Quem foi o relator do acórdão 011/25.3BALSB?

O relator foi Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 011/25.3BALSB?

O acórdão foi proferido em 25 de junho de 2025.

011/25.3BALSB

Sumário

I - O recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral ao abrigo do disposto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT por oposição com outra decisão arbitral pressupõe, para além do mais, que as decisões em confronto tenham dado resposta divergente à mesma questão fundamental de direito. II - Não pode falar-se em oposição quanto à mesma questão fundamental de direito quando a divergência à resposta relativa ao termo inicial da obrigação de juros indemnizatórios resulta de as decisões arbitrais em confronto terem feito decorrer essa obrigação de diferentes preceitos legais.

Texto

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. Relatório 1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) vem, ao abrigo do disposto nos artigos 152.º, n.º 1, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA) e 25.º, n.ºs 2 a 4, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no processo n.º 449/2024-T, datada de 12/12/2024, invocando contradição com a decisão do mesmo CAAD, proferida no processo n.º 303/2024-T, de 08/08/2024. Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões: a) O presente recurso vem deduzido contra o acórdão arbitral de 12/12/2024, prolatado no processo nº 449/2024-T, circunscrito ao segmento decisório de condenação da AT ao pagamento de juros indemnizatórios. b) A Recorrente não contesta o direito da Recorrida ao pagamento de juros indemnizatórios devidos pela anulação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa e, mediatamente, pela anulação da retenção na fonte do imposto em causa nos autos, porém entende que esse direito tem o seu enquadramento legal na alínea d) do nº 3 do art. 43º da LGT e não do nº 1 do art. 43º da LGT e, por conseguinte, defende o termo inicial de contagem dos mesmos desde o trânsito em julgado da decisão arbitral que anulou as referidas retenções na fonte e não, conforme entendeu a decisão sob recurso, desde o termo do prazo de 4 meses fixado por lei para a decisão de reclamação graciosa. c) Conforme se transcreve daquela decisão arbitral sob recurso, a mesma entendeu o seguinte quanto à questão fundamental de direito objecto do presente recurso: “No caso vertente, o Requerente apresentou, em 26-04-2023, reclamação graciosa contra a retenção na fonte contestada. A AT deveria ter-se pronunciado sobre a mesma no prazo de quatro meses (cf. artigo 57.º, n.º 1, da LGT), ou seja, até 26-08-2023, o que não sucedeu. Assim sendo, o Tribunal Arbitral determina que os juros indemnizatórios sobre o montante de € 74.645,21 deverão ser contados desde 27-08-2023 até ao integral reembolso do referido montante ao Requerente (nos termos dos artigos 43.º da LGT, do artigo 61.º do CPPT, do artigo 559.º do Código Civil e da Portaria n.º 291/2003, de 8 de abril). “ d) O acórdão arbitral sob recurso encontra-se em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com o acórdão fundamento (prolatado no processo nº 303/2024-T), o qual entende o seguinte, que se transcreve: O Requerente peticiona juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º da LGT, que depende da verificação da condição de “erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”. Para tanto, o facto de a retenção ter sido realizada por uma entidade privada não obsta a que a mesma não esteja a exercer um verdadeiro poder delegado por uma entidade pública, nos termos dos artigos 20.º da LGT e 94.º do Código do IRC, pelo que o erro na liquidação será terá de ser necessariamente “imputável aos serviços”. Afigura-se, contudo, que a subsunção (ou dito de outro modo, equiparação) do comportamento declarativo de um substituto tributário ou do próprio contribuinte a “erro imputável aos serviços”, não é direta e terá de fazer-se com o subsídio do n.º 2 do artigo 43.º da LGT. Esta norma considera existir tal erro quando, apesar de a liquidação ser efetuada com base na declaração do contribuinte (no caso concreto, deve ler-se, numa interpretação extensiva, com base na declaração do “substituto”), este tenha seguido as orientações genéricas da Autoridade Tributária, devidamente publicadas. Tal circunstancialismo não foi, porém, alegado, nem demonstrado pelo Requerente, pelo que o enquadramento dos juros indemnizatórios só tem cabimento na alínea d) do n.º 3 do citado artigo 43.º da LGT que postula o respetivo pagamento “[e]m caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução”. Segundo entendemos a violação do direito da União Europeia também deve considerar-se abrangida pela previsão desta alínea d), quer por força do princípio da equivalência e do primado, quer do disposto no artigo 8.º, n.º 4 da Constituição. Pelo exposto, assiste ao Requerente o direito a juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º, n.º 3, alínea d) da LGT, a partir do trânsito em julgado da decisão arbitral. e) Em suma, a questão fundamental de direito, objecto do presente recurso, consiste saber se no caso de anulação da decisão de indeferimento (expresso ou tácito) da reclamação graciosa deduzida contra retenções na fonte, e mediatamente a anulação dessas retenções na fonte, quando o fundamento para essa anulação reside na incompatibilidade de lei interna com o direito da União Europeia, há lugar ao pagamento de juros indemnizatórios ao abrigo do nº 1 do art. 43º da LGT, conforme entende a decisão sob recurso, contando-se o seu início a partir do termo do prazo legal para decisão da reclamação graciosa, se esta não for decidida antes de transcorrido aquele prazo, ou, conforme entende a decisão fundamento, dá lugar ao pagamento de juros indemnizatórios ao abrigo da alínea d) do nº 3 do art. 43º da LGT com termo inicial de contagem a partir do trânsito em julgado da decisão que anulou aquelas retenções na fonte. f) A situação de facto subjacente aos acórdãos em confronto é em tudo idêntica e ambos os acórdãos anularam as retenções na fonte controvertidas com fundamento na incompatibilidade da lei interna com o direito da União Europeia, conforme adiante se explicita, porém, aplicando diferentes soluções quanto ao direito no que respeita ao pagamento dos juros indemnizatórios a que há lugar. g) Mais concretamente, ambas as decisões em confronto anulam as decisões que indeferiram expressamente as reclamações graciosas deduzidas ao abrigo do art. 132º do CPPT contra as retenções na fonte de IRC e, mediatamente, anulam essas mesmas retenções na fonte, h) Sendo ainda que ambos os acórdãos discutem a legalidade daquelas retenções na fonte atento o facto de as mesmas respeitarem a IRC sobre dividendos auferidos em Portugal por OIC com sede nos EUA, retenções na fonte efectuadas a título definitivo por responsável subsidiário, i) Concluindo-se, nos acórdãos em confronto, pela sua anulação com fundamento na incompatibilidade do art. 22º do EBF com o art. 63º do TFUE. j) A Recorrente entende que o acórdão arbitral sob recurso incorreu em erro de julgamento quanto ao direito ao concluir pelo direito da Recorrida a juros indemnizatórios, ao abrigo do nº 1 do art. 43º da LGT, com termo inicial de contagem a partir do prazo legal de 4 meses para decisão da reclamação graciosa. k) Mais entendendo que o acórdão arbitral sob recurso está em oposição quanto à mesma questão fundamental de direito com o acórdão fundamento, cujo entendimento se subscreve, o qual, em sentido diferente, entendeu que o direito a juros indemnizatórios decorrente das aludidas anulações tem o seu enquadramento legal na alínea d) do nº 3 do art. 43º da LGT com o seu termo inicial de contagem a partir do trânsito em julgado da decisão. Da admissibilidade do recurso l) Justamente, entende a Recorrente que estão reunidos os pressupostos para o presente recurso para uniformização de jurisprudência relativamente à questão fundamental de direito quanto aos juros indemnizatórios a que há lugar pela anulação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra retenções na fonte quando essa anulação se fundamenta na incompatibilidade de uma norma legal interna com o direito da união europeia, mais concretamente saber se o direito àqueles juros indemnizatórios resulta do disposto no nº 1 do art. 43º da LGT, tendo o seu termo inicial de contagem a partir do prazo de 4 meses para decisão da reclamação, ou do indeferimento expresso se anterior, ou se o direito àqueles juros indemnizatórios resulta do disposto na alínea d) do nº 3 do art. 43º da LGT tendo o seu termo inicial de contagem a partir do trânsito em julgado da decisão judicial. Do mérito do Recurso m) Quanto ao mérito do recurso, a Recorrente defende o entendimento quanto ao direito plasmado no acórdão fundamento, remetendo-se para o respectivo teor que se dá por integralmente reproduzido, não obstante a transcrição infra do mesmo na parte que se entende relevante para a questão de direito em apreciação. n) Tal como supra se disse, é entendimento da AT que ao ser anulada a decisão (expressa ou tácita) da reclamação graciosa deduzida, ao abrigo do art. 132º do CPPT, contra as retenções na fonte, as quais são consideradas ilegais tendo por fundamento a desconformidade ou incompatibilidade do art. 22º do EBF com o direito da União Europeia, o direito aos juros indemnizatórios contemplados no art. 43º da LGT apenas são devidos ao abrigo do disposto na alínea d) do nº 3 do art. 43º da LGT, com o seu termo inicial de contagem desde o trânsito em julgado da decisão, no caso decisão arbitral. o) Uma vez que a AT está vinculada à lei, conforme resulta do art. 266.º, n.º 2, da CRP e art. 55.º da LGT, não podendo recusar a aplicação da lei quando esta esteja em desconformidade com o direito da União Europeia. p) Resulta forçoso concluir que não se pode imputar à AT o retardamento no reconhecimento do direito da Requerente à restituição do imposto controvertido se este reconhecimento assenta, justamente, na incompatibilidade da lei interna, à qual a AT está vinculada, com o direito da União Europeia. q) A este propósito importa ter presente o acórdão do STA, de 30/01/2019, prolatado no processo nº 0564/18.2BALSB, que uniformizou jurisprudência nos seguintes termos: Para efeitos de pagamento de juros indemnizatórios ao contribuinte, nos termos do disposto no artigo 43.º da LGT, não pode ser assacado aos serviços da AT qualquer erro que, por si, tenha determinado o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, se não estava na disponibilidade da AT decidir de modo diferente daquele que decidiu por estar sujeita ao princípio da legalidade (cfr. art. 266.º, n.º 2, da CRP e art. 55.º da LGT) e não poder deixar de aplicar uma norma com fundamento em inconstitucionalidade, a menos que o TC já tenha declarado a inconstitucionalidade da mesma com força obrigatória geral (cfr. art. 281.º da CRP) ou se esteja perante violação de normas constitucionais directamente aplicáveis e vinculativas, como as que se referem a direitos, liberdades e garantias (cfr. art. 18.º, n.º 1, da CRP). r) Em consequência, e quanto ao direito a juros indemnizatórios em análise, o mesmo tem o seu enquadramento legal na alínea d) do nº 3 e do art. 43º da LGT, o qual compreende no seu âmbito também a violação do direito da União Europeia, “quer por força do princípio da equivalência e do primado, quer do disposto no artigo 8.º, n.º 4 da Constituição”, conforme acórdão fundamento, s) Sendo de afastar uma eventual aplicação do nº 1 do art. 43º da LGT, quer porque a retenção na fonte em causa nos autos não é um acto praticado pela AT mas sim pelo substituto tributário, quer porque o substituto tributário não seguiu qualquer instrução ou informação vinculativa veiculada pela AT sobre a matéria em apreço e, por conseguinte, a entender-se que houve erro na entrega do imposto ora controvertido o mesmo apenas é imputável ao substituto tributário e não à AT. t) De igual modo entende-se que também não é defensável o pagamento de juros indemnizatórios desde a data do indeferimento da reclamação graciosa, pois afigura-se não ser aqui aplicável a jurisprudência uniformizada pelo Pleno do STA, especificamente para os casos de retenção na fonte seguida de reclamação graciosa, no acórdão de 29-06-2022, processo n.º 93/21.7BALSB, nos seguintes termos: “Em caso de retenção na fonte e havendo lugar a impugnação administrativa do acto tributário em causa (v.g. reclamação graciosa), o erro passa a ser imputável à A. Fiscal depois de operar o indeferimento do mesmo procedimento gracioso, efectivo ou presumido, funcionando tal data como termo inicial para cômputo dos juros indemnizatórios a pagar ao sujeito passivo, nos termos do artº. 43, nºs. 1 e 3, da L.G.T.” u) Na verdade, a jurisprudência acabada de citar respeita ao indeferimento da reclamação graciosa que foi anulada em virtude de a liquidação de imposto em causa estar ferida de mera ilegalidade e não, como sucede nos presentes autos, em que o indeferimento da reclamação graciosa é anulado em virtude de a lei interna ser incompatível com o direito da União Europeia, no caso o art. 22º do EBF se afigurar incompatível com o art. 63º do TFUE. v) É entendimento da Recorrente, apoiado na jurisprudência do STA, que a AT não podia afastar a aplicação da lei vigente, no caso dos autos o art. 22º do EBF, ainda que tendo por fundamento a sua incompatibilidade com o art. 63º do TJUE , o qual será feito cumprir, se for essa a situação, mediante recurso dos interessados aos Tribunais, porém a condenação ao pagamento de juros indemnizatórios terá o seu enquadramento legal na alínea d) do nº 3 do art. 43º da LGT com termo inicial de contagem a partir do trânsito em julgado da decisão arbitral. w) Concluindo, entende-se que estão preenchidos os requisitos da admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos, requerendo-se a admissão do mesmo e o seu conhecimento de mérito, com a sua procedência e a anulação da decisão arbitral na parte ora recorrida, com as devidas consequências legais. Nos termos supra expostos, e nos demais de direito que V. Exas. doutamente suprirão, deve o presente recurso para uniformização de jurisprudência ser admitido e, quanto à questão de mérito, ser julgado procedente com as devidas e legais consequências. 1.2. Admitido o recurso foi cumprido o disposto no artigo 25.º, n.º 5, do RJAT. 1.3. ... FUNDS II, representado pela sua entidade gestora A... LLCA contra-alegou, concluindo do seguinte modo: 1.º A douta decisão arbitral recorrida julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral deduzido na sequência do indeferimento da reclamação graciosa n.º ...50, relativa ao ato de retenção na fonte de IRC de 2021, consubstanciado na guia n.º ...38, referente ao período de abril de 2021, que incidiu sobre os dividendos auferidos pelo ora Recorrido em resultado da sua participação no capital social de sociedades com sede em Portugal; 2.º O Tribunal Arbitral decidiu que o regime consagrado no artigo 22.º, n.º 1 e n.º 3, do EBF, colide com a liberdade de circulação de capitais, consagrada no artigo 63.º do TFUE, razão pela qual determinou a anulação do ato de retenção na fonte sub judice e condenou a administração tributária a restituir o imposto indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios, devidos desde o dia seguinte àquele em que terminou o prazo para ser decidida a reclamação graciosa apresentada e contados nos termos dos artigo 43.º da LGT, do artigo 61.º do CPPT, do artigo 559.º do Código Civil e da Portaria n.º 291/2003, de 8 de abril; 3.º Com a condenação da administração tributária no pagamento de juros indemnizatórios, nos termos em que a promoveu o Tribunal Arbitral, não se conformou a Recorrente, razão pela qual interpôs o presente recurso, cujo objeto se circunscreve a este segmento da decisão arbitral recorrida; 4.º A Recorrente considera que o acórdão arbitral recorrido se encontra em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com o acórdão arbitral de 08.08.2024, proferido no âmbito do processo arbitral n.º 303/2024-T, em que o Tribunal condenou a administração tributária no pagamento de juros indemnizatórios ao abrigo da alínea d), do n.º 3, do artigo 43.º, da LGT, e não ao abrigo do n.º 1 daquele artigo, e estabeleceu como termo inicial da sua contagem o trânsito em julgado da decisão arbitral, e não o termo do prazo para decisão da reclamação graciosa apresentada e indeferida (cf. p. 4 das alegações de recurso); 5.º Ao abrigo dos artigos 25.º do RJAT e 152.º do CPTA, a Recorrente identificou como questão fundamental de Direito, sobre a qual considera existir contradição entre as decisões arbitrais em apreço, a de verificar se a anulação da decisão de indeferimento (expressa ou tácita) da reclamação graciosa previamente apresentada pelo sujeito passivo e, bem assim, a anulação do ato tributário naquela sede contestado, quando o fundamento para tal anulação resida na incompatibilidade de lei interna com o direito comunitário, dá lugar ao pagamento de juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º, n.º 1, da LGT, estabelecendo-se o termo inicial da sua contagem o prazo legal para a decisão da reclamação graciosa, ou ao abrigo do disposto no artigo 43.º, n.º 3, alínea d), fixando-se o termo inicial da sua contagem com o trânsito em julgado da decisão que anula o indeferimento da reclamação graciosa e o ato tributário (cf. p. 5 das alegações de recurso); 6.º Não se encontram verificados os pressupostos de que depende a interposição do presente recurso, uma vez que entre as decisões arbitrais sub judice não existe qualquer contradição, não tendo sido a mesma a questão fundamental de Direito a ser decidida em ambas as decisões; 7.º Ao passo que na decisão arbitral recorrida o Tribunal concluiu pela presença de um erro imputável à administração tributária, tendo-a condenado no pagamento de juros indemnizatórios ao abrigo do disposto no n.º 1, do artigo 43.º, da LGT, no acórdão fundamento o Tribunal entendeu que não se verificava aquele erro tendo, por isso, condenado a administração tributária no pagamento de juros indemnizatórios ao abrigo da alínea d), do n.º 3, do artigo 43.º, da LGT; 8.º Ou seja, “(…) a diferença quanto ao termo inicial do prazo de contagem dos juros indemnizatórios não resulta de um diverso entendimento da mesma questão jurídica fundamental, mas antes de nas decisões em confronto ser diverso o quadro jurídico de referência concretamente aplicado: os juros indemnizatórios foram concedidos com base em pressupostos diversos e ao abrigo de diferentes previsões legais; a diversidade de decisões quanto à questão do dies a quo dos juros indemnizatórios não resultou de uma diferença na interpretação e aplicação de um mesmo quadro jurídico, mas antes ficou a dever-se à circunstância de as decisões em confronto terem conteúdo e âmbito diverso, o que retira relevância quanto ao termo inicial da contagem dos juros indemnizatórios.” (cf. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 24.01.2024, proferido no processo n.º 0140/23.8BALSB); 9.º Sem conceder, ainda que o presente recurso seja conhecido, o que apenas por dever de patrocínio se pondera, não podem proceder os argumentos invocados pela Recorrente, devendo a questão que ora se controverte ser decidida em conformidade com o sentido decisório alcançado pela decisão arbitral recorrida; 10.º Pugna a Recorrente pela impossibilidade de se concluir, na presente situação, pela presença de um erro imputável aos serviços, desde logo, porque “(…) a AT está vinculada à lei, conforme resulta do art. 266.º, n.º 2, da CRP, e art. 55.º da LGT (…)” e, nessa medida, “(…) não se pode imputar à AT o retardamento no reconhecimento do direito da Requerente à restituição do imposto controvertido se este reconhecimento assenta, justamente, na incompatibilidade da lei interna, à qual a AT está vinculada, com o direito da União Europeia.” (cf. p. 13 das alegações de recurso), não obstante, não lhe assiste razão; 11.º A jurisprudência dos tribunais superiores, de forma reiterada e uniforme, tem vindo a entender que a aplicação pela administração tributária de normas contrárias ao direito comunitário –ou a sua não desaplicação no caso concreto – se subsume ao âmbito de aplicação do n.º 1 do artigo 43.º da LGT, constituindo um erro que, imputável aos serviços, confere ao sujeito passivo o direito a receber juros indemnizatórios; 12.º A título exemplificativo, vejam-se os acórdãos proferidos pelo Supremo Tribunal Administrativo, de 07.10.2015, 22.03.2017 e de 08.03.2023, proferidos, respetivamente, nos processos n.º 0768/13, 0165/13 e 03022/19.4BELRS; 13.º Dos referidos arestos decorre que a anulação de um ato tributário com fundamento na violação do direito comunitário, quando determinada por um órgão jurisdicional na sequência do indeferimento do procedimento administrativo encetado pelo contribuinte, se subsume ao âmbito de aplicação da norma elencada no n.º 1 do artigo 43.º da LGT, integrando o conceito de erro imputável aos serviços, conclusão esta que, à luz do princípio do primado do direito comunitário, consagrado no artigo 8.º, n.º 4, da CRP, bem se compreende; 14.º Sendo o direito comunitário diretamente aplicável na ordem jurídica interna e prevalecendo sobre o direito nacional, a mais elementar consequência jurídica do princípio do primado reconduz-se à necessidade de desaplicar as normas internas quando se verifique que estas colidem com o direito comunitário; 15.º Esta desaplicação deve igualmente ser promovida pela administração tributária, tal como decorre da jurisprudência do TJUE (acórdão Fratelli Costanzo SpA contra Comune di Milano, 22.06.1989, proferido no processo C-103/88) e, aliás, resulta do n.º 1 do artigo 1.º da LGT; 16.º Recaindo sobre a administração tributária a obrigação de zelar pelo cumprimento do direito comunitário, não se pode se não concluir que, quando se encontra exposta a uma situação de clara violação daquele direito e opta por, ainda assim, impor a aplicação da lei interna, a administração tributária comete um erro e que esse erro apenas a si é imputável; 17.º A hierarquia das fontes de Direito aplicáveis, organizada em função do princípio do primado do direito comunitário, impunha que, precisamente por reconhecer que a aplicação do artigo 87.º, n.º 4 do Código do IRC sobre os dividendos distribuídos por sociedades com sede em território português ao ora Recorrido se revelava contrária ao direito comunitário, concretamente ao artigo 63.º do TFUE, a administração tributária tivesse determinado a sua desaplicação no caso concreto; 18.º De modo a sustentar a impossibilidade de ser aplicado o n.º 1 do artigo 43.º da LGT, a Recorrente traz à colação o acórdão de 30.01.2019, proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo no processo n.º 0564/18.2BALSB, importando, no entanto, clarificar que a jurisprudência aí uniformizada não é aplicável ao presente caso; 19.º De acordo com o Supremo Tribunal Administrativo, as situações de anulação de ato tributário com fundamento em inconstitucionalidade da norma aplicada e as situações de anulação de tal ato com fundamento em violação do direito comunitário não merecem tratamento similar, uma vez que nestas últimas situações a administração tributária, não apenas tem margem para não aplicar a norma contrária ao direito comunitário, como tem o dever de o fazer (cf. acórdãos de 18.01.2017 e de 08.02.2017, proferidos pelo Supremo Tribunal Administrativo, respetivamente, nos processos n.º 0890/16 e n.º 0678/16); 20.º Não pode olvidar-se, ainda, que a incompatibilidade do regime de tributação prescrito pelo artigo 22.º do EBF com o direito comunitário, salientada pelo acórdão recorrido, se encontra devidamente identificada pela jurisprudência nacional, tendo sigo igualmente reconhecida pelo TJUE (cf. acórdão de uniformização de jurisprudência n.º 7/2024, de 26.02.2024, e acórdão AllianzGI-Fonds AEVN contra Autoridade Tributária e Aduaneira, de 17.03.2022, proferido pelo TJUE no processo C-545/19); 21.º Ainda que este não se reconduza a um facto decisivo, uma vez que o princípio do primado imporia, de qualquer forma, que se concluísse pela presença de um erro imputável aos serviços, a prévia e lata evidência desta incompatibilidade torna ainda mais difícil conceber a ideia de que os serviços da administração tributária não sejam responsáveis pelo retardamento da restituição do montante de imposto indevidamente retido; 22.º Deve, ainda, clarificar-se que, ao contrário do que defende a Recorrente, não exclui a responsabilidade da administração tributária no retardamento da restituição ao Recorrido do montante de imposto indevidamente retido, o facto de os atos tributários em causa terem sido praticados por substituto tributário e não por aqueles serviços; 23.º O intuito com o qual o Recorrido apresentou contra estes atos reclamação graciosa foi, precisamente, o de ver reposta a legalidade da sua situação jurídico-tributária, o que pressupunha a anulação daqueles atos; 24.º Decidindo pelo indeferimento daquela reclamação, ainda que tenha resultado perante si demonstrada a incompatibilidade do ato de retenção na fonte em face do direito comunitário, os serviços perpetuaram o prejuízo do Recorrente, decorrente da sua tributação ilegal, aqui residindo o erro que se lhes é imputável; 25.º Ao defender a impossibilidade de ser seguida a jurisprudência uniformizada pelo pleno do Supremo Tribunal Administrativo no acórdão de 29.06.2022, proferido no processo n.º 393/21.7BALSB, por aquela respeitar ao indeferimento de reclamação graciosa que foi anulada em virtude de a liquidação padecer de mera ilegalidade, a Recorrente encontra-se a promover por um tratamento diferenciado dos contribuintes destinatários de atos tributários anulados com fundamento em violação de lei interna e os contribuintes destinatários de atos tributários anulados com fundamento em violação de normas comunitárias, perspetivando com maior amplitude a pretensão indemnizatória daqueles primeiros o que, à luz do princípio da equivalência, não é admissível; 26.º Efetivamente, quando seja anulado um ato tributário com fundamento na violação do direito comunitário, o contribuinte deverá ter direito ao recebimento de juros indemnizatórios, nas mesmas condições em que um contribuinte destinatário de um ato com fundamento em violação de lei interna tem esse direito (cf. acórdão de 18.04.2023, proferido pelo TJUE no processo n.º C-565/11); 27.º Não se pode se não concluir que a não desaplicação pelos serviços da administração tributária de norma interna incompatível com o direito comunitário, quando esta incompatibilidade tenha sido, ante de si, evidenciada pelo sujeito passivo, configura um erro que lhes é imputável, devendo a pretensão indemnizatória do contribuinte ser atendida à luz do disposto no n.º 1 do artigo 43.º da LGT, e não, como entende a Recorrente, à luz da alínea d) do n.º 3 daquele artigo; 28.º Mais se deve concluir que o termo inicial da contagem dos juros indemnizatórios a atribuir em situações como a presente deve referir-se ao termo do prazo de que a administração tributária dispunha para decidir a reclamação graciosa apresentada e não ao trânsito em julgado da decisão jurisdicional que anule o ato tributário; 29.º As situações de anulação de ato tributário com fundamento em violação do direito comunitário não integram o âmbito de aplicação da alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º, o qual não foi, aliás, concebido pelo legislador com esse propósito; 30.º Quando não desaplica uma norma contrária ao direito comunitário, a administração tributária erra – na medida em que incumpre uma obrigação decorrente do princípio do primado – e este erro não poderá deixar de ser relevado para efeitos do pagamento de juros indemnizatórios, razão pela qual a norma legal habilitante do pagamento destes juros não poderá ser outra que não o n.º 1 do artigo 43.º da LGT; 31.º A Recorrente, na senda do acórdão fundamento encontra-se a promover uma interpretação extensiva da norma elencada na alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º que não se demonstra compaginável nem com o seu sentido, nem com a sua letra, razão pela qual não se pode considerar admissível; 32.º A alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º foi positivada ante um entendimento jurisprudencial maioritário, nos termos do qual a violação de norma emanada pelo legislador ordinário, assim como a violação do direito comunitário, configuram um erro suscetível de imputação aos serviços da administração tributária, surgindo, precisamente, da necessidade de assegurar aos contribuintes destinatários de atos tributários anulados pela inconstitucionalidade da norma aplicada que, ainda que a aplicação daquela norma não integre o conceito de erro imputável aos serviços, terão direito ao recebimento de juros indemnizatórios; 33.º Ao consagrar a norma elencada na alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT, o legislador não pretendeu incluir no seu âmbito de aplicação as situações em que a anulação de um ato tributário se deve ao facto de a sua norma habilitante se revelar contrária ao direito comunitário, uma vez que estas situações se encontravam, de um ponto de vista indemnizatório, já devidamente acauteladas pelo n.º 1 do artigo; 34.º O objetivo do legislador ao aditar a alínea d) do n.º 3 foi apenas o de melhor proteger os contribuintes nos casos em que a anulação do ato tributário se fundamenta no carácter inconstitucional da norma aplicada; 35.º Concluindo-se que não se integram no espírito da norma em crise as situações de anulação de ato tributário com fundamento em violação de lei incompatível com o direito comunitário, fundamento não existe para que se alargue o seu sentido literal, promovendo-se pela sua interpretação extensiva; 36.º Também a aplicação analógica da norma elencada na alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT às situações de anulação de ato tributário com fundamento em violação do direito comunitário, não se vislumbra possível; 37.º De facto, a não desaplicação pelos serviços da administração tributária de norma interna contrária ao direito comunitário, na medida em que se traduz no incumprimento de uma obrigação decorrente do princípio do primado daquele direito, isto é, da sua prevalência sobre o direito interno, deve considerar-se como um erro imputável aos serviços, traduzindo-se o pagamento de juros indemnizatórios nestas situações, por conseguinte, numa obrigação devida e expressamente prevista pelo legislador; 38.º Sendo conhecido o presente recurso, a jurisprudência deve ser uniformizada nos seguintes termos: a anulação de ato tributário com fundamento na violação do direito comunitário, determinada por órgão jurisdicional na sequência do indeferimento da reclamação graciosa apresentada pelo sujeito passivo, integra o âmbito de aplicação do n.º 1 do artigo 43.º da LGT, sendo devidos ao contribuinte juros indemnizatórios desde o termo do prazo de que a administração tributária dispunha para decidir a reclamação graciosa previamente apresentada; 39.º Caso se entenda que a alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT, é aplicável às situações de anulação de ato tributário com fundamento na violação do direito comunitário, o que apenas por cautela de patrocínio se pondera, sempre se dirá que o termo inicial da contagem dos juros indemnizatórios a receber pelo sujeito passivo corresponde ao termo do prazo de que a administração tributária dispunha para decidir a reclamação graciosa apresentada e não ao trânsito em julgado da decisão que determina a anulação do ato; 40.º Nada se refere na alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º a propósito dos termos inicial e final da contagem dos juros indemnizatórios a atribuir, correspondendo a referência a “decisão transitada em julgado”, apenas, a um dos requisitos de cuja verificação depende o pagamento daqueles juros; 41.º Pretende o legislador que a inconstitucionalidade da norma aplicada tenha sido reconhecida por via de uma decisão sobre a qual não possa ser interposto recurso, ou seja, que o resultado da apreciação da conformidade da norma face à CRP se tenha consolidado definitivamente; 42.º Em face da ausência de indicação específica, deverá aplicar-se o n.º 5, do artigo 61.º, do CPPT, como, aliás, o têm feito os tribunais superiores (cf., a título exemplificativo, acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 13.01.2021 e de 23.10.2024, proferidos, respetivamente, nos processos n.º 0735/19.4BEBRG e n.º 0430/22.7BEBRG, e acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul de 05.12.2024 e de 06.02.2025, proferidos nos processos n.º 1184/15.9BELRS, e n.º 572/19.6BELRS); 43.º A tese defendida pela Recorrente, a respeito do termo inicial dos juros indemnizatórios a atribuir ao Recorrido, não se coaduna, por duas razões, com a jurisprudência neste âmbito proferida pelo TJUE, de acordo com a qual os Estados-Membros deverão respeitar os princípios da equivalência e da efetividade (cf. acórdão de 18.04.2023, proferido pelo TJUE no processo n.º C-565/11); 44.º A posição da Recorrente implica que seja mais ampla a tutela indemnizatória a recair sobre as situações de anulação de ato de retenção na fonte com fundamento em violação de lei interna – porque admite que os contribuintes teriam, em tais situações direito ao pagamento de juros desde o indeferimento da reclamação graciosa indeferida, ao passo que no caso de violação do direito comunitário apenas seriam devidos juros desde o trânsito em julgado da decisão que anulasse o ato –, o que não é admissível à luz do princípio da equivalência; 45.º Por outro lado, o TJUE já decidiu que o pagamento de juros indemnizatórios deve corresponder a uma tutela indemnizatória adequada ao prejuízo sofrido pelo sujeito passivo decorrente da sua tributação ilegal e, nessa medida, que não é adequado a esse prejuízo estabelecer-se como termo inicial dos juros indemnizatórios a data do pedido de restituição do imposto; 46.º Assim, certamente também não será adequado a esse prejuízo estabelecer-se que os juros apenas são devidos desde o trânsito em julgado da decisão que anule o ato tributário; 47.º O Recorrido não ignora que a norma elencada no artigo 61.º, n.º 5, do CPPT é insuscetível de aplicação ipsis verbis a toda e qualquer situação e que, por razões de justiça, é imperativo moldar-se o seu conteúdo em função de determinadas circunstâncias, correspondendo os casos de anulação de atos de retenção na fonte, precisamente, a uma das situações nas quais não pode aplicar-se a referida norma na sua exata literalidade; 48.º O que entende o Recorrido é que o termo inicial dos juros indemnizatórios, ainda que concedidos ao abrigo da alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT, deve ser aferido de acordo com o disposto no n.º 5 do artigo 61.º do CPPT e que, no presente caso, por estarem em causa atos de retenção na fonte apenas conhecidos pelos serviços com a apresentação da reclamação graciosa, deve estabelecer-se com o termo do prazo de que a administração dispunha para decidir aquela reclamação; 49.º Caso se venha a concluir que à presente situação deve ser aplicada a norma elencada na alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT, não pode o termo inicial da contagem dos juros indemnizatórios deixar de estabelecer-se com o termo do prazo de que a administração dispunha para decidir a reclamação apresentada pelo Recorrido; Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado improcedente, firmando-se jurisprudência no sentido do acórdão recorrido, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!» 1.3. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de ser uniformizada jurisprudência nos seguintes termos “nos casos em que a anulação (parcial ou total) do ato retenção na fonte é determinada com base na contrariedade da norma de direito interno aplicada com o direito comunitário, são devidos juros indemnizatórios a contar do momento da retenção na fonte , nos termos conjugados da alínea d) do nº3 do artigo 43º da Lei Geral Tributária, e do nº5 do artigo 61º do CPPT”, com a consequente improcedência do recurso. 1.4. Notificadas as partes do conteúdo do parecer proferido pelo Ministério Público, nada disseram. 1.5. Cumprido o disposto no n.º 2 do artigo 92.º do CPTA, há que decidir. 2. Fundamentação de facto 2.1. Na decisão arbitral recorrida consta o seguinte julgamento da matéria de facto: §1. Factos provados 13. O Requerente é um fundo de investimento mobiliário constituído e a operar de acordo com o direito norte-americano, sendo também residente, para efeitos fiscais, nos EUA (cf. Documento 1 da reclamação graciosa que integra o processo administrativo instrutor e Documento 1 junto ao PPA). 14. O Requerente investiu em participações sociais de sociedades com sede em Portugal, tendo, em 2021, auferido dividendos da sua participação no capital social da C... … STOCK EUR1 no montante de € 497.634,70, que foram objeto de retenção na fonte a título definitivo, à taxa de 15% (cf. prevista no artigo 90.º do Código do IRC e artigo 10.º da Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada entre o Estado Português e os Estados Unidos da América), no montante total de € 74.645,21 (cf. Documento 2 junto ao PPA). 15. Em 26-04-2023, o Requerente apresentou reclamação graciosa contra a retenção na fonte realizada com referência aos dividendos pagos em 2021, tendo sido notificado da decisão de indeferimento da mesma em 02-01-2024 (cf. Documento 4 junto ao PPA). 16. O Requerente apresentou o PPA que deu origem aos presentes autos em 30-03-2024. §2. Factos não provados 17. Com relevo para a decisão, não existem factos essenciais não provados. 2.2. Na decisão arbitral fundamento consta o seguinte julgamento da matéria de facto: a. FACTOS PROVADOS Com relevo para a decisão, importa atender aos seguintes factos que se julgam provados: a) O Requerente é um fundo de investimento mobiliário constituído e a operar de acordo com o direito norte-americano (cf. doc. n.º 1 das reclamações graciosas e que integra o processo administrativo instrutor). b) O Requerente reúne capital de investidores que, por seu turno, investe em ações de empresas de pequena, média e grande capitalização em mercados desenvolvidos (excluindo EUA e Canadá) (cf. doc. n.º 1 das reclamações graciosas e que integra o processo administrativo instrutor). c) Os riscos do investimento são partilhados pelos investidores (cf. doc. n.º 1 das reclamações graciosas e que integra o processo administrativo instrutor). d) A gestão do Requerente é levada a cabo pela entidade gestora, melhor identificada no introito (cf. doc. n.º 1 das reclamações graciosas e que integra o processo administrativo instrutor). e) Nos anos de 2020 e de 2021 o Requerente era residente, para efeitos fiscais, nos Estados Unidos da América, conforme certificados de residência que juntam como documento n.º 1. f) O Requerente é qualificado pelo direito norte-americano como Regulated Investment Company (RIC), beneficiando do tratamento fiscal previsto para os RIC no subcapítulo M do Internal Revenue Code. g) O Requerente investiu em participações sociais de sociedades com sede em Portugal. h) Em 2020 e 2021 o Requerente auferiu dividendos da sua participação no capital social daquelas sociedades, conforme se extrai dos documentos que juntam como documento n.º 2. i) Os dividendos auferidos pelo Requerente foram objeto de retenção na fonte a título definitivo, à taxa de 15% (cf. artigo 94.º do Código do IRC e artigo 10.º da Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada entre o Estado Português e os Estados Unidos da América), como melhor se discrimina na tabela infra: [IMAGEM] j) O Requerente não deduziu nos EUA o imposto retido na fonte em Portugal, conforme se extrai de cópia da declaração de rendimentos referente ao exercício de 2019 (Schedule J)3, que se junta como documento n.º 3, e de cópia da declaração de rendimentos referente ao exercício de 2020 (Schedule J)4, que se junta como documento n.º 4 e cujos quadros relevantes se reproduzem infra: [IMAGEM] (cf. Schedule J, p. 4 do doc. n.º 4). 3. Fundamentação de Direito 3.1. Da admissibilidade do recurso Nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT a decisão sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo. A este recurso, de acordo com o preceituado no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT, aplica-se, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do CPTA. São pressupostos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência: i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo (artigo 25.º, n.º 2 do RJAT); ii) que exista contradição entre essa decisão e uma outra decisão arbitral ou com um acórdão proferido por algum dos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito (artigo 25.º, n.º 2 do RJAT). Depois, ainda que se verifique tal oposição, o recurso não prosseguirá seus termos se a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (artigo 152.º, n.º 3 do CPTA, aplicável ex vi do disposto no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT). O não preenchimento de um dos requisitos obstará ao conhecimento do mérito do recurso. De acordo com a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, para se apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível que: i) o fundamento de direito seja o mesmo; ii) não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica; iii) haja oposição na solução perfilhada nos dois arestos, o que pressupõe a identidade substancial de situações de facto; iv) a oposição decorra de decisões expressas, que não apenas implícitas (também não relevando a oposição de fundamentos). Vejamos se tais pressupostos substanciais de admissibilidade do recurso previstos no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT se encontram preenchidos, uma vez que não existem dúvidas quanto ao preenchimento dos requisitos formais. Não havendo controvérsia quanto ao preenchimento do primeiro dos requisitos referidos – a decisão arbitral recorrida conheceu do mérito e pôs termo ao processo arbitral -, impõe-se conhecer do segundo - da contradição relativamente à mesma questão fundamental de direito entre a decisão recorrida e a decisão fundamento, defendendo a AT e o excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto que existe contradição sobre a mesma questão fundamental de direito “uma vez que a divergência contende com a interpretação do disposto no artigo 43º da LGT, o qual foi aplicado de forma divergente nas duas decisões arbitrais em confronto” (Parecer, ponto 2.7), enquanto a Recorrida defende o contrário. A AT alega que as decisões trataram a mesma questão de direito, a contagem dos juros indemnizatórios no caso de anulação da decisão de indeferimento expresso da reclamação graciosa deduzida contra retenções na fonte, e mediatamente a anulação dessas retenções na fonte, quando o fundamento para essa anulação reside na incompatibilidade de lei interna com o Direito da União Europeia, tendo a decisão arbitral recorrida decidido que os juros são devidos ao abrigo do n.º 1 do artigo 43.º da Lei Geral Tributária (LGT), contando-se o seu início a partir do termo do prazo legal para a decisão da reclamação graciosa (quatro meses), enquanto a decisão arbitral fundamento decidiu que os juros indemnizatórios são devidos ao abrigo da alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT, com termo inicial de contagem a partir do trânsito em julgado da decisão que anulou as retensões na fonte. Ora, independentemente da factualidade que ambas as decisões possam partilhar, e partilham, ressalta, desde logo da forma como a Recorrente coloca a questão de direito em discussão, que não estamos perante soluções diferentes quanto à mesma questão de direito, uma vez que cada uma das decisões em confronto reconheceu o direito a juros indemnizatórios ao abrigo de normas jurídicas diferentes. O que é confirmado pela análise do discurso fundamentador de cada um dos arestos. Na decisão arbitral recorrida consta o seguinte quanto ao pedido de juros indemnizatórios: §3. Do pedido de reembolso das quantias entregues ao Estado e juros indemnizatórios 37. Entende o Requerente que a procedência do PPA implica o direito à restituição das importâncias indevidamente retidas na fonte a título de IRC, no montante total de € 74.645,21, acrescido de juros indemnizatórios, calculados sobre esta importância a partir de 27-08-2023, isto é, do prazo de quatro meses após a apresentação da reclamação graciosa em apreço (em 26-04-2023). 38. Temos que assiste razão ao Requerente. 39. De acordo com o disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º do RJAT, a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a AT, nos exatos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo, cabendo-lhe “restabelecer a situação que existiria se o acto tributário objecto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adoptando os actos e operações necessários para o efeito”, o que está em sintonia com o preceituado no artigo 100.º da LGT, aplicável por força do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT. 40. Consequentemente, para que, no caso sub judice, seja restabelecida a situação jurídica que existiria se não tivessem sido feitas as liquidações de IRC por retenção na fonte, a AT deve proceder ao reembolso dos montantes indevidamente retidos na fonte, o que é consequência da anulação. 41. No que diz respeito ao direito a juros indemnizatórios, o TJUE tem entendido que a cobrança de impostos em violação do Direito da União Europeia tem como consequência não só o direito ao reembolso mas também o direito a juros, conforme é sustentado no seu Acórdão de 18-04-2013, proferido no processo n.º C-565/11 (e outros nele citados), no qual se refere, designadamente, o seguinte: “21 Há que lembrar ainda que, quando um Estado-Membro tenha cobrado impostos em violação do direito da União, os contribuintes têm direito ao reembolso não apenas do imposto indevidamente cobrado mas igualmente das quantias pagas a esse Estado ou por este retidas em relação direta com esse imposto. Isso inclui igualmente o prejuízo decorrente da indisponibilidade de quantias de dinheiro, devido à exigibilidade prematura do imposto (v. acórdãos de 8 de março de 2001, Metallgesellschaft e o., C-397/98 e C-410/98, Colet., p. I-1727, n.ºs 87 a 89; de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Colet., p. I-11753, n.° 205; Littlewoods Retail e o., já referido, n.° 25; e de 27 de setembro de 2012, Zuckerfabrik Jülich e o., C-113/10, C-147/10 e C-234/10, n.° 65). 22 Resulta daí que o princípio da obrigação de os Estados-Membros restituírem com juros os montantes dos impostos cobrados em violação do direito da União decorre desse mesmo direito da União (acórdãos, já referidos, Littlewoods Retail e o., n.° 26, e Zuckerfabrik Jülich e o., n.° 66). 23 A esse respeito, o Tribunal de Justiça já decidiu que, na falta de legislação da União, compete ao ordenamento jurídico interno de cada Estado-Membro prever as condições em que tais juros devem ser pagos, nomeadamente a respetiva taxa e o modo de cálculo. Essas condições devem respeitar os princípios da equivalência e da efetividade, isto é, não devem ser menos favoráveis do que as condições relativas a reclamações semelhantes baseadas em disposições de direito interno, nem organizadas de modo a, na prática, impossibilitar ou dificultar excessivamente o exercício dos direitos conferidos pelo ordenamento jurídico da União (v., neste sentido, acórdão Littlewoods Retail e o., já referido, n.ºs 27 e 28 e jurisprudência referida).” 42. Compete a cada Estado-Membro definir as condições em que tais juros devem ser pagos, nomeadamente a respetiva taxa e o modo de cálculo, o que, no caso português, obedece ao disposto no artigo 43.º da LGT, cuja redação é a seguinte: “Artigo 43.º Pagamento indevido da prestação tributária 1 – São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido. 2 – Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar da liquidação ser efectuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas. 3. São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias: a) Quando não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos tributos; b) Em caso de anulação do acto tributário por iniciativa da administração tributária, a partir do 30.º dia posterior à decisão, sem que tenha sido processada a nota de crédito; c) Quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária. d) Em caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução. 4. A taxa dos juros indemnizatórios é igual à taxa dos juros compensatórios. 5. No período que decorre entre a data do termo do prazo de execução espontânea de decisão judicial transitada em julgado e a data da emissão da nota de crédito, relativamente ao imposto que deveria ter sido restituído por decisão judicial transitada em julgado, são devidos juros de mora a uma taxa equivalente ao dobro da taxa dos juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas.” 43. No caso vertente, o Requerente apresentou, em 26-04-2023, reclamação graciosa contra a retenção na fonte contestada. A AT deveria ter-se pronunciado sobre a mesma no prazo de quatro meses (cf. artigo 57.º, n.º 1, da LGT), ou seja, até 26-08-2023, o que não sucedeu. 44. Assim sendo, o Tribunal Arbitral determina que os juros indemnizatórios sobre o montante de € 74.645,21 deverão ser contados desde 27-08-2023 até ao integral reembolso do referido montante ao Requerente (nos termos dos artigos 43.º da LGT, do artigo 61.º do CPPT, do artigo 559.º do Código Civil e da Portaria n.º 291/2003, de 8 de abril). 45. Este entendimento é subscrito pelo Douto Supremo Tribunal Administrativo, em cujo Acórdão de 07-04-2021, processo n.º 0360/11.8BELRS, se pode ler: “(…)afigura-se-nos justo e equitativo que a indemnização ao contribuinte (decorrente do pagamento de juros indemnizatórios, pela AT) não retroaja ao momento da prática do ato de retenção na fonte (da responsabilidade do substituto tributário), porquanto, tratando-se de uma situação de autoliquidação, só com a competente impugnação administrativa, atempada, os serviços da AT ficam em condições de conhecer e reparar uma cometida ilegalidade, sendo, a partir do momento em que não assumem a respetiva reparação, justificado o ressarcimento do sujeito passivo, decorrente de não receber e passar a dispor desde esse momento (que podia ter sido de viragem) do imposto indevidamente entregue ao Estado, através do mecanismo da substituição tributária. Neste ponto, apenas, resta problematizar se, na situação versada (ou equiparáveis), o dies a quo deve corresponder ao da data da apresentação da impugnação administrativa (reclamação graciosa e/ou recurso hierárquico) ou ao do momento em que os competentes serviços da AT se pronunciam/comunicam o resultado da pronúncia ao contribuinte. (...) julgamos, justo, adequado e seguro, assumir como marco, para identificar e fixar o disputado dies a quo, o prazo, fixado por lei, para a decisão do procedimento de reclamação graciosa (...), isto é, o período, atualmente, de 4 meses.” (sublinhado nosso). 46. Pelo exposto, julga-se procedente o pedido de condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios, nos termos descritos. Por seu turno, a decisão arbitral invocada como fundamento expendeu o seguinte relativamente ao pedido de juros indemnizatórios: «O Requerente peticiona juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º da LGT, que depende da verificação da condição de “erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”. Para tanto, o facto de a retenção ter sido realizada por uma entidade privada não obsta a que a mesma não esteja a exercer um verdadeiro poder delegado por uma entidade pública, nos termos dos artigos 20.º da LGT e 94.º do Código do IRC, pelo que o erro na liquidação será terá de ser necessariamente “imputável aos serviços”. Afigura-se, contudo, que a subsunção (ou dito de outro modo, equiparação) do comportamento declarativo de um substituto tributário ou do próprio contribuinte a “erro imputável aos serviços”, não é direta e terá de fazer-se com o subsídio do n.º 2 do artigo 43.º da LGT. Esta norma considera existir tal erro quando, apesar de a liquidação ser efetuada com base na declaração do contribuinte (no caso concreto, deve ler-se, numa interpretação extensiva, com base na declaração do “substituto”), este tenha seguido as orientações genéricas da Autoridade Tributária, devidamente publicadas. Tal circunstancialismo não foi, porém, alegado, nem demonstrado pelo Requerente, pelo que o enquadramento dos juros indemnizatórios só tem cabimento na alínea d) do n.º 3 do citado artigo 43.º da LGT que postula o respetivo pagamento “[e]m caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução”. Segundo entendemos a violação do direito da União Europeia também deve considerar-se abrangida pela previsão desta alínea d), quer por força do princípio da equivalência e do primado, quer do disposto no artigo 8.º, n.º 4 da Constituição. Pelo exposto, assiste ao Requerente o direito a juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º, n.º 3, alínea d) da LGT, a partir do trânsito em julgado da decisão arbitral. Como havíamos já adiantado, o enquadramento jurídico da situação fática de cada uma das causas foi efetuado de modo diferente em cada uma das decisões em confronto. As normas invocadas para a atribuição dos juros indemnizatórios são diferentes em cada uma das decisões, e a diferença que existe na contagem dos juros, por referência ao termo inicial, não resulta de uma diferente interpretação da mesma lei, mas porque foi diferente a subsunção dos factos ao direito. Ora, a questão da oposição relativamente ao início da contagem dos juros indemnizatórios só assumiria relevância para efeitos de uniformização de jurisprudência se ambas as decisões tivessem condenado a AT em juros indemnizatórios ao abrigo da mesma norma legal, o que não sucedeu - cf. em situação similar e no mesmo sentido, os acórdãos do Pleno da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo, de 26/03/2025, proferido no processo 165/24.6BALSB, e de 29/04/2025, proferido no processo 180/24.0BALSB, consultáveis em www.dgsi.pt., cuja jurisprudência foi seguida em posteriores acórdãos deste Tribunal com contornos semelhantes. Tanto basta para que se conclua que as decisões não estão em oposição relativamente à questão de direito eleita pela Recorrente, e, assim, que o recurso não deve prosseguir para a apreciação do seu mérito. Em conclusão: não pode falar-se em oposição relativamente à questão do termo inicial da obrigação de juros indemnizatórios, se a divergência resulta de as decisões arbitrais em confronto terem feito decorrer essa obrigação de diferentes preceitos legais. 4. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em não tomar conhecimento do mérito do recurso. Custas pela Recorrente. Comunique-se ao CAAD. Diligências necessárias. Lisboa, 25 de junho de 2025. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (declaração de voto: voto a decisão ao abrigo do artigo 8.º, n.º 3, do Código Civil) - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro – Jorge Cortês - Catarina Almeida e Sousa.

Sumário

II- Não pode falar-se em oposição quanto à mesma questão fundamental de direito quando a divergência à resposta relativa ao termo inicial da obrigação de juros indemnizatórios resulta de as decisões arbitrais em confronto terem feito decorrer essa obrigação de diferentes preceitos legais.

Texto Integral

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) vem, ao abrigo do disposto nos artigos 152.º, n.º 1, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA) e 25.º, n.ºs 2 a 4, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no processo n.º 449/2024-T, datada de 12/12/2024, invocando contradição com a decisão do mesmo CAAD, proferida no processo n.º 303/2024-T, de 08/08/2024.

Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:

a) O presente recurso vem deduzido contra o acórdão arbitral de 12/12/2024, prolatado no processo nº 449/2024-T, circunscrito ao segmento decisório de condenação da AT ao pagamento de juros indemnizatórios.

b) A Recorrente não contesta o direito da Recorrida ao pagamento de juros indemnizatórios devidos pela anulação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa e, mediatamente, pela anulação da retenção na fonte do imposto em causa nos autos, porém entende que esse direito tem o seu enquadramento legal na alínea d) do nº 3 do art. 43º da LGT e não do nº 1 do art. 43º da LGT e, por conseguinte, defende o termo inicial de contagem dos mesmos desde o trânsito em julgado da decisão arbitral que anulou as referidas retenções na fonte e não, conforme entendeu a decisão sob recurso, desde o termo do prazo de 4 meses fixado por lei para a decisão de reclamação graciosa.

c) Conforme se transcreve daquela decisão arbitral sob recurso, a mesma entendeu o seguinte quanto à questão fundamental de direito objecto do presente recurso:

“No caso vertente, o Requerente apresentou, em 26-04-2023, reclamação graciosa contra a retenção na fonte contestada. A AT deveria ter-se pronunciado sobre a mesma no prazo de quatro meses (cf. artigo 57.º, n.º 1, da LGT), ou seja, até 26-08-2023, o que não sucedeu.

Assim sendo, o Tribunal Arbitral determina que os juros indemnizatórios sobre o montante de € 74.645,21 deverão ser contados desde 27-08-2023 até ao integral reembolso do referido montante ao Requerente (nos termos dos artigos 43.º da LGT, do artigo 61.º do CPPT, do artigo 559.º do Código Civil e da Portaria n.º 291/2003, de 8 de abril). “

d) O acórdão arbitral sob recurso encontra-se em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com o acórdão fundamento (prolatado no processo nº 303/2024-T), o qual entende o seguinte, que se transcreve:

O Requerente peticiona juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º da LGT, que depende da verificação da condição de “erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”. Para tanto, o facto de a retenção ter sido realizada por uma entidade privada não obsta a que a mesma não esteja a exercer um verdadeiro poder delegado por uma entidade pública, nos termos dos artigos 20.º da LGT e 94.º do Código do IRC, pelo que o erro na liquidação será terá de ser necessariamente “imputável aos serviços”. Afigura-se, contudo, que a subsunção (ou dito de outro modo, equiparação) do comportamento declarativo de um substituto tributário ou do próprio contribuinte a “erro imputável aos serviços”, não é direta e terá de fazer-se com o subsídio do n.º 2 do artigo 43.º da LGT. Esta norma considera existir tal erro quando, apesar de a liquidação ser efetuada com base na declaração do contribuinte (no caso concreto, deve ler-se, numa interpretação extensiva, com base na declaração do “substituto”), este tenha seguido as orientações genéricas da Autoridade Tributária, devidamente publicadas. Tal circunstancialismo não foi, porém, alegado, nem demonstrado pelo Requerente, pelo que o enquadramento dos juros indemnizatórios só tem cabimento na alínea d) do n.º 3 do citado artigo 43.º da LGT que postula o respetivo pagamento “[e]m caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução”. Segundo entendemos a violação do direito da União Europeia também deve considerar-se abrangida pela previsão desta alínea d), quer por força do princípio da equivalência e do primado, quer do disposto no artigo 8.º, n.º 4 da Constituição. Pelo exposto, assiste ao Requerente o direito a juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º, n.º 3, alínea d) da LGT, a partir do trânsito em julgado da decisão arbitral.

e) Em suma, a questão fundamental de direito, objecto do presente recurso, consiste saber se no caso de anulação da decisão de indeferimento (expresso ou tácito) da reclamação graciosa deduzida contra retenções na fonte, e mediatamente a anulação dessas retenções na fonte, quando o fundamento para essa anulação reside na incompatibilidade de lei interna com o direito da União Europeia, há lugar ao pagamento de juros indemnizatórios ao abrigo do nº 1 do art. 43º da LGT, conforme entende a decisão sob recurso, contando-se o seu início a partir do termo do prazo legal para decisão da reclamação graciosa, se esta não for decidida antes de transcorrido aquele prazo, ou, conforme entende a decisão fundamento, dá lugar ao pagamento de juros indemnizatórios ao abrigo da alínea d) do nº 3 do art. 43º da LGT com termo inicial de contagem a partir do trânsito em julgado da decisão que anulou aquelas retenções na fonte.

f) A situação de facto subjacente aos acórdãos em confronto é em tudo idêntica e ambos os acórdãos anularam as retenções na fonte controvertidas com fundamento na incompatibilidade da lei interna com o direito da União Europeia, conforme adiante se explicita, porém, aplicando diferentes soluções quanto ao direito no que respeita ao pagamento dos juros indemnizatórios a que há lugar.

g) Mais concretamente, ambas as decisões em confronto anulam as decisões que indeferiram expressamente as reclamações graciosas deduzidas ao abrigo do art. 132º do CPPT contra as retenções na fonte de IRC e, mediatamente, anulam essas mesmas retenções na fonte,

h) Sendo ainda que ambos os acórdãos discutem a legalidade daquelas retenções na fonte atento o facto de as mesmas respeitarem a IRC sobre dividendos auferidos em Portugal por OIC com sede nos EUA, retenções na fonte efectuadas a título definitivo por responsável subsidiário,

i) Concluindo-se, nos acórdãos em confronto, pela sua anulação com fundamento na incompatibilidade do art. 22º do EBF com o art. 63º do TFUE.

j) A Recorrente entende que o acórdão arbitral sob recurso incorreu em erro de julgamento quanto ao direito ao concluir pelo direito da Recorrida a juros indemnizatórios, ao abrigo do nº 1 do art. 43º da LGT, com termo inicial de contagem a partir do prazo legal de 4 meses para decisão da reclamação graciosa.

k) Mais entendendo que o acórdão arbitral sob recurso está em oposição quanto à mesma questão fundamental de direito com o acórdão fundamento, cujo entendimento se subscreve, o qual, em sentido diferente, entendeu que o direito a juros indemnizatórios decorrente das aludidas anulações tem o seu enquadramento legal na alínea d) do nº 3 do art. 43º da LGT com o seu termo inicial de contagem a partir do trânsito em julgado da decisão.

Da admissibilidade do recurso

l) Justamente, entende a Recorrente que estão reunidos os pressupostos para o presente recurso para uniformização de jurisprudência relativamente à questão fundamental de direito quanto aos juros indemnizatórios a que há lugar pela anulação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra retenções na fonte quando essa anulação se fundamenta na incompatibilidade de uma norma legal interna com o direito da união europeia, mais concretamente saber se o direito àqueles juros indemnizatórios resulta do disposto no nº 1 do art. 43º da LGT, tendo o seu termo inicial de contagem a partir do prazo de 4 meses para decisão da reclamação, ou do indeferimento expresso se anterior, ou se o direito àqueles juros indemnizatórios resulta do disposto na alínea d) do nº 3 do art. 43º da LGT tendo o seu termo inicial de contagem a partir do trânsito em julgado da decisão judicial.

Do mérito do Recurso

m) Quanto ao mérito do recurso, a Recorrente defende o entendimento quanto ao direito plasmado no acórdão fundamento, remetendo-se para o respectivo teor que se dá por integralmente reproduzido, não obstante a transcrição infra do mesmo na parte que se entende relevante para a questão de direito em apreciação.

n) Tal como supra se disse, é entendimento da AT que ao ser anulada a decisão (expressa ou tácita) da reclamação graciosa deduzida, ao abrigo do art. 132º do CPPT, contra as retenções na fonte, as quais são consideradas ilegais tendo por fundamento a desconformidade ou incompatibilidade do art. 22º do EBF com o direito da União Europeia, o direito aos juros indemnizatórios contemplados no art. 43º da LGT apenas são devidos ao abrigo do disposto na alínea d) do nº 3 do art. 43º da LGT, com o seu termo inicial de contagem desde o trânsito em julgado da decisão, no caso decisão arbitral.

o) Uma vez que a AT está vinculada à lei, conforme resulta do art. 266.º, n.º 2, da CRP e art. 55.º da LGT, não podendo recusar a aplicação da lei quando esta esteja em desconformidade com o direito da União Europeia.

p) Resulta forçoso concluir que não se pode imputar à AT o retardamento no reconhecimento do direito da Requerente à restituição do imposto controvertido se este reconhecimento assenta, justamente, na incompatibilidade da lei interna, à qual a AT está vinculada, com o direito da União Europeia.

q) A este propósito importa ter presente o acórdão do STA, de 30/01/2019, prolatado no processo nº 0564/18.2BALSB, que uniformizou jurisprudência nos seguintes termos:

Para efeitos de pagamento de juros indemnizatórios ao contribuinte, nos termos do disposto no artigo 43.º da LGT, não pode ser assacado aos serviços da AT qualquer erro que, por si, tenha determinado o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, se não estava na disponibilidade da AT decidir de modo diferente daquele que decidiu por estar sujeita ao princípio da legalidade (cfr. art. 266.º, n.º 2, da CRP e art. 55.º da LGT) e não poder deixar de aplicar uma norma com fundamento em inconstitucionalidade, a menos que o TC já tenha declarado a inconstitucionalidade da mesma com força obrigatória geral (cfr. art. 281.º da CRP) ou se esteja perante violação de normas constitucionais directamente aplicáveis e vinculativas, como as que se referem a direitos, liberdades e garantias (cfr. art. 18.º, n.º 1, da CRP).

r) Em consequência, e quanto ao direito a juros indemnizatórios em análise, o mesmo tem o seu enquadramento legal na alínea d) do nº 3 e do art. 43º da LGT, o qual compreende no seu âmbito também a violação do direito da União Europeia, “quer por força do princípio da equivalência e do primado, quer do disposto no artigo 8.º, n.º 4 da Constituição”, conforme acórdão fundamento,

s) Sendo de afastar uma eventual aplicação do nº 1 do art. 43º da LGT, quer porque a retenção na fonte em causa nos autos não é um acto praticado pela AT mas sim pelo substituto tributário, quer porque o substituto tributário não seguiu qualquer instrução ou informação vinculativa veiculada pela AT sobre a matéria em apreço e, por conseguinte, a entender-se que houve erro na entrega do imposto ora controvertido o mesmo apenas é imputável ao substituto tributário e não à AT.

t) De igual modo entende-se que também não é defensável o pagamento de juros indemnizatórios desde a data do indeferimento da reclamação graciosa, pois afigura-se não ser aqui aplicável a jurisprudência uniformizada pelo Pleno do STA, especificamente para os casos de retenção na fonte seguida de reclamação graciosa, no acórdão de 29-06-2022, processo n.º 93/21.7BALSB, nos seguintes termos:

“Em caso de retenção na fonte e havendo lugar a impugnação administrativa do acto tributário em causa (v.g. reclamação graciosa), o erro passa a ser imputável à A. Fiscal depois de operar o indeferimento do mesmo procedimento gracioso, efectivo ou presumido, funcionando tal data como termo inicial para cômputo dos juros indemnizatórios a pagar ao sujeito passivo, nos termos do artº. 43, nºs. 1 e 3, da L.G.T.”

u) Na verdade, a jurisprudência acabada de citar respeita ao indeferimento da reclamação graciosa que foi anulada em virtude de a liquidação de imposto em causa estar ferida de mera ilegalidade e não, como sucede nos presentes autos, em que o indeferimento da reclamação graciosa é anulado em virtude de a lei interna ser incompatível com o direito da União Europeia, no caso o art. 22º do EBF se afigurar incompatível com o art. 63º do TFUE.

v) É entendimento da Recorrente, apoiado na jurisprudência do STA, que a AT não podia afastar a aplicação da lei vigente, no caso dos autos o art. 22º do EBF, ainda que tendo por fundamento a sua incompatibilidade com o art. 63º do TJUE , o qual será feito cumprir, se for essa a situação, mediante recurso dos interessados aos Tribunais, porém a condenação ao pagamento de juros indemnizatórios terá o seu enquadramento legal na alínea d) do nº 3 do art. 43º da LGT com termo inicial de contagem a partir do trânsito em julgado da decisão arbitral.

w) Concluindo, entende-se que estão preenchidos os requisitos da admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos, requerendo-se a admissão do mesmo e o seu conhecimento de mérito, com a sua procedência e a anulação da decisão arbitral na parte ora recorrida, com as devidas consequências legais.

Nos termos supra expostos, e nos demais de direito que V. Exas. doutamente suprirão, deve o presente recurso para uniformização de jurisprudência ser admitido e, quanto à questão de mérito, ser julgado procedente com as devidas e legais consequências.

1.2. Admitido o recurso foi cumprido o disposto no artigo 25.º, n.º 5, do RJAT.

1.3. ... FUNDS II, representado pela sua entidade gestora A... LLCA contra-alegou, concluindo do seguinte modo:

1.º A douta decisão arbitral recorrida julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral deduzido na sequência do indeferimento da reclamação graciosa n.º ...50, relativa ao ato de retenção na fonte de IRC de 2021, consubstanciado na guia n.º ...38, referente ao período de abril de 2021, que incidiu sobre os dividendos auferidos pelo ora Recorrido em resultado da sua participação no capital social de sociedades com sede em Portugal;

2.º O Tribunal Arbitral decidiu que o regime consagrado no artigo 22.º, n.º 1 e n.º 3, do EBF, colide com a liberdade de circulação de capitais, consagrada no artigo 63.º do TFUE, razão pela qual determinou a anulação do ato de retenção na fonte sub judice e condenou a administração tributária a restituir o imposto indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios, devidos desde o dia seguinte àquele em que terminou o prazo para ser decidida a reclamação graciosa apresentada e contados nos termos dos artigo 43.º da LGT, do artigo 61.º do CPPT, do artigo 559.º do Código Civil e da Portaria n.º 291/2003, de 8 de abril;

3.º Com a condenação da administração tributária no pagamento de juros indemnizatórios, nos termos em que a promoveu o Tribunal Arbitral, não se conformou a Recorrente, razão pela qual interpôs o presente recurso, cujo objeto se circunscreve a este segmento da decisão arbitral recorrida;

4.º A Recorrente considera que o acórdão arbitral recorrido se encontra em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com o acórdão arbitral de 08.08.2024, proferido no âmbito do processo arbitral n.º 303/2024-T, em que o Tribunal condenou a administração tributária no pagamento de juros indemnizatórios ao abrigo da alínea d), do n.º 3, do artigo 43.º, da LGT, e não ao abrigo do n.º 1 daquele artigo, e estabeleceu como termo inicial da sua contagem o trânsito em julgado da decisão arbitral, e não o termo do prazo para decisão da reclamação graciosa apresentada e indeferida (cf. p. 4 das alegações de recurso);

5.º Ao abrigo dos artigos 25.º do RJAT e 152.º do CPTA, a Recorrente identificou como questão fundamental de Direito, sobre a qual considera existir contradição entre as decisões arbitrais em apreço, a de verificar se a anulação da decisão de indeferimento (expressa ou tácita) da reclamação graciosa previamente apresentada pelo sujeito passivo e, bem assim, a anulação do ato tributário naquela sede contestado, quando o fundamento para tal anulação resida na incompatibilidade de lei interna com o direito comunitário, dá lugar ao pagamento de juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º, n.º 1, da LGT, estabelecendo-se o termo inicial da sua contagem o prazo legal para a decisão da reclamação graciosa, ou ao abrigo do disposto no artigo 43.º, n.º 3, alínea d), fixando-se o termo inicial da sua contagem com o trânsito em julgado da decisão que anula o indeferimento da reclamação graciosa e o ato tributário (cf. p. 5 das alegações de recurso);

6.º Não se encontram verificados os pressupostos de que depende a interposição do presente recurso, uma vez que entre as decisões arbitrais sub judice não existe qualquer contradição, não tendo sido a mesma a questão fundamental de Direito a ser decidida em ambas as decisões;

7.º Ao passo que na decisão arbitral recorrida o Tribunal concluiu pela presença de um erro imputável à administração tributária, tendo-a condenado no pagamento de juros indemnizatórios ao abrigo do disposto no n.º 1, do artigo 43.º, da LGT, no acórdão fundamento o Tribunal entendeu que não se verificava aquele erro tendo, por isso, condenado a administração tributária no pagamento de juros indemnizatórios ao abrigo da alínea d), do n.º 3, do artigo 43.º, da LGT;

8.º Ou seja, “(…) a diferença quanto ao termo inicial do prazo de contagem dos juros indemnizatórios não resulta de um diverso entendimento da mesma questão jurídica fundamental, mas antes de nas decisões em confronto ser diverso o quadro jurídico de referência concretamente aplicado: os juros indemnizatórios foram concedidos com base em pressupostos diversos e ao abrigo de diferentes previsões legais; a diversidade de decisões quanto à questão do dies a quo dos juros indemnizatórios não resultou de uma diferença na interpretação e aplicação de um mesmo quadro jurídico, mas antes ficou a dever-se à circunstância de as decisões em confronto terem conteúdo e âmbito diverso, o que retira relevância quanto ao termo inicial da contagem dos juros indemnizatórios.” (cf. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 24.01.2024, proferido no processo n.º 0140/23.8BALSB);

9.º Sem conceder, ainda que o presente recurso seja conhecido, o que apenas por dever de patrocínio se pondera, não podem proceder os argumentos invocados pela Recorrente, devendo a questão que ora se controverte ser decidida em conformidade com o sentido decisório alcançado pela decisão arbitral recorrida;

10.º Pugna a Recorrente pela impossibilidade de se concluir, na presente situação, pela presença de um erro imputável aos serviços, desde logo, porque “(…) a AT está vinculada à lei, conforme resulta do art. 266.º, n.º 2, da CRP, e art. 55.º da LGT (…)” e, nessa medida, “(…) não se pode imputar à AT o retardamento no reconhecimento do direito da Requerente à restituição do imposto controvertido se este reconhecimento assenta, justamente, na incompatibilidade da lei interna, à qual a AT está vinculada, com o direito da União Europeia.” (cf. p. 13 das alegações de recurso), não obstante, não lhe assiste razão;

11.º A jurisprudência dos tribunais superiores, de forma reiterada e uniforme, tem vindo a entender que a aplicação pela administração tributária de normas contrárias ao direito comunitário –ou a sua não desaplicação no caso concreto – se subsume ao âmbito de aplicação do n.º 1 do artigo 43.º da LGT, constituindo um erro que, imputável aos serviços, confere ao sujeito passivo o direito a receber juros indemnizatórios;

12.º A título exemplificativo, vejam-se os acórdãos proferidos pelo Supremo Tribunal Administrativo, de 07.10.2015, 22.03.2017 e de 08.03.2023, proferidos, respetivamente, nos processos n.º 0768/13, 0165/13 e 03022/19.4BELRS;

13.º Dos referidos arestos decorre que a anulação de um ato tributário com fundamento na violação do direito comunitário, quando determinada por um órgão jurisdicional na sequência do indeferimento do procedimento administrativo encetado pelo contribuinte, se subsume ao âmbito de aplicação da norma elencada no n.º 1 do artigo 43.º da LGT, integrando o conceito de erro imputável aos serviços, conclusão esta que, à luz do princípio do primado do direito comunitário, consagrado no artigo 8.º, n.º 4, da CRP, bem se compreende;

14.º Sendo o direito comunitário diretamente aplicável na ordem jurídica interna e prevalecendo sobre o direito nacional, a mais elementar consequência jurídica do princípio do primado reconduz-se à necessidade de desaplicar as normas internas quando se verifique que estas colidem com o direito comunitário;

15.º Esta desaplicação deve igualmente ser promovida pela administração tributária, tal como decorre da jurisprudência do TJUE (acórdão Fratelli Costanzo SpA contra Comune di Milano, 22.06.1989, proferido no processo C-103/88) e, aliás, resulta do n.º 1 do artigo 1.º da LGT;

16.º Recaindo sobre a administração tributária a obrigação de zelar pelo cumprimento do direito comunitário, não se pode se não concluir que, quando se encontra exposta a uma situação de clara violação daquele direito e opta por, ainda assim, impor a aplicação da lei interna, a administração tributária comete um erro e que esse erro apenas a si é imputável;

17.º A hierarquia das fontes de Direito aplicáveis, organizada em função do princípio do primado do direito comunitário, impunha que, precisamente por reconhecer que a aplicação do artigo 87.º, n.º 4 do Código do IRC sobre os dividendos distribuídos por sociedades com sede em território português ao ora Recorrido se revelava contrária ao direito comunitário, concretamente ao artigo 63.º do TFUE, a administração tributária tivesse determinado a sua desaplicação no caso concreto;

18.º De modo a sustentar a impossibilidade de ser aplicado o n.º 1 do artigo 43.º da LGT, a Recorrente traz à colação o acórdão de 30.01.2019, proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo no processo n.º 0564/18.2BALSB, importando, no entanto, clarificar que a jurisprudência aí uniformizada não é aplicável ao presente caso;

19.º De acordo com o Supremo Tribunal Administrativo, as situações de anulação de ato tributário com fundamento em inconstitucionalidade da norma aplicada e as situações de anulação de tal ato com fundamento em violação do direito comunitário não merecem tratamento similar, uma vez que nestas últimas situações a administração tributária, não apenas tem margem para não aplicar a norma contrária ao direito comunitário, como tem o dever de o fazer (cf. acórdãos de 18.01.2017 e de 08.02.2017, proferidos pelo Supremo Tribunal Administrativo, respetivamente, nos processos n.º 0890/16 e n.º 0678/16);

20.º Não pode olvidar-se, ainda, que a incompatibilidade do regime de tributação prescrito pelo artigo 22.º do EBF com o direito comunitário, salientada pelo acórdão recorrido, se encontra devidamente identificada pela jurisprudência nacional, tendo sigo igualmente reconhecida pelo TJUE (cf. acórdão de uniformização de jurisprudência n.º 7/2024, de 26.02.2024, e acórdão AllianzGI-Fonds AEVN contra Autoridade Tributária e Aduaneira, de 17.03.2022, proferido pelo TJUE no processo C-545/19);

21.º Ainda que este não se reconduza a um facto decisivo, uma vez que o princípio do primado imporia, de qualquer forma, que se concluísse pela presença de um erro imputável aos serviços, a prévia e lata evidência desta incompatibilidade torna ainda mais difícil conceber a ideia de que os serviços da administração tributária não sejam responsáveis pelo retardamento da restituição do montante de imposto indevidamente retido;

22.º Deve, ainda, clarificar-se que, ao contrário do que defende a Recorrente, não exclui a responsabilidade da administração tributária no retardamento da restituição ao Recorrido do montante de imposto indevidamente retido, o facto de os atos tributários em causa terem sido praticados por substituto tributário e não por aqueles serviços;

23.º O intuito com o qual o Recorrido apresentou contra estes atos reclamação graciosa foi, precisamente, o de ver reposta a legalidade da sua situação jurídico-tributária, o que pressupunha a anulação daqueles atos;

24.º Decidindo pelo indeferimento daquela reclamação, ainda que tenha resultado perante si demonstrada a incompatibilidade do ato de retenção na fonte em face do direito comunitário, os serviços perpetuaram o prejuízo do Recorrente, decorrente da sua tributação ilegal, aqui residindo o erro que se lhes é imputável;

25.º Ao defender a impossibilidade de ser seguida a jurisprudência uniformizada pelo pleno do Supremo Tribunal Administrativo no acórdão de 29.06.2022, proferido no processo n.º 393/21.7BALSB, por aquela respeitar ao indeferimento de reclamação graciosa que foi anulada em virtude de a liquidação padecer de mera ilegalidade, a Recorrente encontra-se a promover por um tratamento diferenciado dos contribuintes destinatários de atos tributários anulados com fundamento em violação de lei interna e os contribuintes destinatários de atos tributários anulados com fundamento em violação de normas comunitárias, perspetivando com maior amplitude a pretensão indemnizatória daqueles primeiros o que, à luz do princípio da equivalência, não é admissível;

26.º Efetivamente, quando seja anulado um ato tributário com fundamento na violação do direito comunitário, o contribuinte deverá ter direito ao recebimento de juros indemnizatórios, nas mesmas condições em que um contribuinte destinatário de um ato com fundamento em violação de lei interna tem esse direito (cf. acórdão de 18.04.2023, proferido pelo TJUE no processo n.º C-565/11);

27.º Não se pode se não concluir que a não desaplicação pelos serviços da administração tributária de norma interna incompatível com o direito comunitário, quando esta incompatibilidade tenha sido, ante de si, evidenciada pelo sujeito passivo, configura um erro que lhes é imputável, devendo a pretensão indemnizatória do contribuinte ser atendida à luz do disposto no n.º 1 do artigo 43.º da LGT, e não, como entende a Recorrente, à luz da alínea d) do n.º 3 daquele artigo;

28.º Mais se deve concluir que o termo inicial da contagem dos juros indemnizatórios a atribuir em situações como a presente deve referir-se ao termo do prazo de que a administração tributária dispunha para decidir a reclamação graciosa apresentada e não ao trânsito em julgado da decisão jurisdicional que anule o ato tributário;

29.º As situações de anulação de ato tributário com fundamento em violação do direito comunitário não integram o âmbito de aplicação da alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º, o qual não foi, aliás, concebido pelo legislador com esse propósito;

30.º Quando não desaplica uma norma contrária ao direito comunitário, a administração tributária erra – na medida em que incumpre uma obrigação decorrente do princípio do primado – e este erro não poderá deixar de ser relevado para efeitos do pagamento de juros indemnizatórios, razão pela qual a norma legal habilitante do pagamento destes juros não poderá ser outra que não o n.º 1 do artigo 43.º da LGT;

31.º A Recorrente, na senda do acórdão fundamento encontra-se a promover uma interpretação extensiva da norma elencada na alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º que não se demonstra compaginável nem com o seu sentido, nem com a sua letra, razão pela qual não se pode considerar admissível;

32.º A alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º foi positivada ante um entendimento jurisprudencial maioritário, nos termos do qual a violação de norma emanada pelo legislador ordinário, assim como a violação do direito comunitário, configuram um erro suscetível de imputação aos serviços da administração tributária, surgindo, precisamente, da necessidade de assegurar aos contribuintes destinatários de atos tributários anulados pela inconstitucionalidade da norma aplicada que, ainda que a aplicação daquela norma não integre o conceito de erro imputável aos serviços, terão direito ao recebimento de juros indemnizatórios;

33.º Ao consagrar a norma elencada na alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT, o legislador não pretendeu incluir no seu âmbito de aplicação as situações em que a anulação de um ato tributário se deve ao facto de a sua norma habilitante se revelar contrária ao direito comunitário, uma vez que estas situações se encontravam, de um ponto de vista indemnizatório, já devidamente acauteladas pelo n.º 1 do artigo;

34.º O objetivo do legislador ao aditar a alínea d) do n.º 3 foi apenas o de melhor proteger os contribuintes nos casos em que a anulação do ato tributário se fundamenta no carácter inconstitucional da norma aplicada;

35.º Concluindo-se que não se integram no espírito da norma em crise as situações de anulação de ato tributário com fundamento em violação de lei incompatível com o direito comunitário, fundamento não existe para que se alargue o seu sentido literal, promovendo-se pela sua interpretação extensiva;

36.º Também a aplicação analógica da norma elencada na alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT às situações de anulação de ato tributário com fundamento em violação do direito comunitário, não se vislumbra possível;

37.º De facto, a não desaplicação pelos serviços da administração tributária de norma interna contrária ao direito comunitário, na medida em que se traduz no incumprimento de uma obrigação decorrente do princípio do primado daquele direito, isto é, da sua prevalência sobre o direito interno, deve considerar-se como um erro imputável aos serviços, traduzindo-se o pagamento de juros indemnizatórios nestas situações, por conseguinte, numa obrigação devida e expressamente prevista pelo legislador;

38.º Sendo conhecido o presente recurso, a jurisprudência deve ser uniformizada nos seguintes termos: a anulação de ato tributário com fundamento na violação do direito comunitário, determinada por órgão jurisdicional na sequência do indeferimento da reclamação graciosa apresentada pelo sujeito passivo, integra o âmbito de aplicação do n.º 1 do artigo 43.º da LGT, sendo devidos ao contribuinte juros indemnizatórios desde o termo do prazo de que a administração tributária dispunha para decidir a reclamação graciosa previamente apresentada;

39.º Caso se entenda que a alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT, é aplicável às situações de anulação de ato tributário com fundamento na violação do direito comunitário, o que apenas por cautela de patrocínio se pondera, sempre se dirá que o termo inicial da contagem dos juros indemnizatórios a receber pelo sujeito passivo corresponde ao termo do prazo de que a administração tributária dispunha para decidir a reclamação graciosa apresentada e não ao trânsito em julgado da decisão que determina a anulação do ato;

40.º Nada se refere na alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º a propósito dos termos inicial e final da contagem dos juros indemnizatórios a atribuir, correspondendo a referência a “decisão transitada em julgado”, apenas, a um dos requisitos de cuja verificação depende o pagamento daqueles juros;

41.º Pretende o legislador que a inconstitucionalidade da norma aplicada tenha sido reconhecida por via de uma decisão sobre a qual não possa ser interposto recurso, ou seja, que o resultado da apreciação da conformidade da norma face à CRP se tenha consolidado definitivamente;

42.º Em face da ausência de indicação específica, deverá aplicar-se o n.º 5, do artigo 61.º, do CPPT, como, aliás, o têm feito os tribunais superiores (cf., a título exemplificativo, acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 13.01.2021 e de 23.10.2024, proferidos, respetivamente, nos processos n.º 0735/19.4BEBRG e n.º 0430/22.7BEBRG, e acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul de 05.12.2024 e de 06.02.2025, proferidos nos processos n.º 1184/15.9BELRS, e n.º 572/19.6BELRS);

43.º A tese defendida pela Recorrente, a respeito do termo inicial dos juros indemnizatórios a atribuir ao Recorrido, não se coaduna, por duas razões, com a jurisprudência neste âmbito proferida pelo TJUE, de acordo com a qual os Estados-Membros deverão respeitar os princípios da equivalência e da efetividade (cf. acórdão de 18.04.2023, proferido pelo TJUE no processo n.º C-565/11);

44.º A posição da Recorrente implica que seja mais ampla a tutela indemnizatória a recair sobre as situações de anulação de ato de retenção na fonte com fundamento em violação de lei interna – porque admite que os contribuintes teriam, em tais situações direito ao pagamento de juros desde o indeferimento da reclamação graciosa indeferida, ao passo que no caso de violação do direito comunitário apenas seriam devidos juros desde o trânsito em julgado da decisão que anulasse o ato –, o que não é admissível à luz do princípio da equivalência;

45.º Por outro lado, o TJUE já decidiu que o pagamento de juros indemnizatórios deve corresponder a uma tutela indemnizatória adequada ao prejuízo sofrido pelo sujeito passivo decorrente da sua tributação ilegal e, nessa medida, que não é adequado a esse prejuízo estabelecer-se como termo inicial dos juros indemnizatórios a data do pedido de restituição do imposto;

46.º Assim, certamente também não será adequado a esse prejuízo estabelecer-se que os juros apenas são devidos desde o trânsito em julgado da decisão que anule o ato tributário;

47.º O Recorrido não ignora que a norma elencada no artigo 61.º, n.º 5, do CPPT é insuscetível de aplicação ipsis verbis a toda e qualquer situação e que, por razões de justiça, é imperativo moldar-se o seu conteúdo em função de determinadas circunstâncias, correspondendo os casos de anulação de atos de retenção na fonte, precisamente, a uma das situações nas quais não pode aplicar-se a referida norma na sua exata literalidade;

48.º O que entende o Recorrido é que o termo inicial dos juros indemnizatórios, ainda que concedidos ao abrigo da alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT, deve ser aferido de acordo com o disposto no n.º 5 do artigo 61.º do CPPT e que, no presente caso, por estarem em causa atos de retenção na fonte apenas conhecidos pelos serviços com a apresentação da reclamação graciosa, deve estabelecer-se com o termo do prazo de que a administração dispunha para decidir aquela reclamação;

49.º Caso se venha a concluir que à presente situação deve ser aplicada a norma elencada na alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT, não pode o termo inicial da contagem dos juros indemnizatórios deixar de estabelecer-se com o termo do prazo de que a administração dispunha para decidir a reclamação apresentada pelo Recorrido;

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado improcedente, firmando-se jurisprudência no sentido do acórdão recorrido, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!»

1.3. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de ser uniformizada jurisprudência nos seguintes termos “nos casos em que a anulação (parcial ou total) do ato retenção na fonte é determinada com base na contrariedade da norma de direito interno aplicada com o direito comunitário, são devidos juros indemnizatórios a contar do momento da retenção na fonte , nos termos conjugados da alínea d) do nº3 do artigo 43º da Lei Geral Tributária, e do nº5 do artigo 61º do CPPT”, com a consequente improcedência do recurso.

1.4. Notificadas as partes do conteúdo do parecer proferido pelo Ministério Público, nada disseram.

1.5. Cumprido o disposto no n.º 2 do artigo 92.º do CPTA, há que decidir.

2. Fundamentação de facto

2.1. Na decisão arbitral recorrida consta o seguinte julgamento da matéria de facto:

§1. Factos provados

13. O Requerente é um fundo de investimento mobiliário constituído e a operar de acordo com o direito norte-americano, sendo também residente, para efeitos fiscais, nos EUA (cf. Documento 1 da reclamação graciosa que integra o processo administrativo instrutor e Documento 1 junto ao PPA).

14. O Requerente investiu em participações sociais de sociedades com sede em Portugal, tendo, em 2021, auferido dividendos da sua participação no capital social da C... … STOCK EUR1 no montante de € 497.634,70, que foram objeto de retenção na fonte a título definitivo, à taxa de 15% (cf. prevista no artigo 90.º do Código do IRC e artigo 10.º da Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada entre o Estado Português e os Estados Unidos da América), no montante total de € 74.645,21 (cf. Documento 2 junto ao PPA).

15. Em 26-04-2023, o Requerente apresentou reclamação graciosa contra a retenção na fonte realizada com referência aos dividendos pagos em 2021, tendo sido notificado da decisão de indeferimento da mesma em 02-01-2024 (cf. Documento 4 junto ao PPA).

16. O Requerente apresentou o PPA que deu origem aos presentes autos em 30-03-2024.

§2. Factos não provados

17. Com relevo para a decisão, não existem factos essenciais não provados.

2.2. Na decisão arbitral fundamento consta o seguinte julgamento da matéria de facto:

a. FACTOS PROVADOS

Com relevo para a decisão, importa atender aos seguintes factos que se julgam provados:

a) O Requerente é um fundo de investimento mobiliário constituído e a operar de acordo com o direito norte-americano (cf. doc. n.º 1 das reclamações graciosas e que integra o processo administrativo instrutor).

b) O Requerente reúne capital de investidores que, por seu turno, investe em ações de empresas de pequena, média e grande capitalização em mercados desenvolvidos (excluindo EUA e Canadá) (cf. doc. n.º 1 das reclamações graciosas e que integra o processo administrativo instrutor).

c) Os riscos do investimento são partilhados pelos investidores (cf. doc. n.º 1 das reclamações graciosas e que integra o processo administrativo instrutor).

d) A gestão do Requerente é levada a cabo pela entidade gestora, melhor identificada no introito (cf. doc. n.º 1 das reclamações graciosas e que integra o processo administrativo instrutor).

e) Nos anos de 2020 e de 2021 o Requerente era residente, para efeitos fiscais, nos Estados Unidos da América, conforme certificados de residência que juntam como documento n.º 1.

f) O Requerente é qualificado pelo direito norte-americano como Regulated Investment Company (RIC), beneficiando do tratamento fiscal previsto para os RIC no subcapítulo M do Internal Revenue Code.

g) O Requerente investiu em participações sociais de sociedades com sede em Portugal.

h) Em 2020 e 2021 o Requerente auferiu dividendos da sua participação no capital social daquelas sociedades, conforme se extrai dos documentos que juntam como documento n.º 2.

i) Os dividendos auferidos pelo Requerente foram objeto de retenção na fonte a título definitivo, à taxa de 15% (cf. artigo 94.º do Código do IRC e artigo 10.º da Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada entre o Estado Português e os Estados Unidos da América), como melhor se discrimina na tabela infra:

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j) O Requerente não deduziu nos EUA o imposto retido na fonte em Portugal, conforme se extrai de cópia da declaração de rendimentos referente ao exercício de 2019 (Schedule J)3, que se junta como documento n.º 3, e de cópia da declaração de rendimentos referente ao exercício de 2020 (Schedule J)4, que se junta como documento n.º 4 e cujos quadros relevantes se reproduzem infra:

[IMAGEM]

(cf. Schedule J, p. 4 do doc. n.º 4).

3. Fundamentação de Direito

3.1. Da admissibilidade do recurso

Nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT a decisão sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.

A este recurso, de acordo com o preceituado no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT, aplica-se, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do CPTA.

São pressupostos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência: i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo (artigo 25.º, n.º 2 do RJAT); ii) que exista contradição entre essa decisão e uma outra decisão arbitral ou com um acórdão proferido por algum dos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito (artigo 25.º, n.º 2 do RJAT).

Depois, ainda que se verifique tal oposição, o recurso não prosseguirá seus termos se a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (artigo 152.º, n.º 3 do CPTA, aplicável ex vi do disposto no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT).

O não preenchimento de um dos requisitos obstará ao conhecimento do mérito do recurso.

De acordo com a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, para se apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível que:

i) o fundamento de direito seja o mesmo;

ii) não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica;

iii) haja oposição na solução perfilhada nos dois arestos, o que pressupõe a identidade substancial de situações de facto;

iv) a oposição decorra de decisões expressas, que não apenas implícitas (também não relevando a oposição de fundamentos).

Vejamos se tais pressupostos substanciais de admissibilidade do recurso previstos no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT se encontram preenchidos, uma vez que não existem dúvidas quanto ao preenchimento dos requisitos formais.

Não havendo controvérsia quanto ao preenchimento do primeiro dos requisitos referidos – a decisão arbitral recorrida conheceu do mérito e pôs termo ao processo arbitral -, impõe-se conhecer do segundo - da contradição relativamente à mesma questão fundamental de direito entre a decisão recorrida e a decisão fundamento, defendendo a AT e o excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto que existe contradição sobre a mesma questão fundamental de direito “uma vez que a divergência contende com a interpretação do disposto no artigo 43º da LGT, o qual foi aplicado de forma divergente nas duas decisões arbitrais em confronto” (Parecer, ponto 2.7), enquanto a Recorrida defende o contrário.

A AT alega que as decisões trataram a mesma questão de direito, a contagem dos juros indemnizatórios no caso de anulação da decisão de indeferimento expresso da reclamação graciosa deduzida contra retenções na fonte, e mediatamente a anulação dessas retenções na fonte, quando o fundamento para essa anulação reside na incompatibilidade de lei interna com o Direito da União Europeia, tendo a decisão arbitral recorrida decidido que os juros são devidos ao abrigo do n.º 1 do artigo 43.º da Lei Geral Tributária (LGT), contando-se o seu início a partir do termo do prazo legal para a decisão da reclamação graciosa (quatro meses), enquanto a decisão arbitral fundamento decidiu que os juros indemnizatórios são devidos ao abrigo da alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT, com termo inicial de contagem a partir do trânsito em julgado da decisão que anulou as retensões na fonte.

Ora, independentemente da factualidade que ambas as decisões possam partilhar, e partilham, ressalta, desde logo da forma como a Recorrente coloca a questão de direito em discussão, que não estamos perante soluções diferentes quanto à mesma questão de direito, uma vez que cada uma das decisões em confronto reconheceu o direito a juros indemnizatórios ao abrigo de normas jurídicas diferentes.

O que é confirmado pela análise do discurso fundamentador de cada um dos arestos.

Na decisão arbitral recorrida consta o seguinte quanto ao pedido de juros indemnizatórios:

§3. Do pedido de reembolso das quantias entregues ao Estado e juros indemnizatórios

37. Entende o Requerente que a procedência do PPA implica o direito à restituição das importâncias indevidamente retidas na fonte a título de IRC, no montante total de € 74.645,21, acrescido de juros indemnizatórios, calculados sobre esta importância a partir de 27-08-2023, isto é, do prazo de quatro meses após a apresentação da reclamação graciosa em apreço (em 26-04-2023).

38. Temos que assiste razão ao Requerente.

39. De acordo com o disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º do RJAT, a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a AT, nos exatos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo, cabendo-lhe “restabelecer a situação que existiria se o acto tributário objecto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adoptando os actos e operações necessários para o efeito”, o que está em sintonia com o preceituado no artigo 100.º da LGT, aplicável por força do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT.

40. Consequentemente, para que, no caso sub judice, seja restabelecida a situação jurídica que existiria se não tivessem sido feitas as liquidações de IRC por retenção na fonte, a AT deve proceder ao reembolso dos montantes indevidamente retidos na fonte, o que é consequência da anulação.

41. No que diz respeito ao direito a juros indemnizatórios, o TJUE tem entendido que a cobrança de impostos em violação do Direito da União Europeia tem como consequência não só o direito ao reembolso mas também o direito a juros, conforme é sustentado no seu Acórdão de 18-04-2013, proferido no processo n.º C-565/11 (e outros nele citados), no qual se refere, designadamente, o seguinte:

“21 Há que lembrar ainda que, quando um Estado-Membro tenha cobrado impostos em violação do direito da União, os contribuintes têm direito ao reembolso não apenas do imposto indevidamente cobrado mas igualmente das quantias pagas a esse Estado ou por este retidas em relação direta com esse imposto. Isso inclui igualmente o prejuízo decorrente da indisponibilidade de quantias de dinheiro, devido à exigibilidade prematura do imposto (v. acórdãos de 8 de março de 2001, Metallgesellschaft e o., C-397/98 e C-410/98, Colet., p. I-1727, n.ºs 87 a 89; de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Colet., p. I-11753, n.° 205; Littlewoods Retail e o., já referido, n.° 25; e de 27 de setembro de 2012, Zuckerfabrik Jülich e o., C-113/10, C-147/10 e C-234/10, n.° 65).

22 Resulta daí que o princípio da obrigação de os Estados-Membros restituírem com juros os montantes dos impostos cobrados em violação do direito da União decorre desse mesmo direito da União (acórdãos, já referidos, Littlewoods Retail e o., n.° 26, e Zuckerfabrik Jülich e o., n.° 66).

23 A esse respeito, o Tribunal de Justiça já decidiu que, na falta de legislação da União, compete ao ordenamento jurídico interno de cada Estado-Membro prever as condições em que tais juros devem ser pagos, nomeadamente a respetiva taxa e o modo de cálculo. Essas condições devem respeitar os princípios da equivalência e da efetividade, isto é, não devem ser menos favoráveis do que as condições relativas a reclamações semelhantes baseadas em disposições de direito interno, nem organizadas de modo a, na prática, impossibilitar ou dificultar excessivamente o exercício dos direitos conferidos pelo ordenamento jurídico da União (v., neste sentido, acórdão Littlewoods Retail e o., já referido, n.ºs 27 e 28 e jurisprudência referida).”

42. Compete a cada Estado-Membro definir as condições em que tais juros devem ser pagos, nomeadamente a respetiva taxa e o modo de cálculo, o que, no caso português, obedece ao disposto no artigo 43.º da LGT, cuja redação é a seguinte:

“Artigo 43.º

Pagamento indevido da prestação tributária

1- São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

2- Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar da liquidação ser efectuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas.

3. São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias:

a) Quando não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos tributos;

b) Em caso de anulação do acto tributário por iniciativa da administração tributária, a partir do 30.º dia posterior à decisão, sem que tenha sido processada a nota de crédito;

c) Quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária.

d) Em caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução.

4. A taxa dos juros indemnizatórios é igual à taxa dos juros compensatórios.

5. No período que decorre entre a data do termo do prazo de execução espontânea de decisão judicial transitada em julgado e a data da emissão da nota de crédito, relativamente ao imposto que deveria ter sido restituído por decisão judicial transitada em julgado, são devidos juros de mora a uma taxa equivalente ao dobro da taxa dos juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas.”

43. No caso vertente, o Requerente apresentou, em 26-04-2023, reclamação graciosa contra a retenção na fonte contestada. A AT deveria ter-se pronunciado sobre a mesma no prazo de quatro meses (cf. artigo 57.º, n.º 1, da LGT), ou seja, até 26-08-2023, o que não sucedeu.

44. Assim sendo, o Tribunal Arbitral determina que os juros indemnizatórios sobre o montante de € 74.645,21 deverão ser contados desde 27-08-2023 até ao integral reembolso do referido montante ao Requerente (nos termos dos artigos 43.º da LGT, do artigo 61.º do CPPT, do artigo 559.º do Código Civil e da Portaria n.º 291/2003, de 8 de abril).

45. Este entendimento é subscrito pelo Douto Supremo Tribunal Administrativo, em cujo Acórdão de 07-04-2021, processo n.º 0360/11.8BELRS, se pode ler:

“(…)afigura-se-nos justo e equitativo que a indemnização ao contribuinte (decorrente do pagamento de juros indemnizatórios, pela AT) não retroaja ao momento da prática do ato de retenção na fonte (da responsabilidade do substituto tributário), porquanto, tratando-se de uma situação de autoliquidação, só com a competente impugnação administrativa, atempada, os serviços da AT ficam em condições de conhecer e reparar uma cometida ilegalidade, sendo, a partir do momento em que não assumem a respetiva reparação, justificado o ressarcimento do sujeito passivo, decorrente de não receber e passar a dispor desde esse momento (que podia ter sido de viragem) do imposto indevidamente entregue ao Estado, através do mecanismo da substituição tributária. Neste ponto, apenas, resta problematizar se, na situação versada (ou equiparáveis), o dies a quo deve corresponder ao da data da apresentação da impugnação administrativa (reclamação graciosa e/ou recurso hierárquico) ou ao do momento em que os competentes serviços da AT se pronunciam/comunicam o resultado da pronúncia ao contribuinte. (...) julgamos, justo, adequado e seguro, assumir como marco, para identificar e fixar o disputado dies a quo, o prazo, fixado por lei, para a decisão do procedimento de reclamação graciosa (...), isto é, o período, atualmente, de 4 meses.” (sublinhado nosso).

46. Pelo exposto, julga-se procedente o pedido de condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios, nos termos descritos.

Por seu turno, a decisão arbitral invocada como fundamento expendeu o seguinte relativamente ao pedido de juros indemnizatórios:

«O Requerente peticiona juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º da LGT, que depende da verificação da condição de “erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”. Para tanto, o facto de a retenção ter sido realizada por uma entidade privada não obsta a que a mesma não esteja a exercer um verdadeiro poder delegado por uma entidade pública, nos termos dos artigos 20.º da LGT e 94.º do Código do IRC, pelo que o erro na liquidação será terá de ser necessariamente “imputável aos serviços”. Afigura-se, contudo, que a subsunção (ou dito de outro modo, equiparação) do comportamento declarativo de um substituto tributário ou do próprio contribuinte a “erro imputável aos serviços”, não é direta e terá de fazer-se com o subsídio do n.º 2 do artigo 43.º da LGT. Esta norma considera existir tal erro quando, apesar de a liquidação ser efetuada com base na declaração do contribuinte (no caso concreto, deve ler-se, numa interpretação extensiva, com base na declaração do “substituto”), este tenha seguido as orientações genéricas da Autoridade Tributária, devidamente publicadas. Tal circunstancialismo não foi, porém, alegado, nem demonstrado pelo Requerente, pelo que o enquadramento dos juros indemnizatórios só tem cabimento na alínea d) do n.º 3 do citado artigo 43.º da LGT que postula o respetivo pagamento “[e]m caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução”. Segundo entendemos a violação do direito da União Europeia também deve considerar-se abrangida pela previsão desta alínea d), quer por força do princípio da equivalência e do primado, quer do disposto no artigo 8.º, n.º 4 da Constituição. Pelo exposto, assiste ao Requerente o direito a juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º, n.º 3, alínea d) da LGT, a partir do trânsito em julgado da decisão arbitral.

Como havíamos já adiantado, o enquadramento jurídico da situação fática de cada uma das causas foi efetuado de modo diferente em cada uma das decisões em confronto. As normas invocadas para a atribuição dos juros indemnizatórios são diferentes em cada uma das decisões, e a diferença que existe na contagem dos juros, por referência ao termo inicial, não resulta de uma diferente interpretação da mesma lei, mas porque foi diferente a subsunção dos factos ao direito.

Ora, a questão da oposição relativamente ao início da contagem dos juros indemnizatórios só assumiria relevância para efeitos de uniformização de jurisprudência se ambas as decisões tivessem condenado a AT em juros indemnizatórios ao abrigo da mesma norma legal, o que não sucedeu - cf. em situação similar e no mesmo sentido, os acórdãos do Pleno da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo, de 26/03/2025, proferido no processo 165/24.6BALSB, e de 29/04/2025, proferido no processo 180/24.0BALSB, consultáveis em www.dgsi.pt., cuja jurisprudência foi seguida em posteriores acórdãos deste Tribunal com contornos semelhantes.

Tanto basta para que se conclua que as decisões não estão em oposição relativamente à questão de direito eleita pela Recorrente, e, assim, que o recurso não deve prosseguir para a apreciação do seu mérito.

Em conclusão: não pode falar-se em oposição relativamente à questão do termo inicial da obrigação de juros indemnizatórios, se a divergência resulta de as decisões arbitrais em confronto terem feito decorrer essa obrigação de diferentes preceitos legais.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente.

Comunique-se ao CAAD.

Diligências necessárias.

Lisboa, 25 de junho de 2025. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (declaração de voto: voto a decisão ao abrigo do artigo 8.º, n.º 3, do Código Civil) - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro – Jorge Cortês - Catarina Almeida e Sousa.

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1. Relatório

4. Decisão