto das “ligações “ entre a impugnante e a P........., dada a independência ou autonomia comercial entre ambas que, manifestamente, não foi demonstrada.

Também se concorda com a impugnante no que tange à questão da origem dos bens importados do Brasil pois por essa origem só pode responder o fornecedor, sendo de evidenciar que a impugnante foi a adquirente final.

Como se disse, a AT, no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do acto de liquidação adicional, designadamente a prova da verificação dos pressupostos que a determinaram às correcções que suportam a liquidação.

Nesse sentido e como já se disse, a AT está onerada com a demonstração da factualidade que a levou a desconsiderar certos custos contabilizados em termos de abalar a presunção de veracidade das operações inscritas na contabilidade da recorrente e nos respectivos documentos de suporte de que aquela goza em homenagem ao princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito – artº 75° da LGT-, passando, a partir daí, a competir ao contribuinte o ónus da prova de que a escrita é merecedora de credibilidade.

Perante os indícios existentes nos autos é que o Mº Juiz «a quo» julgou cessada a presunção de veracidade das operações constantes da escrita e dos respectivos documentos de suporte.

Por outro lado, o artº 240º do CCivil define a simulação como o acordo entre o declarante e o declaratário e no intuito de enganar terceiros -neste caso a Fazenda Nacional - quando se verifica divergência entre a declaração negocial e a vontade real das partes, pelo que são requisitos da simulação: a)-A divergência entre a vontade real e a vontade declarada; b)-O acordo simulatório; c)-o intuito de enganar terceiros ( artº 240º do Ccivil).

Como expende Alberto Anvicchio in A Simulação no Negócio Jurídico, 36, nota, simular é tornar semelhante ao que não é verdadeiro pelo que a simulação pode comparar-se a um fantasma em cotejo com a dissimulação que é uma máscara. Dito por outras palavras: na simulação não se dissimula acto algum, e então o acto realizado é uma mera aparência, vazia de qualquer sentido («colorem habet substantiam vero nulam»).

Alegada e provada a intenção das partes de criar a aparência de que a operação titulada nas facturas foi realizada e pelo valor nelas declarado quando o não foi, tem-se como verificada a simulação.

Escreveu Beleza dos Santos, Simulação em Direito Civil, 1955, cópia da edição de 1921, Vol. I, pág. 63:

“O intuito de enganar terceiros, que torna a simulação inconfundível com as declarações não sérias consiste em pretender que pareça real o que no intuito das partes não é, criando para terceiros uma aparência”.

Em vista do disposto no artº 1414º do Ccivil, que não define a simulação e, quanto à simulação relativa, fala de contrato aparente, tem de concluir-se que a intenção das partes é criar perante terceiros uma aparência, e o engano de terceiros consiste em fazer parecer real o que, em relação aos simuladores, não o é. Se a simulação é a criação artificiosa do que não se quer ou a ocultação do que se quer, tem em si imanente o fim de enganar; quando se simula, isto é, se finge ou oculta, tende-se a enganar terceiros. Não há dúvida de que a simulação tem sempre por fim enganar terceiros. Geralmente, as partes criam uma aparência com o propósito de iludir direitos ou expectativas de terceiros, não sendo porém necessário o intuito fraudulento. Cria-se uma situação aparente destinada, na intenção das partes, a enganar terceiros.

Assim, por via de regra pelo menos, identifica-se o intuito de enganar terceiros com a intenção de criar uma aparência, sendo no fingimento, na intenção de criar a aparência de uma realidade «fazendo crer que», como é próprio da simulação, há o desígnio de provocar uma ilusão normalmente destinada a enganar terceiros.

Em reforço desse ponto de vista, tenha-se em conta que, como já alegado foi, o que constitui elemento de simulação é, o intuito de enganar ou iludir (animus decipiendi) e não o intuito de prejudicar, ou seja, de causar um dano ilícito (animus nocendi).

No caso concreto, porém, a simulação apresentar-se-ia como fraudulenta pois seria feita com o intuito não só de enganar mas também de prejudicar terceiros (de modo ilícito) ou de contravir a uma disposição legal – artº 2159º do CCivil (animus nocendi).

Na situação em apreço, além do negócio simulado, patente, ostensivo, decorativo, aparente ou fictício, há um negócio oculto, latente, disfarçado, real- o negócio dissimulado. Ou seja e como diziam os antigos tratadistas, colorem habet, substantiam vero alteram (tem uma cor e outra substância).

Diga-se, no entanto, que não é exigível que a AF prove cabalmente os pressupostos da simulação previstos no art. 240°do C.Civil (a existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros), sendo bastante a prova de elementos indiciários que levam a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios e objectivos que traduzam uma probabilidade elevada de que a factura não titula o negócio nos termos dela constantes, que estes não correspondem à realidade.

Nesse sentido apontam, como início de prova, os fundamentos já atrás analisados e, assim sendo, incumbia à recorrente infirmar a conclusão de que houve acordo simulatório carreando, factos que permitissem credibilizar os dados da sua escrita.

Destarte, porque a recorrente provou a falta ou insuficiência de indícios aptos a provarem que a questionada operação na realidade se efectivou ou, pelo menos, a incerteza ou dúvida sobre a existência e conteúdo do facto tributário, não são de aceitar as correcções efectuadas e a consequente liquidação adicional.

Valorando assim os factos provados, entendemos que a sentença errou no seu julgamento sobre a verba em apreço, procedendo o recurso nessa parte.

6º Da provisão para crédito de cobrança duvidosa no valor de €3.032,93:

A Administração Fiscal não aceitou a provisão para crédito de cobrança duvidosa constituída pela impugnante relativamente a um crédito por esta detido sobre a B........... - Comércio e Indústria de Peles, Lda, tendo em conta que tal direito advém da cedência temporária de um rolo que nunca chegou a ser devolvido à impugnante, não cabendo o crédito em apreço na previsão do Art. 34°, n° 1, alínea a) do CIRC.

No relatório da IT e sobre a cedência, pela impugnante à B........... - Com. Ind. Peles, Lda de um rolo de máquina de polir, expendeu-se o seguinte:

“Em carta datada de 09/08/2002 (...) emitida pela E........... constam, entre outros pontos, o que segue: "1. O rolo da máquina de polir foi na realidade cedido a V. Exas, a título de empréstimo na condição de nos entregarem um rolo novo...que lamentavelmente nunca se veio a verificar... 2. ...o rolo é n/propriedade e se está parado ou não é de n/conta e risco para que possamos utilizá-lo assim que for preciso..."

Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões constituídas de acordo com o estipulado no n° 1 do art° 34° do Código do IRC, nomeadamente na alínea a), "As que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam como tal evidenciados na contabilidade".

A actividade normal da E........... não é a cedência de rolos de máquinas de polir, mas sim a "Curtimenta e Acabamento de Peles sem Pelo", pelo que a transacção comercial que consubstanciou a constituição da provisão cai fora do âmbito da actividade normal do Sujeito Passivo.

(...)

111.2.1. 4.3. O Sujeito Passivo não apresentou, no entanto, quaisquer elementos relativos aos clientes indicados no Quadro seguinte, no que respeita aos pressupostos previstos para a sua constituição, nos termos do n° 1 do artigo 35° do Código do IRC, segundo o qual "Para efeitos de constituição da provisão..., são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verifica nos seguintes casos: a) O devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência; b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente; c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento."

Deste modo, não se pode considerar devidamente justificado o risco de incobrabilidade dos respectivos créditos dado que não foi feita prova de se terem verificado os condicionalismos previstos no normativo supra referido, e como tal, os créditos não podem ser considerados de cobrança duvidosa.

Assim sendo, as provisões constituídas não se enquadram nos termos previstos na alínea a) do n° 1 do artigo 34° do mesmo Código, não podendo tais custos, no valor de €12.949,75, ser considerados dedutíveis para efeitos fiscais.”

A impugnante sustentou inicialmente que, não obstante o seu objecto social serem os curtumes, não lhe estão vedadas, ainda que circunstancialmente, outras actividades conexas com o seu objecto, dentro do quadro de procedimentos circunstanciais, tal como sucede nesta situação pois que, ao ser-lhe retido e não devolvido um bem de sua propriedade, com valor económico indesmentível, a sua retenção por parte de outrem integra uma situação juridicamente relevante e digna de protecção, nomeadamente no âmbito da lei fiscal.

Na sentença recorrida, na consideração de que no artº 34° do CIRC nº 1, al. a) podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade, entendeu que desde que esses créditos resultem da actividade normal da empresa e não de qualquer outra, entendendo-se como tais os resultantes dos saldos devedores de clientes e fornecedores no final do exercício, devidamente evidenciados em contas apropriadas.

E como resulta dos factos provados é que a B..........., Lda, foi, de facto, fornecedora da impugnante, contudo, não está demonstrado tratar-se de um crédito resultante do saldo devedor desta fornecedora que, nesta medida, deva ser considerado como resultante da actividade normal da impugnante, entendeu que a correcção em causa também deve ser mantida.

Quid juris?

Ao abrigo do disposto na al. a) do nº 1 do CIRC, podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade.

Este normativo está em consonância com as considerações técnicas do POC segundo as quais a constituição de provisões é excepcional pois deve respeitar unicamente às situações a que estejam associados riscos e em que não se trate apenas de uma mera estimativa de um passivo certo.

É que a constituição de provisões encontra razão de ser, antes de mais, no princípio contabilístico da especialização de acordo com o qual e na base de uma regra de imputação assente num critério da competência económica dos exercícios, os proveitos e custos são reconhecidos quando obtidos ou incorridos independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam.

Mas a constituição de provisões é também informada pelo princípio contabilístico da prudência que estabelece que é possível integrar nas contas um grau de precaução ao fazer as estimativas exigidas em condições de incerteza impedindo-se, ao mesmo tempo, a criação de reservas ocultas ou provisões excessivas ou a deliberada quantificação de activos e proveitos por defeito ou de passivos e custos por excesso.

Da aplicação de tais princípios resulta que a não constituição ou a constituição por montantes inferiores de provisões num determinado exercício, fará transferir para exercícios futuros custos ou perdas a este pertencentes; e a constituição de provisões desnecessárias ou em montante excessivo, diferirá a tributação dos resultados.

Dúvidas não subsistem de que perante os critérios objectivos de constituição ou reforço das provisões estabelecidas nos artºs. 33º a 35º do CIRC e a periodização do lucro tributável nos termos do nº 1 do artº 18º do mesmo Código, é obrigatória a constituição das provisões para efeitos fiscais já que a não constituição, pelo sujeito passivo, da provisão que deveria ter constituído segundo os apontados critérios, dará origem à não aceitação para efeitos fiscais no exercício em que se vier a efectivar, do custo ou perda não provisionados.

Como se disse já, a finalidade da provisão em causa é a de compensar os créditos da actividade normal que no fim de cada exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade.

Nos termos do corpo do nº 1 do artº 34º, para «efeitos da constituição da provisão prevista na al. a) do nº 1 do artigo anterior, são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado (...)».

A lei não define o que são «créditos resultantes da actividade normal das empresas», mas a AF vinha entendendo no domínio da Contribuição Industrial que eles abrangiam os saldos devedores de clientes e fornecedores mencionados no balanço reportado a 31 de Dezembro de cada ano, entendimento que a nosso ver é de manter porque se nos afigura o mais acertado em razão da sua objectividade e por ser o que melhor respeita o princípio da especialização.

Nos termos do artigo 37° do CIRC "Os créditos incobráveis podem ser directamente considerados custos ou perdas do exercido na medida em que tal resulte de processo de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente. "

Por seu turno, estabelece o artigo 33.° n.º l al. a) do CIRC que : " Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões:

a) - As que tiverem pôr fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade;

Por sua vez, o n.° 2 do mesmo artigo dispõe que: “As provisões a que se referem as alíneas a) a c) do número anterior que não devam subsistir por não se terem verificado os eventos a que se reportam e as que forem utilizadas para fins diversos dos expressamente previstos neste artigo considerar-se-ão proveitos do respectivo exercício."

Os critérios objectivos de constituição e/ou reforço da provisão para créditos de cobrança duvidosa p. na al. a) do nº 1 do artº 33º do CIRC, que integra o tipo de provisões para depreciações, encontram-se definidos no artº 34º do Código segundo o qual o risco de incobrabilidade se considera devidamente justificado nas seguintes circunstâncias:

a) - Créditos cujo devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresas e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência, podendo a provisão ser constituída em 100% dos respectivos montantes;

b) - Créditos que hajam sido reclamados judicialmente, podendo a provisão ser constituída em 100% dos respectivos montantes;

c) - Créditos que estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.

Entretanto, o nº 2 do mesmo preceito legal estabelece as percentagens do montante acumulado da provisão para os créditos em mora em função do tempo decorrido desde o vencimento, sendo a percentagem de 25% se já decorreram de 6 meses até 12 meses; de 50%, se decorreram mais de 12 meses até 18 meses; de 75%, se decorreram mais de 18 meses até 24 meses e de 100%, se decorreram mais de 24 meses.

Avulta no probatório da sentença como facto não provado (al. h-) que a B..........., Lda, reteve o rolo que lhe foi emprestado pela impugnante e não o devolveu, facto que deu origem ao direito de crédito para o qual a E........... constituiu provisão.

Motivando tal decisão, consignou o Mº Juiz que quanto a este facto, a alegação da impugnante e a prova testemunhal produzida estão em franca contradição com a carta que, em 09/08/2000, a J..........., Lda, dirigiu à B..........., Lda - a fls. 154 e 155 do apenso - da qual se extrai que a impugnante, efectivamente, recebeu o rolo em questão («(...) e depois de tanto insistir para que no-lo entregassem ainda tivemos de ser nós a ir buscá-lo (...)»). Do teor desta missiva resulta, ainda, que o "acordo" entre a impugnante e a B........... era no sentido de esta entregar, não o rolo que lhe havia sido emprestado, mas antes um rolo novo («(...) o rolo da máquina de polir foi na realidade cedido a V.Exas., a título de empréstimo na condição de nos entregarem um rolo novo, facto que V.Exas., confirmaram no ponto 4 da carta acima mencionada e que lamentavelmente nunca se veio a verificar.»)

A isto contrapõe a recorrente que o facto reside tão só numa operação de circunstância que se traduzia num acto isolado, materializado em facturação de um "rolo" que não foi devolvido por quem o deveria ter feito. Assim se encontrou uma formulação comercial e fiscal para um bem que continuava a ser parte do património da impugnante.

Descendo agora ao caso dos autos, evidencia o probatório que a correcção aos valores indicados pela contribuinte resultaram do conteúdo dos documentos juntos.

Mais revela o complexo fáctico que as dívidas em causa respeitam ao ano de 2000 e que terá sido feito diligências pela impugnante tendentes a receber a verba correspondente ao valor do rolo.

Mas não se prova de forma clara e inequívoca se estávamos no âmbito da actividade normal da impugnante, ou seja, a que título e para que fim foi emprestado o rolo a uma empresa que parece pertencer ao mesmo ramo de actividade da impugnante, como o inculca a denominação B........... - Com. Ind. Peles, Lda, a que se presta funcionalmente o rolo de máquina de polir e se existem relações comerciais entre as duas firmas.

A ser assim, terá sido precipitada a asserção do Mº Juiz de que, atento o teor das citadas normas e os factos constantes dos autos, não estavam reunidos todos os requisitos para que fossem constituídas provisões no exercício de 2002 e seguintes.

Dúvidas não sobram, pois, de que os autos não continham os elementos probatórios suficientes para constituir uma base fáctica necessária a uma conscienciosa decisão.

É que, cabendo à impugnante demonstrar os factos que invocou, mormente que as despesas foram feitas no interesse da contribuinte e no âmbito da sua actividade, quanto a esta matéria nada foi feito, uma vez que a veracidade daqueles não resulta dos elementos existentes no processo administrativo, com a certeza jurídica necessária, era normal que juntasse documentos que comprovassem a aquisição – facturas ou documentos equivalentes, etc., etc. e que fossem ouvidas as testemunhas ou outras, designadamente de pessoas ligadas à B........... e se pedissem a esta os esclarecimentos julgados necessários.

Ora, nesse conspecto, seriam pertinentes e adequadas as diligências a levar a efeito pelo Mº Juiz a coberto do artº 13º do CPPT, e, assim sendo, é precipitado julgar que não se provou que não foram levadas a efeito diligências para o recebimento das importâncias em dívida, bem como do risco efectivo de incobrabilidade de tais dívidas e, outrossim, que as verbas referentes aos cheques auto não foram pagas nos termos alegados pela impugnante.

O mesmo se diga quanto à

7º Não aceitação como custo das provisões para crédito de cobrança duvidosa (ponto III.2.1.4.3. do relatório)

Expendeu-se na sentença que, no que tange a esta matéria, a correcção foi efectuada em virtude de a impugnante não ter feito prova dos pressupostos previstos no Art 35°, n° 1 do CIRC para a constituição da provisão relativamente aos seus clientes P........ -Comércio e .................., Lda, V................., Lda, J.............. - Indústria ............., Lda, S............... - Fábrica ................, Lda e Hadjiooannom ílias, não considerando, pois, devidamente justificado o risco de incobrabilidade dos respectivos créditos.

Contrapõe a impugnante que as empresas em causa foram declaradas falidas (o que sucedeu com as três últimas) ou objecto de processo especial de recuperação de empresas.

Foram levados ao probatório como factos não provados que as sociedade comerciais J............... - Indústria e ................, Lda, S.......... Fábrica ............, Lda e Hadjioaonnon ílias, foram declaradas falidas e, ianda, que as sociedades comerciais P............. - Comércio de ................., Lda e V...................., Lda, foram objecto de processo especial de recuperação de empresas.

E a resposta negativa baseou-se em que quanto àquelas empresas, as testemunhas inquiridas sobre esta matéria, L................ e F......................., apenas referiram saber que deixaram de pagar à impugnante, não sabendo dizer se algumas delas faliram ou foram objecto de processo especial de recuperação de empresa e quais delas se encontraram ou encontram nessas circunstâncias.

E foi a partir dessa fundamentação que o Mº Juiz veio a concluir que não resulta provado nos autos se algumas das referidas empresas faliram ou foram sujeitas a processo especial de recuperação de empresa e, exactamente, quais se encontram nessas circunstâncias pelo que, não tendo a impugnante efectuado a prova que sobre si impendia de que as referidas empresas se encontravam na situação prevista na alínea a) do n°1, do Art. 35° do CIRC, sufragou a tese da administração fiscal, considerando que o risco de incobrabilidade não se encontra devidamente justificado e, consequentemente, decidiu manter a correcção em análise.

Contra o assim fundamentado e decidido se insurge a recorrente reafirmando que, sem faltar à verdade as sociedades em causa ou faliram ou deixaram de ser localizáveis, como aliás é frequente ocorrer em empresas de pequena dimensão.

Ou seja, a sentença considerou inidónea a prova testemunhal para comprovação de que as referidas empresas faliram ou foram sujeitas a processo especial de recuperação de empresa e, se nenhuma censura nos merece essa asserção pois só a prova documental era adequada a essa finalidade, o certo é que, perante a alegação da impugnante de que as empresas, pelo menos algumas deixaram de ser localizáveis, impunha-se que se usassem os poderes inquisitórios consagrados no artº 13º do CPPT para alcançar a comprovação de tais factos.

Volvendo ao caso concreto, evidenciam os autos que a recorrente tinha escrita ou contabilidade organizada, pelo que afirmada fica a presunção de veracidade dos elementos fornecidos pela impugnante, legitimando a AF a recorrer aos elementos de que dispunha sobre o sujeito passivo e, no âmbito da fiscalização, a obter os demais necessários à correcta determinação da matéria colectável.

E, porque a impugnante tinha contabilidade organizada o que suporta a presunção de veracidade de que gozava, como aquela fundadamente foi, no ponto concreto em análise, infirmada pela AT, a questão agora é a de saber se é o sujeito passivo que tem de provar os apontados factos.

Todavia, a sentença judicial não pode reduzir-se a um puro silogismo lógico, não pode nem deve representar uma aplicação por assim dizer maquinal da lei geral e abstracta aos factos da causa (vd. Acórdão da RL de 12/10/93, CJ , Ano XVIII, T. IV ), antes devendo o juiz fazer uma apreciação crítica das provas (artº 659º, nº 2, do CPC), o que equivale a dizer que terá necessariamente de valorar e interpretar os factos apurados no julgamento à luz dos interesses e finalidades que o legislador quis defender, presentes nas normas jurídicas aplicáveis a cada hipótese, eivado desse sentido crítico, mandou proceder a diligências.

E, na verdade, a prova relevante será não apenas a aduzida pelas partes, mas também e especialmente a prova que ao juiz se impõe diligenciar. Nesse sentido se pronunciou o Acórdão do STA-2ª Secção, de 29/11/1995, proferido no Recurso nº 19 247, quando nele se expende, para justificar que o STA não sindica matéria de facto, que tem de ter-se em conta, para a descoberta da verdade material, todo o apport probatório trazido ao processo pela Administração Fiscal e pelo contribuinte e tendo em conta ainda as diligências ordenadas pelo juiz, nos termos do seu artº 13º nº 1, do CPPT, que não apenas a «imputável» ao Fisco.

Assim sendo, podia e devia o juiz da 1ª Instância realizar ou ordenar todas as diligências que considerasse úteis ao apuramento da verdade.

É que e como se disse, à impugnante incumbia na situação em apreço, o «ónus probandi» de tais factos sem prejuízo de o juiz, no uso do seu poder -dever inquisitório, diligenciar também pela sua comprovação.

Tanto assim que na fase de processo administrativo de liquidação de imposto era à AF que cabia demonstrar a existência do facto tributário, e em sede de processo de impugnação era ao contribuinte que cabia demonstrar os factos constitutivos do direito que alega, ou seja, que foram efectuadas as transacções e que no âmbito delas foi retido o valor das comissões nos termos que alegou.

Ora, nesse conspecto, seriam pertinentes e adequadas as diligências a levar a efeito pelo Mº Juiz a coberto do artº 13º do CPPT, e, assim sendo, é precipitado julgar que não se provou que não resulta provado nos autos se algumas das referidas empresas faliram ou foram sujeitas a processo especial de recuperação de empresa indagar a ocorrência dos factos indicados fazendo juntar os pertinentes documentos de suporte e levá-los ao probatório que se impõe que seja elaborado por forma a contemplar todas aquelas questões.

Destarte, não é legítima a conclusão de que a recorrente não comprovou os referidos factos, reputando-se necessárias e úteis a realização das apontadas diligências e/ou de outras que se reputem convenientes.

Refira-se, então, a conveniência de ter em conta que ao abrigo do disposto no artº 13º do CPPT e 99º da LGT, para proceder à produção de prova pois por aqueles preceitos se faz recair sobre os juízes dos tribunais tributários o dever de «realizar ou ordenar todas as diligências que considerarem úteis ao apuramento da verdade».

Ora, é inquestionável a relevância e, por isso, a utilidade da indagação sobre as questões factuais que atrás se apontaram em resultado das alegações da recorrente.

Afigura-se-nos, pois, que o Juiz do Tribunal recorrido poderá e deverá indagar daquelas questões diligenciando por obter prova documental sobre os factos atinentes pois mesmo que se considerem como factos instrumentais, nada impede que o Tribunal indague sobre eles, faculdade que era admitida no processo civil já antes da reforma de 1995/1996 (Cfr. ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA e SAMPAIO E NORA, Manual, págs. 412 a 417.). Por outro lado, no art. 264°, n° 3, do CPC, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n° 180/96, de 25 de Setembro, e passamos a citar JORGE LOPES DE SOUSA, «ocorreu uma extensão dos poderes de cognição do tribunal em termos de este poder considerar na decisão os factos essenciais à procedência das pretensões formuladas ou das excepções deduzidas que sejam complemento ou concretização de outros que as partes hajam alegado e resultem da instrução e discussão da causa, desde que a parte interessada manifeste vontade de deles se aproveitar e à parte contrária seja sido facultado o exercício do contraditório. Não se trata aqui de factos de conhecimento oficioso, pois o seu conhecimento pelo tribunal depende de uma actuação das partes, o que demonstra que, mesmo no domínio do processo civil as obrigações de alegação impostas às partes e os poderes de requerer a realização de diligências probatórias relativas aos factos alegados não é incompatível com a possibilidade de o tribunal atender a factos não alegados. De qualquer modo, parece que esta última ampliação dos poderes de cognição dos tribunais no domínio do processo civil, não poderá deixar de ser aplicada no domínio do processo judicial tributário, uma vez que os interesses públicos que neste estão em causa justificam, por maioria de razão, poderes de cognição ampliados» (Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, nota 5 ao art. 13.°, págs. 119/120.). Deverá, pois, o Tribunal Tributário de 1a Instância de Lisboa, ao abrigo dos poderes que lhe eram conferidos pelo art. 40.° do CPT e agora pelos artºs. 13º do CPPT e 99º da LGT, indagar a ocorrência dos factos indicados fazendo juntar os pertinentes documentos de suporte e levá-los ao probatório que se impõe que seja elaborado por forma a contemplar todas aquelas questões.

Porque tal indagação se nos afigura indispensável à boa decisão da causa, consideramos ocorrer motivo de anulação oficiosa da sentença, a determinar a remessa do processo ao Tribunal recorrido, para melhor investigação e nova decisão, de harmonia com os termos do disposto no art. 712.°, n.° 4, do CPC, por força dos arts. 792.° e 749.° do mesmo diploma, e art. 2,° alínea e) do CPPT.

É que a competência conferida à 2ª Instância para reapreciar o julgamento da matéria de facto e alterar, em via de substituição, o julgado em 1ª Instância, apenas é possível se do processo constarem todos os elementos de prova que serviram de base à decisão sobre os pontos da matéria de facto em causa - cfr. art° 712° n° l a) CPC, aplicável nesta jurisdição ex vi art° 2° e) CPPT - além da hipótese estatuída na alínea b) do mesmo n° l do citado art° 712° (cfr. Miguel Teixeira de Sousa, in "Estudos Sobre o Novo Processo Civil", Lex, 2a edição, pág. 415).

É o caso, na medida em que a ampliação da matéria de facto passa pela produção de prova sobre factos alegados pelas partes e que não constam da base instrutória.

E, assim sendo, impõe-se o uso dos poderes de cassação conferidos no artº 712° n° 4 CPC de anulação da decisão proferida na 1a Instância para, em consonância com o que atrás este TCA determinou quanto às duas provisões para crédito de cobrança duvidosa, ali se juntar aos autos os elementos probatórios supra referidos.

Uma vez juntos os indicados elementos e cumpridas as demais diligências que se afigurem pertinentes e relevantes, observado o contraditório e demais trâmites instrutórios da causa considerados adequados, cumprirá, em via de repetição do julgamento, ampliar a matéria de facto nos termos determinados pelo Tribunal Superior.

8º Dos juros de mora

Como bem se refere na sentença, está aqui em causa a contabilização, nas contas 68152 e 68151, como custos do exercício os montantes de 680,61€ e de 11.491,276, respeitantes a juros compensatórios e juros de mora, respectivamente, sendo que a AF entende que estes custos não são fiscalmente dedutíveis, estribando-se quer na norma do Artº 42°, alínea d) do CIRC, quer na jurisprudência que dimana do Acórdão do STA de 03/05/2000, proferido no processo n° 24.627.

Inicialmente, a impugnante contrapusera que a Administração não demonstrou que os juros compensatórios não têm origem contratual nem que tenha ocorrido qualquer incumprimento da sua parte.

Não obstante, o Mº Juiz «a quo» na consideração de que a impugnante se arrogara o direito à dedução fiscal dos custos ou perdas agora em causa, de acordo com as regras da distribuição do ónus da prova, conforme já supra referido, era a ela que incumbia a prova de que os juros de mora e compensatórios tinham origem contratual e que não decorriam de obrigações de impostos e, na carência desta prova, deve manter-se esta correcção.

Ora, nas suas conclusões de recurso (1ª a 5ª) a impugnante sustenta que uma perspectiva de Juízo sobre a matéria em apreço impor-se-á, com evidência, que não resultaram, das situações sub judice, factos que se traduzem em prejuízo para a Fazenda Pública, também se não evidenciando que as situações trazidas a juízo possam ser consideradas passíveis de distorcer a Verdade Fiscal, que permanece intacta na sua expressão material. E, Se falhas houve, as mesmas foram técnicas e resultaram de lapsos ou operações que por revestirem alguma complexidade jurídica, acabaram por não ser correctamente qualificadas, mas, dúvidas não restarão de que não procedeu a recorrente dolosamente; e a reponderação dos factos deixa evidenciado que os mesmos são também resultantes de lapso.

Salienta, por fim, que numa perspectiva "histórica" também poderemos ou devemos salientar que as enormes dificuldades que passou a recorrente e a complexidade das situações e a carência de meios, lhe não permitia fazer melhor, sem que com isso tenha sido cometido actos dolosos.

Quid juris?

Nesta matéria, seguiremos de perto a fundamentação do Acórdão do STA de 19-11-2008, tirado no recurso nº 325, relatado pelo Exmº Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, em que também é recorrente a ora impugnante e que versa sobre a questão dos juros compensatórios, da culpa, do prejuízo e do princípio da justiça em matéria de juros.

Assim, expende-se naquele douto aresto:

“A existência de dolo ou negligência da Impugnante ao ter deduzido tais custos é irrelevante, para efeito de liquidação de IRC, uma vez que a responsabilidade pelo pagamento do imposto não depende de um juízo de censura sobre a conduta dos contribuintes: se se verificam os pressupostos de incidência objectiva e subjectiva da tributação em relação a determinado contribuinte, surge uma obrigação de imposto.

5- No entanto, a existência de dolo ou culpa apenas poderá relevar em sede de liquidação de juros compensatórios.

Na verdade, este Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a entender que a imputabilidade exigida para responsabilização pelo pagamento de juros compensatórios depende da existência de culpa, por parte do contribuinte. ( ( ) Neste sentido, entre os mais recentes, podem ver-se os seguintes acórdãos:

- de 8-7-92, proferido no recurso n.º 12147, publicado em Apêndice ao Diário da República de 30-6-95, página 2070;

- de 28-6-95, proferido no recurso n.º 19014, publicado em Apêndice ao Diário da República de 14-8-97, página 1911;

- de 20-3-96, proferido no recurso n.º 20042, publicado em Apêndice ao Diário da República de 13-3-98, página 1067;

- de 2-10-96, proferido no recurso n.º 20605;

- de 18-2-98, proferido no recurso n.º 22325. )

Por outro lado, tem entendido também o Supremo que, quando uma determinada conduta constitui um facto qualificado por lei como ilícito, deverá fazer-se decorrer do preenchimento da hipótese normativa, por ilação lógica, a existência de culpa, na forma pressuposta na previsão do tipo de ilícito respectivo. Isto, não propriamente porque a culpa se presuma, mas por ser «algo que em regra ou prima-facie, se liga ao carácter ilícito-típico do facto respectivo». Por isso, no plano da prática, demonstrado o enquadramento de uma conduta na previsão legal de um ilícito-típico, perguntar pela culpa «é no fundo perguntar se a culpa se encontra ou não em concreto excluída». ( ( ) Neste sentido, relativamente ao direito criminal, FIGUEIREDO DIAS, Pressupostos da Punição, em Jornadas de Direito Criminal, página 69, e, relativamente a várias situações em que é exigida a culpa, os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 4-3-98, proferido no recurso n.º 20651, de 13-5-98, proferido no recurso n.º 21721, de 23-9-98, proferido no recurso n.º 22612, e de 5-5-99, proferido no recurso n.º 23729, ) Assim, deverá partir-se do pressuposto de que existe culpa sempre que a actuação do sujeito passivo integrar a hipótese de qualquer infracção tributária.

No caso em apreço, está-se perante inexactidões da decisão de IRC relativa ao ano de 2001, em que foram declaradas como custos algumas quantias que não o deviam ser, como se entendeu na sentença recorrida, com a expressa concordância da Impugnante, nas alegações do presente recurso jurisdicional.

Essas inexactidões nas declarações integram a hipótese da contra-ordenação fiscal, prevista no art. 119.º do RGIT (e, anteriormente, 34.º do RJIFNA), pelo que se está perante uma situação em que é de pressupor a existência de culpa da Impugnante, em que, à face da jurisprudência referida, apenas será de excluir a responsabilidade por juros compensatórios se se demonstrar que é de excluir a culpa.

Ora, não foram alegados nem se provaram quaisquer factos ou circunstâncias que permitam concluir que a culpa da Impugnante, ao declarar como custos despesas que não o deviam ser, se deve considerar excluída, designadamente que não haja, pelo menos, negligência.

Por isso, aplicando a jurisprudência referida, deve entender-se que existe culpa da Impugnante ao não fazer as declarações como devia, pelo que, obviamente, não se pode excluir, com base em falta de culpa, a responsabilidade da Impugnante pelo pagamento de juros compensatórios.

6- Por outro lado, não se pode dizer que da não declaração dos factos como custos não resultou prejuízo para a Fazenda Pública, pois, se os custos não fossem indevidamente incluídos, a tributação em IRC no ano de 2001 seria maior.

Por isso justifica-se a liquidação de IRC relativamente à quantia de 4.835,16 €, que é o montante que deve acrescer à matéria colectável do ano de 2001, por violação do princípio da especialização dos exercícios.

7- No entanto, diferente da tributação do IRC relativo a esta quantia de 4.835,16 € aditada à matéria colectável do ano de 2001, é a liquidação de juros compensatórios derivados do atraso na liquidação dessa quantia.

Na verdade, no que concerne especificamente às violações do princípio da especialização dos exercícios, constata-se que a Impugnante imputou indevidamente no ano de 2001 custos do exercício de 2000 (28.460,99 €) e custos imputáveis ao exercício de 2002 (4.497,10 €), para além de ter imputado ao ano de 2002 custos que deveriam ter sido imputados ao ano de 2001 (28.122,93 €) [ponto 5, alínea a) da matéria de facto fixada].

Como se vê, a Impugnante, com os seus erros relativos ao princípio da especialização dos exercícios, atrasou-se na imputação de alguns custos: atrasou-se a imputá-los no que concerne aos 28.460,99 € imputados em 2001 e que deveriam ter sido imputados no exercício de 2000 e aos 28.122,93 € que foram imputados em 2002 e deveriam tê-lo sido em 2001. Apenas houve antecipação de imputação de custos relativamente aos 4.497,10 € que foram imputados ao exercício de 2001 e deveriam sê-lo no de 2002.

Da globalidade destes erros relativos ao princípio da especialização dos exercícios resulta que a Impugnante ficou prejudicada com eles.

Na verdade, a imputação de custos a um determinado ano tem como corolário diminuir a matéria colectável respectiva e pagamento de menos imposto.

Assim, nos casos em que se atrasou na imputação dos custos, a Impugnante atrasou também a entrada na sua esfera jurídica da vantagem patrimonial em que se consubstancia a correspondente redução de imposto do ano respectivo, o que se reconduz a um prejuízo para si própria, por vir a auferir essa vantagem um ano depois daqueles em que deveria ter beneficiado, perdendo a disponibilidade das respectivas quantias durante esses períodos. E, como é óbvio, esse atraso beneficiou a Fazenda Pública, pois teve em seu poder durante esses anos em que houve erro por atraso na imputação de custos, as quantias de imposto pagas a mais, nos anos em que os custos deviam ter sido imputados e não o foram.

Só relativamente à quantia de 4.497,10 €, que deveria ter sido imputada como custos em 2002 e o foi em 2001, se constata uma situação inversa, em que foi beneficiada a Impugnante e prejudicada a Fazenda Pública, pois aquela obteve a redução de imposto correspondente aos custos um ano antes do momento em que dela deveria ter beneficiado.

Porém, do cômputo global destes atrasos e antecipação, resulta manifestamente um prejuízo para a Impugnante, pois houve atrasos de um ano em obter a redução de imposto correspondente a 28.460,99€ e 28.122,93 € e apenas houve antecipação indevida relativamente a 4.497,10€.

Numa situação deste tipo constituiria uma manifesta injustiça exigir à Impugnante o pagamento de juros compensatórios relativamente à quantia de 4.835,16 €, que é o saldo desses erros que deveria ter sido imputado ao ano de 2001, pois a Fazenda Pública em vez de ter ficado prejudicada, ficou claramente beneficiada com tais erros.

O princípio da justiça é um princípio básico que deve enformar toda a actividade da Administração Tributária, como resulta do preceituado nos arts. 266.º, n.º 2, da CRP e 55.º da LGT.

Embora estes princípios constitucionais tenham um domínio primacial de aplicação no que concerne aos actos praticados no exercício de poderes discricionários, introduzindo neste exercício aspectos vinculados cuja não observância é susceptível de constituir vício de violação de lei, a sua relevância não se esgota nos actos praticados no exercício desses poderes discricionários.

Na verdade, por um lado, o texto do art. 266.º da CRP não deixa entrever qualquer restrição à sua aplicação a qualquer tipo de actividade administrativa, pelo que, em princípio, dever-se-á fazer tal aplicação, se não se demonstrar a sua inviabilidade.

Por outro lado, na aplicação da legalidade, tanto pela Administração como pelos tribunais, não pode ser encarada isoladamente cada norma que enquadra uma determinada actuação da Administração, antes terá de se atender à globalidade do sistema jurídico, com primazia para o direito constitucional, como impõe o princípio da unidade do sistema jurídico, que é o elemento primacial da interpretação jurídica (art. 9.º, n.º 1, do CC).

Não se pode afirmar, que, nos casos de exercício de poderes vinculados, a obediência a uma determinada lei ordinária se sobrepõe aos princípios constitucionais referidos, pois estes princípios fazem também parte do bloco normativo aplicável, eles são também definidores da legalidade e, como normas constitucionais, são de aplicação prioritária em relação ao direito ordinário.

Tanto são normas legais a primeira parte do n.º 2 do art. 266.º da CRP, que impõe à Administração a observância do princípio da legalidade prevê o princípio da legalidade ( ( )Trata-se, aqui,do princípio da legalidade aplicado à actividade administrativa.

Este princípio, porém, tem outra vertente quanto à actividade legislativa, impondo que a criação de impostos e a fixação dos seus elementos essenciais (incidência, taxa, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes) seja fixada por lei formal (ou decreto-lei baseado em autorização legislativa da Assembleia da República) (art. 103.º, n.º 2, da CRP). ), como a sua segunda parte em que se prevêem os outros princípios e que generalizadamente impõem os modelos de actuação de toda a actividade administrativa, como também é uma norma legal a que, em determinada situação específica, prevê uma determinada actuação da Administração, designadamente, no caso em apreço, a aplicação do princípio da especialização dos exercícios (art. 18.º, n.º 1, do CIRC).

Por isso, para definir a legalidade a que a Administração está vinculada, terão de se ter em conta todas essas normas e fazer uma ponderação e escolha entre elas caso a sua aplicação global, abstractamente compatível, se demonstre inviável em determinada situação concreta.

Assim, no caso em apreço, do referido art. 18.º, n.º 1, do CIRC resulta uma vinculação para a Administração, que, em regra, deve aplicar o princípio da especialização dos exercícios na sua actividade de controle das declarações apresentadas pelos contribuintes.

Mas, o exercício deste poder de controle, predominantemente vinculado, pode conduzir a uma situação flagrantemente injusta e, nessas situações, é de fazer operar o princípio da justiça, consagrado nos arts. 266.º, n.º 2, da CRP e 55.º da LGT, para obstar a que se concretize essa situação de injustiça repudiada pela Constituição.

Na ponderação dos valores em causa (por um lado o princípio da especialização dos exercícios que é uma regra legislativamente arbitrária de separação temporal, para efeitos fiscais, de um facto tributário de duração prolongada e, por outro lado, o princípio da justiça, que reflecte uma das preocupações nucleares de um Estado de Direito), é manifesto que, numa situação de incompatibilidade se deve dar prevalência a este último princípio. ( ( ) Aliás, esta prevalência do princípio da justiça sobre o princípio da especialização dos exercícios já foi afirmada por este Supremo Tribunal Administrativo, no acórdão de 25-6-2008, recurso n.º 291/08.)”

No mesmo sentido se pronunciou o Acórdão do STA tirado no Recurso n° 961-08, de que dimana a seguinte doutrina:

I. A liquidação de juros compensatórios pela Administração Fiscal está umbilicalmente ligada à existência de uma concreta liquidação de imposto devido pelo contribuinte.

II. O retardamento da liquidação de imposto só dá origem a juros compensatórios, se estiver demonstrada a culpa do contribuinte em tal situação de retardamento.

III. A culpa consiste na omissão reprovável de um dever de diligência, que é de aferir em abstracto, pelo padrão de esmero do bónus pater familiae, hipoteticamente colocado na situação concreta.

IV. A compreensível dúvida, dificuldade, ou divergência razoável de critério quanto à qualificação e enquadramento de determinada situação tributária não concorre para a integração do dito conceito de culpa - pelo que, por tal via, não se dá azo à cominação de juros compensatórios.”

Conclui-se, assim, que na situação em apreço, face à compreensível dúvida, dificuldade, ou divergência razoável de critério é ilegal, por violar o princípio da justiça, exigir juros compensatórios relativamente ao IRC correspondente às quantias sobre que a recorrente logra vencimento, devendo ser anuladas em conformidade.

Por isso, o acto impugnado tem de ser anulado, por vício de violação de lei, na parte em que foram liquidados juros compensatórios relativamente a tais aumentos da matéria colectável.

De que vem dito, procede o recurso da impugnante quanto aos pontos 1º, 4º e 5º, a impor a revogação da sentença e a anulação do acto tributário nas assinaladas vertentes, procedendo, ainda, quanto aos pontos 6º e 7º da presente fundamentação mas tendo como consequência a anulação da sentença e o prosseguimento dos autos para ampliação da matéria de facto e o subsequente novo julgamento em conformidade.

DO RECURSO DA FAZENDA PÚBLICA

Estão em causa a não aceitação do custo da factura emitida pela Importações-P............ International, Inc., matéria a que alude o ponto III.2.1.3.2.1. do relatório e a Tributação autónoma nos termos descritos no ponto III.2.1.3.2.2. do relatório.

Assim:

No que toca à não aceitação do custo da factura emitida pela Importações-P............ International, Inc., considerou a AT que as duas facturas emitidas pela P............ International, Inc., (com os números 1 e 2, datadas de 19/04/2002 e de 22/10/2002, nos valores de €60.190,20 e €54.515,00, respectivamente) não devem ser aceites como custo, porque emitidas por uma entidade com sede num território com regime de tributação privilegiada, claramente mais favorável sendo que, não obstante notificada para esse efeito, a impugnante não fez a prova exigida pelo Art. 59°, n° 1 do CIRC, de que tais facturas correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado.

No ponto, como bem se assinala na sentença recorrida, se é certo que a fundamentação da AT era correcta no momento em que foi exarada, isto é, em sede inspectiva, o certo é que veio a ser infirmada pela impugnante mediante a junção dos Impressos de Liquidação respeitantes às facturas emitidas pela P............ International Inc., bem como documentos emitidos pelo Despachante Oficial, comprovando, deste modo, que as operações em causa foram, efectivamente, realizadas. Comprovou, outrossim, através de prova testemunhal, que as referidas operações não têm carácter anormal nem um valor exagerado.

Nenhuma censura nos merece a fundamentação da sentença que, por isso, se acolhe inteiramente.

Preliminarmente, teceremos algumas considerações sobre o regime legal dos pagamentos a entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado.

Sobre esta questão pronunciara-se o Supremo Tribunal Administrativo, no Acórdão de 28/05/2008, no recurso n° 188/08, nos seguintes termos:

"Dispõe o artigo n° 57°-A do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, aditado pelo Decreto-Lei n° 37/95, de 14 de Fevereiro:

1- Não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável as importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, salvo se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado.

2- Considera-se que uma pessoa singular ou colectiva está submetida a um regime fiscal claramente mais favorável quando no território de residência da mesma não for tributada em imposto sobre o rendimento ou, relativamente às importâncias pagas ou devidas mencionadas no número anterior, houver lugar a uma tributação sobre o rendimento nesse território inferior a 20%."

O preâmbulo do diploma consigna que tal se deve ao combate que é decisivo, à fraude e evasão fiscal, dada a sua cada vez maior dimensão internacional, resultante da crescente internacionalização das empresas, da maior mobilidade das pessoas e dos capitais e do próprio desenvolvimento das técnicas utilizadas para o efeito, tomando-se duas medidas antiabuso e consistindo uma delas na inversão do ónus da prova referido no dito n° 1, 2ª parte.

O referido diploma legal resulta do uso da autorização legislativa consagrada na Lei n° 75/93, de 20 de Dezembro (Orçamento de Estado para 1994), no seu artigo 28°, que autorizou o Governo a legislar sobre medidas antiabuso, para efeitos de IRS e IRC.

A mesma Lei concretizou idêntica autorização legislativa, de que resultou o Decreto-Lei n° 88/94, de 2 de Abril, visando igualmente combater a fuga aos impostos, agora no domínio dos rendimentos provenientes de valores representativos de dívida pública transaccionável, excluindo os benefícios fiscais ali previstos às entidades residentes em países, territórios ou regiões cujo regime de tributação fosse claramente mais favorável do que o vigente em território português.

Diploma regulamentado pela Portaria n° 377-B/94, de 15 de Junho, que veio definir, para o efeito, os países, territórios ou regiões que se encontram abrangidos por um "regime de tributação claramente mais favorável", entre os quais se encontra o território da Ilha de Man ( cfr. alínea 24).

Ora, pretende a recorrente que tal listagem valha também para o dito artigo 57°-A do CIRC.

Mas não é assim.

Desde logo, o artigo 28° da Lei n° 75/93 que concretiza a autorização legislativa, de que resulta o Decreto-Lei n° 37/95, refere expressamente "para efeitos de IRS e IRC".

Sendo que, relativamente à Portaria, igualmente se refere o âmbito de aplicação os rendimentos provenientes de valores representativos de dívida pública transaccionável.

Depois, o Decreto-Lei n° 37/95 não tinha de incluir a lista prevista no artigo 3°, n° 2, do Decreto-Lei n° 88/94, uma vez que se limita a alterar os Códigos de IRC e IRS, sendo que o Decreto-Lei n° 88/94, contém uma regulamentação exaustiva criando regras próprias para um sistema de liquidação de operações de valores representativos de dívida pública transaccionável.

Acresce que a Portaria não pode revogar o CIRC, sequer interpretá-lo ou integrá-lo artigo 112°, n° 6 da Constituição.

Aliás, aquando da introdução no CIRC, do artigo 57°-A, em 14 de Fevereiro de 1995, já tinha vindo a lume a Portaria n° 377-6 que foi publicada em 15 de Junho de 1994, não obstante o que naquele foi incluído (o dito n° 2).

Finalmente, refira-se que a expressão "regime fiscal claramente mais favorável", constante tanto daquele artigo 57°-A como do Decreto-Lei n° 88/94 (cf. artigo 3° - é equivalente à de regime fiscal privilegiado) como, desde logo, resulta da epígrafe daquele primeiro normativo.

Verifica-se efectivamente uma distorção legislativa mas que, como tal, só ao legislador cumpria reparar.

E, efectivamente, o actual artigo 59°, n° 2, do CIRC, introduzido pelo Decreto-Lei n° 198/2001, de 3 de Julho, determina que se considera "que uma pessoa singular ou colectiva está submetida a um regime fiscal claramente mais favorável quando o território de residência da mesma constar da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças ou quando aquela aí não for tributada em imposto sobre o rendimento idêntico ou análogo ao IRS ou ao IRC, ou quando, relativamente às importâncias pagas ou devidas mencionadas no número anterior, o montante de imposto pago for igual ou inferior a 60% do imposto que seria devido se a referida entidade fosse considerada residente em território português".

E a Portaria n° 1272/2001, de 9 de Novembro, entretanto revogada pela n° 150/2004, "para todos os efeitos previstos na lei, designadamente no n° 2 do artigo 59° (...) do Código do IRC [e] (...) no artigo 3° do Decreto-Lei n° 88/94, de 2 de Abril, elenca a lista dos países, territórios e regiões com regimes de tributação privilegiada, claramente mais favorável, em que continua a constar a Ilha de Man (cfr. alínea 43)-, tendo revogado expressamente seu artigo 3°-a Portaria n ° 377-B/94.

Temos, assim, à data dos factos, um regime diverso para efeitos do artigo 57°-A do CIRC e do Decreto-Lei n° 88/94.

Aqui um sistema de elencagem - artigo 3°, n° 2 concretizado na Portaria.

Ali, a consagração de índices ou pressupostos que à Administração cumpre demonstrar: não tributação em IRC ou inferior a 20%, o que não fez."

Descendo agora ao caso dos autos, vemos que a impugnante juntou as facturas e despachos alfandegários, para prova de que a operação efectivamente foi realizada e defende que os elementos de informação referidos no n°3 do Art. 59° do CIRC apenas são exigíveis quando a operação foi realizada com carácter anormal ou num montante exagerado, o que não ocorre na situação vertente.

Com efeito, dispõe o artº 59° do CIRC que:

«1- Não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável as importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, salvo se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um valor anormal ou um montante exagerado,

2- Considera-se que uma pessoa singular ou colectiva está submetida a um regime fiscal claramente mais favorável quando o território de residência da mesma constar da lista aprovada por Portaria no Ministro das Finanças ou quando aquela aí não for tributada em imposto sobre o rendimento idêntico ou análogo ao IRS ou ao IRC, ou quando, relativamente às importâncias pagas ou devidas mencionadas no número anterior, o montante do imposto pago for igual ou inferior a 60% do imposto que seria devido se a referida entidade fosse considerada residente em território português,

3- Para efeitos do disposto no número anterior, os sujeitos passivos devem possuir e, quando solicitados pela Direcção-Geral dos Impostos, fornecer os elementos comprovativos do imposto pago pela entidade não residente e dos cálculos efectuados para o apuramento do imposto que seria devido se a entidade fosse residente em território português, nos casos em que o território de residência da mesma não conste da lista aprovada por Portaria do Ministro das Finanças.

(...)».

Assim, como se diz na sentença, o que plenamente sufragamos, não obstante não o ter feito em sede inspectiva, a impugnante veio agora juntar os Impressos de Liquidação respeitantes às facturas emitidas pela P............ International Inc., bem como documentos emitidos pelo Despachante Oficial, comprovando, deste modo, que as operações em causa foram, efectivamente, realizadas.

Comprovou, também, através de prova testemunhal, que as referidas operações não têm carácter anormal nem um valor exagerado.

Assim, face à prova produzida nos autos, deve anular-se a correcção em causa, operada pela Administração Fiscal com fundamento na falta de comprovação dos factos que, agora, se mostram suficientemente comprovados.

Porém, tendo em conta que a impugnação, nesta parte, se deve à inércia probatória da impugnante, no decurso da inspecção, deve ser ela a suportar as custas processuais inerentes, em conformidade com o disposto no Art. 446°, n°1, do Código de Processo Civil, aplicável ex vi do Art. 2°, alínea e) do CPPT.

Termos em que improcede este fundamento de recurso.

Quanto à Tributação autónoma

Esta correcção decorre da correcção referida no ponto imediatamente anterior e foi efectuada nos termos do disposto no Art. 81°, n° 7 do CIRC, dado estarem em causa despesas correspondentes a importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável.

Também subscrevemos a tese da sentença que, acolhendo as razões aduzidas pela impugnante referidas a propósito da desconsideração do custo constante das facturas emitidas pela P............ International, Inc., considerou que esta correcção não tem sustentabilidade.

Determinava o artº 81°, n° 8, do CIRC que «são sujeitos ao regime dos n°s. 1 e 2, consoante ao casos, sendo as taxas aplicáveis de 35% ou 55%, as despesas correspondentes a importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a uma regime fiscal claramente mais favorável, tal como definido nos termos do Código salvo se o sujeito passivo puder comprovar que os encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado».

Face ao que ficou decidido quanto ao ponto anterior, relativamente à não aceitação do custo constante das facturas n° 1 e 2 emitidas pela P............ International, Inc., considerando-se provada a ocorrência efectiva das operações em causa e que estas não têm carácter anormal nem são de montante exagerado, não deve haver lugar à tributação autónoma agora em causa.

Consequentemente, deve ser anulada a liquidação na parte correspondente à tributação autónoma, devendo, também aqui, a impugnante suportar as respectivas.

Improcedem, pois e «in totum» as conclusões de recurso da Fazenda Pública.

3. - DECISÃO:

Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em negar provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública e conceder parcial provimento ao recurso interposto pela impugnante e, em consequência:

a) -Revogar a sentença no que se refere aos pontos 1º, 4º e 5º da presente fundamentação, anulando, em consequência, a liquidação baseada nessas correcções;

b) -Manter a sentença recorrida no que se refere às verbas a que se referem os pontos 2º e 3º da precedente fundamentação e às visadas pelo recurso da Fazenda Pública;

b) -Anular a sentença proferida no que tange às demais verbas e ordenar a baixa dos autos, cumprindo-se em conformidade após as diligências de instrução que se reputem úteis e necessárias para os fins acima precisados - art°s. 712° n° 4 do CPC ex vi art° 2° e) CPPT.

Custas por cada uma das partes na proporção do seu vencimento.

Lisboa, 30/06/2009

(Gomes Correia)

(Eugénio Sequeira)

(Manuel Malheiros)