00894/10.1BEBRG - Tribunal Central Administrativo Norte

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: 1. RELATÓRIO A Fazenda Pública, vem recorrer da sentença o TAF de Braga que julgou procedente a Ação Administrativa especial deduzida por [SCom01...], S.A., contra a aplicação das normas anti-abuso. * Formula a recorrente, Fazenda Pública, nas respetivas alegações as seguintes conclusões, que se reproduzem: «A) Salvo o devido respeito, a sentença, a fls..., quando decidiu que ocorreu violação do direito de audição no procedimento de aplicação de cláusula geral anti-abuso, bem como, que não estava reunido o pressuposto da vantagem fiscal para a aplicação de cláusula anti-abuso, nos termos do n° 2 do art. 38° da LGT, fez uma incorrecta interpretação e aplicação da lei aos factos. B) Efectivamente, cfr. consta do ponto 16)- IV.Fundamentação de facto, da sentença recorrida, em 27-10-2009, sob o registo “RM55........5PT” quando foi remetido à Autora o Ofício n° ...3/...4, com o assunto “Projecto de correcções do relatório de Inspecção- Artigo 63°, N° 5, do CPPT” aí se referindo que poderia a Autora no prazo de 30 dias querendo, exercer o direito de audição, por escrito ou oralmente, sobre o Projecto de Correcções do Relatório de Inspecção que se anexa, nos termos previstos no artigo 63°, n° 5 do CPPT, cfr. ponto 16)- IV. Fundamentação de Facto, dos factos dados como provados, deveria a sentença recorrida ter concluído, antes de mais, que a então A. foi notificada para exercer o direito de audição nos termos do n° 5 do art. 63° do CPPT, que não é mais nem menos do que a notificação para ser ouvida sobre a aplicação da cláusula anti-abuso. C) Mais, dando a sentença recorrida como reproduzido no ponto 12) e ponto 15) - IV. Fundamentação de Facto, dos factos dados como provados, o teor da informação e projecto de correcções tem que considerar que o conteúdo e teor da mesma são iguais, pelo que, o projecto de correcções do relatório de inspecção é a reprodução da informação que sustenta a posição da AT de aplicação da cláusula geral anti-abuso. D) De facto, no projecto de correcções descreve-se o acto/negócio jurídico realizado e que a AT considerou sujeito à aplicação da cláusula anti-abuso, descrevem-se todos os factos e elementos, de motivo, de forma utilizada, de vantagem fiscal envolvida, enunciam-se os meios artificiosos que se considera terem sido utilizados na operação, faz-se o enquadramento legal da situação e propõe–se a tributação do negócio com base na aplicação da cláusula anti-abuso, veja-se a reprodução do ponto III, da informação e do ponto III) do projecto de correcções, facto dado como provado em 12) e facto dado como provado em 15, pela sentença recorrida, que têm conteúdo igual. Pelo que, tal projecto de correcções só se refere a um procedimento desencadeado pelos Serviços de Inspecção e que só é destinado à aplicação da cláusula anti-abuso, relativamente ao negócio de compra e venda do terreno da .... Sendo, precisamente, esse projecto de relatório, de igual teor à informação sobre a qual foi exarado o despacho do Director-Geral dos Impostos, de 6/7/09. E) Mais, naquela notificação, invocam-se os termos previstos no n° 5 do art. 63° do CPPT e concede-se um prazo de 30 dias para a então A. se pronunciar. Donde, é claro que a então Autora foi notificada, nos termos do n° 5 do art. 63° do CPPT, para se pronunciar sobre uma eventual aplicação da cláusula anti-abuso. F) E, nesta sequência, de que a então A. foi notificada para a aplicação de uma cláusula anti-abuso, conforme consta do ponto 22) - IV. Fundamentação de Facto, dos factos dados como provados na sentença recorrida, também no of. sob o registo RM59.......09PT a ora recorrida é notificada da autorização de aplicação de cláusula anti-abuso e é notificada, igualmente, que sendo tal acto destacável no procedimento, cfr. então n° 10 do art. 63° do CPPT, dele poderia ser imediatamente interposta acção administrativa especial. G) Donde, está devidamente provado que a então A. e ora recorrida foi notificada para efeitos de exercício do direito de audição sobre uma eventual aplicação de cláusula geral anti-abuso, bem como, foi posteriormente notificada da efectiva aplicação dessa cláusula. H) Termos pelos quais, não houve violação do direito de audição, tendo a sentença recorrida ao não valorar devidamente os factos que até deu como provados e que impõem a prevalência da substância sobre a forma, feito uma errada interpretação e aplicação do n° 4 e 5 do art. 63° do CPPT, aos factos. Por outro lado, ainda que se entenda, como o fez a sentença recorrida, sem conceder, que a então A. não foi notificada previamente, para efeitos de audição, nos termos do n° 5 do art. 63° do CPPT: I) O artigo 38.°/2 da LGT constitui uma disposição anti-abuso, sendo que a sua aplicação depende necessariamente da abertura de um procedimento especial, procedimento este que se encontra regulamentado no artigo 63.° do Código de Procedimento e Processo Tributário (doravante “CPPT”). J) Como resulta da lei, o exercício do direito de audição só é exercido uma vez no procedimento. k) E se, in casu, a então Autora optou por não exercer o direito de audição, então há necessariamente que concluir não só que a ora recorrida foi notificada para exercer o direito de audição sobre a eventual aplicação da cláusula geral anti-abuso, como também, ainda que se considere, sem conceder, que o despacho do Director-Geral devia ser emitido após aquele momento, em que a então A. foi notificada para o exercício do direito de audição, sempre se deveria concluir, no caso, que essa formalidade se degradou em não essencial, face ao facto de a A. não ter exercido, por opção, o direito de audição e, por isso, não haver a necessidade de uma pronúncia adicional do Director-Geral, a manter, com a mesma fundamentação, a sua decisão de autorização de aplicação da cláusula anti-abuso. L) Assim, ainda que ocorra preterição da formalidade essencial da audição prévia, esta omissão não tem efeitos invalidantes nas situações em que possa intervir o princípio do aproveitamento do acto. M) Existindo, ainda, outra situação em que há lugar ao aproveitamento do acto, e que ocorre quando em procedimento de segundo grau (reclamação graciosa ou recurso hierárquico) o contribuinte teve oportunidade de se pronunciar sobre as questões acerca das quais foi omitida a audiência no procedimento de primeiro grau. Neste caso, havendo procedimento de segundo grau, quer o acto primário tenha sido mantido quer tenha sido alterado e substituído pelo acto do segundo grau, “...a decisão administrativa final acaba por ser o acto de segundo grau, pelo que deverá ser em relação a este acto que deverá aferir-se se o contribuinte teve ou não oportunidade de participar na sua formação” Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa in "Lei Geral Tributária" anotada, 2012, pp. 517. N) Nestes termos, resulta da matéria de facto dada como provada que, contrariamente ao que decidiu o Tribunal a quo, tendo sido dado à então A. o direito de audição sobre um projecto de correcções que corresponde ao teor da fundamentação da decisão de lhe ser autorizada a aplicação da cláusula anti-abuso, não só esta teve efectivamente oportunidade de se pronunciar e inflectir uma eventual decisão da AT de aplicação da cláusula anti-abuso, como também, haveria sempre que concluir que o comportamento da Autora sempre irrelevaria no teor da decisão de autorização, porquanto, sempre seria legítimo concluir face ao procedimento que a então A. teve em todo o processo gracioso que esta optaria, como optou, por não exercer o direito de audição sobre todos os factos carreados pelos serviços da AT no sentido de demonstrarem que estavam preenchidos os pressupostos para a aplicação da cláusula anti-abuso. O) Assim, se a então A. optou por não se pronunciar sobre todos os factos e sobre toda a fundamentação de facto e de direito que suportou a decisão de correcções com base na aplicação da cláusula anti-abuso deveria o Tribunal a quo ter concluído que uma anterior audição da então A. no âmbito do mesmo procedimento, sem que para tanto houvesse outra fundamentação de facto e de direito da AT, sempre careceria da mínima possibilidade de poder ter influência sobre o conteúdo da decisão. P) Pelo que, a sentença ora recorrida ao não ter aplicado ao caso em concreto o princípio do aproveitamento do acto administrativo, inerente à ideia do princípio da economia processual, cometeu violação do mesmo. Q) Em segundo lugar, considerou a sentença recorrida, mal como se demonstrará, que, no caso concreto, a aplicação do art. 38° n° 2 da LGT se mostra afastada por inexistência de vantagem fiscal. R) Ora o n.° 2 do artigo 38° da LGT contempla os actos essenciais ou primacialmente dirigidos à obtenção de uma vantagem fiscal. Vantagem fiscal que não seria obtida em resultado de actos “factos, actos ou negócios”, nas palavras da lei, com idêntico fim económico. S) O comportamento de evitação fiscal abusiva, ou de elisão fiscal, tem subjacente uma conduta admitida pela lei embora o resultado obtido não o seja, afastando-se do campo de actuação ao abrigo da liberdade de escolha, na medida em que tem como efeito a ofensa de normas ou princípios do ordenamento jurídico-tributário no seu todo. Não se visa, pois, com a aplicação da CGAA, obrigar o contribuinte a escolher a via mais onerosa de tributação, mas impedir o abuso da liberdade de configuração jurídica dos factos tributários, quando essa actuação produz resultados que o ordenamento jurídico reprova. T) Assim, há que concluir que a aplicação da disposição anti-abuso, constante do artigo 38.°, n.° 2 da LGT depende da ponderação cuidada de todos os pressupostos da sua previsão normativa, e não apenas dos elementos meio e normativo, designadamente quando se trata de um conjunto complexo de actos ou negócios jurídicos, globalmente arquitectados para um fim elisivo, em que somente através de uma visão de conjunto é possível apurar a sua natureza artificiosa e a desconformidade com as normas ou princípios que o legislador instituiu. U) No caso, a AT demonstrou o bem fundado dos pressupostos da sua actuação. V) De facto, todo o conjunto de actos enunciados cronologicamente na pág. 9, da informação da Divisão de Inspecção Tributária, da DF de ..., datada de 29/04/09, transcrita em grande parte no ponto 12) dos factos dados como provados pela sentença recorrida, demonstra a prática desses meios artificiosos, anómalos, que se traduziram na substituição do contraente inicial, a então A., sem nenhum motivo económico plausível, por uma outra empresa do grupo, com um regime de tributação mais favorável. Assim, apesar de a então A. e ora recorrida ter celebrado um contrato promessa de compra e venda, para a aquisição de um terreno sito na ..., em 06/10/06, com sinalização desse contrato e de, simultaneamente, ter celebrado outro contrato promessa para a venda desse mesmo terreno à [SCom02...], em 12/10/06, verificou-se, sem qualquer razão económica que o justificasse, que a então A. rescindiu esses contratos, o primeiro em 13/10/06, com a restituição do sinal que tinha pago e que aparece a comprar o mesmo terreno, em 24/10/06, uma outra empresa, pertencente ao grupo da então A. e posteriormente a vendê-lo, em 25/06/07, a uma empresa do grupo «Grupo 1...», a que, curiosamente, também pertence a [SCom02...]. W) Tudo isto evidencia que a então A. simulou, uma vez que não se vislumbra no seu comportamento qualquer razão económica plausível, o desinteresse na compra e venda do terreno, unicamente visando vantagens fiscais, uma vez que, na operação em causa, o interesse do grupo em que a então A. se insere se manteve e foi outra empresa do grupo, com um regime fiscal mais favorável que apareceu, em vez da primitiva contraente, a celebrar as escrituras de compra e venda do terreno. X) De notar que, contrariamente ao que a sentença recorrida conclui, a lógica de grupo é no caso muito relevante, porquanto a mesma explica o interesse e a motivação, bem como, a vantagem fiscal obtida pela ora recorrida. Y) É que existem vantagens fiscais evidentes na transferência do negócio de compra e venda dos terrenos para o « Fundo 1 », uma outra empresa do mesmo grupo, em vez de esse negócio ter sido celebrado pela então A. e ora recorrida. Z) Assim, enquanto que a « Fundo 1 » beneficiou de uma tributação reduzida em 50%, por força da aplicação de uma taxa de IRC de 12,5%, a então A. teria que ter sido tributada pela taxa normal. AA) Ora, é seguro afirmar que não tinha o legislador em mente permitir a prática de um conjunto de actos que resultaram em evitar uma tributação normal em sede de IRC, através de um planeamento fiscal ilícito e abusivo, só possível pela circunstância da substituição da então A. por uma outra empresa do mesmo grupo com um regime de tributação mais favorável. BB) Sendo certo que a vantagem, a poupança fiscal que a sentença recorrida não vislumbra tem, forçosamente, que ser entendida na óptica do grupo de sociedades em que a então A. se inseria ( cfr. consta do ponto 11) – IV. Fundamentação de facto, dos factos dados como provados pela sentença recorrida, as unidades de participação do « Fundo 1 » são detidas, na totalidade, indirectamente, pela holding do grupo que detém 100% da A.). CC) E, deste modo, é certo que houve uma poupança fiscal decorrente do facto de o negócio, cujo objecto e valor se manteve inalterado, ter sido concluído pelo « Fundo 1 » e não pela então A., como seria normal caso não houvesse esse objectivo, principal, de obter uma vantagem fiscal. DD) Ora, tal planeamento, foi abusivo e contraria o princípio da capacidade contributiva, que é um pressuposto e critério de tributação no nosso sistema jurídico fiscal, pelo que, a AT, de acordo com o princípio que subjaz ao disposto nos nºs 1 e 2 do art. 38º da LGT estava legitimada a considerar a ineficácia do negócio praticado, tendo em conta a circunstância intrínseca que juntamente com o negócio válido integra o tipo legal e que é o de o único e principal objectivo ter sido o de evitar ou reduzir a tributação. EE) Donde, também não se pode aceitar a conclusão a que a sentença recorrida chega para negar o elemento resultado (vantagem fiscal) quando refere que na perspectiva da AT deveria então ter sido tributada a holding do grupo onde se manif esta, na sua óptica, os efeitos financeiros do negócio. FF) É que tais efeitos sempre aí se irão reflectir por força da tributação da ora recorrida e porque por força da aplicação da cláusula geral anti-abuso cabia à AT a tributação do negócio real e este negócio real seria sempre o que foi realizado ou deveria ter sido entre a ora recorrida e a [SCom03...] e a ora recorrida e o grupo «Grupo 2...». GG) E, como tal, efectuar as correcções devidas na esfera jurídica da então A., pois, só assim se consegue anular a vantagem fiscal indevidamente obtida no seio do grupo a que a então A. pertence. HH) Ao decidir o contrário, a sentença recorrida, interpretou e aplicou incorrectamente aos factos o art. 38° n° 2 da LGT. Termos pelos quais e, com o douto suprimento de V. Exas, deve ser concedido provimento ao recurso interposto pela recorrente e, em consequência, deve ser revogada a sentença recorrida, por ter feito uma incorrecta interpretação e aplicação da lei aos factos, com todas as legais consequências.» * A Recorrida [SCom01...], S.A., notificada do presente recurso, apresentou contra-alegações – as quais integram, a título subsidiário, um pedido de ampliação do objecto do recurso - formulando as seguintes conclusões: «A) A sentença recorrida anulou o despacho do Director-Geral dos Impostos impugnado por julgar verificado vício de preterição de audição prévia e por entender que não se encontrava verificado o mais elementar requisito do artigo 38.º, n.º 2, da LGT para a aplicação da cláusula geral anti-abuso. B) No momento da emissão daquele despacho do Director-Geral dos Impostos não se encontravam reunidas as condições formais para a emissão da autorização para a aplicação de norma anti-abuso, exigidas nos termos do artigo 63.º, n.º 7 do CPPT, na medida em que, desde logo, não tinha sido realizada a necessária audição prévia do contribuinte. C) Naturalmente, a audição do contribuinte deve ser concretizada em momento anterior à emissão da autorização para a aplicação de norma anti-abuso. D) A primeira vez que a Recorrida tomou contacto com o processo foi em Outubro de 2009, altura em que foi notificada para se pronunciar sobre o projecto de correcções elaborado pela Administração Tributária. E) O despacho em crise foi emitido em Julho de 2009, o que torna cronologicamente impossível defender que a notificação recebida em Outubro de 2009 possa ter sido feita ao abrigo dos n.ºs 4, 5 e 7 do artigo 63.º do CPPT. F) A Administração Tributária confunde a audição prévia ao relatório de inspecção — artigo 60.º, n.º 1, alínea e) da LGT — com a audição prévia à autorização de aplicação de normas anti-abuso — n.ºs 4, 5 e 7 do artigo 63.º do CPPT, sendo que procura ver naquele relatório um acto de segundo grau que este não é. G) Apenas nas situações em que não se possam suscitar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto, pode ser efectuada aplicação do princípio do aproveitamento do acto administrativo chamado à colação pela Administração Tributária. H) No caso em apreço, como entendeu o Tribunal a quo, não é possível afirmar que a Recorrida não poderia ter carreado, em sede de audição do despacho do Director-Geral dos Impostos que terá autorizado a aplicação da cláusula geral anti-abuso, quaisquer elementos ou argumentos susceptíveis de alterar ou influenciar a decisão por este tomada. I) Nesta conformidade, bem andou o Tribunal a quo ao anular o acto que, de acordo com a Administração Tributária, autorizou a aplicação da cláusula geral anti-abuso por desrespeito do disposto no artigo 63.º, n.os 4, 5 e 7 do CPPT, em virtude da violação da obrigatoriedade de audição do contribuinte, devendo, pois, a sentença recorrida ser mantida para todos os efeitos. J) Ainda que se viesse a considerar que o despacho em crise não padece do vício de procedimento acima referido — o que se admite por mero dever de patrocínio e sem conceder —, sempre se teria de concluir, como o fez o Tribunal a quo, que este padece de vício de violação de lei, desde logo por não se encontrar verificado o primeiro dos pressupostos para a aplicação do artigo 38.º, n.º 2 da LGT. K) O artigo 38.º, n.º 2 da LGT exige que haja a redução, eliminação ou deferimento temporal de impostos ou a obtenção de vantagens fiscais que não seriam atingidas sem o recurso aos meios utilizados. L) Simplesmente, se a Recorrida não aufere qualquer vantagem económica com a mais-valia realizada pelo « Fundo 1 », seja directa ou indirectamente (v.g., mais uma vez que a Recorrida não possui quaisquer unidades de participação do « Fundo 1 » ou detém qualquer participação na sociedade que as detém), não é possível afirmar que esta obteve qualquer vantagem fiscal. M) Foi o « Fundo 1 » que incorreu nos riscos e custos, e obteve os resultados, do negócio e este não atingiu qualquer poupança fiscal, uma vez que apenas beneficiou do regime normal que lhe é legalmente aplicável. N) A Recorrida não celebrou qualquer negócio sujeito a tributação em sede de IRC, e muito menos obteve os benefícios de um tal negócio de alienação de um imóvel sem ter suportado a respectiva tributação, tendo a titularidade do negócio desaparecido in totum da sua esfera jurídica. O) A esta luz, nos termos constantes da sentença recorrida, não existiu para a Recorrida uma qualquer vantagem fiscal. P) Acresce que não se pode, tão-pouco, afirmar que o contrato-promessa celebrado entre a Recorrida e as sociedades [SCom02...], S.A. e [SCom04...], S.A, constituído um passo preliminar directo relativamente ao contrato de compra e venda celebrado entre o « Fundo 1 » e a sociedade [SCom05...], S.A., veja-se que as entidades que figuravam enquanto promitentes compradoras no primeiro contrato não vieram a figurar como compradoras no segundo contrato. Q) Sob outro ângulo de visualização, a poupança fiscal não pode ser aferida numa perspectiva de grupo, quer na medida em que o « Fundo 1 » não pertence a um qualquer grupo de sociedades, como também por a Recorrida não ser titular das respectivas unidades de participação e muito menos a sociedade-mãe ou sociedade dominante de um grupo de sociedades. R) Como afirma o Tribunal a quo, se, no entendimento da Administração Tributária, o benefício fiscal devia ser apurado numa lógica de grupo, então as eventuais correcções resultantes da aplicação de norma anti-abuso também deveriam ter sido realizadas em sede do grupo, ou quanto muito na sociedade-mãe do dito grupo, o que não sucedeu. S) Nesta conformidade, não se encontrando preenchido o mais básico requisito para a aplicação da cláusula geral anti-abuso prevista no artigo 38.º, n.º 2 da LGT, ou seja, a obtenção de uma vantagem fiscal pela Recorrida, deve a sentença recorrida que anulou o despacho objecto de impugnação, por padecer de vício de lei, ser mantida para todos os efeitos. T) Caso se entenda — por mera hipótese e sem conceder — que o acto tributário em crise nos Autos não padece de vício de preterição de audição prévia e de vício decorrente do erro sobre os pressupostos de facto e de direito para a aplicação do artigo 38.º, n.º 2, da LGT, importa, subsidiariamente e à cautela, nos termos do artigo 636.º do CPC, aplicável ‘ex vi’ o disposto no artigo 140.º do CPTA, ampliar o âmbito do recurso interposto para que sejam reapreciados os fundamentos da anulação do acto que, tendo sido invocados pela Recorrida, foram considerados improcedentes pelo Tribunal a quo, o que se requer. U) Neste âmbito, ao contrário do que veio a concluir o Tribunal a quo, do despacho do Director-Geral dos Impostos ora em crise não é, em rigor, possível retirar a emissão de uma efectiva autorização para a aplicação de norma anti-abuso. V) A Recorrida concorda com o Tribunal a quo quando este afirma não ser necessário um despacho que autorize a abertura do procedimento conducente à aplicação de norma anti-abuso, porém, não é possível ler onde o Director-Geral dos Impostos diz «Autorizo o procedimento» que este afinal estaria a autorizar a aplicação de norma anti-abuso. W) A autorização por parte do Director-Geral dos Impostos é um verdadeiro pressuposto para a actuação da Administração Tributária e não pode ser degrado numa formalidade não essencial. X) Nestes termos, o despacho em crise padece de vício de forma, por violação do artigo 63.º, n.º 7 do CPPT, violação em que incorre também a sentença que assim o não entendeu, devendo, por isso, ser revogada e substituída por outra que julgue este vício procedente. Y) A outro tempo, a Recorrida não tem dúvidas de que, diferentemente do que concluiu o Tribunal a quo, o despacho em crise não respeita as exigências de fundamentação aplicáveis às autorizações para a aplicação de norma anti-abuso, tal como consagradas no artigo 63.º, n.º 9, do CPPT. Z) Desde logo, o despacho sub judice não contém qualquer fundamentação, sendo que mesmo recorrendo à Informação que lhe subjaz a Recorrida é forçada a propugnar que esta não cumpre todos os requisitos do artigo 63.º, n.º 9, do CPPT. AA. A fundamentação vertente da Informação supra referida é repetitiva e incongruente, referindo vezes sem conta a existência de uma suposta vantagem fiscal a favor da Recorrida, mas sem que logre efectivamente fundamentar tal existência. BB. A Administração Tributária limita-se a comparar o tratamento fiscal das mais-valias da alienação de um imóvel por uma sociedade em contraponto com a alienação por um fundo e, depois de constatar que a tributação da alienação de um imóvel por um fundo é sujeita pelo legislador a uma taxa efectiva inferior, imediatamente conclui que há uma vantagem fiscal abusiva da Recorrida. CC. Dito isto, a Informação não responde a questões simples e básicas que permitiriam aferir a bondade e completude da fundamentação de um acto de autorização de aplicação de cláusula anti-abuso. DD. Donde, não se trata apenas de a Recorrida discordar com as razões expostas pela Administração Tributária naquela Informação, conforme parece veicular o Tribunal a quo, trata-se sim de a Recorrida não poder apreender aquelas razões e, deste modo, não poder compreender como é que a Administração Tributária chegou à conclusão aí plasmada. EE. Assim, por violação do disposto no artigo 63.º, n.os 7 e 9 do CPPT, carece o suposto acto de autorização emitido pelo Director-Geral dos Impostos de ser anulado por estar ferido do vício de forma por falta de fundamentação, violação em que incorre também a sentença que assim o não entendeu, devendo, por isso, ser revogada e substituída por outra que julgue este vício procedente. FF. Caso não seja imediatamente negado provimento ao recurso da Administração Tributária e não seja dado provimento à ampliação do objecto do recurso nos termos expostos — tudo quanto se admite por dever de patrocínio, sem conceder —, devem as partes ser notificadas, nos termos do artigo 149.º, n.º 3 e n.º 5, do CPTA, para se pronunciarem sobre os demais vícios imputados ao despacho impugnado que não foram apreciados pelo Tribunal a quo, sob pena de nulidade. Termos em que se requer a V. Exas.: i) que se dignem negar provimento ao presente recurso jurisdicional interposto pela Administração Tributária, mantendo-se inalterada a sentença recorrida que julgou procedente a acção dos Autos, com a necessária anulação do acto impugnado e com os demais efeitos legais; caso assim não se entenda, ii) que seja admitida, nos termos do artigo 636.° do CPC, aplicável 'ex vi' o disposto no artigo 140.° do CPTA, a requerida ampliação do âmbito do recurso, julgando-se assim verificados os vícios imputados pela Recorrida ao acto impugnado que, tendo sido apreciados pelo Tribunal a quo, não foram por estes considerados verificados, com todas as consequências legais; e, caso assim não se entenda, iii) que sejam as partes ser notificadas, nos termos do artigo 149.°, n.° 3 e n.° 5, do CPTA, para se pronunciarem sobre os demais vícios imputados ao despacho impugnado que não foram apreciados pelo Tribunal a quo, sob pena de nulidade. Só nestes termos será respeitado o DIREITO e feita Justiça.» * Em resposta à ampliação do âmbito do recurso, veio a recorrente Fazenda Pública apresentar as seguinte conclusões: «A) A presente resposta é apresentada na sequência da então recorrida ter requerido a ampliação do objecto do recurso. B) Vem, pois, requerido que o Tribunal “ ad quem”, subsidiariamente e caso conceda provimento ao recurso interposto pela R., se pronuncie sobre os vícios da: (i) violação do nº 7 do art. 63º do CPPT, por falta de autorização prévia e obrigatória para aplicação da norma anti-abuso e (ii) violação do dever de fundamentação, nomeadamente do nº 9 do art. 63º do CPPT, que foram imputados ao acto impugnado e que foram, e bem, julgados não procedentes pela sentença, a fls…. C) Quanto ao primeiro vício, no caso sub judice, contrariamente ao invocado pela então A., houve um acto do dirigente máximo do serviço, autorizando a aplicação da cláusula geral anti-abuso. Esse acto é o despacho de 06/07/09, proferido pelo Director-Geral dos Impostos e exarado sobre informação da Divisão de Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças ..., que foi devida e regularmente notificado à então A. D) Do referido despacho, do Director-Geral dos Impostos resulta, não que este simplesmente se limitou a autorizar a abertura de um procedimento, mas sim, que este efectivamente autorizou a aplicação da cláusula anti-abuso, nos termos do nº 7 do art. 63º do CPPT. E) Ilação esta que se retira, também, da simples leitura da informação da Divisão de Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças ... e dos despachos do Chefe de Divisão e do Director de Finanças Adjunto, sobre ela exarados. F) Donde, como se diz na sentença recorrida, pág. 26: “ Assim, e do encadeamento quer da recolha dos elementos pela inspecção tributária quer do despacho do Director-Adjunto da Direcção de Finanças ... no sentido de colocar à consideração do Director-Geral a autorização para abertura do procedimento de aplicação da norma anti-abuso, não se antevê fundamento para a interpretação restritiva efectuada pela Autora da autorização conferida pelo Director-geral dos Impostos, no sentido de segmentar a autorização da abertura do procedimento e da necessidade de qualquer autorização subsequente de aplicação da disposição anti-abuso …” G) Se é certo que do art. 63º do CPPT, não resulta que o dirigente máximo do serviço tenha que autorizar a abertura de um procedimento próprio destinado à aplicação de uma cláusula geral anti-abuso mas, simplesmente, que a decisão de aplicação dessa cláusula geral anti-abuso seja tomada pelo dirigente máximo do serviço ou por funcionário a quem ele tenha delegado essa competência, então, no caso em concreto, não se pode deixar de ver o despacho do Director-Geral dos Impostos, acto impugnado, como essa decisão de autorização de aplicação da cláusula anti-abuso, que é tomada no âmbito de um procedimento próprio desencadeado pelos Serviços de Inspecção Tributária da DF de ..., visando a liquidação de imposto com base na aplicação dessa mesma cláusula, vejam-se a informação e os projecto e relatório definitivo de correcções, elaborados pelo referido Serviço, constantes do P.A. H) Improcedem, pois, as alegações da recorrida devendo a sentença ser, nesta parte, mantida. I) Em segundo lugar, vem alegado que a sentença recorrida não deve ser mantida na parte em que julgou como improcedente o vício de falta de fundamentação do acto impugnado. J) Sem razão, todavia, uma vez que a sentença fez uma correcta interpretação e aplicação do nº 9 do art. 63º do CPPT, aos factos. K) O despacho de autorização de aplicação de cláusula anti-abuso está devidamente fundamentado, por remissão, para a informação que o antecedeu datada de 29/04/2009, elaborada pela Inspecção Tributária da Direcção de Finanças ... e transcrita, em parte, no nº 12 do ponto IV) dos factos dados como provados na sentença, a fls… L) Aliás, atenta tal transcrição, facilmente se conclui que a mesma é expressa, clara, congruente e suficiente relativamente à descrição dos pressupostos que legitimam a decisão impugnada. M) Por outro lado, como também concordou a sentença, a fls…, a então A. demonstrou, na presente acção, conhecer perfeitamente as razões de facto e de direito que levaram à decisão, tendo em conta a defesa que, na presente acção, apresentou contra as mesmas. N) Constam, pois, da referida informação, que é de igual teor ao projecto de correcções e relatório final das correcções, as razões de facto e de direito que levaram à decisão e é clara e congruente a descrição, aí feita, do negócio jurídico celebrado ou do acto jurídico realizado sujeito à aplicação da cláusula anti-abuso e da sua verdadeira substância económica, bem como, dos elementos que demonstram que a celebração do negócio ou prática do acto tiveram como fim único ou determinante evitar a tributação que seria devida em caso de negócios ou actos de substância económica equivalente aos efectivamente celebrados ou praticados e das normas de incidência que se lhes aplicam. O) Improcede, pois, também nesta parte, o requerido pela recorrida devendo a sentença, a fls…, ser, nesta parte, mantida. Termos pelos quais e, com o douto suprimento de V. Exas, deve ser negado provimento à requerida ampliação do objecto do recurso, devendo a sentença recorrida, subsidiariamente, ser mantida na parte em que decidiu pela improcedência dos vícios de violação do nº 7 do art. 63º do CPPT, por falta de autorização prévia e obrigatória para aplicação da norma anti-abuso e violação do dever de fundamentação, nomeadamente do nº 9 do art. 63º do CPPT e, deste modo, ser concedido provimento integral ao recurso interposto pela R., com todas as legais consequências.» * O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer com o seguinte teor: «A Fazenda Pública vem interpor recurso da sentença do Mm° Juiz do TAF de ... que julgou procedente a acção administrativa especial intentada por [SCom01...] S.A. peticionando a anulação do despacho do Director-Geral dos Impostos que autorizou a aplicação de clausula geral anti-abuso prevista no artigo 38° n°2 da LGT, relativo a um negócio de compra e venda de um terreno sito no concelho .... O Ministério Público foi notificado nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 146° n° 1 do CPTA. In casu, não estando em causa a defesa de direitos fundamentais dos cidadãos, de interesses públicos especialmente relevantes ou valores ou bens referidos no artigo 9° n°2 do citado diploma legal, abstemo-nos de emitir parecer.» * 2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO QUESTÕES A APRECIAR Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações: Saber se a sentença errou na decisão de haver sido violado o direito de audição no procedimento de aplicação de CGAA, porquanto foi enviado sob registo o projeto de correções do relatório da incepção, para se pronunciar no prazo de 30 dias, de acordo com o art. 63.º, n. º5, do CPPT, sobre a aplicação de normas anti-abuso de acordo com a fundamentação anexa e da respetiva autorização; Se a ocorrência de tal violação não tem efeitos invalidantes, em face da teoria do aproveitamento do ato, pois, ainda assim, teve oportunidade de se pronunciar e não o fez, ora sempre esse seria o seu comportamento, não se pronunciar, e, por isso, a decisão da AT seria a mesma. Se a sentença errou ao considerar que faltava um dos pressupostos para aplicação das normas anti-abuso, e assim, padecia de vício de violação de lei. * 3. FUNDAMENTOS DE FACTO Em sede de probatório, a 1.ª Instância fixou os seguintes factos: «1) Em 06-10-2006, a Autora celebrou com a sociedade [SCom03...], S.A., escrito denominado “contrato promessa de compra e venda”, nos termos da qual a Autora declarou prometer comprar parcela de terreno a destacar de prédio urbano sito na Rua ..., ..., inscrito na matriz no artigo ...17 e na Conservatória sob o n.º ...08, pelo montante de € 1.300.000,00 – cfr. fls. 21 e 22 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido; 2) Em 10-10-2006, a Autora procedeu ao pagamento de € 300.000,00 a título de adiantamento sobre o preço final – cfr. doc. de fls. 24 do processo administrativo apenso; 3) Em 13-10-2006, a Autora celebrou com a sociedade [SCom03...], S.A., escrito denominado “acordo de rescisão de contrato promessa de compra e venda”, nos termos do qual as partes acordaram na rescisão da promessa de compra e venda referida em 1) – cfr. fls. 26 e 26/verso do processo administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido; 4) Em 12-10-2006, a Autora celebrou com a sociedade [SCom02...], S.A. e a sociedade [SCom04...], S.A., escrito denominado “contrato promessa de compra e venda”, nos termos do qual a Autora promete vender a parcela de terreno a destacar de prédio urbano sito na Rua ..., ..., inscrito na matriz no artigo ...17 e na Conservatória sob o n.º ...08, pelo montante de € 2.500.000,00 – cfr. fls. 40 a 46 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido; 5) A título de sinal e princípio de pagamento, a [SCom02...], S.A. procedeu ao pagamento de € 250.000,00 – cfr. doc. de fls. 48 do processo administrativo apenso; 6) A promessa de compra e venda referida em 4) veio a ser revogada, por acordo das partes intervenientes, em 22-06-2007 – cfr. doc. de fls. 50 a 51/verso do processo administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido; 7) Em consequência da resolução identificada no ponto anterior a Autora devolveu à [SCom02...], S.A., em 25-06-2007, o montante de € 250.000,00, que tinha recebido a título de sinal pela promessa de venda identificada em 4) – cfr. doc. de fls. 53 do processo administrativo apenso; 8) Em 24-10-2006, foi celebrado contrato de compra e venda do prédio urbano sito na Rua ..., ..., inscrito na matriz sob o artigo ...55, entre o « Fundo 1 », na qualidade de comprador, e a Sociedade [SCom03...], S.A., na qualidade de vendedora, pelo montante de € 1.300,00,00 – cfr. doc. de fls. 28 a 29/verso do processo administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido; 9) Em 25-06-2007, foi celebrado contrato de compra e venda do prédio urbano sito na Rua ..., ..., inscrito na matriz sob o artigo ...55, entre a Sociedade [SCom05...], S.A., na qualidade de compradora, e o « Fundo 1 », na qualidade de vendedor, pelo montante de € 2.500,000,00 – cfr. doc. de fls. 54 a 57/verso do processo administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido; 10) Na data indicada no ponto anterior, a sociedade [SCom05...], S.A. procedeu ao pagamento do montante de € 2.500.000,00 ao « Fundo 1 » – cfr. fls. 59 do processo administrativo apenso; 11) As unidades de participação do « Fundo 1 » são inteiramente detidas pela [SCom06...] SGPS, entidade que é inteiramente detida pela [SCom07..., S.A.], que por sua vez detém 100% do capital da Autora – informação de fls. 8 do pedido de autorização prévia para aplicação das normas anti-abuso, elaborada pelos Serviços de Inspecção da Direcção de Finanças ..., a fls. 5 a 19 do processo administrativo apenso; 12) Em 29-04-2009, foi elaborada pela Divisão de Inspecção Tributária I – Equipa L, da Direcção de Finanças ..., informação tendente ao pedido de autorização prévia para aplicação das normas anti-abuso, nos termos do n.º 7 do art.º 63º do CPPT, onde se retira, de entre o mais, o seguinte: “(…) II – DESCRIÇÃO DO ACTO / NEGÓCIO JURÍDICO REALIZADO SUJEITO A APLICAÇÃO DE MEDIDA anti-abuso No decurso da análise aos contratos promessa de compra e venda efectuados entre a [SCom01...] e o seu cliente [SCom02...], foi detectada ainda a seguinte situação: C. Terreno localizado na ... C.1. Contrato Promessa de Aquisição Relativamente a este terreno inscrito na matriz sob o número ...55 que teve origem no art.º ...97, parcela destacada do terreno sito na Rua ..., foi em 6/10/2006 assinado um contrato promessa de compra e venda de acordo com o qual a [SCom03...] promete vender e a [SCom01...] promete comprar, o referido terreno ao preço de € 1.300.000,00. Quatro dias após assinatura do contrato, dia 10/10/2006, a [SCom01...] procedeu à entrega à [SCom03...] da primeira tranche do pagamento no montante de € 300.000,00. O restante em falta seria pago na data da escritura. Apenas sete dias após a assinatura do contrato promessa de compra e venda, isto é, no dia 13/10/2006, e apenas três dias após a entrega do cheque para pagamento do sinal a [SCom03...], é assinado entre as partes um Acordo de Rescisão de Contrato Promessa de Compra e Venda, de acordo com o qual, as partes declaram que em virtude de se terem modificado as circunstâncias que conduziram à elaboração do contrato promessa de aquisição do referido terreno, não se mantém o interesse na mesma, pelo que acordaram na rescisão de referido contrato promessa de compra e venda. Desta forma, decorrente da rescisão, a [SCom03...], aceita devolver a [SCom01...], parte do sinal, reservando para si a quantia de € 2.000,00, a título de compensação de despesas, com as quais não pode ser onerada em virtude de caber à [SCom01...] em exclusivo a iniciativa de proceder a rescisão do contrato promessa de compra e venda. De referir que apesar de ter direito a manter o sinal, na medida em que o contrato foi rescindido por iniciativa exclusiva da [SCom01...], a [SCom03...] aceitou devolver a totalidade do sinal recebido. C.2. Contrato Promessa de Venda do Terreno da ... Em simultâneo, foi em 12 de Outubro de 2006, entre a [SCom01...] S.A na qualidade de promitente vendedora e a [SCom02...] na qualidade de promitente compradora, acertada a venda do mesmo terreno, pelo montante de € 2.500.000,00. A título de sinal e principio de pagamento, foi entregue pela [SCom02...] à [SCom01...] o montante de € 250.000,00. De referir que o cheque no montante de € 250.000,00, foi emitido pela [SCom02...] à ordem da [SCom01...] em data anterior à data da assinatura do contrato promessa de compra e venda, pois a data constante do cheque e da carta que o acompanhou é de 05/09/2006. Verifica-se então, que no dia imediatamente anterior à desistência do negócio de aquisição do terreno por iniciativa da [SCom01...], esta comprometeu-se com a [SCom02...] com a venda do mesmo terreno. C.3. Escritura de Compra do Terreno da ... pelo « Fundo 1 » No dia 24/10/2006, foi outorgada a escritura de compra e venda do terreno da ..., pelo valor de € 1.300.000,00. De acordo com informação prestada pela [SCom03...], esta procedeu em 24/10/2006 à venda do referido terreno ao « Fundo 1 ». Para pagamento do valor da escritura o « Fundo 1 » procedeu à entrega à [SCom03...] do montante de € 1.002.000,00, diferencial entre o adiantamento entregue pela [SCom01...] a título de sinal, e o valor escriturado, acrescido das despesas pela rescisão do contrato inicial. Verifica-se assim, que o custo com a aquisição do terreno foi assumido parte pela [SCom01...], parte pelo « Fundo 1 », que inclusivamente assumiu o encargo com as despesas inerentes à rescisão do contrato elaborado entre a [SCom01...] e a [SCom03...]. O sinal nunca foi devolvido pela [SCom03...] à [SCom01...] apesar de pelo acordo de rescisão a isso a [SCom03...] se encontrar obrigada, tendo sido posteriormente restituído à [SCom01...] pelo « Fundo 1 », o montante de 298.000 €, através de um lançamento contabilístico. De referir que nesta data a [SCom01...] encontrava-se na posse da verba de €250.000,00 que lhe foi entregue pela [SCom02...] S.A., a título de sinal pela promessa de compra do terreno da ..., sinal este que a [SCom01...], S.A., manteve na sua posse, até à data da compra do terreno por parte do grupo «Grupo 2...», o que se verificou em 25/06/2007, C.4. Acordo de Resolução do contrato promessa de venda à [SCom02...] e escritura de venda à [SCom05...] S.A. Aos 22/06/2007, oito meses após o terreno ter sido adquirido pelo « Fundo 1 », e a 3 dias da outorga da escritura pública de venda do terreno, é entre a [SCom02...] e a [SCom01...] assinado um acordo de resolução de contrato de promessa de compra e venda, segundo o qual e porque ambas as partes consideram não ser viável a concretização dos objectivos fixados no referido contrato promessa de compra e venda, declaram pretender extinguir os seus efeitos. Em consequência da resolução do contrato, a [SCom01...], compromete-se a devolver nessa data a quantia de €250.000,00, que tinha recebido em 24/10/2006 a título de sinal, pela promessa de venda do terreno à [SCom02...]. Apesar do que é estipulado no acordo de resolução do contrato de promessa de compra e venda, a devolução do sinal apenas foi efectuada no dia 25/06/2007, através de um depósito na conta da [SCom02...] efectuado no balcão do Banco 1... de ... em .... Em simultâneo foi neste dia outorgada a escritura de venda do terreno à [SCom05...], pertencente ao Grupo «Grupo 1...»/«Grupo 2...», o mesmo da [SCom02...], por parte do « Fundo 1 », tendo aquela procedido à entrega ao Fundo da totalidade do valor da escritura € 2.500.000,00. De referir que a [SCom01...] já não era proprietária do terreno desde o dia 24/10/2006, apesar do terreno nunca ter saído do grupo [SCom01...], pois este foi adquirido pelo « Fundo 1 », cujas unidades de participação são inteiramente detidas pela [SCom06...] SGPS, que por sua vez é inteiramente detida pela [SCom06...] S.A., que por sua vez detém 100% do capital da [SCom01...]. D- Em síntese: D-1 Sucessão Cronológica dos factos [Imagem que aqui se dá por reproduzida] A análise dos factos acima evidenciados permite-nos concluir estarmos em face de um esquema de planeamento fiscal agressivo com vista a diminuição da tributação consubstanciada na alteração formal do negócio inicialmente contratado, que se traduziu na substituição de uma entidade (a [SCom01...]) por outra (o « Fundo 1 ») ambas do mesmo grupo, sendo esta última abrangida por um regime fiscal mais favorável, mantendo-se contudo o processo do negócio (objecto e valor final) inalterado. III - ENQUADRAMENTO LEGISLATIVO Com efeito, estamos em face de uma contradição das formas jurídicas, adoptadas pelas partes e os fins económicos dos contratos. A lei fiscal não pretende criar qualquer impedimento á busca pelas partes contratuais, dentro do quadro decisório que lhes é dado pelo normal exercício da autonomia privada, das soluções que lhes pareçam mais adequadas. Isto é, aquelas soluções mais adequadas para a normal defesa dos seus interesses juridicamente tutelados e para a construção de contratos que sejam economicamente tão eficientes para obtenção dos seus fins. Tal implica a utilização das mais variadas formas negociais. No entanto, é imperativo impedir a escolha de formas contratuais por razões de pura economia fiscal. Ou seja, a escolha não da forma adequada mais eficiente, mas sim da forma que proporciona uma economia fiscal, obtendo deste modo pela simples manipulação da forma jurídica, uma redução dos encargos tributários que deveriam, em princípio acompanhar a obtenção de um determinado efeito jurídico. Quando isso acontece, temos que concluir que a tentativa de uma distribuição justa dos encargos tributários que acompanha a criação da norma fiscal, se encontra frustrada. E.Aplicação das Normas anti-abuso (art.º 63º CPPT) E.1. Descrição dos elementos para a aplicação da cláusula anti-abuso a) Elemento intelectual (motivação): Existem vantagens fiscais decorrentes da "transferência do negócio” de compra e venda do terreno da ... para o « Fundo 1 », vantagens estas que se traduziram na redução em 50% da tributação que seria devida caso os terrenos fossem alienados ao grupo «Grupo 2...», directamente pela [SCom01...], S.A., de acordo com o inicialmente estipulado nos contratos promessa de compra e venda. Com efeito, verifica-se em virtude do Fundo Especial ter intervindo no negócio previamente estipulado entre a [SCom01...] e o seu cliente, bem como entre a [SCom01...] e a [SCom03...], numa óptica de grupo, a [SCom01...], colocou no Fundo Imobiliário, o lucro que era certo e seguro que a [SCom01...] ia obter na venda do terreno ao «Grupo 2...», no montante de 1.200.000 €, valor este tributado no « Fundo 1 » apenas em 50%, ou seja, tributado à taxa de IRC efectiva de 12,5% e não à taxa normal como sucederia se o mesmo lucro fosse declarado pela [SCom01...]. Com a inclusão do fundo na qualidade de intermediário na venda do terrenos, verificou-se na [SCom01...] um ganho fiscal de 300.000 €, valor do IRC que deixou de ser entregue ao estado em virtude da intervenção do « Fundo 1 », detido pela sociedade Holding [SCom06...], na qualidade de adquirente e vendedor do terreno, em substituição à [SCom01...], entidade que inicialmente estipulou com a [SCom03...] e a [SCom02...] as condições iniciais e finais de compra e venda do terreno da .... De referir que da alteração retroactiva do negócio de compra e venda do terreno da ... traduzida apenas na substituição da [SCom01...] por outra entidade do grupo, abrangida por Benefícios Fiscais, não se vislumbra algum motivo económico, apenas se vislumbram, motivos de poupança fiscal. b) Elemento Meio (Forma Utilizada) Estamos em face de uma contradição das formas jurídicas, adoptadas pelas partes e os fins económicos dos contratos iniciais. Com efeito, verifica-se que há uma transferência do negócio, que se consubstanciou na intermediação da venda de um terreno destinado a construção de uma grande superfície, cujo intermediário inicial era a [SCom01...] e sem algum motivo económico, apenas se vislumbram, motivos de poupança fiscal, desiste do negócio deixando-se substituir por outra entidade do grupo, não obtendo directamente algum ganho económico com essa desistência, obtendo apenas as vantagens fiscais já mencionadas. Com efeito comprovou-se que a [SCom01...] que praticou o acto de contratação do negócio inicial (com promessas de compra e venda do terreno da ... e respectivos fluxos financeiros) que por sua vez corresponde ao pressuposto de facto sujeito a tributação à taxa normal de IRC, procurou posteriormente evitar o pagamento da obrigação correspondente, por meio da destruição retroactiva dos efeitos desse acto, com abuso claro das normas de direito. (parqueamento de forma artificiosa do lucro no « Fundo 1 » que é tributado a uma taxa efectiva de 12,5%). De referir que numa óptica de grupo, a [SCom01...] nunca perdeu a titularidade do negócio, apenas substituiu um interveniente por outro, este último sujeito a um regime fiscal privilegiado, mantendo-se o processo do negócio (objecto e valor final) inalterado. c) Elemento Resultado (vantagem fiscal) Ao se deixar substituir pelo « Fundo 1 », na qualidade de intermediário na venda do terreno, verificou-se na [SCom01...] um ganho fiscal de 300.000 €, valor do IRC que deixou de ser entregue ao estado em virtude da intervenção do « Fundo 1 », detido pela Sociedade Holding [SCom06...], na qualidade de adquirente e vendedor do terreno, em substituição à [SCom01...] entidade que inicialmente estipulou com a [SCom03...] e a [SCom02...] as condições iniciais de compra e venda do terreno da .... Conclui-se desta forma que numa óptica de grupo, a [SCom01...] nunca perdeu a titularidade do negócio, apenas substituiu um interveniente por outro, este último sujeito a um regime fiscal privilegiado. d) Elemento Normativo - Art.º 38º, n.º 2 da Lei Geral Tributária Nesta norma encontra-se implícito o princípio constitucional da Neutralidade. Determina-se deste modo, a ineficácia tributária dos actos ou negócios jurídicos, ainda que formalmente lícitos, consumados por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas, com vista à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, actos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais total ou parcialmente inalcançáveis, sem a utilização dessas meios, efectuando-se a tributação, de acordo com as normas fiscais aplicáveis com base na ausência de tais actos ou negócios, desconsiderando-se dessa forma tais vantagens fiscais. E.2 Proposta de Requalificação do negócio - sujeição ao art.º 38º, n.º 2 da Lei Geral Tributária i) Meios artificiosos: A [SCom01...], outorga em 13/10/2006 um acordo de rescisão, cabendo-lhe a si em exclusivo a iniciativa de rescindir o contrato, aí declarando que as circunstâncias que conduziram à outorga do contrato promessa de compra e venda, se modificaram, pelo que não se mantém o interesse no mesmo. Verifica-se contudo que apesar do desinteresse por si manifestado no negócio de aquisição do terreno da ..., tinha sido com data do dia anterior, em 12/10/2006, outorgado entre a [SCom01...] e a [SCom02...] e o «Grupo 2...», a promessa de venda do mesmo terreno, apesar de se ter verificado que o contrato promessa de venda do terreno à [SCom02...]/«Grupo 2...», apenas foi recepcionado para ser assinado pela [SCom01...] após 24 de Outubro. De facto, apesar de já ter manifestado o desinteresse em adquirir o terreno a [SCom01...], manteve o interesse em vendê-lo, tanto mais que em 24/10/2006, recebe os contratos promessa de compra e venda do terreno da ... para assinar e devolver à [SCom02...], recebendo nessa data o cheque no montante de € 250.000,00 a título de sinal e princípio de pagamento da venda do terreno à [SCom02...]/«Grupo 2...», titulado pelo contrato promessa de compra e venda do terreno outorgado entre a [SCom01...] e a [SCom02...]/«Grupo 2...», Qualquer observador atento verificará que o interesse económico na compra à [SCom03...] do terreno e posterior alienação do mesmo ao grupo «Grupo 2...», para aí ser construído um hipermercado com a insígnia «Grupo 2...», se manteve, existindo apenas uma tentativa de, através da alteração do intermediário no negócio, com a transferência do mesmo para uma entidade detida pelo grupo mas abrangida por Benefícios fiscais, obter poupanças fiscais, mantendo-se contudo no seio do grupo o controlo da posse do terreno e em consequência do negócio de intermediação do mesmo. Estamos assim perante uma operação sem substância económica, pois a [SCom01...] simula o desinteresse na aquisição do terreno, apresentando-se de seguida à [SCom03...], outra entidade do grupo, o « Fundo 1 » com o intuito de adquirir o mesmo terreno. De referir que as unidades de participação deste Fundo Fechado de Investimento Imobiliário, são detidas na sua totalidade indirectamente pela holding do grupo, que detém 100% da [SCom01...]: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Esquematicamente - descrição dos meios: Circuito Financeiro [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Circuito documental [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Legenda: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] ii) Abuso das formas jurídicas: Com a intervenção do « Fundo 1 », cuja utilização se provou ter sido instrumentalizada sem algum interesse económico para a [SCom01...], mas com elevadas vantagens fiscais, mantendo-se contudo o objecto do negócio inalterado, verificou-se numa óptica do grupo um aproveitamento indevido do Estatuto dos Benefícios fiscais, através do recurso a um Fundo Fechado de Investimento Imobiliário, o « Fundo 1 » que pertence ao grupo [SCom01...], Verifica-se uma deslocalização do lucro, que se traduziu no parqueamento do lucro (que era certo na [SCom01...]), através da sua colocação num Fundo Fechado, que é abrangido pelo Estatuto dos Benefícios Fiscais, tendo por base uma manifestação artificiosa de desinteresse, consubstanciada na outorga de um acordo de rescisão do contrato de promessa de compra do terreno a [SCom03...] por parte da [SCom01...]. Com efeito a outorga do acordo de rescisão do contrato de promessa de compra e venda do terreno da ... à [SCom03...], no qual e por Iniciativa da [SCom01...] e manifestado o desinteresse na aquisição do terreno, aliada à rescisão do contrato promessa de venda do mesmo terreno à [SCom02...], veio a traduzir-se tão só na substituição de uma entidade do grupo por outra, na aquisição à [SCom03...] do referido terreno e posterior venda a uma entidade do grupo «Grupo 2...». De facto, verifica-se que há uma transferência do negócio de intermediação da venda de um terreno destinado à construção de uma grande superfície, cujo intermediário inicial era a [SCom01...] e sem algum motivo económico, apenas se vislumbram motivos de poupança fiscal, é substituída no negócio por outra entidade do grupo, não obtendo a [SCom01...], directamente algum ganho económico com essa desistência da intermediação na venda do terreno, obtendo apenas as vantagens fiscais já mencionadas acima. De referir que numa óptica de grupo, a [SCom01...] nunca perdeu a titularidade do negócio, apenas substituiu um interveniente por outro, este último sujeito a um regime fiscal privilegiado, mantendo-se o processo do negócio (objecto e valor final) inalterado. III) Tributação: Propõe-se a requalificação da venda do tereno tributando-se o negócio real e não o negócio jurídico. Pretende-se desta forma tão pouco conseguir a tributação pretendida pelo ordenamento jurídico-tributário eliminando os efeitos fiscais da forma negocial, conseguida pela manifestação artificiosa de desinteresse no negócio por parte da [SCom01...], quando mantém em simultâneo o interesse na sua realização numa óptica de vendedor. Propõe-se assim recolocar na [SCom01...], o resultado da venda ao grupo «Grupo 2...» do terreno da .... Com efeito comprovou-se que a [SCom01...] que praticou o acto de contratação do negócio inicial (com promessas de compra e venda do terreno da ... e respectivos fluxos financeiros) que por sua vez corresponde ao pressuposto de facto sujeito a tributação à taxa normal de IRC, procurou posteriormente evitar o pagamento da obrigação correspondente, por meio da destruição retroactiva dos efeitos desse acto, com abuso claro das normas de direito. (parqueamento de forma artificiosa do lucro no « Fundo 1 » que é tributado a uma taxa efectiva de 12,5%). Estamos em face de uma escolha não da forma adequada mais eficiente, mas sim da forma que proporciona uma economia fiscal, obtendo deste modo pela simples manipulação da forma jurídica; uma redução dos respectivos encargos tributários. Será assim, fiscalmente irrelevante a vontade das partes, efectuando-se a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência não se produzindo as vantagens fiscais referidas. Assim propõe-se que seja efectuada uma correcção técnica na [SCom01...] tributando-se o Resultado da alienação do terreno ao grupo «Grupo 2...», no montante de € 1.200.000,00 reportando-se o mesmo ao exercício em que foi realizada a escritura de venda do terreno ao grupo «Grupo 2...». Propõe-se igualmente a abertura de procedimento inspectivo ao Fundo de investimento « Fundo 1 », por forma a efectuar-se nesta entidade o ajustamento correlativo por forma a evitar-se que da correcção efectuada (na [SCom01...]) resulte uma dupla tributação no outro Sujeito Passivo (« Fundo 1 »), respondendo, assim, a um critério de equidade. IV. DISPOSIÇÕES FINAIS Nos termos do disposto no art.º 63º do CPPT, por considerarmos encontrarem-se reunidas as condições previstas para a aplicação do art.º 38º, n.º 2 da LGT, no que respeita à aplicação das normas anti-abuso, solicita-se a autorização prévia prevista no n.º 7 do art.º 63º do CPPT. É o que nos cumpre informar e colocar a consideração superior. (…)” – cfr. informação constante de fls. 5 a 59 do processo administrativo apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido; 13) A informação identificada no ponto anterior foi sancionada superiormente, tendo o Director de Finanças Adjunto de ... proferido despacho com o seguinte teor: “Mostrando-se verificados os condicionalismos previstos no n.º 2 do art.º 38º da LGT e no n.º 2 do art.º 63º do CPPT, remeta-se a presente informação ao gabinete do Sr. Director-Geral dos Impostos, para os fins previstos no n.º 7 do art.º 63º do CPPT” – cfr. fls. 4 do processo administrativo apenso; 14) Sobre a informação mencionada em 12) foi exarado despacho pelo Sr. Director-Geral dos Impostos, com data de 06-07-2009, com o seguinte teor: “Autorizo o procedimento proposto face aos factos relatados e fundamentos invocados no presente relatório” – cfr. fls. 4 do processo administrativo apenso; 15) Na sequência da autorização referida no ponto anterior foi elaborado projecto de relatório de inspecção tributária, aí se referindo, entre o mais, que “(…) Em virtude de se mostrarem verificados os condicionalismos previstos no n.º 2 do art.º 38º da LGT e no n.º 2 do art.º 63º do CPPT, foi em 06-07-2009 autorizado pelo Sr. Director Geral dos Impostos a abertura do procedimento inspectivo, credenciado pela ordem de serviço supra identificada. (…) III) Tributação: Propõe-se a requalificação da venda do tereno tributando-se o negócio real e não o negócio jurídico. Pretende-se desta forma tão pouco conseguir a tributação pretendida pelo ordenamento jurídico-tributário eliminando os efeitos fiscais da forma negocial, conseguida pela manifestação artificiosa de desinteresse no negócio por parte da [SCom01...], quando mantém em simultâneo o interesse na sua realização numa óptica de vendedor. Propõe-se assim recolocar na [SCom01...], o resultado da venda ao grupo «Grupo 2...» do terreno da .... Com efeito comprovou-se que a [SCom01...] que praticou o acto de contratação do negócio inicial (com promessas de compra e venda do terreno da ... e respectivos fluxos financeiros) que por sua vez corresponde ao pressuposto de facto sujeito a tributação à taxa normal de IRC, procurou posteriormente evitar o pagamento da obrigação correspondente, por meio da destruição retroactiva dos efeitos desse acto, com abuso claro das normas de direito. (parqueamento de forma artificiosa do lucro no « Fundo 1 » que é tributado a uma taxa efectiva de 12,5%). Estamos em face de uma escolha não da forma adequada mais eficiente, mas sim da forma que proporciona uma economia fiscal, obtendo deste modo pela simples manipulação da forma jurídica; uma redução dos respectivos encargos tributários. Será assim, fiscalmente irrelevante a vontade das partes, efectuando-se a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência não se produzindo as vantagens fiscais referidas. Será assim efectuada uma correcção técnica na [SCom01...] tributando-se o Resultado da alienação do terreno ao grupo «Grupo 2...», no montante de € 1.200.000,00 reportando-se o mesmo ao exercício em que foi realizada a escritura de venda do terreno ao grupo «Grupo 2...», ou seja ao exercício de 2007 (…)” – cfr. projecto de relatório de inspecção tributária constante de fls. 64 a 121 do processo administrativo apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido; 16) Em 27-10-2009, sob o registo “RM55........5PT”, foi remetido à Autora o Ofício n.º ...3/...4, com o assunto “PROJECTO DE CORRECÇÕES DO RELATÓRIO DE INSPECÇÃO – ARTIGO 63º, N.º 5 DO CÓDIGO DE PROCEDIMENTO E DE PROCESSO TRIBUTÁRIO”, aí se referindo o seguinte: “Exm.º(s) Senhor(es) Notifica(m)-se de que, no prazo de 30 dias poderá(ão), querendo, exercer o direito de audição, por escrito ou oralmente, sobre o Projecto de Correcções do Relatório de Inspecção, que se anexa, nos termos previstos no artigo 63º, n.º 5 do CPPT. Optando pela primeira forma, o documento que concretize o direito de audição deverá ser enviado para este Serviço fazendo menção dos elementos constantes da N/ Referência. No caso de pretender pronunciar-se oralmente deverá comparecer, dentro do mesmo prazo, neste Serviço, a fim de ser lavrado o termo de declarações (…)” – cfr. doc. de fls. 60 a 63 do processo administrativo apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido; 17) A Autora não exerceu o direito de audição – cfr. informação de fls. 139 do processo administrativo apenso; 18) Em 11-12-2009 foi elaborado o relatório de inspecção tributária, o qual manteve as correcções propostas no projecto de relatório – cfr. fls. 123 a 249 do processo administrativo apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido; 19) Em 12-01-2010, sob o registo “RM55.......92PT”, foi remetido à Autora o Ofício n.º ...61, com o assunto “CORRECÇÕES RESULTANTES DE ANÁLISE INTERNA – ART.º 77º DA LEI GERAL TRIBUTÁRIA (LGT) E ARTIGO 62º DO REGIME COMPLEMENTAR DO PROCEDIMENTO DE INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA (RCPIT)”, aí constando o seguinte: “Fica(m) por este meio notificado(s), nos termos do artigo 77º da LGT e do artigo 62º do RCPIT, das correcções resultantes da acção de inspecção, cujo relatório/conclusões se anexa como parte integrante da presente notificação, respeitante á Ordem de Serviço acima referenciada. • Das correcções meramente aritméticas efectuadas à matéria tributável e/ou imposto, sem recurso a avaliação indirecta, cujos fundamentos constam do referido relatório. A breve prazo, os serviços da DGCI procederão à notificação da liquidação respectiva, a qual conterá os meios de defesa, bem como o prazo de pagamento, se a ele houver lugar. A presente notificação e respectiva fundamentação é passível de recurso contencioso autónomo, nos termos do n.º 10 do artigo 63º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) (…)” – cfr. fls. 122 do processo administrativo apenso; 20) A Autora recepcionou o ofício identificado no ponto anterior em 1301-2010 – cfr. aviso de recepção de fls. 122/verso do processo administrativo apenso; 21) A Autora, notificada do ofício identificado no ponto anterior, requereu, em 25-01-2010, ao Director de Finanças ..., nos termos do art.º 36º do CPPT, certidão que contenha “a) os meios de reacção e o respectivo prazo para reagir contra o acto de autorização notificado à Requerente passível de recurso contencioso autónomo, nos termos do n.º 10 do art.º 63º do CPPT, bem como a indicação dos demais requisitos legais; b) a quem dirigir o recurso, impugnação ou acção administrativa especial, do acto de autorização passível de recurso contencioso autónomo prevista nos artigos 63º, n.º 10 do CPPT” – cfr. fls. 286 a 347 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido; 22) Em 02-02-2010, sob o registo “RM59.......09PT”, foi remetido à Autora o Ofício n.º ...21, com o assunto “Notificação da Autorização de Aplicação de Cláusula Geral anti-abuso Aplicação – Complementa o N/ Ofício n.º ...61 de 12/01/2010”, aí constando o seguinte: “Exm.º(s) Senhor(es) Em complemento ao n/ Ofício n.º ...61 de 12/01/2010, através do qual foram notificados das correcções resultantes da acção de inspecção respeitante à Ordem de Serviço n.º OI20.......69, fica(m) por este meio notificado(s), nos termos do art.º 77º da LGT e do art.º 62º do RCPIT, da autorização de aplicação de cláusula geral anti-abuso (art.º 38º, n.º 2 da LGT) concretizada através de despacho de 06/07/2009 do Ex.mo Senhor Director-Geral dos Impostos, exarado em relatório elaborado em 29/04/2009 pela Direcção de Finanças ... para efeito do disposto no n.º 7 do art.º 63º do CPPT, cuja cópia se anexa como parte integrante da presente notificação. Mais se informa que o Despacho de 06/07/2009 do Ex.mo Senhor Director-Geral dos Impostos agora notificado, que autorizou a aplicação por esta Direcção de Finanças do disposto no n.º 2 do art.º 38º da LGT em sede de IRC do exercício de 2007, do Sujeito Passivo [SCom01...], S.A. e no procedimento inspectivo credenciado pela Ordem de Serviço n.º OI20.......69, enquanto acto destacável daquele procedimento pode ser impugnado nos termos do disposto nos artigos 63º, n.º 10 do CPPT e 66º e seguintes do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) aplicável por força do preceituado no n.º 2 do artigo 97º do CPPT. Sendo essa impugnação concretizável através de interposição de acção administrativa especial dirigida ao Tribunal Administrativo e Fiscal territorialmente competente (vide artigo 49º, n.º 1, alínea a) subalínea iv) do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais e Decreto-Lei n.º 325/2003 de 29/12) no prazo de três meses a contar da recepção da presente notificação, conforme disposto no artigo 58º e 191º do CPTA, aplicável por força do preceituado no n.º 2 do artigo 97º do CPPT. (…)” – cfr. fls. 3 do processo administrativo apenso; 23) A Autora recepcionou o ofício identificado no ponto anterior em 0302-2010 – cfr. aviso de recepção de fls. 2 do processo administrativo apenso; 24) A presente acção foi remetida ao Tribunal, por correio registado, em 03-05-2010 – cfr. fls. 224 do suporte físico dos autos. * Factos não provados Com interesse para a decisão da causa, inexistem factos não provados. * Motivação da matéria de facto A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto provada alicerçou-se na análise crítica do teor dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo apenso, os quais não foram impugnados, bem como o posicionamento das partes, assumido nos respectivos articulados, tudo conforme se encontra especificado em cada um dos pontos do probatório.» * 4. APRECIAÇÃO JURÍDICA DO RECURSO 4.1.A recorrente não se conforma com a decisão do tribunal que julgou haver violação do direito de audição no procedimento de aplicação de cláusula geral anti-abuso, mas ainda que houvesse violação do direito de audição, a então A. foi notificada para o exercício do direito de audição, sempre se deveria concluir, no caso, que essa formalidade se degradou em não essencial, face ao facto de a Autora não ter exercido, por opção, o direito de audição e, por isso, não haver a necessidade de uma pronúncia adicional do Diretor Geral, a manter, com a mesma fundamentação, a sua decisão de autorização de aplicação da cláusula anti-abuso. Esta omissão não tem efeitos invalidantes nas situações em que possa intervir o princípio do aproveitamento do ato. Vejamos, Não podemos sancionar positivamente a posição da recorrente, atendendo a que o art. 63.º do CPPT, em vigor em 2009, não permite tal interpretação. A recorrente elaborou uma informação [aliás, como expressamente invoca, rigorosamente igual ao projeto e o relatório final de aplicação das normas anti-abuso] que sustentou o pedido que formulou ao Diretor de Finanças ... que por sua vez submeteu à apreciação do Diretor Geral, o qual veio a dar a sua aprovação por despacho 6-07-2009. Não está em causa a aplicação do procedimento a que alude o art. 63.ºdo CPPT, mas estará, naturalmente, em causa a observância dos requisitos para tal procedimento. Isto porque, a Recorrente cumpriu com a abertura de um procedimento próprio e elaborou uma informação para demonstrar as razões que justificam, na sua perspetiva, a aplicação de tais normas. Mas, aqui teria necessariamente de atender ao que dispõe o art. 63.º do CPPT, em especial os n.ºs 4 e 5. 1 - A liquidação dos tributos com base em quaisquer disposições anti-abuso nos termos dos códigos e outras leis tributárias depende da abertura para o efeito de procedimento próprio. (…) 4 - A aplicação das disposições anti-abuso depende da audição do contribuinte, nos termos da lei. 5 - O direito de audição será exercido no prazo de 30 dias após a notificação, por carta registada, do contribuinte, para esse efeito. 6 - No prazo referido no número anterior poderá o contribuinte apresentar a prova que entender pertinente. Por conseguinte, A informação que sustenta o pedido de abertura do procedimento e aplicação das normas anti-abuso, têm necessariamente que ser notificados ao sujeito passivo antes do despacho do Diretor Geral, para que se cumpra na integra participação do sujeito na decisão de abertura e aplicação das normas anti-abuso, em conjugação com o art. 60.º da LGT. Se a AT colheu informação que sustenta a aplicação das normas anti-abuso, com a abertura do respetivo procedimento, tem de obter decisão que legitime formalmente a sua atuação, [no sentido das correções a fazer ao abrigo daquela norma] pelo que tem de ouvir o que o sujeito passivo tem para dizer sobre a informação, dando cumprimento ao princípio estruturante do Estado de Direito, dos administrados participarem na formação da decisão que lhes diga respeito, enquanto tutela preventiva contra lesões dos seus direitos ou interesses. A competência é deferida por lei do Diretor Geral, que poderá sancionar ou não o procedimento e aplicação das normas anti-abuso. [7 - A aplicação das disposições anti-abuso será prévia e obrigatoriamente autorizada, após a observância do disposto nos números anteriores, pelo dirigente máximo do serviço ou pelo funcionário em quem ele tiver delegado essa competência.] Quer isto dizer, quer o procedimento quer a aplicação de tais medidas pressupõem uma autorização pelo órgão máximo da Administração Tributária. Tanto basta para que o direito de audição a que faz referência o n.º 5, tenha de ser cumprido antes do Diretor Geral tomar a decisão perante os fundamentos alocados pela inspeção. A decisão do Diretor Geral pressupõe que o sujeito passivo seja ouvido, seja chamado a participar na formação dessa decisão que poderá vir a ser impugnada. Com efeito, não sendo um ato final, a lei entendeu dever atribuir a natureza de ato destacável para efeitos de impugnação contenciosa, o que pressupõe que proferida a decisão, esta deverá ser notificada. Na verdade, é a própria lei a estatuir que o ato de autorização de aplicação da disposição anti-abuso é contenciosamente recorrível. [10 - A autorização referida no n.º 7 do presente artigo é passível de recurso contencioso autónomo.] Quer isto dizer que, não sendo um ato final, a lei entendeu atribuir a natureza de ato destacável, para efeitos de impugnação contenciosa, o que pressupõe que no âmbito deste procedimento próprio antes da decisão, o contribuinte seja ouvido [a audiência de interessados deve ter lugar «concluída a instrução» e «antes de ser tomada a decisão final» art. 100.ºdo CPA]. Estando perante um procedimento específico, a audição tem sempre lugar antes da decisão [art 63.º, n.ºs 4, 5 e 6 do CPPT em conjugação com o art. 100.º do CPA]. Aliás, em clara sintonia com a fundamentação explanada na sentença: Reportando-se ao procedimento de aplicação de normas anti-abuso e consequente ineficácia dos actos para efeitos de afastar a tributação, Jorge Lopes de Sousa afirma que “estas decisões entram claramente numa zona de risco por terem de ser formulados juízos com acentuada carga subjectiva. O procedimento previsto neste artigo para a produção dessas decisões revela sensatas preocupações de assegurar a sua correcção e de reforçar as garantias de defesa dos contribuintes”, op. cit., pág. 581. Ora, a imposição do direito de audição, em momento anterior à aplicação de cláusula geral anti-abuso, tem em vista não só o exercício do contraditório como a participação do contribuinte na formação do acto, maxime pelo especial «melindre» ou zona de fronteira entre a qualificação de determinada realidade como planeamento fiscal lícito ou abusivo (elisão fiscal), impondo-se, em tal caso, o confrontar do sujeito passivo com a qualificação e fundamentação conferida pela Administração Fiscal à realidade que subjaz à aplicação da cláusula geral anti-abuso. Porque assim se compreende que, especificamente no âmbito do procedimento de aplicação de cláusula geral anti-abuso, regulado no art.º 63º do CPPT, se preveja e imponha o direito de audição do interessado, em concretização do disposto no art.º 267º da CRP, de participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito.» O que fez a autoridade tributária é, completamente diferente, abriu o procedimento do art. 63.º, instruído com a informação necessária obteve decisão favorável do Diretor Geral e, ato continuo, instaurou um procedimento inspetivo, com base naquele procedimento e autorização, respetivas, dando a conhecer, então, ao contribuinte a sua intenção de fazer correções ao abrigo do art. 38.º da LGT. Ora estamos já numa fase posterior à do artigo 63.º, embora a AT chame à colação esta norma, a verdade é que já se passou para a fase das correções que poderão levar à liquidação de imposto, como se antolhe do facto 16, na qual se descreve a notificação de 27-10-2009, respeitante ao projeto de correções e não a qualquer audição antes da decisão do Diretor Geral no âmbito do procedimento especifico do art. 63.º do CPPT. Não há dúvida que foi preterido o direito de audição no âmbito do procedimento específico, do art. 63.º, preterição de formalidade essencial, pois, era aqui que o sujeito passivo poderia influenciar o sentido da decisão. É certo que a doutrina e jurisprudência têm vindo a sublinhar que a preterição do dever de audição, pode , em certos casos, degradar-se em formalidade não essencial, e, por isso, ser omitida sem que dai resulte qualquer ilegalidade determinante da anulação o ato, não se justificando que se anule quando nos casos «em que se apure no processo contencioso que, se ela tivesse sido realizada, o interessado não teria possibilidade de apresentar elementos novos nem deixou de pronunciar-se sobre questões relevantes para determinar o conteúdo da decisão final, ou acabou por ter oportunidade de pronunciar-se, em procedimento de segundo grau (reclamação graciosa ou recurso hierárquico), sobre questões sobre as quais foi indevidamente omitida a audiência no procedimento de primeiro grau» Contudo, «A preterição da formalidade que constitui o facto de não ter sido assegurado o exercício do direito de audiência só pode considerar-se não essencial se se demonstrar que, mesmo sem ela ter sido cumprida, a decisão final do procedimento não poderia ser diferente». LGT anotada de Diogo Leite Campos Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, 4.ª Edição, encontro da escrita e Acórdão do STA de 8-02-2023, de 14-10-2020 no processo 0204604 processo n.º 0348/16 BELRA e AC. do TCA Sul de 18-05-2023, no processo 1032/17 BELRS. Ora, nas situações, atentas as circunstâncias concretas, não se está perante uma situação de solução legal evidente e em que não se vislumbra qualquer possibilidade de a omitida audição do sujeito passivo antes do ato de decisão de aplicação das normas anti-abuso poder influenciar o conteúdo desta. Na verdade, em face das circunstâncias concretas não podemos concluir, com o grau de certeza exigível, que a decisão do Diretor Geral tomaria seria exatamente a mesma que tomou, caso a recorrida tivesse tido oportunidade de ser ouvida. Pelo que improcede este segmento do recurso. * 4.2. Pressupostos para a aplicação da cláusula anti-abuso e vício de violação de lei nas correções realizadas pela recorrente. A recorrente discorda do juízo da sentença quanto à inexistência de vantagem fiscal, pois, entende que deverá ser ponderado todos os pressupostos da sua previsão normativa, e, não apenas dos elementos meio e normativo, designadamente quando se trata de um conjunto complexo de atos ou negócios jurídicos, globalmente arquitetado para um fim elisivo, só através de uma visão de conjunto é possível apurar a natureza artificiosa e a desconformidade com as normas e princípios instituídos na lei. Reafirmando que enquanto a « Fundo 1 » beneficiou de uma tributação reduzida em 50%, por força da aplicação da taxa de IRC de 12,5%, a então autora terá que ter sido tributada pela taxa normal, pelo que ao contrário da sentença, a vantagem tem de ser entendida na ótica de grupo de sociedades em que a autora se inseria. Contudo, anuímos com as razões e fundamentação acionada pela sentença quando refere que (…)Segundo a Administração Fiscal a intermediação e venda do terreno pelo « Fundo 1 » em detrimento da Autora, consubstancia um abuso das formas jurídicas, exclusivamente orientado por motivos de poupança fiscal, na medida em que o Fundo Imobiliário está sujeito a um regime fiscal privilegiado (tributação a uma taxa efectiva de 12,5% em detrimento da taxa normal de IRC a que a Autora estava sujeita). Nessa medida, concluiu estar “em face de uma escolha não da forma adequada mais eficiente, mas sim da forma que proporciona uma economia fiscal, obtendo deste modo pela simples manipulação da forma jurídica, uma redução dos respectivos encargos tributários. Será assim, fiscalmente irrelevante a vontade das partes, efectuando-se a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência não se produzindo as vantagens fiscais referidas”. Porque assim, foi requalificada a venda do terreno imputando a realização do negócio na esfera da Autora e tributando em conformidade. Com referência ao art.º 38º, n.º 2 da LGT, importa densificar o conceito de “meio artificioso ou fraudulento” ou um “abuso de formas jurídicas”, na medida em que se tratam de conceitos indeterminados, nem sempre fáceis de enquadrar num cenário de planeamento fiscal, sendo que neste domínio a jurisprudência comunitária já se pronunciou sobre o conceito de meio artificioso ou fraudulento aquando da decisão do caso Cadbury-Schweppes (Processo C-196/04 de 12-092006, consultável em https://curia.europa.eu), verificando-se que na asserção do TJUE, o conceito de meios artificiosos ou fraudulentos que nos é dado pelo legislador português traduz-se no uso de “expedientes puramente artificiais cuja finalidade é fugir à alçada da legislação do Estado-membro em causa”. Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 3ª edição, Vislis Editores, a págs. 309, afirmam que os «meios artificiosos ou fraudulentos» “ devem ser entendidos a dois níveis. Primeiro, em si mesmos, como negócios ou actos em si mesmos inúteis ou desnecessários para a prossecução do projecto de vida ou da gestão da empresa. Só tendo como objectivo a elisão fiscal. Depois, associados aos requisitos de abuso de formas jurídicas”. Mais afirmam que “para que se confirme o abuso de formas jurídicas é exigido: 1. Que tenham sido escolhidas formas ou negócios insólitos, inadequados para os fins a que se destinam os factos ou negócios, visando iludir o sistema tributário; 2. Que as partes alcancem substancialmente, do ponto de vista económico, o mesmo resultado que teriam obtido caso houvessem adoptado a forma jurídica correspondente às normais relações económicas; 3. Que as desvantagens jurídicas da forma adoptada não tenham qualquer importância, ou tenham apenas uma importância diminuta”, op. cit., pág. 310. A cláusula geral anti-abuso impõe, nos termos do n.º 2 do art.º 38º da LGT, a ineficácia para efeitos fiscais, que não para efeitos negociais privados, em termos de a tributação se realizar de acordo com as normas aplicáveis na ausência dos meios abusivos ou fraudulentos e não se produzindo as vantagens fiscais visadas. No caso, porém, não se verifica qualquer acto ou negócio jurídico efectuado pela Autora, susceptível de ser declarado ineficaz mediante requisitos de meio e de fim. Na situação decidenda a Administração Fiscal ficciona a tributação do negócio na esfera jurídica da Autora, a coberto da cláusula geral anti-abuso, por a venda realizada por um fundo de investimento imobiliário que integra o grupo da Autora estar sujeita a um regime especial de tributação – cfr. art.º 22º, n.º 6, alínea b) do Estatuto dos Benefícios Fiscais. Temos, portanto, não a desconsideração, para efeitos fiscais, de determinado acto ou negócio jurídico, mas o ficcionar, para efeitos fiscais, da venda do imóvel na esfera jurídica da Autora. O que nos leva imediatamente ao elemento resultado, isto é, a redução, eliminação ou deferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, actos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas total ou parcialmente sem utilização desses meios. A Administração Fiscal, quanto a este ponto afirma que “ao se deixar substituir pelo « Fundo 1 », na qualidade de intermediário na venda do terreno, verificou-se na [SCom01...] um ganho fiscal de 300.000 €, valor do IRC que deixou de ser entregue ao estado em virtude da intervenção do « Fundo 1 », detido pela Sociedade Holding [SCom06...], na qualidade de adquirente e vendedor do terreno, em substituição à [SCom01...] entidade que inicialmente estipulou com a [SCom03...] e a [SCom02...] as condições iniciais de compra e venda do terreno da .... Conclui-se desta forma que numa óptica de grupo, a [SCom01...] nunca perdeu a titularidade do negócio, apenas substituiu um interveniente por outro, este último sujeito a um regime fiscal privilegiado”. Não se vislumbra, porém, como pode concluir a Administração Fiscal pelo ganho de € 300.000,00 a título de IRC na esfera da sociedade Autora. Mais, não se antevê como tal negócio, efectuado pelo Fundo de Investimento Imobiliário, se repercuta na esfera jurídica da sociedade Autora. É que no caso, pura e simplesmente, a Autora não realizou qualquer venda susceptível de tributação, não realizou qualquer acto ou negócio sujeito a tributação, com ou sem meios artificiosos ou fraudulentos e com ou sem abuso de formas jurídicas, não tendo, em consequência, sido produzidos quaisquer efeitos económicos na sua esfera jurídica. Nem para o efeito se invoque a argumentação da «óptica de grupo» (por o Fundo adquirente « Fundo 1 » ser detido pela [SCom06...] SGPS, que por sua vez é inteiramente detido pela [SCom07..., S.A.], que por sua vez detém 100% do capital da aqui Autora), porquanto, ao assim entender, deveria então a Administração Fiscal ser consequente com tal conclusão, nomeadamente corrigindo à holding do grupo, na qual, a final, sempre seriam susceptíveis de produzir efeitos, sejam financeiros, sejam fiscais. No caso, porém, é manifesta a inexistência de quaisquer efeitos sejam económicos sejam fiscais, tendentes à redução, eliminação ou deferimento temporal de impostos na esfera jurídica da sociedade Autora. O que significa que não se verifica o preenchimento do elemento resultado, pois nenhuma vantagem fiscal decorre para a Autora da alienação do imóvel pelo Fundo de Investimento Imobiliário, ao que não será estranho, para a inexistência da mesma, a não concretização, por parte desta, de qualquer «acto ou negócio jurídico, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas». Consequentemente, tal como defendido pela Autora, não se verifica uma situação enquadrável no n.º 2 do art.º 38º da LGT, desde logo por não existir um acto que possa considerar-se dirigido essencial ou primacialmente à obtenção de vantagens fiscais, pelo que o acto de autorização impugnado enferma de vício de violação de lei, na forma de erro sobre os pressupostos, fundamento da respectiva anulação. » Aliás, para que seja necessário (e possível) utilizar o disposto no n. º2 do art. 38.º da LGT é necessário que não seja possível (necessário) aplicar o disposto no n.º 4 do art.36.º da LGT Cfr. LGT anotada já identificada: Se a AT conhecer toda matéria de facto e entender que a deve requalificar juridicamente, sem ter de desconsiderar atos ou negócios, então não haverá lugar à aplicação da Cláusula geral anti-abuso. Esta última pressupõe a utilização de estrutura jurídicas, atos e negócios anómalos como instrumentos elisivos. Ac. do STA de 13-01-2021 no processo 0124008 BEPRT, disponível em www. dgsi.pt. Ora, o que a AT fez foi requalificar o ato praticado pelas partes, pressupondo que a recorrida é que é a autora e beneficiária da construção jurídica negocial que leva a um aforro fiscal. Ora, como concluiu na sentença não sendo a recorrida parte no negócio jurídico e não recaindo nela o ato de poupança fiscal [resultado fiscal], falha desde logo um dos pressupostos da aplicação das normas anti-abuso. A verificação de tais pressupostos é cumulativa, bastando a não verificação de um deles para que seja afastada a norma do art. 38.º, n. º2 da LGT Ac do TCA Sul de 15-02-2011, no processo 04255/10 e Ac. deste TCAN de 22-04-2024, no processo 00140/13.6BEVIS. . Improcede deste modo o recurso e mantem-se a sentença recorrida. * 5. DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os Juízes da Subsecção Comum do Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida. Custas a cargo da recorrente. Notifique-se. Porto, de 27 de junho de 2024 Cristina da Nova Graça Martins Serafim José da Silva Fernandes Carneiro