103/09.6BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Não cumpre a Recorrente o ónus de impugnação da decisão da matéria de facto imposto pela al. b), do nº1, do artigo 640º, do CPC (especificada, indicação dos concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida), quando se limita a impugnar factos em bloco, sem especificação concreta das provas, ponto por ponto, transcrevendo a prova testemunhal produzida em jeito de ilações e colocando em causa a razão de ciência das testemunhas. As referidas faltas de indicação especificada dos meios probatórios e de análise crítica das provas, têm como consequência a rejeição do recurso, nessa parte.

II- Administração Fiscal tem o ónus de provar a factualidade que a levou a desconsiderar um custo, factualidade essa que tem de ser suscetível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respetivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que as operações se realizaram efetivamente.

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul

I- RELATÓRIO

A Fazenda Pública (doravante 1.ª Recorrente ou FP) e a P…, Lda. (doravante 2.ª Recorrente ou Impugnante), vieram recorrer, do segmento decisório que lhes foi desfavorável, da sentença proferida a 29.06.2018, pelo Tribunal Tributário de Lisboa, na qual se julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela Impugnante, contra “o despacho de indeferimento liminar da reclamação graciosa nº 3107200704000250 apresentada contra a liquidação de IRC do exercício de 2002 com o nº 2006 8310036267 de 09.08.2006, que gerou uma nota de compensação a pagar no montante de 11.208,08€.”.

Nas suas alegações de recurso apresentadas, a 1.ª Recorrente formulou, a final, as seguintes conclusões:

“I. A impugnante, P…, Lda., NIPC 5… veio deduzir impugnação judicial do indeferimento liminar da Reclamação Graciosa apresentada contra a liquidação de IRC referente ao exercício de 2002, que gerou a nota de compensação a pagar no montante de €11.208,08.

II. A questão a decidir no presente recurso prende se com a omissão de pronuncia na douta sentença e por conseguinte decretar a nulidade da mesma, uma vez que não se pronunciou sobre a legitimidade da impugnante / seu mandatário na petição de reclamação judicial;

III. E ainda, da não aceitação de custos ao abrigo do disposto no art.º 23º do CIRC (€5.500,00), uma vez que não logrou a impugnante demonstrar / comprar os requisitos aí enunciados.

IV. Relativamente à questão da não apresentação pelo signatário do requerimento de reclamação graciosa de procuração que o legitimasse a tal, apesar de devidamente interpelado para tal, bem como a impugnante, só podemos concluir como conclui o Acórdão da Relação de Lisboa de 11-11-2003 no processo 8851/2003-7, “2. Há falta ou insuficiência de mandato quando o advogado ou solicitador age a título de mandatário e apresenta-se como tal, embora de facto, por esquecimento ou inadvertência, não exiba mandato. 3. Há patrocínio a título de gestão de negócios, quando o advogado ou solicitador procede como gestor, atua a título de gestor de negócios e assume declaradamente essa posição. 4. Para que haja ratificação da gestão é preciso que se verifiquem três requisitos: a) uma atuação realizada no interesse de outrem em caso de urgência; b) a intenção, por parte do agente, de agir por conta de outrem, ou seja, de que os efeitos jurídicos do seu ato venham a produzir-se na esfera jurídica desse outrem; c) a inexistência de autorização dada por quem o agente pretende venha a ser beneficiário da sua atuação.”

V. Seguindo a linha de raciocínio do douto acórdão, existiu insuficiência de mandato, tanto que depois de notificados quer o signatário quer a impugnante, a procuração ou documento ratificativo não foram junto aos autos, não podendo a AT pronunciar-se sequer sobre o mérito da reclamação graciosa.

VI. Aqui chegados, fácil se denota que a questão da (ir)regularidade da apresentação da reclamação graciosa é de todo valiosa para aferir da validade da apresentação da presente impugnação, uma vez que esta é intentada do indeferimento da reclamação graciosa que coloca em crise a liquidação subjacente aos presentes autos.

VII. E sobre esta questão nada se disse na sentença que ora se recorre.

VIII. Nos termos dos art.º 125º do CPPT e na al. d) do nº 1 do art.º 615º do CPC, a nulidade da sentença por omissão de pronúncia está diretamente relacionada com o comando constante do nº 2 do art.º 608º deste último diploma: o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.

IX. Neste sentido o Acórdão proferido pelo STA de 05-11-2016, processo 01668/15 “I- Há nulidade da decisão, por omissão de pronúncia quando o tribunal deixa, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas e não quando deixa de apreciar argumentos, considerações, raciocínios, ou razões invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas questões. E há nulidade da decisão, por excesso de pronúncia, quando o tribunal se ocupa de questões não suscitadas pelas partes e que não sejam de conhecimento oficioso.”

X. No caso sub judice, imperioso seria ter apreciado esta questão pois, existindo irregularidade de mandato, como defende a AT, não podia a presente impugnação ter sido apreciada.

XI. Pelo que, deve ser reconhecida a nulidade ora invocada. Caso assim não se entenda, sempre se acrescenta que não se concorda com a anulação da correção efetuada pelos SIT no montante de €5.500,00.

XII. Ora, nem todas as despesas efetuadas pelos sujeitos passivos são relevantes para a determinação da matéria coletável de IRC. Muitas delas não concorrem para a formação do lucro tributável e, por conseguinte, não são fiscalmente dedutíveis, apesar de suportadas pela empresa e de registadas na sua contabilidade.

XIII. O legislador português não estabeleceu uma lista exaustiva dos gastos fiscalmente dedutíveis, antes uma enumeração exemplificativa, considerando-se gastos para efeitos fiscais todos os gastos contabilísticos suportados pela empresa e indispensáveis à realização dos proveitos ou à manutenção da fonte produtora.

XIV. Uma das condições da aceitabilidade fiscal dos gastos contabilísticos reside na necessidade de comprovação dos gastos realizados. Os gastos só são aceites fiscalmente se o contribuinte fizer a prova dos gastos incorridos ou das despesas efetuados. Os custos empresariais devem traduzir a real situação da empresa e não resultar do interesse especial dos sócios ou acionistas da empresa. Deve existir uma conexão entre o custo comercial e o custo fiscal, cfr. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, Coimbra Editora, 2007, p. 383 e ss. Todo o custo artificial ou manipulado constitui uma distribuição oculta de lucros lesiva para a empresa e o Estado.

XV. A prova documental é indispensável à comprovação dos gastos em sede de IRC e de IVA. Todavia, a exigência de documentos comprovativos em sede de IVA não deve ser necessariamente igual à do IRC. Para que um custo comprovado seja dedutível fiscalmente em sede de IRC, não basta a apresentação de documentos justificativos, é ainda necessário que esses documentos constem da contabilidade do sujeito passivo, tenham efetivamente servido de suporte às operações e transações realizadas e sejam indispensáveis à realização dos proveitos. Estes documentos devem referir o “fim específico que lhes foi dado, de molde a permitir concluir que os mesmos foram indispensáveis para a realização dos proveitos tributáveis ou para a manutenção da fonte produtora”, in Acórdão do STA, 26-04-2006, proc nº 01194/05, e tributar o rendimento real e não aparente dos contribuintes.

XVI. Sendo pois o contribuinte que tem que fazer prova da materialidade das operações efetuadas e demonstrar que os gastos correspondem à realidade dos factos.

XVII. A obrigação de demonstrar quantitativamente o montante dos gastos incorridos com base em documentos justificativos resulta do princípio estabelecido no artigo 74.º da LGT que dispõe que “o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”. Se o contribuinte não satisfizer este ónus, a Administração Tributária poderá excluir esse gasto, ainda que a atividade desenvolvida pelo contribuinte justifique realmente tal gasto.

XVIII. Acresce ainda o facto de tais gastos terem que ser indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

XIX. O critério da indispensabilidade foi criado para impedir que certos gastos sejam abusivamente contabilizados ou que certos gastos considerados excessivos ou inapropriados sejam dedutíveis fiscalmente.

XX. No caso dos autos, a documentação que serviu de base ao processamento dos custos das faturas 2002000023 no valor de €3.000,00 e nº 2002000024 no valor de €2.500,00 emitidas pelo Sr. N… não especificam quais os serviços efetivamente prestados, o local, o tempo de realização, …, apenas tendo como designação “trabalhos de construção civil referentes à obra efetuada na Caixa Geral de Depósitos” e “Trabalhos de construção civil efetuados na Universidade de Aveiro”.

XXI. Tendo sido notificado o emitente das faturas ao abrigo do nº 4 do art.º 59º da LGT, o sujeito passivo N… declarou “não possuir em seu poder quaisquer documentos de 2002 e 2003”.

XXII. Não se coloca em causa que as obras tenham sido realizadas, ou que até o Sr. N… tenha realizado obras / trabalhos para a impugnante, o que se coloca em causa é os documentos que serviram de base á consideração destes custos descritos nestas faturas como gastos fiscais,

XXIII. E, com o devido respeito, não é a AT que tem que comprovar a materialidade da operação e a indispensabilidade do custo, mas sim o sujeito passivo, sob pena de inverter todas as regras de direito estabelecidas.

XXIV. Nestes termos, e ao abrigo de tudo o que foi dito, não reuniram os documentos apresentados, nem tampouco a prova testemunhal efetuada, a capacidade de prova para os termos do art. 23º do CIRC com a redação à data, uma vez que não demonstram qual o fim específico que foi dado a tais despesas, de molde a permitir concluir que os mesmos foram indispensáveis para a realização dos proveitos tributáveis ou para a manutenção da fonte produtora e, na verdade, é ao contribuinte que cabe tal ónus!

XXV. Pelo que, o douto Tribunal a quo, ao ter decidido da forma como decidiu, lavrou em erro de interpretação e aplicação do direito e dos factos, nos termos supra explanados, violando o consagrado nos artigos 125º do CPPT conjugado com os artigos 615º e 608º do CPC e ainda os artigos 23º do CIRC e 74º da LGT.

Termos em que, concedendo-se provimento ao presente recurso, deve ser declarada a nulidade da sentença recorrida, ou, caso assim não se entenda deve a mesma ser revogada na parte em que anula a correção efetuada pelos SIT no valor de €5.500,00, assim se fazendo a costumada justiça!”

Não foram apresentadas contra-alegações.

Por seu turno, nas suas alegações de recurso, a 2.ª Recorrente, formulou, a final, as seguintes conclusões:

“1ª O objeto do Recurso integra a apreciação e julgamento por este Tribunal Superior, a não aceitação das seguintes despesas e valores:

l. a) despesas de representação, no valor de 3.993,16€

l. b) custos de deslocações e estadias, no montante de 13.256,16€

l. c) compensação de quilómetros e ajudas de custo, no valor de 2.968,10€

l. d) artigos de oferta no montante de 585,00€

Isto é, o valor global de 20.803,02€

2ª No ano de 2002, o volume dos proveitos ascendeu a 1.103.347,46€, pelo que, o valor aqui em discussão (quantificado na conclusão anterior) não representa 0,002% daquele.

3ª A Recorrente desde o início em vista da obtenção da verdade material, prestou todos os esclarecimentos pedidos pela A.T., tal realizando de forma presencial, por escrito e também entregando todos os seus elementos da contabilidade aos serviços da inspeção daquela entidade.

4ª A inquirição das testemunhas (fls. 109) ocorreu no dia 4 de outubro de 2012, ou seja, 10 anos após o exercício em causa, devendo os mesmos, não só porque prestados sob juramento, ser interpretados como realizados com elevado (enorme) esforço de memória, jamais podendo nesse momento ser inequívocos e dogmáticos, quanto expectável.

5ª O testemunhado mostra conhecimento direto e plena razão de ciência de todas as testemunhas desde o seu início até ao fim, afigurando-se não dever ser mantido o qualificativo de caráter genérico.

6ª A Recorrente nada (nem nunca) praticou que tenha gerado uma demora de 4 anos por parte da A.T., a notificar-lhe em 2016 a liquidação, nem que a inquirição das testemunhas só tenha decorrido 3 anos e 9 meses, após a entrada da p.i

Sendo estranha a essas demoras Graciosas na A.T. e contenciosas no Tribunal, Não pode sob pena de se verificar grave inconstitucionalidade e ilegalidade processual, ser prejudicada como consta do sentenciado com o desprimor e qualificativo de "generalidades da sua prova testemunhal":

- no 3º § de fls. 25 da sentença ficou redigido.

"... um depoimento das testemunhas, de caráter genérico...".

7ª Nunca a Recorrente requereu a apreciação judiciosa de tributação autónoma neste exercício e cédula fiscal (4º§ de fls. 24 da sentença).

Diz aqui, renovadamente, que se a A.T. aceita a tributação autónoma sobre as despesas de representação, recebendo o valor pago e fazendo-o constar da coluna 20 do Doc. 13 da p.i. (demonstração da liquidação), não pode em momento de inspeção desconsiderar tal valor e exclui- lo dos custos.

8ª O sentenciado admite inequivocamente essa tese - conclusão anterior - a ela aderindo por omissão sentenciadora expressa, pelo que, deve nesta parte ser alterado pelo Acórdão a lavrar neste Tribunal.

9a) No ano de 2002 (já distante 16 anos do sentenciamento), o modus de relacionamento e enquadramento contabilístico entre a A.T. e a Recorrente permitia a elaboração dos documentos (faturas / recibos), tal como os apresentados nesta situação, sendo aceites sem reservas como custos fiscais.

10ª As despesas de representação foram realizadas no normal exercício da atividade comercial (mister) da Recorrente para pagamento de refeições, em dias de trabalho pelos trabalhadores da sociedade, de clientes e ainda de gerentes da sociedade.

11ª As existentes faturas/recibos no ano de 2002 do modelo oficial criado e imposto pela A.T., não possuíam espaço expresso para colocar tudo quanto é exigido, como acrescentável na lavrada sentença (funcionário ou gerente da empresa, cliente, motivo justificativo da despesa).

12ª O sentenciado é omisso na fundamentação jurídica (de direito) das exigências escritas na conclusão anterior, pelo que, não cumprindo o expressamente estatuído nos art.s 123 e 125, ambos do C.P.P.T., gera a nulidade desta parte da sentença a decidir no Acórdão como se espera e peticiona.

13ª Não pode a sociedade realizar - ou acrescentar - em qualquer parte do recibo/fatura, recebido do restaurante - e após esse momento, como escrito na sentença, qualquer novo elemento para além do redigido pelo funcionário do Restaurante, sob pena de ocorrer prática do crime de falsificação de documento (art. 256.1 do Cód. Penal).

14ª O acabado de concluir sob os n.ºs 8 a 13 é "mutatis mutantis", aplicável ao título das deslocações e estadias (no pecúlio de 13.256,16€), para onde se remete (falsificação de documento-crime; nulidade da sentença; nos livros de recibos/faturas dos Restaurantes - criados pelo Estado nada mais se pode acrescentar ao redigido pelo funcionário ao Restaurante.

15ª Os custos das despesas constantes das faturas/recibos foram pagos como contrapartida dos bens e serviços recebidos e só com a sua entrega na sociedade é que ocorreu o reembolso de quem inicialmente os pagou.

16ª A sociedade Recorrente repercutiu (incluiu) os custos e as despesas aqui sob discussão, no valor final que lhe foi pago pelos seus clientes: faturou-lhes estes custos por si antes suportados, porque inerentes ao processo produtivo do que vendeu.

17ª Da prova testemunhal produzida - Gravada - pelas 5 ouvidas testemunhas, todas evidenciaram conhecimento direto dos factos, bem como participação na realização e concretização dos mesmos, porque todos eram trabalhadores da Recorrente no exercício em causa.

18ª Todas as testemunhas sob juramento depuseram com serenidade, clarividência, independência e de forma especialmente relevante mostraram elevada razão de ciência, pelo que, são verdadeiros e coerentes os seus testemunhos.

19ª Com o "modus" sentenciado utilizado, ficou em causa a gestão ocorrida e decidida pela gerência da Recorrente, a quem em face do decidido ficou passado um (ilegal) atestado de incompetência, violando a liberdade de gestão, o que carece (de todo) de suporte legai e jurisprudencial.

O Sr. Juiz permitiu que juízos subjetivos do controlador público se sobreponham a bondade e qualidade da gestão profissional e experimentada, seguida na sociedade P…, Lda.

20ª Para a jurisprudência - Acórdão parcialmente transcrito sob o ponto 16 das Alegações - e doutrina Portuguesa a "medida" do conceito legal de "indispensabilidade" dos custos como está estatuído no art. 23º do CIRC, é apreciado no sentido de que sejam realizadas no interesse da empresa, em vista da obtenção de lucros, conforme as análises e decisões do órgão de gestão.

21ª O custo depende de uma relação causal e justificada com a atividade - objeto societário - da empresa:

- se os trabalhadores não se alimentarem, ou não se deslocarem para os locais da prestação de serviços a Recorrente teria deixado de existir e jamais obteria as receitas de 1.103.347,46€, neste exercício.

22ª É ónus da A.T., aqui não praticado neste processo - logo sentenciado desconforme - provar as razões para se excluir os gastos que estejam debaixo de uma forte motivação e que mostre sem reservas ao homem médio que os mesmos foram praticados para além do objetivo societário - n.º 1 do art. 74º da L.G.T

23ª Com o sentenciado foi violado o princípio da capacidade contributiva da Recorrente ("ex vi" ao n.º 2 do art. 104º da Const. Rep. Portuguesa e ao n.º 1 do art. 4 da L.G.T.).

24ª Ao contrário do sentenciado, são em Portugal admitidos todos os meios de prova:

- art. 72º da LGT; art. 50º e n.º 1 do art. 115º/ ambos do C.P.P.T. - em vista da obtenção da verdade material (princípio do Inquisitório), devendo ser afastado o sentenciado, no sentido de ser dada preferência à prova documental externa.

25ª Da prova testemunhal e documental - documento internos - efetivamente existentes (fls. 13 do relatório da inspeção tributária) fica evidente que os valores das ajudas de custo e compensação de quilómetros aos trabalhadores com deslocação em carro próprio tem suporte documental porque existem na empresa e foi com eles que foram de facto feitos os reembolsos aos trabalhadores.

- Vide os Acórdãos deste Tribunal de 18/01/2005, no processo 66/03 e de 30/01/2007 no proc. 01486/06.

26ª As ofertas em causa respeitam integralmente à circular n.º 19/89, da DGCI, com data do dia 18/12/1989, aqui aplicável por analogia, sendo certo que por efeito da prova testemunhal deixada, as mesmas visaram "agradecer" facilidades e auxílio feito por clientes, onde decorriam obras com o alargamento dos momentos da entrega de bens, assim se evitando acrescidos custos de pernoita.

IV. Do Pedido:

Termos em que, em face do alegado, bem como do que consta do processo, se requer que a final seja lavrado Acórdão, que revogue e altere o sentenciado no Tribunal "o quo", dando provimento (ainda que parcial) ao agora trazido a Recurso, assim se fazendo a repondo Justiça fiscal.”

Não foram apresentadas contra-alegações.

Por despacho proferido a 25.10.2018, o Mm. º juíz a quo, pronunciou-se no sentido da não verificação da nulidade da sentença, por omissão de pronúncia quanto à legitimidade da Impugnante na petição de reclamação, invocada pela Recorrente, nos seguintes termos:

“Tal nulidade verifica-se quando o tribunal, de facto, deixe de se pronunciar sobre questões sobre as quais se deveria ter pronunciado, estando conexionada com os deveres de cognição do Tribunal, previstos no anterior artigo 660º, nº 2, do CPC (atual artigo 608º, nº 2), em que se estabelece que o juiz tem o dever de conhecer de todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.

Como se sabe, embora, formalmente, o objeto imediato da impugnação judicial de indeferimento de reclamação graciosa seja a decisão da reclamação, o seu objeto real e mediato é o ato de liquidação e não o ato que decidiu aquela, sendo, pois, certo que são os vícios da liquidação e não do ato que decidiu a reclamação que estão, verdadeiramente, em crise (cfr. acórdãos do STA, de 28.10.2009 e 18.05.2011, processos nºs 0595/09 e 0156/11, respetivamente).

Assim sendo, independentemente do mérito ou não da decisão meramente formal da reclamação graciosa, verificada a tempestividade, legitimidade e adequação formal da presente impugnação, sempre o que importaria sempre seria a análise quanto aos imputados vícios do ato de liquidação.

Por outro lado, sendo entendimento jurisprudencial que “Na impugnação judicial subsequente a decisão da AT que recaia sobre reclamação graciosa ou pedido de revisão oficiosa do acto tributário, podem, e devem, os órgãos jurisdicionais conhecer de todas as ilegalidades de substância que afectem o acto tributário em crise, quer essas ilegalidades tenham ou não sido suscitadas na fase graciosa do litigio, impondo-se-lhes um dever acrescido quando se tratem de questões de conhecimento oficioso” (acórdão do STA de 03.06.2015 do Plena da Secção do CT do STA, proferido no processo nº 0793/14), então significa isto que na impugnação judicial não pode o juiz ficar adstrito apenas ao âmbito decisório da reclamação graciosa, devendo privilegiar a apreciação substancial do ato de liquidação impugnado.

Por outro lado, não se pode olvidar que a Impugnante fez juntar ao processo de reclamação cópia da procuração que habilitava o seu mandatário (fls. 45 do processo de reclamação graciosa), aí se explicitando que o original da procuração se encontrava junto a outro processo que corria na AT relativamente à mesma factualidade, tendo a AT optado por indeferir liminarmente a reclamação.

Assim sendo, por a questão suscitada pela Fazenda não se revelar relevante nem necessária para a decisão da impugnação, entendeu-se não dever ocorrer pronúncia quanto à mesma, assim inexistindo a invocada nulidade.”

O Ministério Público neste Tribunal Central Administrativo Sul, emitiu parecer no sentido da procedência do recurso apresentado pela FP, “devendo a douta sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que julgue totalmente improcedente a impugnação judicial”.

Colhidos os vistos legais (artigo 657º, n. º2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 281º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)), cumpre apreciar e decidir.

Delimitação do objeto do recurso

Em ordem ao consignado no artigo 639º do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282º do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões dos recursos cumpre aferir se:

Recurso da Fazenda Pública

- Se a sentença padece de omissão de pronuncia por não se ter pronunciado sobre a legitimidade da Impugnante/seu mandatário, na petição de reclamação graciosa.

- Se a decisão recorrida padece de erro de interpretação e aplicação do direito e dos factos, violando o consagrado nos artigos 125º do CPPT conjugado com os artigos 615º e 608º do CPC e ainda os artigos 23º do CIRC e 74º da LGT ao anular a correção efetuada pelos SIT no montante de €5.500,00.

Recurso da Impugnante

Se a decisão recorrida padece de erro de julgamento de facto e de direito ao manter as correções referentes aos custos com as despesas de representação, deslocações e estadas, compensação de km, ajudas de custo e artigos para oferta, no montante de 20.803,02€, por falta de comprovação por parte da Impugnante, desse modo violando o princípio da capacidade contributiva.

II. FUNDAMENTAÇÃO

II.1- De facto

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“A) Em cumprimento da ordem de serviço nº OI200601040, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa realizaram ação de inspeção externa à Impugnante, com referência ao exercício de 2002, tendo sido efetuadas correções em sede de IRC no montante de 26.303,02€ (cfr. fls. 176 e 177 dos autos).

B) Em 03.07.2006 foi elaborado o Relatório Final da Ação Inspetiva referida na alínea antecedente, com o seguinte teor:

«Imagem em texto no original»

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(…)

«Imagem em texto no original»

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«Imagem em texto no original»

(…)

«Imagem em texto no original»

(…)

(…).”

(cfr. fls. 116 a 127 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.

C) Como concretização das correcções mencionadas na alínea antecedente, foi emitida em 09.08.2006 a liquidação de IRC do exercício de 2002 com o nº 2006 8310036267, que gerou uma nota de compensação financeira no montante a pagar de 11.208,08€ (cfr. fls. 57 dos autos e 61 do PAT apenso).

D) Em 28.12.2006 a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação referida na alínea antecedente, tendo a reclamação sido instaurada no Serviço de Finanças de Lisboa 8 sob o nº 3107200704000250 (cfr. fls. 1 e 2 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos).

E) Por despacho proferido em 19.12.2008 pelo Diretor de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de Lisboa, foi a reclamação graciosa referida na alínea antecedente indeferida liminarmente, com fundamento na falta de apresentação de procuração pelo mandatário subscritor da petição de reclamação, não obstante ter este mandatário informado o processo que no processo de contra-ordenação instaurado na sequência da mesma ação inspetiva, havia sido junta a procuração em causa (cfr. fls. 58 a 61 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos).

F) Notificada da decisão mencionada na alínea antecedente, a Impugnante apresentou a presente impugnação judicial em 20.01.2009 (cfr. fls. 2 dos autos).

G) A Impugnante foi notificada do despacho mencionado na alínea antecedente através do ofício nº 022899 de 24.03.2008 (cfr. fls. 70 da Reclamação Graciosa apensa aos autos).

H) Em 30.04.2008, como concretização do despacho mencionado em D), foi emitida em nome da Impugnante a liquidação de IRC do exercício de 2003 com o nº 2008 8310032877, que gerou a demonstração de acerto de contas/compensação nº 2008 597528 com saldo apurado de 0,00€, de onde resultam os acertos de contas efectuados relativamente às liquidações anteriores referentes ao exercício de 2003 (cfr. fls. 35 a 37 da Reclamação Graciosa apensa).

I) Em 12.09.2008 a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra o acto de liquidação identificado na alínea antecedente, a qual foi instaurada sob o nº 3522200804003624 do Serviço de Finanças de Oeiras 3 (cfr. fls. 1 a 34 da Reclamação Graciosa apensa).

J) Em 30.11.2009 foi proferido despacho de indeferimento da reclamação graciosa (cfr. fls. 294 da Reclamação Graciosa apensa aos autos).

K) Através do ofício nº 104211 de 30.11.2009 foi a impugnante notificada do despacho mencionado na alínea antecedente, o qual foi recepcionado em 03.12.2009 (cfr. fls. 301 e 300 da Reclamação Graciosa que constitui o original do aviso de recepção).

L) A presente impugnação foi apresentada em 21.12.2009, via SITAF (acordo e cfr. fls. 2 e 3 dos autos).

M) Em 30.09.2002 foram processadas as faturas nºs 2002000023 e 2002000024 em nome de N…, referentes a “Trabalhos de construção civil” referentes à obra efetuada na Caixa Geral de Depósitos na sede, e na universidade do Minho, nos montantes de 3.000,00€ e 2.500,00€, respetivamente (cfr. fls. 127-verso e 128 dos autos).

N) A Impugnante, em algumas obras que lhe eram adjudicadas, designadamente nas obras desenvolvidas para a Universidade de Aveiro e na sede da Caixa Geral de Depósitos, necessitou de subcontratar em 2002 serviços de construção civil, designadamente para abrir e fechar roços nas paredes, onde instalava cabos (prova testemunhal de A…, A…, C…).

O) Era comum em 2002 os funcionários ao serviço da Impugnante tomarem refeições em Restaurantes aquando do serviço prestado em obras da P…, pedindo os respetivos documentos comprovativos da despesa que apresentavam à Impugnante para reembolso (prova testemunhal de A…, A… e R…).

P) Era comum, em 2002, os documentos referidos na alínea antecedente não terem a identificação fiscal do cliente, e serem pedidos documentos individualmente por cada funcionário (prova testemunhal de A…, A… e R...).

Q) A Impugnante fazia parte de um grupo de empresas liderado pela empresa “A…”, recorrendo aos funcionários desta sempre que necessário para desenvolvimento das obras que lhe estavam contratadas (prova testemunhal de A…, A…, C…).

R) A sociedade “A…, S.A.” processou com data de 31.12.2002, em nome da Impugnante, a fatura nº FA021001189, com a seguinte descrição: “Serviços de Engenharia e Projectos: Projectos Univ. Aveiro; Prisão da Carragueira; C. G. Depósitos; Assembleia da República; Outros Projectos”, pelo montante de 120.000,00€ (cfr. fls. 137 dos autos).

S) A sociedade “A…, S.A.” processou com data de 31.12.2002, em nome da Impugnante, as faturas nºs FA021001191, FA021001188, FA021001186, FA021001187 e FA021001190, respeitantes a serviços administrativos e financeiros, gestão/administração, cedência de pessoal e cedência de instalações (cfr. fls. 137 a 139-verso dos autos).”

Factos não provados

“Inexistem factos não provados relevantes para a decisão de mérito.”

Motivação

“Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos e no PAT em apenso.

Os factos dados como provados em M), N), O) e P) resultaram da apreciação da prova testemunhal produzida nos autos, sendo que as cinco testemunhas prestaram um depoimento sério, espontâneo, direto, claro e sincero, não deixando margem para dúvidas quanto à realidade dos factos ali dados como provados.

Por outro lado, todos os depoimentos se mostram conformes com os elementos documentais constantes dos autos, inexistindo qualquer incongruência entre as duas espécies probatórias.”

II.2- De direito

In casu, os Recorrentes não se conformam com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial apresentada por P…, Lda, contra o despacho de indeferimento liminar da reclamação graciosa nº 3107200704000250, apresentada contra a liquidação de IRC do exercício de 2002, com o nº 2006 8310036267 de 09.08.2006, que gerou uma nota de compensação a pagar no montante de €11.208,08.

O Tribunal a quo delineou na sentença objeto de recurso, como questões a apreciar e decidir, a legalidade das seguintes correções, no montante total de € 26.303,02, efetuadas pela AT ao IRC do exercício de 2002 da Impugnante:

- da não aceitação de custos ao abrigo do disposto no artigo 23° do CIRC (€ 5.500,00);

- da não aceitação do montante de € 3.993,16 como despesas de representação;

- da não aceitação dos custos de deslocações e estadas no montante de €13.256,16

por falta de indicação da deslocação efetuada e do motivo da mesma;

- da não aceitação dos custos por compensação de Km e ajudas de custo, no montante de € 2.968,10, assumindo a Impugnante não possuir documentos externos, mas

apenas internos para prova desses custos, eles foram efetivos e indispensáveis;

- da não aceitação do montante de € 585,60 referente a artigos para oferta.

Tendo julgado a presente impugnação parcialmente procedente e, em consequência, determinado a anulação parcial da liquidação de IRC do exercício de 2002, impugnada nos autos, no sentido de ser reduzida a matéria coletável em € 5.500,00, absolvendo a Fazenda Pública do restante pedido.

Recurso da Fazenda Pública

Defende a Recorrente que estamos perante uma omissão de pronuncia por a sentença não se ter pronunciado sobre a legitimidade da Impugnante e do seu mandatário, na petição de reclamação judicial, devendo como tal, ser decretada a nulidade da mesma.

Considera a Recorrente, que existiu insuficiência de mandato, tanto mais, que, depois de notificados quer o Signatário da petição da reclamação graciosa, quer a Impugnante, com vista à junção da procuração, a procuração ou documento ratificativo não foram juntos aos autos de reclamação graciosa, não podendo a AT pronunciar-se sequer sobre o mérito da reclamação graciosa

Mais aduz, que a questão da (ir)regularidade da apresentação da reclamação graciosa é de todo valiosa para aferir da validade da apresentação da presente impugnação, uma vez que esta é intentada do indeferimento da reclamação graciosa, que coloca em crise a liquidação subjacente aos presentes autos.

E sobre esta questão nada se disse na sentença recorrida.

Entende a Recorrente, que, no caso sub judice, imperioso seria ter apreciado esta questão pois, existindo irregularidade de mandato na reclamação graciosa, como defende a AT, não podia a presente impugnação ter sido apreciada.

Pelo que, considera a Recorrente, que deve ser reconhecida a nulidade ora invocada.

Vejamos se assim é.

Por despacho proferido a 25.10.2018, o Mm. º juíz a quo, pronunciou-se no sentido da não verificação da nulidade da sentença, por omissão de pronúncia quanto à legitimidade da Impugnante na petição de reclamação, invocada pela Recorrente, nos seguintes termos:

“Tal nulidade verifica-se quando o tribunal, de facto, deixe de se pronunciar sobre questões sobre as quais se deveria ter pronunciado, estando conexionada com os deveres de cognição do Tribunal, previstos no anterior artigo 660º, nº 2, do CPC (atual artigo 608º, nº 2), em que se estabelece que o juiz tem o dever de conhecer de todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.

Como se sabe, embora, formalmente, o objeto imediato da impugnação judicial de indeferimento de reclamação graciosa seja a decisão da reclamação, o seu objeto real e mediato é o ato de liquidação e não o ato que decidiu aquela, sendo, pois, certo que são os vícios da liquidação e não do ato que decidiu a reclamação que estão, verdadeiramente, em crise (cfr. acórdãos do STA, de 28.10.2009 e 18.05.2011, processos nºs 0595/09 e 0156/11, respetivamente).

Assim sendo, independentemente do mérito ou não da decisão meramente formal da reclamação graciosa, verificada a tempestividade, legitimidade e adequação formal da presente impugnação, sempre o que importaria sempre seria a análise quanto aos imputados vícios do ato de liquidação.

Por outro lado, sendo entendimento jurisprudencial que “Na impugnação judicial subsequente a decisão da AT que recaia sobre reclamação graciosa ou pedido de revisão oficiosa do acto tributário, podem, e devem, os órgãos jurisdicionais conhecer de todas as ilegalidades de substância que afectem o acto tributário em crise, quer essas ilegalidades tenham ou não sido suscitadas na fase graciosa do litigio, impondo-se-lhes um dever acrescido quando se tratem de questões de conhecimento oficioso” (acórdão do STA de 03.06.2015 do Plena da Secção do CT do STA, proferido no processo nº 0793/14), então significa isto que na impugnação judicial não pode o juiz ficar adstrito apenas ao âmbito decisório da reclamação graciosa, devendo privilegiar a apreciação substancial do ato de liquidação impugnado.

Por outro lado, não se pode olvidar que a Impugnante fez juntar ao processo de reclamação cópia da procuração que habilitava o seu mandatário (fls. 45 do processo de reclamação graciosa), aí se explicitando que o original da procuração se encontrava junto a outro processo que corria na AT relativamente à mesma factualidade, tendo a AT optado por indeferir liminarmente a reclamação.

Assim sendo, por a questão suscitada pela Fazenda não se revelar relevante nem necessária para a decisão da impugnação, entendeu-se não dever ocorrer pronúncia quanto à mesma, assim inexistindo a invocada nulidade.”

Nos termos do disposto no artigo 125º, nº 1 do CPPT, constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.

A nulidade por omissão de pronúncia tem lugar apenas quando se verifica uma violação dos deveres de pronúncia do tribunal sobre questões que deveria conhecer, o que, de acordo com o disposto no artigo 608º, nº2 do CPC [aplicável ex vi artigo 2º, al. e) do CPPT], significa que o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas, cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.

A apontada nulidade só ocorre nos casos em que o tribunal “pura e simplesmente, não tome posição sobre qualquer questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento.

No entanto, mesmo que entenda não dever conhecer de determinada questão, o tribunal deve indicar as razões por que não conhece dela, pois, tratando-se de uma questão suscitada, haverá omissão de pronúncia se nada disser sobre ela” (vide, Jorge Lopes de Sousa, in CPPT, anotado e comentado, volume II, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, pág. 363. Neste sentido, entre muitos outros, podem ver-se os acórdãos do STA de 13.07.11 e de 20.09.11, proferidos nos recursos nºs 0574/11 e 0268/11, respetivamente).

E, como se refere no acórdão do STA de 11.03.2015, proferido no âmbito do proc. nº 01035/12, “a nulidade de sentença por omissão de pronúncia só ocorre quando o tribunal deixar de apreciar questão que devia conhecer (artigos 668.º, n.º 1, alínea d) e 660.º, n.º 2 do Código de Processo Civil revogado, aplicável no caso sub judice).

(…) Numa correta abordagem da questão importa ainda ter presente, como também vem sublinhando de forma pacífica a jurisprudência, que esta obrigação não significa que o juiz tenha de conhecer todos os argumentos ou considerações que as partes hajam produzido. Uma coisa são as questões submetidas ao Tribunal e outra são os argumentos que se usam na sua defesa para fazer valer o seu ponto de vista.

Sendo que só têm dignidade de questões as pretensões processuais formuladas pelas partes ao tribunal e não os argumentos por elas usados em defesa das mesmas, não estando o tribunal vinculado a apreciar todos os argumentos utilizados pelas partes.”

Em reforço deste entendimento, cumpre salientar o expendido no acórdão do STA de 12.06.2018 [processo n.º 0930/12.7BALSB]:

“(…)

24. Caraterizando a arguida nulidade de decisão temos que a mesma se consubstancia na infração ao dever que impende sobre o tribunal de resolver todas as questões que as partes hajam submetido à sua apreciação excetuadas aquelas cuja decisão esteja ou fique prejudicada pela solução dada a outras [cfr. art. 608.º, n.º 2, CPC].

25. Com efeito, o tribunal deve examinar toda a matéria de facto alegada pelas partes e analisar todos os pedidos/pretensões pelas mesmas formulados, ressalvadas apenas asmatérias ou pedidos/pretensões que forem juridicamente irrelevantes ou cuja apreciação se haja tornado inútil pelo enquadramento jurídico escolhido ou pela resposta fornecida a outras questões.

26. Questões para este efeito são, assim, todas as pretensões processuais formuladas pelas partes que exigem decisão do julgador, bem como, ainda, os pressupostos processuais [gerais e específicos] debatidos nos autos, sendo que não podem confundir-se aquilo que são as questões que os litigantes submetem à apreciação e decisão do tribunal com o que são as razões de facto ou de direito, os argumentos, ou os pressupostos em que cada a parte funda a sua posição nas questões objeto de litígio (…)”.

Mais, esclarece a doutrina, que «O conceito de questões abrange tudo quanto diga respeito à concludência ou inconcludência das excepções e da causa de pedir e às controvérsias que as partes sobre elas suscitem» (cf. Jorge Lopes Sousa, in CPPT Anotado, 6.º Ed., vol. II, p. 363).

A este propósito, refere-se que «as questões que o tribunal deve apreciar e decidir são apenas aquelas que contendem directamente com a substanciação da causa de pedir, do pedido e das exceções, não se confundindo com as considerações, argumentos, motivos, razões ou juízos de valor produzidos pela parte (e, portanto, quanto a estas últimas, o tribunal não só não tem de ser pronunciar, como nenhuma consequência daí advirá se o não fizer, nomeadamente, não configurando tal situação uma omissão de pronúncia)» (cf. Helena Cabrita, in A sentença cível, Fundamentação de facto e de direito, Almedina, 2019, p. 235). «O conhecimento de todas as questões não significa que o tribunal tenha de conhecer de todos os argumentos ou razões invocadas pelas partes e só a falta de conhecimento de questões constitui nulidade por omissão de pronúncia» (cf. Jorge Lopes de Sousa, in ob cit, p.364).

“A omissão de pronúncia (vício de "petitionem brevis") pressupõe que o julgador deixa de apreciar alguma questão que lhe foi colocada pelas partes. Já não consubstancia esta nulidade a mera omissão do exame de argumentos de fundamentação jurídica diferentes das examinadas pelo Tribunal e que as partes hajam invocado. O mesmo se diga relativamente a questões que, ainda que do conhecimento oficioso, não tenham sido suscitadas pelas partes, face às quais não pode verificar-se a omissão de pronúncia, mas apenas o erro de julgamento. No processo judicial tributário o vício de omissão de pronúncia, como causa de nulidade da sentença/acórdão, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário, no penúltimo segmento da norma (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 24/02/2011, rec.50/11; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 3/07/2024, rec.187/17.3BEBRG; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. Edição, 2011, pág.362 e seg.; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V volume, Coimbra Editora, 1984, pág.142 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.690; José Lebre de Freitas e Isabel Alexandre, C.P.Civil anotado, Volume 2º., 4ª. Edição, Almedina, 2021, pág.737)”.(Acórdão do STA processo n.º942/24.3BEFUN de 06.11.2024).

Munidos destes ensinamentos doutrinais e jurisprudência, em jeito de súmula, temos que: (i) haverá omissão de pronúncia sempre que o tribunal, pura e simplesmente, não tome posição sobre qualquer questão que devesse conhecer, inclusivamente, não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento; (ii) uma coisa são as questões submetidas ao Tribunal e outra são os argumentos que se usam na sua defesa para fazer valer o seu ponto de vista; (iii) o tribunal está obrigado ao conhecimento das questões submetidas, não lhe incumbindo apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão.

Ora, a Impugnação Judicial da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa tem por objeto imediato a decisão da reclamação e por objeto mediato os vícios imputados ao ato de liquidação. Nesta medida, o Tribunal a quo, sendo a Impugnação apresentada na sequência do indeferimento da Reclamação Graciosa, tem o dever de conhecer não só os fundamentos do indeferimento daquela Reclamação como os vícios que eventualmente sejam diretamente imputados ao ato tributário e que sejam reconduzíveis a ilegalidade, atento o preceituado no artigo 99º do CPPT.

Cientes de tais princípios e uma vez compulsada a petição inicial (nomeadamente os seus 1 a 17 artigos), contata-se que efetivamente a Impugnante nela alegou acerca “Do Indeferimento Liminar” da Reclamação Graciosa, contudo lido o teor da decisão recorrida, na mesma, nada é referido sobre esta questão.

Em causa está o indeferimento liminar com fundamento em ilegitimidade da Impugnante na apresentação da reclamação graciosa da qual se apresenta a presente impugnação judicial.

A omissão de pronúncia é um vício que gera a nulidade da decisão judicial quando o tribunal não se pronuncia sobre questões com relevância para a decisão final.

Esta omissão, a verificar-se, resulta na nulidade da decisão, ou seja, a decisão torna-se inválida e deve ser substituída por uma nova que aprecie a questão.

Há, deste modo, claramente, nulidade da sentença por omissão de pronúncia, razão pela qual procede o recurso nesta parte.

Aqui chegados, e na procedência da invocada nulidade da decisão, nos termos do disposto no artigo 665º n.º 1 do CPC, compete a este Tribunal conhecer da questão em apreço, o que fará de seguida, afigurando-se que os autos contêm todos os elementos para conhecer.

Vejamos.

A AT indeferiu liminarmente a Reclamação Graciosa apresentada pela Impugnante, atendendo a que “não foi junta a estes autos qualquer procuração devidamente autenticada que aferisse a legitimidade daquele signatário” [alínea E) dos factos provados].

A Impugnante quando apresentou a sua Reclamação Graciosa indicou (in fine) que havia sido junta procuração no processo de contraordenação com o n.º 3107200606075150 (fls. 12 da Reclamação Graciosa), no qual é arguida a Impugnante.

O Mandatário judicial da Impugnante, enquanto tal e nessa qualidade, foi notificado para “remeter procuração na qual é constituído mandatário”, tendo a este convite respondido, que juntou procuração no aludido processo de contraordenação, explicando que existe coincidência das matérias nos dois processos, a entidade decisória é a mesma, tal como o S.P. e o mesmo Advogado, pelo que entende ser desnecessário a junção de nova procuração.

Entende-se que o indeferimento liminar só deve ter lugar quando for de todo impossível o aproveitamento da petição inicial, isto tendo em atenção que o princípio da pronúncia sobre o mérito se sobrepõe a questões formais que não interfiram e ponham em causa o mesmo .

“In casu”, atendendo aos factos ocorridos não se contempla uma situação de impossibilidade, pois atente-se que a cópia da procuração foi junta e o Mandatário Judicial solicitou que caso a mesma não fosse aceite, a decisão lhe fosse notificada, para que cooperasse, obviamente então juntando outra, sob a forma de original.

Este entendimento (o indeferimento liminar só operará em caso limite) tem assento jurisprudencial, no Acórdão do STA, proferido em 18/10/2005, no processo n.º 261/05, Assim: “IV) - Tem - se vindo a entender dominantemente na jurisprudência que, sendo o de rejeição liminar um despacho “radical” que à partida coarcta toda e qualquer expectativa de o autor ver a sua pretensão apreciada e julgada, o mesmo só se justifica nos casos em que a inviabilidade da pretensão do autor seja tão evidente que torne inútil qualquer instrução posterior. V) - Assim, no caso de manifesta improcedência e/ou o de não ter sido alegado qualquer fundamento de oposição, o prosseguimento do processo não vai conduzir a qualquer resultado, e por isso manda o princípio da economia processual que logo ali se ponha termo. É este o fundamento e a justificação do indeferimento liminar, outrora regra e agora excepção, no desenvolvimento da lide”.

In casu, não deveria a AT ter indeferido liminarmente a reclamação graciosa, com fundamento na insuficiência de mandato, pois que, claramente poderia ter sido ultrapassado o constrangimento da falta de junção aos autos de reclamação da procuração forense, por parte do seu Signatário ou da Impugnante.

Prosseguindo.

Defende a Recorrente, que, nem todas as despesas efetuadas pelos sujeitos passivos são relevantes para a determinação da matéria coletável de IRC. Muitas delas não concorrem para a formação do lucro tributável e, por conseguinte, não são fiscalmente dedutíveis, apesar de suportadas pela empresa e de registadas na sua contabilidade.

Mais aduz nas suas conclusões de recurso, que, no caso dos autos, a documentação que serviu de base ao processamento dos custos das faturas nº 2002000023 no valor de €3.000,00 e nº 2002000024 no valor de €2.500,00, emitidas pelo Sr. N…, não especificam quais os serviços efetivamente prestados, o local, o tempo de realização, apenas tendo como designação “trabalhos de construção civil referentes à obra efetuada na Caixa Geral de Depósitos” e “Trabalhos de construção civil efetuados na Universidade de Aveiro”.

Continua defendendo que, tendo sido notificado o emitente das faturas ao abrigo do nº 4 do artigo 59º da LGT, N… declarou “não possuir em seu poder quaisquer documentos de 2002 e 2003”.

A Recorrente considera, que, não reúnem os documentos apresentados, nem tampouco a prova testemunhal efetuada, a capacidade de prova para os termos do artigo 23º do CIRC com a redação à data, uma vez, que não demonstram qual o fim específico que foi dado a tais despesas, de molde a permitir concluir que os mesmos foram indispensáveis para a realização dos proveitos tributáveis ou para a manutenção da fonte produtora e, na verdade, é ao contribuinte que cabe tal ónus.

Vejamos se lhe assiste razão.

Comecemos, então, pelo erro de julgamento de facto.

Para o efeito, importa, então, começar por aferir se a Recorrente cumpriu os requisitos consignados no artigo 640º do CPC.

Preceitua o aludido normativo que:

“1- Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3- O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida.

Sendo que quanto à prova testemunhal tem de existir uma indicação exata das passagens de gravação dos depoimentos que se pretendem ver analisados, porquanto além de constituírem uma condição essencial para o exercício esclarecido do contraditório, servem sobretudo de parâmetro da amplitude com que o tribunal de recurso deve reapreciar a prova.

In casu, conforme se extrai do teor das alegações recursivas e suas conclusões, dimana inequívoco que a Recorrente não cumpriu o ónus a que estava adstrita.

Com efeito, verifica-se que, in casu, a Recorrente não impugna a matéria de facto decorrente da prova documental, não requerendo qualquer aditamento por complementação ou substituição, sendo que no atinente à produção de prova testemunhal, não procede à transcrição de qualquer depoimento ou excerto do mesmo, nem, tão-pouco, indica, com exatidão, as passagens de gravação dos depoimentos que pretende ver analisados, não requerendo, por conseguinte, qualquer aditamento por complementação ou substituição, e bem assim qualquer supressão do acervo probatório.

Pelo que, não impugna a matéria de facto de acordo com os requisitos supra evidenciados.

Mais importa ter presente que quando é colocada em causa a credibilidade do depoimento das testemunhas, não basta a mera alegação que o depoimento não é crível. E isto porque, se a convicção formada pela Recorrente sobre a credibilidade do depoimento da testemunha, não coincide com a convicção do julgador, tem de objetivar-se a ausência de credibilidade ponto da discordância, impondo-se ao Recorrente que indique as razões de ciência em que se firma, e bem assim as passagens da gravação demonstrativas da desconformidade.

Aduza-se, em abono da verdade, que não são permitidos, recursos genéricos contra a matéria de facto assente pelo tribunal recorrido: o recurso não pode ser genérico atacando a matéria de facto no seu conjunto sem precisar os pontos concretos, nem pode ser genérico apontando para a prova em geral produzida no processo.

Não podendo, nessa medida, a Recorrente limitar-se a evidenciar, de forma genérica, que os depoimentos das testemunhas não podem servir para fixar a factualidade em contenda.

De todo o modo, sempre importa sublinhar que atentando no recorte fático dos autos, não se vislumbra que os factos fixados tendo por base a produção de prova testemunhal não pudessem fundar-se na mesma. Noutra formulação, dir-se-á que não nos encontramos no domínio da prova vinculada, decorrente da aplicação de normas imperativas de direito probatório material e sem qualquer margem de apreciação de liberdade por parte do julgador.

Questão diferente, é se não foram devidamente valoradas realidades documentais e, no entanto, tal questão, a proceder, radica já em erro de julgamento e será, sendo caso disso, apreciada em sede própria.

Ademais, importa ter presente que há muito que é Jurisprudência assente que se um dado movimento contabilístico não se encontrar comprovado, por um documento externo, ou mesmo se a densificação de uma determinada realidade cuja efetividade não é colocada em crise, tal não pode, sem mais, afastar a sua dedutibilidade fiscal em sede de IRC.

Até porque, a densidade de suporte documental em termos de IRC é distinta da exigível em sede de IVA, porquanto o facto de uma dada transação não se encontrar suportada num documento externo ou o facto de o mesmo ser incompleto, não preclude liminarmente a dedutibilidade do custo, pois que se admite a prova das características da transação através de qualquer meio.

De relevar, in fine, que não se vislumbra, de todo, qualquer contradição entre o contemplado no probatório e o decidido, não padecendo a mesma das deficiências apontadas.

E por assim ser, face a todo o expendido anteriormente, conclui-se que inexiste qualquer erro de julgamento de facto, mantendo-se a matéria de facto inalterada.

Aqui chegados, estabilizada a matéria de facto, vejamos, então, se a decisão padece dos erros de julgamento por deficiente interpretação dos pressupostos de facto e de direito que lhe são assacados pela Recorrente.

Com efeito, dispunha o artigo 23º do CIRC, à data da prática dos factos tributários, sob a epígrafe de “custos ou perdas” que:

“1- Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes (…)

De todo o modo, o citado artigo 23.º do CIRC permite aferir da existência de diversos requisitos. Como predicado essencial, tem que existir um gasto económico como contraprestação da aquisição de um fator de produção, em segundo lugar, mostra-se necessário que a componente negativa da base contabilística no âmbito da atividade da empresa não esteja precludida por uma qualquer previsão legal expressa, numa terceira esteira, surgem as exigências formais que determinam a imprescindibilidade de uma idónea comprovação das componentes negativas do rendimento e por último, tem de existir um nexo de indispensabilidade entre os encargos e os proveitos para a obtenção de proveitos e/ou para a manutenção da fonte produtora.

O requisito da indispensabilidade tem sido jurisprudencialmente entendido como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspetiva económica-empresarial, na perceção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um custo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objeto societário do ente comercial em causa.

E nessa medida, tem sido entendido pela Jurisprudência que estão vedadas à AT atuações que coloquem em causa o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo.

Significa, portanto, que um custo será fiscalmente dedutível se por reporte ao momento em que foi contraído se mostrar adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros, em nada podendo relevar a circunstância da operação económica se apresentar improdutiva ou economicamente prejudicial ou mesmo danosa. Logo, a AT apenas pode desconsiderar os custos que não se inscrevem no objeto social e no âmbito da atividade do sujeito passivo, ou seja, os que foram contraídos para a prossecução de objetivos alheios.

Refira-se, igualmente, que as empresas são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal, a qual permita o controlo do lucro tributável.

De acordo com o disposto no artigo 75º, n.º 1 da LGT, “Presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal, sem prejuízo dos demais requisitos de que depende a dedutibilidade dos gastos.”

Dispõe o n.º 2 que “A presunção referida no número anterior não se verifica quando:

a) As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo;

b) (…)”.

De acordo com o disposto no artigo 74º, n.º 1 da mesma LGT, “O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.”

Para que um custo comprovado seja dedutível fiscalmente em sede de IRC, não basta a apresentação de documentos justificativos, é ainda necessário que esses documentos constem da contabilidade do sujeito passivo, tenham efetivamente servido de suporte às operações e transações realizadas e sejam indispensáveis à realização dos proveitos. Estes documentos devem referir o "fim específico que lhes foi dado, de molde a permitir concluir que os mesmos foram indispensáveis para a realização dos proveitos tributáveis ou para a manutenção da fonte produtora" (vd. acórdão do STA, de 26.04.2006, proc. n.° 01194/05), e tributar o rendimento real e não aparente dos contribuintes.

Revertendo, então, ao caso dos autos.

No que respeita à não aceitação de custos ao abrigo do disposto no artigo 23° do CIRC (€ 5.500,00), a AT limitou-se a desconsiderar tal valor com fundamento no facto do

prestador do serviço lhe ter afirmado "não ter em seu poder quaisquer documentos de 2002 e 2003", e ainda na conclusão de que a Impugnante não tem obras de construção civil (alínea B) dos factos provados].

Ora, como refere o Tribunal a quo, por um lado, aquela suposta afirmação de N… não demonstra a negação por parte deste de que tenha prestado os serviços contabilizados pela Impugnante.

Por outro, como ficou demonstrado nos autos, a Impugnante necessitou, pelo menos nas suas obras desenvolvidas para a Universidade de Aveiro e para a sede da CGD, de recorrer à subcontratação de serviços de construção civil, designadamente para abrir e fechar roços nas paredes, nas quais instalava cabos no seu interior [alínea N) dos factos provados].

Quer isto dizer, que, seria normal que uma empresa com a atividade da Impugnante [comercialização e assistência técnica de materiais eletrónicos e eletroacústicos], necessitasse de envolver nas suas obras de serviços de construção civil, caso não tivesse ao seu serviço funcionários ou técnicos de pedreiro, o que a AT não demonstrou nos autos ocorrer.

Deste modo, fica claro e evidente que, não só a AT não realizou como devia o seu ónus probatório de colocar pelo menos em dúvida a indispensabilidade do custo, como a Impugnante demonstrou cabalmente que em face da sua atividade os serviços constantes das faturas n°s 2002000023 e 2002000024 de N… são indispensáveis.

O mesmo é dizer que contrariamente ao alegado pela Recorrente, a Impugnante fez prova dos gastos realizados em causa.

Pelo que é de concluir que, em face da prova carreada para os autos pela Impugnante, tais custos no montante de € 5.500,00, não podem ser excluídos ao abrigo do disposto no artigo 23º do CIRC, sendo, assim, de manter a anulação da correção efetuada pela AT.

Face ao supra expendido, nenhuma censura merece o juízo de entendimento do Tribunal a quo, porquanto não tendo sido colocada em causa a efetividade das despesas, estando as mesmas devidamente suportadas em documentos idóneos, contabilizadas em conformidade, evidenciado os fins para os quais a Recorrida as suporta, e alocando-o ao objeto societário da mesma, tais despesas devem ser integralmente dedutíveis, como custos fiscais.

Assim, terá de improceder o recurso da Fazenda Pública.

Recurso da Impugnante

A Recorrente defende que a decisão recorrida padece de erro de julgamento de facto e de direito.

Alega a Recorrente que se a AT aceita a tributação autónoma sobre as despesas de representação, recebendo o valor pago e fazendo-o constar da coluna 20 do Doc. 13 da p.i. (demonstração da liquidação), não pode em momento de inspeção desconsiderar tal valor e excluí-lo dos custos.

Refere a Recorrente, que, o sentenciado admite inequivocamente essa tese a ela aderindo por omissão sentenciadora expressa.

Diz ainda a Recorrente, que, as despesas de representação foram realizadas no normal exercício da sua atividade comercial, para pagamento de refeições, em dias de trabalho pelos trabalhadores da sociedade, de clientes e ainda de gerentes da sociedade.

Continua alegando que, as faturas/recibos no ano de 2002 do modelo oficial criado e imposto pela AT, não possuíam espaço expresso para colocar tudo quanto é exigido, como acrescentável na sentença (funcionário ou gerente da empresa, cliente, motivo justificativo da despesa).

Mais aduz, que, o sentenciado é omisso na fundamentação jurídica (de direito) das exigências escritas das faturas, pelo que, não cumprindo o expressamente estatuído nos artigos 123º e 125º, ambos do CPPT, gera a nulidade da sentença.

Realidade, que considera ser aplicável ao título das deslocações e estadias.

Considera a Recorrente, que os custos das despesas constantes das faturas/recibos foram pagos como contrapartida dos bens e serviços recebidos e só com a sua entrega na sociedade é que ocorreu o reembolso de quem inicialmente os pagou.

Diz a Recorrente nas suas alegações de recurso, que, a sociedade Recorrente repercutiu (incluiu) os custos e as despesas aqui sob discussão, no valor final que lhe foi pago pelos seus clientes: faturou-lhes estes custos por si antes suportados, porque inerentes ao processo produtivo do que vendeu.

Na sua opinião, da prova testemunhal produzida pelas testemunhas resulta que, todas evidenciaram conhecimento direto dos factos, bem como participação na realização e concretização dos mesmos, porque todos eram trabalhadores da Recorrente no exercício em causa.

Considera a Recorrente, que, com o "modus" sentenciado utilizado, ficou em causa a gestão ocorrida e decidida pela gerência da Recorrente, a quem em face do decidido ficou passado um (ilegal) atestado de incompetência, violando a liberdade de gestão, o que carece (de todo) de suporte legai e jurisprudencial.

Mais alega, que, é ónus da AT, aqui não praticado neste processo - logo sentenciado desconforme - provar as razões para se excluir os gastos que estejam debaixo de uma forte motivação e que mostre sem reservas ao homem médio que os mesmos foram praticados para além do objetivo societário - n.º 1 do artigo 74º da LGT.

Para a Recorrente, com o sentenciado foi violado o princípio da capacidade contributiva da Recorrente.

No entender da Recorrente, da prova testemunhal e documental - documento internos - efetivamente existentes, fica evidente que os valores das ajudas de custo e compensação de quilómetros aos trabalhadores com deslocação em carro próprio tem suporte documental porque existem na empresa e foi com eles que foram de facto feitos os reembolsos aos trabalhadores.

Defende que, as ofertas em causa respeitam integralmente à circular n.º 19/89, da DGCI, com data do dia 18.12.1989, aqui aplicável por analogia, sendo certo que por efeito da prova testemunhal, as mesmas visaram "agradecer" facilidades e auxílio feito por clientes, onde decorriam obras, com o alargamento dos momentos da entrega de bens, assim se evitando acrescidos custos de pernoita.

Vejamos de que lado está a razão.

Relativamente ao erro de julgamento de facto, dá-se aqui por reproduzido o que se disse no âmbito da apreciação do recurso da Fazenda Pública.

Nos presentes autos ocorreu produção de prova testemunhal, a par da prova documental carreada para os autos e elementos constantes do Processo Administrativo apenso, nomeadamente e com particular incidência o conteúdo do RIT. Do exposto, importa ao exercício do ónus de impugnação em sede de matéria de facto que as alegações, na sua globalidade, e as conclusões, contenham todos os requisitos que constam do artigo 640º do CPC, balizando a amplitude com que o tribunal de recurso deve reapreciar a prova, sem prejuízo, naturalmente, do seu poder inquisitório sobre toda a prova documental constante dos autos que se afigure relevante para a reapreciação a operar, conforme decorre do artigo 662º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT.

Resulta do transcrito que a convicção do Mmº Juiz no estabelecimento do quadro factológico em questão fundou-se na consideração do teor dos documentos juntos aos autos (que não foram impugnados), nos ínsitos no processo administrativo apenso aos mesmos e no depoimento prestado pelas testemunhas apresentas pela Impugnante.

A Recorrente não deu cabal cumprimento ao ónus que sobre si recaía, de especificar os concretos pontos de facto que considerou incorretamente julgados.

Não cumpre, pois, aqueles ónus o “apelante” que, nas alegações não especificou os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou de gravação nele realizada, que impunham decisão diversa da recorrida sobre os pontos da matéria de facto que pretendia impugnar, limitando-se a transcrever as declarações, a mencionar documentos, tomando como referência determinados tópicos que elencou. (cfr. acórdão do STJ de 11.04.2018, proferido no Proc. n.º 789/16.5T8VRL.G1.S1.)

A exigência, imposta pelo artigo 640º, n.º1, al. b) do CPC, de especificar os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida, determina que essa concretização seja feita relativamente a cada um daqueles factos e com indicação dos respetivos meios de prova, e quando gravados com a indicação exata das passagens da gravação em que se funda o recurso.

In casu, a Recorrente remeteu-se em bloco para o conteúdo dos depoimentos, ou seja, quedou-se por um recurso genérico contra a errada decisão da matéria de facto, atirando para o tribunal de recurso a tarefa de averiguar e adivinhar os factos que tinha em vista e as passagens dos depoimentos gravados que os confirmavam ou infirmavam.

Aliás, o que a Recorrente pretende, do modo como estruturou o seu recurso, é uma repetição do julgamento da matéria de facto pelo tribunal de recurso, ou seja, um reexame que permita a repetição da instância no tribunal de recurso.

É um dado adquirido e insofismável que a trave-mestra da valoração da prova testemunhal assenta nos princípios da livre apreciação, da oralidade e da imediação e daí que, em bom rigor, o tribunal ad quem não possa sindicá-la na globalidade.

Mais se diga, que as conclusões são a súmula dos fundamentos aduzidos nas alegações stricto sensu, mas também são e sobretudo as definidoras do objeto do recurso e balizadoras do âmbito do conhecimento do tribunal, no caso de impugnação da decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente indicar nelas, por referência aos concretos pontos de facto que constam da sentença, aqueles factos cuja alteração pretende e o sentido e termos dessa alteração.

Por menor exigência formal que se adote relativamente ao cumprimento dos ónus do artigo 640º do Código de Processo Civil e em especial dos estabelecidos nas suas alíneas a) e c) do n.º 1, sempre se imporá que seja feito de forma a não obrigar o tribunal ad quem a substituir-se ao recorrente na concretização do objeto do recurso.

Ora, tendo a recorrente nas conclusões se limitado a consignar considerações sobre a errada valoração da matéria de facto dada como provada, e, mais entende que a sentença não fez uma análise cuidada da prova, sem referência aos concretos pontos de facto que constam da sentença e que impugna, os que pretende que sejam alterados, eliminados ou acrescentados à factualidade provada, não cumpriu o estabelecido no artigo 640º, n.º 1, als. a) e c) do CPC, devendo o recurso ser liminarmente rejeitado nessa parte.

Por todo o exposto, nos termos em que a Recorrente configura o erro de julgamento da matéria de facto não permite ao tribunal de recurso aquilatar o concreto erro de que padece o julgamento em ordem à alteração da matéria de facto.

Do erro de julgamento da sentença sob recurso, ao julgar a impugnação parcialmente improcedente com base na factualidade provada.

Apreciando.

Comecemos por convocar o quadro jurídico que releva para o caso dos autos.

A AT no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade dos contribuintes com a lei atua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus da prova da existência de todos os pressupostos do ato de liquidação adicional, designadamente a prova da verificação de indícios sérios e credíveis que presidem às correções que suportam a liquidação.

Neste sentido a AT está onerada com a demonstração da factualidade que a levou a desconsiderar determinadas custos, em termos de abalar a presunção de veracidade das operações económicas inscritas nas faturas e registadas na contabilidade da Recorrida e nos respetivos documentos de suporte de que aquela goza em homenagem do princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito [artigo 75º da LGT]; passando a partir dai, a competir ao contribuinte o ónus da prova de que a escrita é merecedora de credibilidade.

Cabe-lhe o ónus de provar a existência de todos os pressupostos (de facto e de direito) que a determinaram a efetuar correções ao declarado, incumbindo-lhe, por isso, indagar sobre a verificação dos factos tributários que afirma não terem existido, através da realização de todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material, só podendo efetuar a liquidação adicional quando os elementos que tiver apurado permitam formar a séria convicção sobre a inexistência do facto tributário declarado (total ou parcialmente) pelo contribuinte (princípio da verdade material - arts. 50º do CPPT e 58º nº 1 da LGT).

A indispensabilidade a que se refere o artigo 23º do CIRC como condição para que um custo seja dedutível não se refere à necessidade (a despesa como uma condição sine qua non dos proveitos), nem sequer à conveniência (a despesa como conveniente para a organização empresarial), sob pena de intolerável intromissão da AT na autonomia e na liberdade de gestão do contribuinte, mas exige, tão-só, uma relação de causalidade económica, no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa, em ordem, direta ou indiretamente, à obtenção de lucros.

Por conseguinte, os gastos contabilizados fundadamente questionados pela AT, para serem fiscalmente dedutíveis, teriam que ser objeto de comprovação objetiva por parte do sujeito passivo que os contabilizou.

Em sede de IRC, o documento comprovativo e justificativo dos custos para efeitos do disposto nos arts. 23º, nº1, e 42º, nº 1, alínea g), do CIRC não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as faturas em sede de IVA. A exigência de prova documental não se confunde nem se esgota na exigência de factura, bastando tão-só, para alguns autores, um documento escrito, em princípio externo e com menção das características fundamentais da operação, uma vez que constitui também “jurisprudência do STA de que ao contrário do que se passa com o IVA, em sede de IRC, a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova.” [Acórdão de 27/9/2000, recurso nº 25033].

Em suma, ao contrário do que se passa no IVA, no IRC as exigências formais quanto à comprovação dos custos serão menores, bastando que o documento justificativo explicite de forma clara, as principais características da operação, isto é, os sujeitos, o preço, a data e o objeto da transação, admitindo-se mesmo que a comprovação do custo não tenha de ser feita de modo exclusivo através de documento escrito.

“Como salienta FREITAS PEREIRA4 “(…) Um documento de origem interna só pode substituir-se um documento de origem externa quando sejam reunidas provas adicionais que confirmem a autenticidade dos movimentos nele reflectidos.(…) Dito de outro modo : a substituição de um documento externo por um documento interno pode, no plano exclusivo da determinação do lucro tributável, não ser irremediável se, contendo este último todos os elementos indispensáveis que devia conter o primeiro, a veracidade da operação subjacente puder ser demonstrada.”

“Por outro lado, em relação às despesas devidamente documentadas (em relação às quais e presume a veracidade do custo para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC) compete à Administração Tributária alegar a existência de elementos susceptíveis de pôr em causa essa veracidade, designadamente pela enunciação de indícios objectivos, sólidos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada de que esses documentos não titulam operações reais.

“Ao invés, no caso de despesas indocumentadas ou insuficientemente documentadas recai sobre o contribuinte o ónus de comprovar o respectivo custo, como lhe impõe o artigo 23.º do CIRC, pela demonstração de que as operações se realizaram efectivamente, sendo-lhe possível para o efeito recorrer a outros meios de prova (designadamente a meios complementares de prova documental e prova testemunhal) para o demonstrar e convencer da bondade do correspondente lançamento contabilístico e da ilegalidade da correcção que a Administração Tributária tenha levado a efeito por virtude dessa falta ou insuficiente documentação (cfr., entre outros, o Acórdão do STA de 16/03/2005, proferido no processo 00340/03, e, mais recentemente, o Acórdão de 09/09/2015, proferido no processo n.º 028/2015).”

Em suma, para efeitos de dedutibilidade de um custo entendia a doutrina e a jurisprudência que aquele requisito se demonstra através de documentos que comprovem os custos realizados, sendo que esses documentos podem consistir em meros documentos, faturas, recibos ou até uma nota interna da empresa, conquanto se revelem credíveis e consistentes. Só não sendo considerados como custos fiscalmente relevantes os que não são suportados em documentos válidos. Assim sendo, quanto à prova documental, esta é por norma o meio de prova exigido em razão da sua adequação à prática comercial, não sendo, no entanto, de excluir outros meios de prova para comprovar os custos efetivamente realizados, e como complemento da mesma, como, por exemplo, a prova testemunhal ou a prova pericial.

Sobre a formação do juízo concreto de convicção sobre a indispensabilidade do gasto, cabe reforçar que o respetivo ónus da prova incumbe ao sujeito passivo, por estar em causa um facto constitutivo da dedução invocada (art. 74.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária). A este respeito, constitui pertinente orientação jurisprudencial que: “Se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à AT o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a AT questionar essa indispensabilidade” (cfr. os acórdãos do TCA Norte de 11-02-2016, proc. n.º 00080/03 e do TCA Sul de 02-02-2010, proc. n.º 03669/09 e de 16- 10-2012, proc. n.º 05014/11).

Nestes termos, os gastos contabilizados fundadamente questionados pela AT, para serem fiscalmente dedutíveis, têm que ser objeto de comprovação objetiva quanto à sua indispensabilidade por parte do sujeito passivo que os contabilizou. Naturalmente, a aplicação destes critérios sobre a indispensabilidade dos gastos para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora (a justificação finalística ou funcionalista do custo) pressupõe, em termos prévios, que os custos estejam comprovados quanto à sua efetiva verificação e realização pelo sujeito passivo, na materialidade da operação e na respetiva quantificação (a justificação documental do custo).

A este propósito, a jurisprudência relevante em face do teor vigente à data dos factos do art. 23.º do CIRC, firmou-se, por oposição ao aplicável em sede de IVA, na admissibilidade genérica de prova, por qualquer meio legalmente admissível, dos custos incorridos. Cite-se, por exemplo, o já referido acórdão do TCA Sul de 02-02-2010, proc. n.º 03669/09: “No que concerne à comprovação de custos (ao invés do que sucede em sede de IVA para efeitos de dedução de imposto em que só se admite a dedução do imposto mencionado em facturas ou documentos equivalentes que respeitem os requisitos formais do art. 35º, nº 5, do CIVA - cfr. art. 19º, nº 2, do CIVA), para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC, é viável, no caso de inexistência de documento de origem externa (nos casos em que este devesse existir), a prova dos custos através de documento interno, que deverá conter os elementos essenciais das facturas, desde que a veracidade da operação subjacente seja inequivocamente assegurada por outros meios de prova”. No mesmo sentido cfr. Decisão Arbitral proferida no processo n.º 690/2017-T.

Vejamos, então, o que dizer, quanto à não aceitação do montante de 3.993,16€ como despesas de representação, que a AT não aceitou com a argumentação de que se trata de “facturas de restaurantes, que pelo seu valor, numeração seguida, não identificação de cliente etc, não são despesas de representação (…), Assim, de conformidade com o Artº 23º do CIRC, e porque não se encontra comprovada a indispensabilidade dos mesmos para a realização dos proveitos (…)”.

Para além disso, a AT utilizou ainda como fundamentação, após o exercício do direito de audição pela Impugnante, que a maior parte das faturas de restaurantes nunca identificam os utentes dos referidos almoços, nem o número de refeições servidas e muitas

não indicam a respetiva data.

Ora, o preceito do Código do IRC, que regula a tributação autónoma neste imposto,

indica que devem ser consideradas como despesas de representação, nomeadamente as suportadas com receções, refeições, viagens, passeios e espetáculos oferecidos no país ou

no estrangeiro a clientes ou fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades. Não se encontra devidamente explicitado na norma que, não basta os gastos serem relativos às aquisições de serviços mencionados e estarem envolvidas pessoas terceiras à empresa. É ainda necessário tais gastos serem incorridos para a empresa se fazer representar junto de terceiros.

O Código do IRC aceita estas despesas como dedutíveis fiscalmente. Contudo, as

despesas de representação deverão ter como base um documento passado em forma legal

(fatura, fatura/recibo), onde deverá constar quais os funcionários da empresa que fizeram

a despesa, bem como os clientes ou outros terceiros que “ajudaram” na despesa, bem como o motivo justificativo da mesma. Caso tal não se verifique tais despesas não poderão considerar como custo ou gasto dedutível para efeitos de IRC.

Visto o direito que releva para o caso vertente vejamos, então, o que resulta do acervo probatório dos autos.

- A Impugnante foi sujeita a ação de inspeção externa, com referência ao exercício de 2002, tendo sido efetuadas correções em sede de IRC no montante de €26.303,02 [alínea A) dos factos provados].

- A Impugnante exerce a título principal a atividade de comercialização e assistência técnica de materiais eletrónicos e electroacústicos [alínea B) dos factos provados].

- A AT procedeu a uma correção no valor de €3.993,16 – Conta 622212 – Despesas de Representação, com o seguinte fundamento: “o sujeito passivo contabilizou, como Despesas de Representação facturas de restaurantes, que pelo seu valor, numeração seguida, não identificação de cliente, etc, não são Despesas de Representação” [alínea B) dos factos provados].

- A AT procedeu a uma correção no valor de €13.256,16 – Conta 622272 Deslocações e Estadias, com o seguinte fundamento: “O sujeito passivo contabilizou como custos, facturas de restaurantes situados em Lisboa, Amadora, Tomar, etc, não referindo nunca qual a deslocação efetuada e o motivo da deslocação.

Ora, adiante-se desde já, que a Impugnante não logrou demonstrar que se está perante efetivas despesas de representação, porquanto para tal seria necessário demonstrar um nexo causal entre tais despesas e um seu concreto cliente e funcionário, o que claramente não sucedeu nos autos, limitando-se a tecer considerações genéricas de que os funcionários ao seu serviço, quando em serviço, tomavam refeições em restaurantes, obtendo documentos comummente sem identificação do beneficiário das refeições.

De notar que:

- De Fevereiro a Dezembro apenas existia um empregado ao serviço (as obras de engenharia e a assistência técnica foi facturada pela A… e pela P…):

- O referido empregado recebeu sempre Subsídio de almoço, contabilizado na conta 642121 Subsídio de Almoço Pessoal de Produção.

- De notar que algumas das facturas de restaurante tem numeração seguida, os restaurantes são em Lisboa e Amadora, ou Comporta Alcácer do Sal, Etc.” [alínea B) dos factos provados].

- A AT procedeu a uma correção no valor de €2.968,10 – Conta 622274 Compensação por Kms e Ajudas de Custo, com o seguinte fundamento: “O sujeito passivo contabilizou como custos, boletins itinerários que não indicam a natureza dos serviços efectuados que originaram as deslocações, nem a data em que foram efectuadas as deslocações.” [alínea B) dos factos provados].

- A AT procedeu a uma correção no valor de €585,60 – Conta 622182 Artigos para ofertas, com o seguinte fundamento: “Atendendo ao princípio geral da aceitação, para efeitos fiscais, das «ofertas», é que estas estejam relacionadas com a actividade económica do contribuinte e que estejam de acordo com os usos e costumes comerciais.

No caso em análise verifica-se que os artigos não estão de acordo com os usos e costumes comerciais, e que não estão identificados os beneficiários” [alínea B) dos factos provados].

Assim, tal como entendeu o Tribunal recorrido, tais documentos, processados do modo plasmado no probatório, não podem ser considerados suficientes para prova da realização de despesas de representação, tendo em conta o conceito das mesmas à face do CIRC.

Por outro lado, ainda que se compreenda que tais despesas terão sido tributadas autonomamente, essa tributação autónoma não foi colocada em causa pela Impugnante, pelo que dela não pode o Tribunal conhecer.

A propósito da omissão de pronúncia dispõe o artigo 125º do CPPT, nº1, do CPPT que constitui nulidade a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar.

Preceituando, por seu turno, a primeira parte da alínea d), do nº 1, do artigo 615.º do CPC, que a decisão é nula, quando “o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento”.

Na verdade, a nulidade da decisão por omissão de pronúncia sucede apenas quando a mesma deixe de decidir alguma das questões suscitadas pelas partes, salvo se a decisão tiver ficado prejudicada pela solução dada a outra questão submetida à apreciação do Tribunal.

Dir-se-á, neste particular e em abono da verdade que, as questões submetidas à apreciação do tribunal identificam-se com os pedidos formulados, com a causa de pedir ou com as exceções invocadas, desde que não prejudicadas pela solução de mérito encontrada para o litígio.

De notar para o efeito que, as questões não são passíveis de qualquer confusão conceptual com as razões jurídicas invocadas pelas partes em defesa do seu juízo de valoração, porquanto as mesmas correspondem a simples argumentos e não constituem questões na dimensão valorativa preceituada no citado normativo 615º, nº 1, alínea d), do CPC.

Conforme doutrinado por ALBERTO DOS REIS “[s]ão, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer de questão de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão” [Código de Processo Civil anotado, Volume V, Coimbra Editora, 1981 (reimpressão), pág. 143].

Ora, tendo presente o alegado pela Impugnante na sua petição inicial, verifica-se, desde logo, e inversamente ao por si propugnado, que a mesma nunca arguiu que as despesas de representação desconsideradas como custos foram tributadas autonomamente.

Destarte, improcede a alegada omissão de pronuncia.

No que concerne à não aceitação dos custos de deslocações e estadas no montante

de €13.256,16, por falta de indicação da deslocação efetuada e do motivo da mesma, limita -se a Recorrente a invocar que se trata de custos efetivos e indispensáveis à obtenção dos proveitos, justificando tal posição com o facto dos funcionários ao seu serviço terem de efetuar deslocações frequentes, razão pela qual tiveram de obter refeições em restaurantes.

Por outro lado, justifica a sua posição com as suas relações com a “A…, S.A.” e com hipotéticas contabilizações de débitos que não ocorreram.

Ora, as despesas de deslocação e estadas são despesas suportadas quando se está perante encargos com transporte, estadias e refeições suportadas com trabalhadores dependentes da empresa por motivos de deslocação destes fora do local de trabalho mediante a apresentação de um documento comprovativo.

Tal como se diz na sentença recorrida, “O documento comprovativo deverá ser uma fatura, fatura/recibo, devendo na frente ou no verso do documento constar o nome do trabalhador e o motivo da despesa.

Se não houver documento passado em forma legal, o gasto não é aceite fiscalmente.

O mesmo poderá acontecer se não for justificado o motivo da despesa e a identificação de quem a efetuou”.

Sucede que, a Recorrente alega nas suas conclusões de recurso, que a decisão recorrida é omissa quanto à fundamentação jurídica, no que tange às exigências formais das faturas e recibos.

Vejamos.

A exigência de fundamentação das decisões judiciais encontra previsão no artigo 154º do CPC, constituindo, aliás, imperativo constitucional que decorre do n.º 1 do artigo 205º da Constituição da República Portuguesa (CRP), nos termos do qual «As decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei». É, aliás, nesse contexto, que o artigo 125º do CPPT e o análogo artigo 615.º, nº 1, al. b), do CPC, estipulam que é nula a sentença quando falte a especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão.

Como se deixou plasmado no acórdão proferido pelo STA em 29.05.2002, no âmbito do Rec. n.º 228/02, citando Alberto dos Reis (in Código de Processo Civil Anotado, vol. V, pág. 139.), «…uma decisão sem fundamentos equivale a uma conclusão sem premissas; é uma peça sem base”; comprometendo a sua validade por carecer, então, de um elemento essencial, quer porque cabe ao juiz demonstrar que a solução dada ao pleito é emanação correcta da vontade da lei, quer porque as partes, e sobretudo a vencida, “tem o direito de saber porque razão lhe foi desfavorável a sentença; e tem mesmo necessidade de o saber, quando a sentença admita recurso, para poder impugnar o fundamento ou fundamentos perante o Tribunal Superior”; carecendo este “também de conhecer as razões determinantes da decisão, para as poder apreciar no julgamento do recurso».

Tem sido, entendimento uniforme da doutrina e da jurisprudência, que a falta de fundamentação prevista no preceito é a falta absoluta, dela se subtraindo as situações de fundamentação insuficiente, medíocre ou errada, quer a nível factual, quer jurídico. «Há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto. Se a sentença especificar os fundamentos de direito, mas não especificar os fundamentos de facto, ou vice-versa, verifica-se a nulidade do n.º 2.º do art. 668.º» - Alberto dos Reis, in obra citada, vol. V, pág. 140.

Em suma, tal nulidade só ocorre quando falte em absoluto a fundamentação, e não já quando se verifique a sua deficiência ou incongruência e, muito menos, quando haja erro na subsunção dos factos à norma jurídica ou erro na interpretação desta. Isto é, só se verificará quando a fundamentação não exterioriza minimamente as razões (factuais e jurídicas) que levaram o julgador a decidir naquele sentido e não noutro qualquer, ou quando a fundamentação aduzida é ininteligível ou não tem relação perceptível com o julgado, situação em que se está perante uma mera aparência de fundamentação.

Ora, da leitura da sentença, no que respeita ao alegado pela Recorrente, constata-se que ela encerra a motivação factual e igualmente a motivação jurídica que levou o Mmº Juiz a julgar no sentido em que o fez, desde logo no introito da decisão.

Podemos assim afirmar que improcedente terá de ser também o presente recurso, nesta parte, concluindo, assim, que a sentença aqui sob escrutínio não enferma do vício de nulidade que lhe vem imputado.

No que respeita à não aceitação dos custos por compensação de Km e ajudas de custo, no montante de €2.968,10, assumindo a Impugnante não possuir documentos externos, mas apenas internos para prova desses custos, considerando que os mesmos foram efetivos e indispensáveis, e ainda quanto à não aceitação do montante de €585,60 referente a artigos para oferta, importa, antes de mais, clarificar que tais correções foram aceites de forma expressa pela Impugnante em sede de reclamação graciosa.

Não obstante sempre se dirá, tal como é referido na sentença recorrida, que as despesas de deslocações e estadas são as suportadas pelos sujeitos passivos de IRC, quando tivermos perante encargos com transporte, estadias e refeições comportadas com trabalhadores dependentes da empresa por motivos de deslocação destes para fora do local de trabalho e mediante a apresentação de um documento comprovativo, mais devendo tais custos ser inscritos na conta 62 - Fornecimentos e serviços externos, face ao anterior regime do P.O.C. aprovado pelo DL 410/89, de 21.11.

Pelo contrário, se tais encargos fossem suportados através de ajudas de custo (sem apresentação do respetivo documento comprovativo da despesa), deviam ser inscritos na conta 64 - Custos com o pessoal.

Com a redação do artigo 41º, nº 1, alínea f), do CIRC, introduzida pela Lei 30- G/2000, de 29.12, a lei passou a exigir, como condição para que sejam considerados custos fiscais os encargos com despesas com ajudas de custo e com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador ao serviço da entidade patronal, que esta possua, por cada pagamento efetuado, um mapa através do qual seja possível realizar o controlo das deslocações a que se referem aquelas despesas, designadamente os respetivos locais,

tempo de permanência e objetivo.

A indispensabilidade a que se refere o artigo 23º do CIRC como condição para que um custo seja dedutível não se refere à necessidade (a despesa como uma condição sine qua non dos proveitos), nem sequer à conveniência (a despesa como conveniente para a organização empresarial), sob pena de intolerável intromissão da AT na autonomia e na liberdade de gestão do contribuinte, mas exige, tão-só, uma relação de causalidade económica, no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa, em ordem, direta ou indiretamente, à obtenção de lucros.

Por conseguinte, os gastos contabilizados fundadamente questionados pela AT, para serem fiscalmente dedutíveis, teriam que ser objeto de comprovação objetiva por parte do sujeito passivo que os contabilizou.

Pelo que, terá de improceder o recurso nesta parte.

Pelo exposto, sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais, improcedem, na íntegra, os presentes recursos, mantendo-se a decisão recorrida na ordem jurídica.

III. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul, em:

- julgar verificada a omissão de pronuncia suscitada pela Fazenda Pública, conhecer em substituição e, negar provimento ao recurso.

- negar provimento ao recurso da Impugnante e,

- confirmar a decisão recorrida.

Custas pelas Recorrentes, na proporção do decaimento, em ambas as instâncias.

Registe e notifique.

Lisboa, 30 de outubro de 2025.

[Maria da Luz Cardoso]

[Sara Loureiro]

[Teresa Costa Alemão]