1971/07.1BELSB - Tribunal Central Administrativo Sul

I - Se o direito que se faz valer tem como requisito um facto negativo, este deve ser provado por quem exerce o direito, nos termos do artigo 74.º, n.º 1 da LGT precisamente como os factos positivos que sejam requisitos dos direitos exercidos, sem prejuízo de, face à dificuldade da prova dos factos negativos, se admitir uma menor exigência relativamente à sua demonstração, por força do princípio constitucional da proporcionalidade, dando relevo a provas menos relevantes e convincentes que as que seriam exigíveis se tal dificuldade não existisse; II - As presunções judiciais, não são verdadeiros meios de prova, sendo antes operações lógicas baseadas nas regras da experiência da vida, da normalidade e da verosimilhança que permitem ao julgador extrair ilações de um facto conhecido (facto base da presunção) para afirmar um facto desconhecido (facto presumido).

Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul I – Relatório A Fazenda Pública , inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por C . & M . M. I . LDA contra o acto de liquidação oficiosa de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) nº 2005 8310019845 referente ao ano 2001, veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo terminam as suas alegações de recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões: « I. O presente Recurso vem reagir contra a Sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial referente a IRC de 2001. II. A Fazenda Pública considera que a douta decisão do Tribunal a quo ora recorrida, não faz, salvo o devido respeito, total e acertada aplicação das normas legais aplicáveis ao caso sub judice e, bem assim, uma correta apreciação da matéria de facto relevante. III. A impugnação tem por objeto a liquidação oficiosa de IRC, referente a 2001, que resultou da não apresentação pelo sujeito passivo da correspondente declaração de rendimentos, modelo 22 de IRC, não obstante tenha sido notificado para o efeito. IV. Importa salientar que não se encontra posta em causa a legitimidade da AT para a emissão da liquidação oficiosa em face da reconhecida omissão declarativa por parte do sujeito passivo. O que está em causa é assim a possibilidade de o valor da liquidação oficiosa ser corrigido, tendo a douta sentença recorrida concluído que o sujeito passivo cumpriu o ónus probatório, nomeadamente pela articulação dos factos dados como provados e não provados, concluindo que a sociedade não terá exercido qualquer atividade no ano 2001. V. Com o devido respeito, a Fazenda Pública não se conforma com a douta sentença, por entender que o tribunal não procedeu corretamente à apreciação da prova, porquanto, a douta sentença recorrida considera como não provado que a impugnante tenha desenvolvido qualquer tipo de atividade durante o ano de 2001, considerando que nenhuma prova concreta ou indiciária foi produzida nos autos de que a impugnante desenvolveu atividade durante o ano 2001, suportado igualmente no facto de a AT ter cessado oficiosamente a atividade da impugnante com efeitos a 31-12-2001. VI. Contudo, não é correto que não tenha sido produzida prova indiciária do exercício da atividade, porquanto como salientou a AT na sua contestação, o argumento da impugnante de que a sociedade não tinha empregados e que os seus gerentes se encontravam detidos não permite demonstrar a inexistência de atividade, sendo que o Acórdão do tribunal da Relação de Évora revela que a atividade de uma sociedade é independente da existência de empregados, e que a ausência física de gerentes também não seria impedimento ao prosseguimento da atividade, sendo que resulta claro do mesmo Acórdão que anteriormente também não eram empregados da sociedade da impugnante quem praticavam os atos correspondentes à sua atividade, como entregar o material vendido e emitir as notas de encomenda e as faturas. VII. Na verdade, M . A . era empregado da P . & B . , Lda mas emitiu guias de remessa em nome de outras sociedades entre as quais a C & M . , ora impugnante e, F . M . , igualmente empregada da P . & B . , Lda tratava da facturação emitida da entidade patronal bem como da H . , L . e C . & M . . Os factos supra mencionados demonstram que a existência de empregados não constitui um requisito indispensável ao exercício de uma atividade, pois a prática de atos materiais em nome e por conta de uma sociedade pode ser realizada por qualquer pessoa que tenha conexão direta ou indireta com a sociedade. VIII. A sociedade é um ente com personalidade jurídica própria e distinta dos seus sócios e gerentes, pelo que a ausência física dos arguidos do referido processo crime não determina a sua extinção nem a cessação da sua atividade. IX. Acresce ainda que não se vislumbra como pode a cessação oficiosa efetuada pela AT com efeitos reportados a 31-12-2001, ser demonstrativa de a sociedade não ter exercido atividade durante esse mesmo ano de 2001. X. Nos termos do artigo 83º do CIRC, na falta de entrega da declaração periódica de rendimentos poderá ser emitida liquidação oficiosa, a qual nos termos da alínea b) do nº 1, terá por base a totalidade da matéria coletável do exercício mais próximo que se encontre determinada, sendo certo que a liquidação oficiosa poderá ser corrigida desde que se venha a demonstrar ser a matéria coletável de montante diferente (com os limites previstos nos artigos 83º , nº 10 e 93º do CIRC e 45º da LGT ). XI. Demonstrada a possibilidade jurídica e material de a sociedade (ora impugnante) exercer uma atividade suscetível de gerar proveitos sujeitos a imposto necessariamente se conclui não se poder admitir o acórdão da Relação de Évora como meio probatório para afastar a tributação decorrente da aplicação dos critérios de quantificação do artigo 83º do CIRC. Com efeito, o acórdão versa apenas sobre os factos criminalmente puníveis constantes da acusação (praticados entre 1997 e 1999), não curando de averiguar se a sociedade prosseguiu uma qualquer atividade lícita posteriormente. XII. Demonstrada a verificação dos pressupostos para a emissão da liquidação oficiosa e a suscetibilidade de obtenção de proveitos, necessariamente se concluirá que cabe ao sujeito passivo demonstrar que o critério de quantificação do artigo 83º conduziu a valores diferentes dos efetivamente auferidos. Não cabe à AT demonstrar a existência de um quantum de matéria tributável para 2001, não sendo aplicável a regra da inversão do ónus da prova perante a invocação de facto negativo, sob pena de serem desvirtuadas as regras previstas para a emissão das liquidações oficiosas de IRC. Neste sentido, quanto á falta de prova da inatividade da sociedade, veja-se o Ac. do STA de 05/07/2012, rec. nº 0474/11 (supra transcrito). XIII. Assim, salvo o devido respeito que é muito, entendemos que a douta sentença recorrida ao julgar procedente a presente impugnação judicial, enferma de erro de facto e de interpretação de lei e viola o disposto no artigo 83º , 109º e 112º do CIRC, bem como do artigo 74º e 75º da LGT . Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação improcedente. Porém, V. Exªas decidindo, farão a costumada JUSTIÇA . » Notificada da admissão do recurso jurisdicional, a recorrida contra-alegou rematando as suas alegações formulando as seguintes conclusões: « 1ª Improcedem as conclusões formuladas pela recorrente Fazenda Pública no que se refere a matéria que o tribunal deu como não provada [conclusões 5ª a 11ª] (ii) a existência de erro na aplicação das normas legais aplicáveis ao caso. 2ª A decisão recorrida está correta quando entende que não foi produzida prova indiciária de que a sociedade alguma vez tenha exercido atividade, antes tendo sido produzida prova do inverso: que a mesma foi constituída com o único fim de burlar a “F. E. Lda. que os serviços de inspeção tributária levada a cabo no âmbito do NUIPC n.º 13/03.0IDLSB concluíram que a impugnante teve como «única atividade a emissão de faturas para obtenção de vantagem patrimonial, as quais apurou não tinham qualquer correspondência com mercadorias vendidas e pagas». 3ª O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque, afigurando-se tal como refere a decisão recorrida citando Jorge Lopes de Sousa in CPPT anotado e Comentado, 2006, 5ª Ed, Vol I, pág. 719 que «pelo facto de o impugnante no processo de impugnação judicial surgir processualmente numa posição em que vem invocar vícios de um ato tributário, não se lhe deve imputar o ónus de prova de factos que não tinha de provar no procedimento tributário, designadamente o de provar que não se verificam os factos constitutivos dos direitos da administração tributária, factos estes cuja verificação competia a esta no procedimento tributário.» 4ª Tendo sido alegada a inexistência de facto tributário, está-se perante a invocação de factos negativos, razão pela qual se impõe à AT que contribua, também, para a comprovação dos factos alegados pelo contribuinte e para a descoberta da verdade material, mostrando-se vinculada a satisfazer o ónus da prova relativo aos factos tributário, porquanto tal ónus sofre uma inversão. 5ª Caberia à AT tentar demonstrar pelos meios que tivesse à sua disposição a mínima existência do facto tributário no ano de 2001, designadamente pela comprovação da obtenção de um qualquer rendimento pelo sujeito passivo de IRC, para que conferisse plena validade à liquidação emitida. 6ª Tem sido entendimento pacífico da jurisprudência que, em qualquer caso, quando a prova não for possível ou se tornar muito difícil àquele que, segundo as regras do artigo 342º do Código Civil , teria de a fazer, o ónus da prova deixa de impender sobre ele, passando a recair sobre a outra parte. 7ª Tendo a impugnante criado fundada dúvida acerca da existência do facto tributário, cabe à AT refutar através de indícios mínimos da existência efetiva de operações tributáveis por parte da sociedade devedora, o que não fez, termos em que sempre teria que funcionar o princípio estabelecido no artigo 100º n.º 1 do CPPT de que as dúvidas sobre a existência do facto tributário são valoradas a favor do contribuinte. 8ª Ainda que assim se não entendesse, a liquidação oficiosa impugnada nos presentes autos não poderia manter-se por enfermar de erro de quantificação e de qualificação do lucro tributável. Nestes termos deve ser declarado improcedente o recurso apresentado pela Fazenda Nacional, assim fazendo V. Exas. JUSTIÇA » O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal Central, emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso. Com dispensa de vistos, vem o processo submetido à conferência da Secção do Contencioso Tributário para decisão. II – Delimitação do objecto do recurso O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º , n.º 2, 635.º , n.º 4 e 639.º , n.º 1, do Código de Processo Civil . Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir se a sentença recorrida efectuou errada apreciação dos factos por julgar como não provado que a impugnante, ora recorrida, tenha desenvolvido qualquer tipo de atividade durante o ano de 2001 e se incorreu em erro de julgamento de direito por errada interpretação do disposto no artigo 83.º , 109.º e 112.º do CIRC , bem como do artigo 74.º e 75.º da LGT . FUNDAMENTAÇÃO III. 1 – Fundamentação de facto A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos: Desde 03.10.2001, os dois sócios-gerentes da Impugnante, a saber, A. P. C. e H. M. C. M., encontravam-se privados de liberdade, a cumprir pena de prisão à ordem do Processo Crime nº 772/01.5 TASTB, que correu os seus termos no Tribunal Judicial de Setúbal e cuja condenação foi confirmada pelo Tribunal da Relação de Évora, sendo que, o gerente A. P. C. foi condenado em 6 anos de prisão e a gerente H. M. C. M. foi condenada em 4 anos e 6 meses de prisão (cfr. liquidação de pena, de fls. 37 e 37-verso dos autos e acórdão do Tribunal da Relação de Évora - Processo n.º 819/03), junto de fls. 38 a fls. 249 dos autos, cujos conteúdos se dão por integralmente reproduzidos). Os gerentes da impugnante A. P. C. e H. M. C. M. foram condenados pela prática de um crime de burla, na forma continuada, praticado nos exercícios de 1997, 1998 e 1999, executado através da sociedade Impugnante, que geriam, e cuja atividade consistia exclusivamente na emissão de faturas de fornecimentos simulados à ofendida “F. E., Lda”, que esta pagava, faturas essas contabilizadas para efeitos fiscais e cujo IVA era pago pela sociedade ora Impugnante (cfr. acórdão do Tribunal da Relação de Évora - Processo n.º 819/03, junto de fls. 38 a fls. 249 dos autos, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido). Consta do acórdão referida na alínea antecedente como facto dado como provado e não alterado em sede de recurso, o seguinte: “20- As empresas “C. & M. Ldª”, “L. Ldª”, “H., Ldª” e “ARF, Ldª” (excepção é, apenas, a “P. & B.”) tinham por único fim o fornecimento de bens à F. E. e apresentam apenas documentação contabilística, designadamente para efeitos fiscais, referentes a essas vendas (…)” (cfr. fls. 104 dos autos). Conforme consta do Acórdão do Tribunal da Relação de Évora, as faturas emitidas pela Impugnante à “F. E., Lda” respeitam ao período entre 29.10.1997 e 21.04.1999 (cfr. fls. 116 a 122 dos autos). Em 31.05.2004 foi pelo DIAP determinado o arquivamento do processo de inquérito nº 13/03.0IDLSB , tendo como arguido A . P . C . e queixosa a Direção de Finanças de Lisboa, relativamente a um eventual crime de fraude fiscal relativamente aos exercícios de 1997, 1998 e 1999, dizendo o despacho de arquivamento o seguinte: “(…) Resultava do auto de notícia que o sujeito passivo naqueles exercícios teve como única actividade a emissão fraudulenta de facturas e consequente fornecimento simulado de mercadorias à sociedade F . E . P . , Ldª. actualmente designada V . -P . , Ldª. Todas as facturas emitidas foram pagas por aquela empresa. Realizada inspecção apurou-se que as facturas emitidas não têm qualquer correspondência com mercadorias vendidas e pagas, os custos que apresentou são insuficientes para suportarem a actividade da empresa e não aceites fiscalmente, atendo o disposto no art.23º, do CIRC. A inspecção conclui que, como a única actividade do sujeito passivo foi a emissão de facturas para a obtenção de vantagem patrimonial ilegítima o resultado líquido do exercício corresponde ao valor recebido em contrapartida das facturas emitidas, logo o seu lucro tributável, pelo que efectuou correcções meramente aritméticas à matéria colectável, no montante de €1.095.770,92. (…) Foi junto aos autos o acórdão proferido pela Relação de Évora no NUIPC 772/01.5TASTB . (…) Atenta a factualidade indiciada, não se vislumbra que os arguidos tenham cometido o referido crime de fraude fiscal, p. e p. pelo art.23º do RJIFNA. Vejamos. O artigo 23º, nº1, do RJIFNA, prevê que (…). Ora, a conduta dos arguidos visava receber da F . E . quantias que sabiam ser indevidas e que não correspondiam a qualquer fornecimento. Com a sua conduta, o arguidos não determinaram a Administração Fiscal a pagar qualquer quantia a título de reembolso, pagando o IVA constante das facturas que emitiram. Efectivamente, como resulta da acção inspectiva, nada foi vendido nem nada foi comprado, a aludida sociedade não teve qualquer actividade, pelo que, consequentemente nada há para tributar. O dinheiro recebido pelos arguidos resulta da sua actividade criminosa, pela qual já foram julgados, sendo certo que não está prevista a tributação de proveitos provenientes de actividades ilícitas, no caso pela prática de um crime de burla. (…)” (cfr. fls. 244 a 247 do processo de reclamação graciosa apenso). A AT procedeu à cessação oficiosa da atividade da Impugnante para efeitos de IVA, com efeitos a 31.12.2001, nos termos do artigo 33º, nº 2 do CIVA (cfr. fls. 296 do processo de reclamação graciosa apenso) A AT procedeu, com referência ao exercício de 1999, à alteração da matéria coletável da Impugnante para 767.097,44€ (cfr. fls. 293 do PAT). A AT considerou nos exercícios de 2000 e 2001 que a Impugnante obteve a mesma matéria coletável do exercício de 1999, ou seja, 767.097,44€, tendo em 22.06.2005 emitido a liquidação oficiosa nº 2005 8310019845, do ano de 2001, no montante a pagar de 279.494,83€ (cfr. fls. 285, 286, 294, 295 e 297 do PAT). Da liquidação referida na alínea antecedente, assinada pelo Diretor-Geral dos Impostos, por meios mecânicos, consta o seguinte: “Fica V. Ex.ª notificado(a) para, no prazo de 30 dias, a contar da data da assinatura do aviso de recepção, efectuar o pagamento da importância apurada proveniente de liquidação oficiosa de IRC, relativa ao exercício a que respeitam os rendimentos, efectuada nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 83.º do CIRC, por falta de entrega da declaração de rendimentos, conforme nota demonstrativa junta” (facto admitido por acordo das partes – artigo 2º da p.i., não impugnado). Em 15.09.2005 a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação identificada em H), a qual foi instaurada no Serviço de Finanças de Lisboa 3 sob o nº 3085-05/400183.4 (cfr. fls. 1 e 2 do processo de reclamação graciosa apenso) A reclamação graciosa referida na alínea antecedente foi indeferida pelo Diretor de Finanças Adjunto de Lisboa em 11.06.2007 (cfr. fls. 306 do processo de reclamação graciosa apenso). A Impugnante foi notificada da decisão referida na alínea antecedente em 20.06.2007 (cfr. fls. 312 e 313 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos). A presente impugnação foi apresentada em 03.07.2007 (cfr. fls. 3 dos autos).» Mais se fez constar na sentença recorrida, no que se refere aos factos não provados: « 1 – Não foi provado que a Impugnante tenha desenvolvido qualquer tipo de atividade comercial durante o ano de 2001. Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afetar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.» Quanto à motivação fez-se menção de que « Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na posição factual expressa pelas partes na p.i., contestação, na prova documental junta aos autos e no processo administrativo em apenso, tudo conforme referido a propósito de cada alínea do probatório. O facto dado como não provado resulta de nenhuma prova concreta ou sequer indiciária tenha sido produzida nos autos de que a Impugnante desenvolveu qualquer tipo de atividade durante o ano de 2001. A suportar isso mesmo está igualmente o facto da AT ter promovido a cessação de atividade oficiosa da Impugnante com efeitos a 31.12.2001, ao abrigo do artigo 33º , nº 2 do CIVA, que na redação dada pelo artigo 1º do Decreto-Lei nº 31/2001 , de 08.02 dizia que “Independentemente dos factos previstos no número anterior, pode ainda a administração fiscal declarar oficiosamente a cessação de actividade quando for manifesto que esta não está a ser exercida nem há a intenção de a continuar a exercer, ou sempre que o sujeito passivo tenha declarado o exercício de uma actividade sem que possua uma adequada estrutura empresarial susceptível de a exercer.”. Ou seja, é a própria AT a admitir ser manifesto que a Impugnante não exerce qualquer atividade nem existe a intenção de a exercer . » 2 – Fundamentação de direito No exercício de 2001, não obstante tenha sido notificada para o efeito, a Recorrida não entregou a declaração periódica de rendimentos modelo 22, pelo que, a AT procedeu à liquidação oficiosa, nos termos do disposto na alínea b) do nº 1 do artigo 83 . º do CIRC, na redacção vigente à data dos factos, tendo por base o rendimento apurado no exercício de 1999. A recorrida impugnou tal liquidação tendo o Tribunal a quo julgado procedente a acção por ter concluído que a sociedade não exerceu actividade no ano 2001 . O Tribunal julgou a acção procedente, no entendimento de que « decorre do conjunto do probatório que a Impugnante cumpriu esse ónus ( artigo 74º da LGT ), já que, da articulação dos factos dados como provados e não provados, é possível concluir que a sociedade devedora originária não terá exercido qualquer atividade comercial no exercício de 2001 . » Não vem questionada nos autos a verificação dos pressupostos legais estabelecidos no artigo 83 . º, n . º 1, alínea b) do CIRC, que estiveram na base da emissão da liquidação de IRC, porquanto, na falta de apresentação da declaração periódica de rendimentos está legitimada a emissão da liquidação oficiosa, a qual terá por base a totalidade da matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada, neste caso, o exercício de 1999. A liquidação tem sempre como limites a demonstração da verdadeira capacidade contributiva, porquanto a liquidação oficiosa poderá ser corrigida desde que se venha a demonstrar que a matéria colectável é de montante diferente (cf. artigos 83 . º , n . º 10 e 93 . º do CIRC e 45 . º da LGT ) . A Fazenda Pública não se conforma com a sentença recorrida alegando no essencial que o Tribunal incorreu em errado julgamento por não ter procedido corretamente à apreciação da matéria de facto relevante . Em concreto, questiona o facto não provado e a conclusão a que chegou o Tribunal de « que o sujeito passivo cumpriu o ónus probatório, nomeadamente pela articulação dos factos dados como provados e não provados, concluindo que a sociedade não terá exercido qualquer atividade no ano 2001 . » Para a apreciação do recurso destacamos as seguintes considerações prévias. Importa salientar que a decisão da matéria de facto não foi impugnada, pelo que, há que atender aos factos na sua globalidade e não apenas ao facto não provado invocado pela Recorrente. A consideração de que um facto não foi provado, não significa que estejamos perante um facto negativo, implicando sim, que o Tribunal aprecie se das provas carreadas para os autos pelas partes se pode concluir que determinado facto foi provado ou não. Só estaremos perante um facto negativo quando o direito que se pretende fazer valer, no caso a anulação da liquidação oficiosa, tem como requisito um facto negativo, sendo este o caso dos autos. Como este Tribunal já teve oportunidade de declarar, citando-se por todos o Acórdão datado de 14/01/2021 proferido no processo n.º 380/13.8BELLE , integrando o mesmo colectivo, sendo relatora a aqui 2ª adjunta « I - O nº 1 do artigo 342º do CC consagra o princípio de que “àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado”. E “isto quer os factos sejam positivos quer sejam negativos”. II - Se o direito que se faz valer tem como requisito um facto negativo, deve este facto ser provado por quem exerce o direito, precisamente como os factos positivos que sejam requisitos dos direitos exercidos, sem prejuízo de, face à dificuldade da prova dos factos negativos, se admitir uma menor exigência relativamente à sua demonstração . » A acrescida dificuldade da prova de factos negativos deverá ter como corolário, por força do princípio constitucional da proporcionalidade, uma menor exigência probatória por parte do aplicador do direito, dando relevo a provas menos relevantes e convincentes que as que seriam exigíveis se tal dificuldade não existisse, aplicando a máxima latina « iis quae difficilioris sunt probationis leviores probationes admittuntur », como salientou o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA nos Acórdãos proferidos nos processos n.º 0327/08 e 0414/12, de 17/12/2008 e 17/10/2012 respectivamente . Conforme se afirma nos citados Acórdãos, quanto à prova de facto negativo, não se está perante uma situação de impossibilidade prática de provar o facto necessário para o reconhecimento de um direito, que, a existir, poderia contender com o princípio da proibição da indefesa, que emana do direito constitucional ao acesso ao direito e aos tribunais (artigo 20.º da CRP), pois ao interessado é possível demonstrar aquele facto negativo através de factos positivos . No caso, importa apreciar se da factualidade dada por provada, se pode retirar alguma conclusão sobre o exercício de actividade pela recorrida que traduza a existência de um facto tributário e a evidência de capacidade contributiva. Importa ainda ter presente o que dispõe o artigo 1.º do Código do IRC, sob a epígrafe « pressuposto do imposto »: « O imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC) incide sobre os rendimentos obtidos, mesmo que provenientes de actos ilícitos, no período de tributação, pelos respectivos sujeitos passivos, nos termos deste Código. » Ora, conjugando esta norma com o que dispõe o artigo 36.º , n.º 1 da LGT , a relação tributária constitui-se com o facto tributário, sendo o facto tributário em sede de IRC a percepção de rendimento em sentido lato. Acolhendo o legislador um conceito de rendimento em linha com a teoria do rendimento-acréscimo, incluindo, como refere Rui Marques (in Código do IRC Anotado e Comentado, 2019, pag 34) « tudo o que faça aumentar o património líquido inicial é rendimento tributável de uma pessoa colectiva, no mesmo também se incluindo os ganhos fortuitos, ocasionais ou irregulares .» Acrescenta o referido autor «[ v]islumbramos, claramente, na tributação de rendimentos ou actos lícitos, uma primazia do substrato económico. Ou seja, mesmo que os rendimentos ou actos tenham resultado de infracções, designadamente, crimes tributários ou outros, tal não faz soçobrar a pretensão tributária, por decorrência dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva.» O facto de se tratar de rendimento proveniente de actuação punível criminalmente não constitui óbice à sua tributação, a questão é que, com a omissão do cumprimento da obrigação declarativa, foi emitida a liquidação aqui em causa que resulta de uma presunção legal, cuja emissão, como já vimos, estava legitimada. Contudo, como todas as presunções, a presunção de que parte o legislador - no sentido de que, omitida a declaração de rendimentos, o rendimento obtido presume-se idêntico ao último apurado; é sempre susceptível de prova em contrário, conforme resulta expressamente do artigo 73.º da LGT . Relativamente a esta questão, o Tribunal recorrido sustentou a sua motivação para julgar não provado o referido facto, recorrendo à seguinte fundamentação: « resulta de nenhuma prova concreta ou sequer indiciária tenha sido produzida nos autos de que a Impugnante desenvolveu qualquer tipo de atividade durante o ano de 2001. A suportar isso mesmo está igualmente o facto da AT ter promovido a cessação de atividade oficiosa da Impugnante com efeitos a 31.12.2001 , ao abrigo do artigo 33º , nº 2 do CIVA, que na redação dada pelo artigo 1º do Decreto-Lei nº 31/2001 , de 08.02 dizia que “Independentemente dos factos previstos no número anterior, pode ainda a administração fiscal declarar oficiosamente a cessação de actividade quando for manifesto que esta não está a ser exercida nem há a intenção de a continuar a exercer, ou sempre que o sujeito passivo tenha declarado o exercício de uma actividade sem que possua uma adequada estrutura empresarial susceptível de a exercer.”. Ou seja, é a própria AT a admitir ser manifesto que a Impugnante não exerce qualquer atividade nem existe a intenção de a exercer.» A cessação da actividade operada oficiosamente, para efeitos de IVA, não permite, só por si, afirmar a existência ou a inexistência de actividade no ano em causa (2001), na medida em que ela foi promovida com efeitos a 31/12/2001. No entanto, no conjunto da prova adquirida e da sua conjugação pode constituir um indício para permitir a conclusão a que chegou o Tribunal recorrido. Na verdade, na sentença recorrida, o Tribunal não julgou a acção procedente exclusivamente com base em tal facto, antes apontando as seguintes circunstâncias como conduzindo a tal conclusão: a Impugnante não desenvolvia qualquer atividade económica e comercial real, apenas tendo sido criada com o intuito fraudulento de burlar a “F . E . , Lda” através da prática de operações simuladas de vendas de bens para esta; da inspeção realizada à Impugnante pelos Serviços da AT, e que levaram à condenação criminal dos seus sócios gerentes, ter resultado a verificação da emissão de faturas apenas até 21.04.1999; a própria AT procedeu igualmente à emissão de liquidação oficiosa para o exercício de 2000, sem que tenha detetado qualquer atividade por parte da Impugnante; o próprio Ministério Público procedeu ao arquivamento de processo de inquérito instaurado à Impugnante pela eventual prática do crime de fraude fiscal, por considerar que a Impugnante não desenvolvia qualquer atividade económica e comercial, já que, “Efectivamente, como resulta da acção inspectiva, nada foi vendido nem nada foi comprado, a aludida sociedade não teve qualquer actividade, pelo que, consequentemente nada há para tributar. O dinheiro recebido pelos arguidos resulta da sua actividade criminosa, pela qual já foram julgados, sendo certo que não está prevista a tributação de proveitos provenientes de actividades ilícitas, no caso pela prática de um crime de burla. ”» Começando pela última circunstância tida em conta pelo Tribunal, importa ter presente que as decisões do Ministério Público em sede de inquérito penal não formam caso julgado, por não estar em causa uma decisão judicial. A decisão de arquivamento do inquérito constitui a apreciação efectuada pelo Ministério Público sobre a suficiência de elementos de prova recolhidos suscetíveis de integrar a prática do crime investigado, culminando com um juízo negativo sobre a comprovabilidade dos factos sob investigação, não detendo, como tal, a força probatória dos factos fixados em decisão judicial transitada em julgado. No entanto, não deixa de constituir um elemento de prova a valorar de acordo com o princípio da livre convicção do julgador, nos ternos do n.º 5 do artigo 607.º do CPC . Assim sendo, resultou do referido despacho que foi levada a cabo uma inspecção à contabilidade da recorrida e dela resultou apurado que a recorrida procedeu à emissão de facturas apenas até 21/04/1999. A que acresce o facto de a liquidação relativa ao exercício de 2000, emitida com os mesmos fundamentos, ter sido anulada podemos estar perante factos que indiciam a inexistência da actividade no decurso de 1999: «” como resulta da acção inspectiva, nada foi vendido nem nada foi comprado, a aludida sociedade não teve qualquer actividade, pelo que, consequentemente, nada há para tributar”), conclui-se que a liquidação ora em causa padece de erro na determinação da matéria tributável, pelo que não poderá subsistir». Por fim o Tribunal considerou relevante o Acórdão da Relação de Évora, confirmado pelo STJ, do qual resulta a condenação do arguido A. P. C. e da arguida H. M. C. S. M., entre outros, por um crime de burla qualificada sob a forma continuada, executado através da aqui recorrida C. & M., entre outras, da qual eram sócios gerentes, factos que perduraram nos exercícios de 1997 a 1999. No referido Acórdão julgou-se provada a prática de um crime de burla, na forma continuada, executado pelos sócios gerentes através da sociedade recorrida, nos exercícios de 1997, 1998 e 1999. Que a actividade da sociedade consistia exclusivamente na emissão de facturas relativas a fornecimentos simulados à ofendida F. E., Lda, que esta pagava, facturas essas contabilizadas para efeitos fiscais e cujo IVA era pago pela recorrida. Os montantes assim recebidos eram divididos pelos sócios da recorrida. Apurou-se ainda que a referida actividade perdurou até 21/04/1999. Sobre a eficácia das decisões proferidas em processos crime, estatui o artigo 623.º do CPC (aplicável por força do disposto no n.º 1 do artigo 5.º da Lei n.º 41/2013 , de 26/6) o seguinte: «[ a] condenação definitiva proferida no processo penal constitui, em relação a terceiros, presunção ilidível no que se refere à existência dos factos que integram os pressupostos da punição e os elementos do tipo legal, bem como dos que respeitam às formas do crime, em quaisquer acções cíveis em que se discutam relações jurídicas dependentes da prática da infração ». As acções tributárias não se incluem no âmbito de aplicação do referido preceito legal, pelo que se impõe concluir que a aludida decisão condenatória não tem a força de caso julgado, como alega a Recorrente. No entanto, tal como já antes o dissemos, não deixa de constituir um elemento de prova, a valorar pelo juiz de acordo com o princípio da livre apreciação da prova, consagrado no n.º 5 do artigo 607.º do CPC . Nos termos deste Princípio o juiz aprecia livremente as provas segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto. A livre apreciação não abrange, no entanto, os factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, nem aqueles que só possam ser provados por documentos, ou que estejam plenamente provados, quer por documentos, quer por acordo ou confissão das partes, o que manifestamente não sucede no caso vertente. Ora, a dificuldade que o Tribunal recorrido enfrentou e que a recorrente agora pretende ver reapreciada consistiu no facto de os elementos de prova existentes, se reportarem a um período temporal que não constitui ou integra o ano que aqui releva nos autos. O que resulta da fundamentação a sentença é que o Tribunal recorrido baseando-se na conjugação e análise crítica da prova documental carreada para os autos, procedeu à aplicação de uma presunção judicial porquanto, a partir dos factos conhecidos apreciou a probabilidade de verificação dos factos invocados pela recorrido e decidiu que foi efectuada a prova da inexistência de actividade no ano de 2001. A este propósito, v.g. o Acórdão do STJ de 17/01/2023, proferido no processo n.º 286/09.5TBSTS.P1.S1 : « É conhecida a clássica distinção entre prova directa e prova indirecta ou indiciária, incidindo aquela directamente sobre o facto probando, enquanto esta – também chamada de prova “circunstancial”, “de presunções”, de “inferências” ou “aberta” – reporta-se sobre factos diversos do tema de prova, mas que permitem, com o auxílio de regras da experiência, uma ilação da qual se infere o facto a provar. As presunções judiciais, também designadas materiais, de facto ou de experiência ( art.349 do CC ), não são, em rigor, verdadeiros meios de prova, mas antes “meios lógicos ou mentais ou operações firmadas nas regras da experiência”, ou, noutra formulação, “operação de elaboração das provas alcançadas por outros meios”, reconduzindo-se, assim, a simples “prova da primeira aparência”, baseada em juízos de probabilidade. Na definição legal, são ilações que o julgador tira de um facto conhecido (facto base da presunção) para afirmar um facto desconhecido (facto presumido), segundo as regras da experiência da vida, da normalidade, dos conhecimentos das várias disciplinas científicas, ou da lógica. Na expressiva lição de Chiovenda, “a presunção equivale, pois, a uma convicção fundada sobre a ordem normal das coisas” (Princípios de Direito Processual Civil, 4ªed., pág. 853). Note-se que quanto maior for a quantidade de factos-base (“presunção polibásica”) menor é o risco de se obter uma conclusão errada e, por conseguinte, maior a fiabilidade da presunção .» Ainda sobre as presunções judiciais, afirma Luís Filipe de Sousa (in Direito Probatório Material, 2020, pág. 69): « o nexo lógico não é um facto, mas um juízo de probabilidade qualificada que assenta e deriva de uma máxima da experiência, tida por aplicável ao caso, segundo a qual, perante a ocorrência de um facto, gera-se uma probabilidade qualificada que se tenha produzido outro» . Vejamos então, se, dados os factos de que partiu poderia o Tribunal recorrido extrair a conclusão que a recorrente questiona. O mesmo é dizer se se pode concluir como o fez o tribunal Recorrido que a recorrida ilidiu a presunção que fundamentou a liquidação em causa nos autos. Com base em acção de inspeção levada a cabo à contabilidade da Impugnante, o Tribunal partiu da consideração de que a ora recorrida não desenvolvia qualquer atividade económica e comercial real, apenas tendo sido criada com o intuito fraudulento de burlar a F. E., Lda, através da prática de operações simuladas de vendas de bens àquela, provando-se a emissão de faturas fictícias para o aludido efeito, no período temporal compreendido entre 29/10/1997 e 21/04/1999, factos esses que levaram à condenação em processo penal dos seus sócios gerentes. O Tribunal teve ainda em consideração que a AT procedeu igualmente à emissão de liquidação oficiosa, nos mesmos termos, para o exercício de 2000, que veio a ser anulada por inexistência de atividade por parte da Impugnante. Bem como, o facto de que foi promovida oficiosamente a cessação de actividade da recorrida, com efeitos a 31/12/2001, nos termos do artigo 33.º, n.º 2 do CIVA. Tendo em conta que a referida cessação tem como pressuposto o reconhecimento de que seja manifesto que a actividade não está a ser exercida nem há a intenção de a continuar a exercer, ou sempre que o sujeito passivo tenha declarado o exercício de uma actividade sem que possua uma adequada estrutura empresarial susceptível de a exercer, ela traduziu necessariamente a verificação de um dos referidos requisitos, ao longo do tempo. A inexistência de contabilidade relativa ao ano de 2000 entre os elementos apreendidos aliado ao facto de resultar da recolha da prova no processo crime, a emissão das facturas nas referidas circunstâncias, apenas até 21/04/1999 e não posteriormente, constituem factos conhecidos, de cuja conjugação aliada às regras da experiência comum, permitem inferir que a recorrida cessou a sua actividade depois daquela data, o que permite concluir que no ano em causa (2001) não exerceu qualquer actividade, já que em 31/12/2001 a própria AT procedeu oficiosamente à cessação da actividade reconhecendo o carácter manifesto da situação. O argumento que desvaloriza o facto de a sociedade não ter empregados e que os seus gerentes se encontravam detidos não permite demonstrar a inexistência de actividade, como invoca a recorrente e se refere no Acórdão do Tribunal da Relação de Évora , não infirma o que se deixou dito. Com efeito, se é verdade que a actividade de uma sociedade é independente da existência de empregados , a ausência física de gerentes também não seria impedimento ao prosseguimento da actividade. Muito embora resulte do mesmo Acórdão que anteriormente também não eram empregados da sociedade da impugnante quem praticava os actos correspondentes à sua atividade, a verdade é que, da conjugação dos demais elementos de prova permite-se concluir, no mesmo sentido em que o fez o Tribunal recorrido. Daí que na sentença recorrida se tenha considerado que « nenhuma prova concreta ou indiciária foi produzida nos autos de que a impugnante desenvolveu atividade durante o ano 2001, suportado igualmente no facto de a AT ter cessado oficiosamente a atividade da impugnante com efeitos a 31-12-2001 .» Partindo dos supra referidos factos conhecidos, apreciados criticamente, de acordo com as máximas da experiência comum, o Tribunal recorrido extraiu a inferência lógica de que, pela recorrida não foi exercida actividade no ano de 2001, socorrendo-se da presunção judicial que se mostra sustentada numa correlação lógica e válida. Deste modo, impõe-se concluir pela improcedência das conclusões de recurso. A decisão que julgue a ação ou algum dos seus incidentes ou recursos condena em custas a parte que a elas houver dado causa ou, não havendo vencimento da ação, quem do processo tirou proveito. Ficando a Fazenda Pública vencida na ação, sobre ela impende este ónus (cf. n.ºs 1 e 2 do artigo 527.º do CPC ex vi artigo 2.º , alínea e), do CPPT e artigo 6.º, n.º 1, do Regulamento das Custas Processuais, aprovado e publicado pelo Decreto-Lei n.º 34/2008 , de 26 de fevereiro, e Tabela I-A anexa ao mesmo). O valor atribuído à acção foi de 279 494,83 Euros. Dispõe o n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais que «[n ]as causas de valor superior a (euro) 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento. » Trata-se, portanto, de uma dispensa excepcional que, à semelhança do que ocorre com o agravamento previsto no n.º 7 do artigo 7.º do referido Regulamento, depende de avaliação casuística pelo juiz devendo ter lugar aquando da fixação das custas ou, no caso de aí ser omitida, mediante requerimento de reforma da decisão — cf., neste sentido, foi proferido acórdão do Pleno da Secção do CT do STA, de 15/10/2014, no processo n.º 01435/12. No caso dos autos, a questão que foi decidida não se revestiu de especial complexidade, denotando o processo uma complexidade normal. A conduta processual das partes foi adequada, pautando-se pelo cumprimento do dever de boa fé processual. Verificados no caso, os apontados pressupostos, considera-se justificada a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça devida no recurso, conforme pedido formulado pela requerente, e assim sendo, ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do citado Regulamento, impõe-se dispensar do pagamento da taxa de justiça, correspondente ao valor da causa que excede € 275 000,00 que seguidamente se determinará. IV – CONCLUSÕES I - Se o direito que se faz valer tem como requisito um facto negativo, este deve ser provado por quem exerce o direito, nos termos do artigo 74.º , n.º 1 da LGT precisamente como os factos positivos que sejam requisitos dos direitos exercidos, sem prejuízo de, face à dificuldade da prova dos factos negativos, se admitir uma menor exigência relativamente à sua demonstração, por força do princípio constitucional da proporcionalidade, dando relevo a provas menos relevantes e convincentes que as que seriam exigíveis se tal dificuldade não existisse; II - As presunções judiciais, não são verdadeiros meios de prova, sendo antes operações lógicas baseadas nas regras da experiência da vida, da normalidade e da verosimilhança que permitem ao julgador extrair ilações de um facto conhecido (facto base da presunção) para afirmar um facto desconhecido (facto presumido). DECISÃO Termos em que, acordam os juízes que integram a Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em negar provimento ao recurso. Custas pela Fazenda Pública, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, correspondente ao valor da causa que excede € 275 000,00. Lisboa, 22 de Junho de 2023. Ana Cristina Carvalho - Relatora Hélia Gameiro – 1ª Adjunta Catarina Almeida e Sousa – 2ª Adjunta