Quem foi o relator do acórdão 01562/14.0BEPRT?

O relator foi Pedro Nuno Pinto Vergueiro, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 01562/14.0BEPRT?

O acórdão foi proferido em 07 de abril de 2022.

01562/14.0BEPRT

Sumário

I - Sempre que esteja em causa, apenas a qualificação jurídica dos factos fiscalmente relevantes, na medida em que estes sejam efectivamente do domínio da AT, porque incontroversos, desde logo porque revelados pelos contribuintes ou porque cheguem ao seu conhecimento através de terceiros, o Fisco, concluindo pela falta de aderência à realidade dos elementos declarados pelo contribuinte, apenas os poderá corrigir através de meras correcções técnicas/aritméticas. II - Quando a AT parte da análise da contabilidade do próprio contribuinte, tal significa que as correcções feitas não podem deixar de se considerar correcções técnicas e não correcções por via da aplicação de métodos indirectos, pois que, face aos elementos de facto e contabilísticos recolhidos pela AT, a mesma não estava impedida, de forma directa, de proceder às correcções que levou a efeito, sendo que tais correcções não se basearam em presunções ou indícios, não se partiu de uma realidade desconhecida para se chegar a um concreto valor de imposto a pagar, antes se procedeu a correcções face aos elementos contabilísticos e documentais recolhidos na contabilidade da Recorrente, o que significa que a AT não estava sequer autorizada a socorrer-se dos métodos indirectos para proceder a correcções, uma vez que dispunha de elementos documentais para poder efectuar tais correcções.

Texto

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. RELATÓRIO “A…….. Sociedade de Investimentos, S.A.”, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 13-10-2021, que julgou improcedente a pretensão pela mesma deduzida no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas do ano de 2009, no valor de €19 276.90, com data limite de pagamento voluntário em 04.04.2014. Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem: “ (…) I. PARA APURAR AS CORRECÇÕES IMPUGNADAS, A AT, DIZENDO QUE APLICOU AVALIAÇÃO DIRECTA, RECORREU A UM CRITÉRIO DE QUANTIFICAÇÃO ATRAVÉS DO CÁLCULO DE UMA PROPORÇÃO NA GLOBALIDADE DOS VALORES SUPORTADOS, O QUE NÃO CONSUBSTANCIA UMA CORRECÇÃO TÉCNICA. II. PORTANTO, NÃO SE DISCUTE ACERCA DA EXISTÊNCIA DE FACTO TRIBUTÁRIO, QUE A RECORRENTE ADMITE, SUBSISTINDO O LITÍGIO APENAS QUANTO AO MÉTODO DE APURAMENTO UTILIZADO. III. COMO RESULTA DO PONTO III.1.1.3.1. DO RIT, REPRODUZIDO EM 7. DOS FACTOS PROVADOS, PARA QUANTIFICAR O VALOR DOS CUSTOS A ACRESCER À MATÉRIA TRIBUTÁVEL A AT COMEÇOU POR DIVIDIR O TOTAL DOS EMPRÉSTIMOS NÃO REMUNERADOS CONCEDIDOS PELA RECORRENTE (€ 1.401.847,54) PELO TOTAL DOS EMPRÉSTIMOS CONTRAÍDOS/MÚTUOS QUE VENCEM JUROS (€ 2.289.061,91), APURANDO UMA PERCENTAGEM DE 61,24%, A QUAL CONSIDEROU CORRESPONDER À PROPORÇÃO DO ACTIVO NÃO REMUNERADO (EMPRÉSTIMOS CONCEDIDOS) RELATIVAMENTE AO PASSIVO REMUNERADO (EMPRÉSTIMOS CONCEDIDOS). SEGUIDAMENTE, APLICOU ESSA PERCENTAGEM DE 61,24% AO TOTAL DOS ENCARGOS FINANCEIROS SUPORTADOS COM MÚTUOS DURANTE O ANO DE 2009 (€ 88.849,49), APURANDO ASSIM UM VALOR DE € 54.412,44 QUE CONSIDEROU SER O CORRESPONDENTE AOS ENCARGOS FINANCEIROS CONEXOS COM O ACTIVO NÃO REMUNERADO, VALOR ESTE QUE DESCONSIDEROU COMO CUSTO FISCAL. IV. A SENTENÇA RECORRIDA DEFENDE QUE TODOS ESTES CÁLCULOS TIVERAM COMO FONTE APENAS OS ELEMENTOS CONTABILÍSTICOS DA IMPUGNANTE (ISTO PORQUE, SEGUNDO ALI SE REFERE, O VALOR DOS ENCARGOS FINANCEIROS ENCONTRA-SE DEVIDAMENTE REGISTADO NA CONTABILIDADE), PELO QUE, NA SUA PERSPETIVA, O CRITÉRIO DE QUANTIFICAÇÃO USADO CORRESPONDE A MÉTODO DE AVALIAÇÃO DIRECTA, PELO QUE NÃO PODERIA HAVER LUGAR À ABERTURA DO PROCEDIMENTO DE REVISÃO PREVISTO NO ARTIGO 910 DA LGT. V. COM O DEVIDO RESPEITO, A RECORRENTE ENTENDE QUE NÃO É ASSIM, NA MEDIDA EM QUE A PERCENTAGEM DE 61,24% JÁ TEM IMPLÍCITA EM SI UMA PRESUNÇÃO, QUE NÃO TEM QUALQUER APOIO EM DADOS OBJETIVOS. VI. ESSA PRESUNÇÃO RESULTA DA IMPOSSIBILIDADE DE SE SABER, EXACTA E DIRECTAMENTE, QUAL FOI O EMPRÉSTIMO OBTIDO PELA IMPUGNANTE A TÍTULO ONEROSO QUE ESTA MOBILIZOU PARA CONCEDER CADA UM DOS EMPRÉSTIMOS GRATUITOS A TERCEIROS. VII. NA VERDADE, A AT PARTIU DE FACTOS CONHECIDOS - VALOR DOS EMPRÉSTIMOS OBTIDOS E DOS RESPETIVOS CUSTOS FINANCEIROS SUPORTADOS PELA IMPUGNANTE, BEM COMO O VALOR DAS TRANSFERÊNCIAS, A TÍTULO DE EMPRÉSTIMO, PARA TERCEIROS, TODA VIA, A AT NÃO SABIA, NEM TINHA MANEIRA DE SABER, DIRECTA E EXACTAMENTE, QUAIS OS CUSTOS FINANCEIROS EFETIVAMENTE CORRESPONDENTES AOS EMPRÉSTIMOS CONCEDIDOS [POIS, TAL COMO SE RECONHECE NA SENTENÇA RECORRIDA (PÁG. 24), A AT SOLICITOU MAS NÃO LHE FOI DISPONIBILIZADA ESSA INFORMAÇÃO PELA RECORRENTE, QUE TAMBÉM DELA NÃO DISPUNHA, MOTIVO PELO QUAL "DECIDIU (...) ADOPTAR UM CRITÉRIO QUE CONSISTIU EM APURAR, EM TERMOS RELATIVOS, O PESO DO CAPITAL CANALIZADO PARA FINANCIAMENTO DE TERCEIROS…”(sic)]. VIII. ASSIM, POR NÃO DISPOR DESSA INFORMAÇÃO, A AT TEVE NECESSIDADE DE ADOPTAR UM MÉTODO INDIRECTO DE AFECTAÇÃO DOS ENCARGOS, QUE CONSISTIU EM APURAR, "EM TERMOS RELATIVOS", O PESO DO CAPITAL CANALIZADO PARA FINANCIAMENTO DE TERCEIROS NO VALOR TOTAL DO CAPITAL DE EMPRÉSTIMOS REALIZADOS PELA RECORRENTE (€1.401.847,54/€2.289.061,91) = 61,24% E EM APLICAR ESTA PERCENTAGEM AO MONTANTE DOS GASTOS FINANCEIROS SUPORTADOS: 61,24% X € 88.849,49 = €54.412,44. IX. OU SEJA, A AT, FACE À DIFICULDADE SENTIDA DE APURAMENTO, COM SEGURANÇA E CERTEZA, DOS CUSTOS FINANCEIROS RESPEITANTES AOS EMPRÉSTIMOS CONCEDIDOS, PARTIU DE FACTOS CONHECIDOS, PRESUMINDO QUE OS EMPRÉSTIMOS CONCEDIDOS A TERCEIROS GERARAM, NA ESFERA JURÍDICA DA RECORRENTE, ENCARGOS FINANCEIROS NO MONTANTE TOTAL DE € 54.412,44, VALOR ESTE APURADO COM BASE NA PERCENTAGEM DE 61,24% DO TOTAL DO CAPITAL DE EMPRÉSTIMOS. X. ESTE MÉTODO DE AQUISIÇÃO DE CONHECIMENTO, PARTINDO DE FACTOS CONHECIDOS PARA, ATRAVÉS DE ILACÇÕES (DA LEI OU DO JULGADOR/APLICADOR DA LEI), SE FIRMAR UM FACTO DESCONHECIDO DESIGNA-SE "PRESUNÇÃO" - ARTIGO 3490 DO C. CIVIL. ORA, XI. NO CASO, A AT DESIGNOU A CORRECÇÃO EFETUADA - AGORA SOB LITÍGIO - COMO CORRECÇÃO "MERAMENTE ARITMÉTICA" (OU CORRECÇÃO TÉCNICA) E AFIRMA QUE EFETUOU ESSA CORREÇÃO COM RECURSO A AVALIAÇÃO DIRECTA, BASEADA EM ELEMENTOS OBJETIVOS CONSTANTES DA CONTABILIDADE DO SUJEITO PASSIVO. XII. NO ENTANTO, COMO SE SABE, O TRIBUNAL NÃO ESTÁ VINCULADO PELA DESIGNAÇÃO OU NOMEN lURIS ATRIBUÍDO PELAS PARTES. XIII. NO CASO CONCRETO É PATENTE QUE, PARA A QUANTIFICAÇÃO DO FACTO TRIBUTÁRIO, A AT FUNDOU-SE EM PRESUNÇÕES E RECORREU A ESTIMATIVAS (A PERCENTAGEM É UMA ABSTRAÇÃO ARITMÉTICA, MUITO ÚTIL PARA COMPARAR QUANTIDADES E PARA FAZER ESTIMATIVAS, MAS CUJA NATUREZA ARITMÉTICA E INTRINSECAMENTE ABSTRATA SE TRADUZ NUMA APROXIMAÇÃO À REALIDADE, PELO QUE, ASSUMIDAMENTE, NÃO COINCIDE OU SÓ POR ACASO COINCIDIRÁ COM ELA). OU SEJA, XIV. APESAR DE DESIGNAR O MÉTODO UTILIZADO POR SI COMO "MERAMENTE ARITMÉTICO" (NO SENTIDO DE AVALIAÇÃO DIRECTA), NA REALIDADE A AT RECORREU A MÉTODOS INDIRECTOS DE AVALIAÇÃO PORQUE SE BASEOU EM PRESUNÇÕES E ESTIMATIVAS CUJA VERIFICAÇÃO DIRECTA E EXACTA, COM BASE NA CONTABILIDADE E OUTROS ELEMENTOS DO SUJEITO PASSIVO, ERA IMPOSSÍVEL. XV. PELO QUE É IMPOSSÍVEL AFIRMAR QUE OS EMPRÉSTIMOS QUE A RECORRENTE CONCEDEU A TERCEIROS ESTAVAM ONERADOS, NA SUA ESFERA JURÍDICA, COM ENCARGOS FINANCEIROS EQUIVALENTES A 61,24% DOS GASTOS FINANCEIROS SUPORTADOS, O QUE FAZ COM QUE O MONTANTE APURADO, DE € 55.415,39, SEJA UMA MERA ESTIMATIVA CUJO RIGOR EXACTO É IMPOSSÍVEL DE CERTIFICAR. XVI. ORA, ESTE USO DE UMA PRESUNÇÃO, COMO NO CASO, IMPLICA, DESDE LOGO, QUE NÃO SE ESTEJA PERANTE A APLICAÇÃO DE MÉTODOS DIRETOS DE CORRECÇÃO DA MATÉRIA COLETÁVEL, ESTANDO SIM A MESMA A SER INDIRETAMENTE CORRIGIDA. XVII. MAIS, COMO FOI INDIRECTAMENTE CORRIGIDA, MAS DE FORMA NÃO ASSUMIDA - UMA VEZ QUE A AT REPUTOU AS CORREÇÕES EM CAUSA COMO CORREÇÕES TÉCNICAS -, NÃO FORAM SEGUIDOS OS PROCEDIMENTOS ATINENTES À DETERMINAÇÃO DA MATÉRIA COLETÁVEL POR MÉTODOS INDIRETOS, DESIGNAMENTE QUANTO AOS FORMALISMOS ATINENTES AO PROCEDIMENTO DE REVISÃO PREVISTOS NOS ARTIGOS 91º E 92º DA LGT. XVIII. PARA QUE SE PUDESSE FALAR NA CORREÇÃO ATRAVÉS DE MÉTODOS DIRETOS, A AT DEVERIA TER PROCEDIDO À QUANTIFICAÇÃO EM CAUSA COM RECURSO APENAS A DADOS OBJETIVOS, ISENTOS DE PRESUNÇÕES OU ESTIMATIVAS, POR FORMA A CARATERIZAR E QUANTIFICAR, COM A CERTEZA QUE TEM DE ESTAR INERENTE A ESTA METODOLOGIA CORRECTIVA, OS ENCARGOS FINANCEIROS EFETIVAMENTE SUPORTADOS PELA RECORRENTE EM RESULTADO DA AQUISIÇÃO DO FINANCIAMENTO DO CAPITAL QUE VEIO A EMPRESTAR A TERCEIROS, O QUE NÃO OCORREU (RECONHECENDO-SE QUE ISSO PODERIA SER EXTREMAMENTE DIFÍCIL, SENÃO IMPOSSÍVEL). XIX. NÃO SENDO POSSÍVEL REUNIR OS ELEMENTOS OBJETIVOS NECESSÁRIOS PARA TAL CORREÇÃO DIRETA, A AT DEVERIA TER OPTADO PELA AVALIAÇÃO INDIRECTA E OBEDECIDO AOS RESPETIVOS FORMALISMOS. XX. O FACTO DE, EVENTUALMENTE, TAIS DILIGÊNCIAS NÃO SEREM EXEQUÍVEIS, POR NÃO EXISTIREM NA CONTABILIDADE, NEM TEREM SIDO DISPONIBILIZADOS PELA RECORRENTE, ELEMENTOS QUE PERMITISSEM AFERIR A RELAÇÃO ENTRE OS EMPRÉSTIMOS CONCEDIDOS E OS EMPRÉSTIMOS OBTIDOS E RESPETIVOS ENCARGOS FINANCEIROS SUPORTADOS, É, NA VERDADE, MAIS UM ARGUMENTO NO SENTIDO DE QUE ESTAMOS PERANTE UMA AVALIAÇÃO INDIRECTA CAMUFLADA DE AVALIAÇÃO DIRECTA. XXI. MOSTRA-SE, ASSIM, QUE A QUANTIFICAÇÃO CONCRETAMENTE EFETUADA, NOS TERMOS EM QUE O FOI, APESAR DE SER DENOMINADA PELA AT COMO AVALIAÇÃO DIRECTA, DE FACTO E DE DIREITO NÃO O É, POIS O CRITÉRIO UTILIZADO E DEMONSTRADO NA FUNDAMENTAÇÃO DEMONSTRA, DE FORMA INEQUÍVOCA, QUE O MESMO SE BASEIA NUMA PRESUNÇÃO E QUE O RESULTADO CONSISTE NUMA MERA ESTIMATIVA. XXII. FACE À CIRCUNSTÂNCIA DE A AT TER PARTIDO DE PRESUNÇÃO E ESTIMATIVA PARA QUANTIFICAR A MATÉRIA COLETÁVEL E, NÃO OBSTANTE, TER CONSIDERADO ESTAR-SE PERANTE A APLICAÇÃO DE MÉTODOS DIRECTOS, EXISTE A MONTANTE UM VÍCIO DO PROCEDIMENTO, IMPUTÁVEL À AT, QUE OBSTA AO APURAMENTO DA VERDADE MATERIAL E TORNA IRRELEVANTE A ALEGAÇÃO DE QUE CABIA À RECORRENTE O ÓNUS DA PROVA DOS PRESSUPOSTOS DA DEDUTIBILIDADE DOS CUSTOS PREVISTOS NO ARTIGOS 23° DO CIRC, MOSTRANDO-SE AFECTADA POR VÍCIO DE VIOLAÇÃO DE LEI A LIQUIDAÇÃO IMPUGNADA. XXIII. AO DECIDIR EM CONTRÁRIO, RESSALVANDO O DEVIDO RESPEITO, A SENTENÇA RECORRIDA VIOLOU AS DISPOSIÇÕES LEGAIS ACIMA CITADAS. TERMOS EM QUE, FACE AO EXPOSTO, SE REQUER SEJA CONCEDIDO PROVIMENTO AO RECURSO, REVOGADA A SENTENÇA RECORRIDA E JULGADA PROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO, COMO É DE INTEIRA JUSTIÇA!” A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso. Cumpre decidir. [[IMG:0]] 2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em apreciar a bondade da decisão recorrida que conclui no sentido de a AT ter utilizado um critério técnico e objectivo para apurar a parte dos gastos fiscalmente não aceite, sendo as correcções efectuadas meramente técnicas / aritméticas. [[IMG:1]] 3. FUNDAMENTOS 3.1. DE FACTO Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte: “… 1. A impugnante, A……. - Sociedade de Investimentos, S. A., tem a sua atividade dividida pelas atividades de arrendamento imobiliário, possuindo para o efeito um alargado conjunto de propriedades; prestação de serviços de gestão de sociedades participadas ou relacionadas e gestão de uma carteira de participações sociais, cujos interesses vão desde o imobiliário, à saúde, ao turismo e à exploração de uma concessão na Indonésia ligada aos hidrocarbonetos, petróleo e afins – cf. relatório de inspeção tributária, constante de fls. 9 e seguintes do processo administrativo apenso aos autos; 2. No ano de 2013 a impugnante foi objeto de uma ação de inspeção, iniciada em 16.09.2013 e terminada em 06.12.2013, com natureza externa, geral e incidente sobre o ano de 2009, realizada em cumprimento da ordem de serviço OI201300337 de 15.01.2013– cf. relatório de inspeção tributária constante de fls. 9 e seguintes do processo administrativo apenso aos autos; 3. Esta ação (id. em 2.) foi motivada pelo objetivo de controlo de Sujeitos Passivos que apresentavam irregularidades em três ou mais critérios – cf. relatório de inspeção tributária, constante de fls. 9 e seguintes do processo administrativo apenso aos autos; 4. A sociedade impugnante iniciou a sua atividade em 31.12.1992 e encontra-se, ao tempo da inspeção, registada para a atividade de “outras atividades, serviços financeiros, div., ne, Excl. seguros e fundos de pensões”, com o CAE 64992, constam ainda, como atividades secundárias “arrendamento bens imobiliários”, CAE 68200 e “atividades de sociedades gestoras de participações sociais não financeiras”, CAE 64202 – cf. relatório de inspeção tributária constante de fls. 9 e seguintes do processo administrativo apenso aos autos; 5. Encontra-se enquadrada em IVA no regime normal de periodicidade trimestral e em IRC, para efeitos de determinação do rendimento tributável, está enquadrado no regime geral – cf. relatório de inspeção tributária constante de fls. 9 e seguintes do processo administrativo apenso aos autos; 6. No início da ação inspetiva apresentava as falhas declarativas relativas à IES do ano de 2011 e Declaração Mod. 22 de IRC do ano de 2012, que regularizou – cf. relatório de inspeção tributária constante de fls. 9 e seguintes do processo administrativo apenso aos autos; 7. Em resultado desta ação inspectiva, vinda de identificar, foram apuradas correções, em sede de IRC, as quais tiveram como base “III. Descrição dos factos fundamentos das correções meramente aritméticas (…) III.1.1.3 Encargos financeiros não aceites III.1.1.3.1. Encargos financeiros conexos com financiamentos de terceiros não remunerados Da análise à contabilidade do SP do ano de 2009, verificámos que o mesmo detém ativos relacionados com empréstimos concedidos a terceiros e adiantamentos por conta de investimentos futuros, registados nas subcontas das contas POC 413 e 44 em montantes significativos. A Tendo em conta que o SP, para além dos capitais próprios que naturalmente detém e dispõe, também se financia junto da banca para obter os meios financeiros necessários ao normal desenvolvimento da sua atividade, donde decorre o vencimento de juros (encargos financeiros) que o SP regista como componente negativa do seu resultado tributável, coloca-se a questão da indispensabilidade daqueles encargos na ótica do artigo 23º do CIRC, ou pelo menos de parte deles, na justa medida em que o SP aplica parte dos financiamentos contraídos na concessão de empréstimos não remunerados a terceiros, independentemente de alguns serem entidades nas quais detém participações financeiras. No quadro que se segue, podemos verificar parte da relação de empréstimos e adiantamentos por conta de investimentos que o SP detém como activos a 31.12.2009, a evolução ao longo desse ano, bem como, nos casos em que se verifica, a percentagem e valor da participação financeira detida pela entidade a quem foram concedidos os empréstimos/facilidades: [IMAGEM] Por outro lado, na ótica dos financiamentos contraídos junto da banca, a posição do SP a 31-12 de 2008 e 2009 evoluiu conforme quadro abaixo [IMAGEM] Decorrente diretamente do endividamento bancário relacionado com os mútuos contraídos, o SP suportou e registou na conta POC 68113 encargos financeiros no montante de €88 849.49 que são a parcela maior do total dos custos e perdas financeiras registados ao longo do ano de 2009, na ordem dos 98 mil euros. Conforme se pode verificar na análise conjunta dos dois quadros anteriores, existem semelhanças não só nos valores finais, como também na evolução de um ano para o outro, relativamente à posição final de cada ano dos empréstimos concedidos e empréstimos contraídos, donde se pode retirar que o SP utiliza os financiamentos contraídos também para financiar a atividade de entidades (e até particulares) externas à empresa. Relativamente aos empréstimos concedidos (…) notificámos o SP para justificar na ótica do artigo 23° do CIRC, da indispensabilidade dos custos / gastos financeiros suportados durante o ano de 2009 relativamente aos mútuos contraídos e que, ainda que de forma indireta, estão conexos com aqueles empréstimos concedidos não remunerados e que servem também o propósito de financiar atividades de terceiros. Importa salientar que independentemente da forma como as empresas são geridas, situação na qual a AT não interfere, do ponto de vista fiscal as entidades, sendo independentes, não podem ser tratadas numa lógica de grupo. Os custos registados numa empresa têm que estar conexos com a sua atividade e têm de comprovadamente contribuir para a obtenção de proveitos sujeitos a imposto dessa mesma empresa. Nada obsta, numa lógica de grupo de empresas ou com gestão comum, que por razões de natureza diversa, determinada entidade, porque beneficia de melhores condições para se financiar externamente ao grupo (na banca por exemplo), contraia um empréstimo / financiamento que beneficie não só a sua atividade direta, como também para canalizar financiamento para outras entidades do grupo, sempre e quando faça repercutir nestas últimas a parcela dos encargos financeiros que suportou a montante. Não obstante o exposto, da resposta do SP à notificação da AT, bem como dos esclarecimentos que foram sendo prestados ao longo do procedimento inspetivo, não parece ser esse o entendimento do SP. Entende o SP que "... na maioria das situações registadas como empréstimos ... tratou-se de definitivos gastos não reembolsáveis, logo, aos quais não se aplica a contrapartida do juro. Por outro lado, as entidades envolvidas pertencem ao grupo de sociedades da A……… ou a empresas em que se aposta para a obtenção de rendimentos de mais-valias." Em termos gerais o SP entende que o simples facto de no futuro poder vir a obter ganhos de mais-valias ou dividendos, ou até ganhos potenciais em negócios relacionados das empresas, é condição suficiente para que, na prática, a sociedade A……….. financie a atividade de terceiros, tanto do grupo como outros sem qualquer ligação direta à sociedade (até particulares). Acontece que pelos números apresentados nos quadros acima, ficou claro que para efetuar esses financiamentos / facilidades a terceiros, o SP A……. recorre também ele a financiamento externo, incorrendo em encargos financeiros que vem deduzindo na íntegra ao seu resultado tributável, o que na ótica do artigo 23° do CIRC está incorreto, porque inequivocamente não se comprova a sua indispensabilidade Ainda na resposta à notificação da AT, o SP detalha algumas das situações em particular (alguns dos empréstimos) com justificações como sejam: "... destinam-se a fazer face a necessidades pontuais de tesouraria ... o débito de juros não se traduz num ganho para a AT …realização de prestações acessórias…não vencendo juros…"financiamento de curto prazo de apoio à tesouraria” ― ... pequeno mútuo concedido a um sócio acionista da Templo…” …e investimento num Eco-Resort localizado na Ilha do Bornéu ... Estas verbas só serão recuperadas através da alienação desse investimento ...”. Por tudo o que se disse antes, bem como pela fundamentação que se junta nos pontos que se seguem, estas justificações do SP não colhem, em conformidade com doutrina e jurisprudência já produzida. Em suma, dos saldos de empréstimos e adiantamentos que se apresentaram ao SP para justificar (quadro acima), excluímos desta abordagem os seguintes: i. Conta POC 4133018 – A……… SGPS, SA, no montante de €100 056.00, porque se comprovou que existe dívida do SP para com a mesma entidade no montante de €819. 987.43; ii. Conta POC 4134030 – Empresa Têxtil ……….. SA, no montante de €97.256.59, porque se trata de situação em processo de insolvência e já provisionada; iii. Conta POC 4135011 – ………….., no montante de €163.718.72, porque se trata de um empréstimo concedido que vence juros; iv. Conta POC 4473017 – B……….., SGPS, SA, no montante de €430.556.00, porque se trata de um adiantamento por conta de investimento futuro que o SP provou já estar concretizado (…) Em face do exposto conclui-se que o SP A…….- Sociedade de Investimentos, SA, contabilizou na conta POC do ano de 2009 encargos financeiros (juros), respeitantes aos empréstimos de financiamento contraídos, sendo que, de acordo com as evidências recolhidas e relatadas acima, parte deles terão servido para financiar empréstimos não remunerados. Os montantes dos encargos financeiros suportados pelo SP e que foram considerados para efeitos de determinação do lucro tributável do ano de 2009, que estão conexos com empréstimos contraídos para financiar empréstimos não remunerados, perfazem um total de €54 412.44, conforme se detalha no quadro abaixo: (i) Empréstimos contraídos / mútuos que vencem juros - posição a 31-12-2009 - € 2 289.061,91 (ii) Empréstimos concedidos não remunerados - posição a 31-12-2009 - € 1.401.847,54 (iii = ii / i) Proporção do ativo não remunerado (empréstimos concedidos) relativamente ao passivo remunerado (empréstimos contraídos) - 61,24% (iv) Encargos financeiros suportados com mútuo durante o ano 2009 - €88 849.49 (v) (v = iii x iv) Encargos financeiros conexos com o ativo não remunerado - €54 412.44 III.1.1.3.2 - Análise fiscal das operações na ótica do artigo 23º do CIRC Assim sendo, estão sob análise encargos financeiros decorrentes de capitais alheios destinados a financiar a atividade de sociedades participadas pelo SP ou terceiros, pelo que, para efeitos de aferir a legitimidade da dedução, importa convocar o artigo 23° do CIRC, enquanto cláusula geral reguladora da dedução de custos / gastos. De acordo com o disposto no n.° 1 do artigo 23° do CIRC "Consideram-se gastos os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora", encontrando-se elencados a título exemplificativo os gastos aceites fiscalmente, estando na alínea c) os "De natureza financeira, tais como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de ações, obrigações e outros títulos e prémios de reembolso" (redação em vigor à data dos factos). O artigo 23° do CIRC constitui a cláusula geral na qual estão estatuídas as regras de dedutibilidade dos gastos, em conformidade com António Moura Portugal "A doutrina tem elegido dois requisitos como essenciais para que o custo contabilístico seja valorado como custo fiscal: a comprovação (justificação) e a indispensabilidade. A estes, entendemos acrescentar um terceiro, normalmente não autonomizado, que é o da ligação aos ganhos sujeitos a imposto (...)" Em conformidade, importa então, apreciar se os gastos em apreço são indispensáveis para a realização da atividade produtiva do SP A……….Sociedade de Investimentos, SA, pelo que a análise a empreender visará saber se tais encargos preenchem o requisito da indispensabilidade e, nessa medida, podem integrar, ou não, o lucro tributável da A………SA. Tal indispensabilidade deve ser aferida com referência à atividade da A……… SA, considerada individual e autonomamente. O SP A………. SA, conforme já se referiu, inclui no seu objeto social a gestão de participações sociais e a prestação de serviços financeiros, para além do arrendamento de bens imobiliários. Não obstante o exposto, não se pode considerar que a concessão de empréstimos/suprimentos, às suas participadas, ou até a particulares, com vista ao financiamento de parte da atividade destas, integre um ato da sua atividade normal e corrente. Importa referir que as diferentes sociedades são entidades autónomas, com objeto autónomo de determinação da matéria coletável, tendo personalidade e capacidade jurídica distintas não afetadas por eventual relação de domínio entre elas e os custos de cada uma só a ela respeitam. A fonte produtora da participada e da participante são distintas, sendo que para que determinada verba seja considerada custo é necessário que a respetiva atividade seja por ela própria desenvolvida, que não por outras sociedades, ainda que em relação de domínio. Assim, e não obstante no objeto da sociedade estar prevista a existência aquisição de participações noutras sociedades, para efeitos de ajuizar a dedutibilidade dos encargos financeiros (juros, imposto do selo, encargos bancários, etc.) suportados pelo SP A…….. SA para prestar apoio financeiro às suas participadas, sob a forma de empréstimos cabe, desde logo, salientar que tais encargos não estão associados a capitais alheios obtidos para afetar à sua (A……… SA) exploração direta, condição expressamente exigida pela alínea c) do n.° 1 do artigo 23° do CIRC, pondo assim em crise a verificação do requisito de exigibilidade. Como se torna evidente, os capitais colocados a título gratuito à disposição das participadas e de terceiros sem qualquer ligação direta à sociedade, beneficiam diretamente a atividade prosseguida por estas entidades e não pela A………. SA, enquanto SP autónomo e independente, ficando assim patente uma dissociação entre a entidade que suporta os encargos e aquela que obtém os proveitos com os quais estão conexionados. Encarando agora os factos em análise no quadro do universo de empresas do grupo A……, situação que se concede meramente a título de exemplo, diremos que ainda que o lucro tributável do grupo fosse calculado através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados individualmente por cada uma das sociedades pertencentes ao grupo (regime especial de tributação de grupos de sociedades), 'esta tributação conjunta dos rendimentos não implica uma personalidade tributária do conjunto das sociedades. De facto, cada uma das empresas mantém, mesmo assim, a sua personalidade tributária individual. Acresce que a avaliação de qualquer operação e do binómio encargos/proveitos tem de ser feita numa perspetiva individualizada de cada empresa, em detrimento de uma ótica de gestão de grupo. Neste contexto, a não dedutibilidade dos referidos encargos financeiros na determinação do lucro tributável do SP A………SA, é aferida na ótica individual deste SP e não do grupo em que eventualmente estivesse inserido conjuntamente com as participadas beneficiárias. Ainda assim, sempre se acrescenta que as SGPS têm um regime próprio para o apuramento das mais-valias e menos-valias e encargos financeiros de acordo com o disposto no n.° 2 do artigo 32° do EBF, que determina que "as mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS, pelas SCR e pelos ICR de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano e, bem assim, os encargos financeiros suportados com a sua aquisição, não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades." Assim, caso os encargos financeiros sob análise fossem apurados, por exemplo, na esfera da B………SGPS SA (umas das participadas beneficiárias dos empréstimos concedidos não remunerados), quer porque o SP A…….. SA procedesse ao seu redébito / cobrança de juros, quer por o financiamento bancário correspondente estar localizado na empresa efetivamente beneficiária do mesmo, em conformidade com a norma supracitada, os referidos encargos nunca seriam fiscalmente dedutíveis na sua totalidade na esfera da B……….. SGPS SA, individualmente considerada, atentas as limitações quantitativas impostas pela norma supracitada, tendo então os correspondentes efeitos no resultado fiscal do grupo eventualmente considerado. Fica assim demonstrado que os encargos financeiros em causa não são fiscalmente aceites na esfera do SP A…….. SA individualmente considerado em conformidade com o disposto no artigo 23° do CIRC, nem o seriam (pelo menos parte deles) na esfera do eventual grupo fiscal, no caso da sua contabilização nas beneficiárias SGPS - neste caso a B………. SGPS SA, por força do disposto no artigo 32° do EBF. (…) III.1.1.3.5 - Conclusão - valores a corrigir Em face do exposto podemos concluir que o SP A…….. Sociedade de Investimentos, SA financiou-se junto de instituições de crédito, tendo aplicado uma parcela daqueles financiamentos (€ 1.401.847,54 no ano de 2009) na concessão de empréstimos / suprimentos não remunerados a entidades suas participadas e a terceiros, e consequentemente no financiamento destas sociedades / entidades. Concludentemente, a parte dos encargos financeiros (juros) correspondente àquela parcela de financiamentos (€54 412.44 no ano de 2009), conforme demonstração no quadro incluído no final do ponto III.1.1.3.1 do presente relatório, não configuram um gasto com relevância fiscal na esfera do SP A………SA. Assim, propõe-se uma correção positiva ao resultado tributável declarado pelo sujeito passivo, nos montantes acima referidos com referência ao ano de 2009, nos termos do estatuído no artigo 23° do CIRC. III.1.1.4 – Resumo das correções ao resultado tributável [IMAGEM] Cf. Relatório da Inspecção Tributária constante de fls. 9 e seguintes do processo administrativo apenso aos autos, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais. 8. Notificada para o efeito a impugnante exerceu o direito de audição, relativo ao projeto de relatório de inspeção tributária, nos termos do requerimento constante de fls. 24 e seguintes do processo administrativo apenso aos autos; 9. Na análise e fundamentação do direito de audição, quanto aos encargos financeiros conexos com empréstimos não remunerados, sustentam, ainda, os SIT: “(…) em nenhum momento a AT referiu que havia conexão direta (de fluxos financeiros, bem entendido) entre os financiamentos obtidos e os empréstimos concedidos, antes tendo referido a similitude não só da posição global daquelas grandezas a 31.12 de cada ano (2008 e 2009), bem como da evolução registada ao longo do não de 2009, permitindo-se concluir que os financiamentos contraídos também foram utilizados para financiar a atividade de entidades (e até particulares) externas à empresa. Daqui decorre que para o efeito não é relevante a demonstração de: i. Ausência de conexão entre as entregas de prestações acessórias com qualquer empréstimo bancário; ii. Que apenas 29% do empréstimo concedido à sociedade indonésia C……… teve origem em empréstimos bancários; iii. Que a maior parte dos empréstimos obtidos visaram resgatar dívida anterior. Os factos são inequívocos e não foram trazidos ao processo elementos que demonstrem o contrário: o SP A……… (…) financiou-se externamente daí incorrendo em encargos financeiros que regista como componente negativa dos eu resultado tributável; analisados os elementos da sua contabilidade verificamos que entre os seus diversos ativos constam empréstimos a terceiros, entre os quais particulares e entidades com as quais tem relações de participação, sem que obtenha qualquer remuneração pela disponibilização daqueles meios financeiros que servem para financiar atividades que não a do SP; por essa razão a AT entende que parte dos encargos financeiros suportados não são imprescindíveis à prossecução da sua atividade, de acordo com o art. 23º do CIRC. (…)” - cf. relatório de inspeção tributária, ponto VIII.1 – Análise e fundamentação do direito de audição, fls. 9 e seguintes do processo administrativo apenso aos autos; 10. No culminar da ação de inspeção supra identificada, a Administração Tributária efectuou “Correcções à Matéria Tributável de natureza meramente aritmética”, no exercício de 2009, relativas a “Encargos Financeiros conexos com empréstimos não remunerados” no montante de €54 412.44 - facto que resulta do relatório da inspecção tributária constante de fls. 9 e seguintes do processo administrativo apenso aos autos; 11. Sobre o relatório id. em 8, recaiu parecer da Chefe de Equipa do seguinte teor: “Conformo o teor do presente relatório, nomeadamente as correções no montante de €63 236, 72 ao lucro tributável de IRC do exercício de 2009. Nos termos dos art. 20º e 23º do CIRC (…)‖ – cf. parecer de 15.01.2014, constante de fls. 9 do processo administrativo apenso aos autos; 12. Sobre o mesmo, em 16.01.2014, recaiu despacho de concordância da Chefe de divisão, por subdelegação do DF Adjunto – cf. fls. 9 do processo administrativo apenso aos autos; 13. Em 29.01.2014, foi emitida a liquidação de IRC n.º 2014 8310000473, no valor de €10 645.10 a liquidação de juros n.º 2014 0000018359, no montante de €1 539.89; a liquidação de juros compensatórios pag. por conta n.º 2014 0000018357, no valor de €209.60 e liquidação de juros comp. por recebimento indevido n.º 2014 0000018358 no valor de €769.68, tudo num total de €13 164.27 – cf. demonstração de acerto de contas, constante de fls. 13 dos autos, numeração referente ao processo físico, para o qual se remete e cujo teor se dá por reproduzido para todos os efeitos legais; 14. Foi emitida a “Demonstração de acerto de contas” n.º 2014 00001463921 e efectuado o estorno da liquidação n.º 2010 2610406329, no valor de €6 112, 63, resultando um “saldo apurado €19 276.90” – cf. a mesma demonstração de acerto de contas constante de fls. 13 dos autos, numeração referente ao processo físico Factos não provados Inexistem factos não provados com relevância para a boa decisão da causa. *** Motivação A convicção do tribunal baseou-se na análise dos documentos constantes do processo administrativo junto aos autos, bem como daqueles que foram juntos pelo Impugnante juntamente com a Petição Inicial, especificados em cada um dos pontos relativos aos factos provados, pela credibilidade que os mesmos encerram, bem como porque os factos em causa deles resultam com toda a evidência.” «» 3.2. DE DIREITO Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de indagar da bondade da decisão recorrida que conclui no sentido de a AT ter utilizado um critério técnico e objectivo para apurar a parte dos gastos fiscalmente não aceite, sendo as correcções efectuadas meramente técnicas / aritméticas. Nas suas alegações, a Recorrente sustenta que a AT partiu de factos conhecidos - valor dos empréstimos obtidos e dos respectivos custos financeiros suportados pela Impugnante, bem como o valor das transferências, a título de empréstimo, para terceiros, pois que não sabia, nem tinha maneira de saber, directa e exactamente, quais os custos financeiros efectivamente correspondentes aos empréstimos concedidos, de modo que, não dispondo dessa informação, a AT teve necessidade de adoptar um método indirecto de afectação dos encargos, que consistiu em apurar, “em termos relativos”, o peso do capital canalizado para financiamento de terceiros no valor total do capital de empréstimos realizados pela Recorrente (€ 1.401.847,54/2.289.061,91) = 61,24% e em aplicar esta percentagem ao montante dos gastos financeiros suportados - 61,24% x € 88.849,49 = € 54.412,44, ou seja, perante a dificuldade sentida de apuramento, com segurança e certeza, dos custos financeiros respeitantes aos empréstimos concedidos, a AT partiu de factos conhecidos, presumindo que os empréstimos concedidos a terceiros geraram, na esfera jurídica da Recorrente, encargos financeiros no montante total de € 54.412,44, valor este apurado com base na percentagem de 61,24% do total do capital de empréstimos. Assim, a AT designou a correcção efectuada como correcção “meramente aritmética” (ou correcção técnica), com recurso a avaliação directa, baseada em elementos objectivos constantes da contabilidade do sujeito passivo, quando é patente que, para a quantificação do facto tributário, a AT fundou-se em presunções e recorreu a estimativas (a percentagem é uma abstracção aritmética, muito útil para comparar quantidades e para fazer estimativas, mas cuja natureza aritmética e intrinsecamente abstracta se traduz numa aproximação à realidade, pelo que, assumidamente, não coincide ou só por acaso coincidirá com ela), sendo impossível afirmar que os empréstimos que a Recorrente concedeu a terceiros estavam onerados, na sua esfera jurídica, com encargos financeiros equivalentes a 61,24% dos gastos financeiros suportados, o que faz com que o montante apurado de € 55.415,39 seja uma mera estimativa cujo rigor exactos é impossível de certificar, verificando-se que, uma vez que a AT reputou as correcções em causa como correcções técnicas, não foram seguidos os procedimentos atinentes à determinação da matéria colectável por métodos indirectos, designadamente quanto aos formalismos atinentes ao procedimento de revisão previstos nos artigos 91º e 92º da LGT. Face à circunstância de a AT ter partido de presunção e estimativa para quantificar a matéria colectável e, não obstante, ter considerado estar-se perante a aplicação de métodos directos, existe a montante um vício do procedimento, imputável à AT, que obsta ao apuramento da verdade material e torna irrelevante a alegação de que cabia à Recorrente o ónus da prova dos pressupostos da dedutibilidade dos custos previstos no artigo 23º do CIRC, mostrando-se afectada por vício de violação de lei a liquidação impugnada. Que dizer? Como é sobejamente sabido, o nosso ordenamento jurídico consagra o princípio do sistema declarativo, como meio de apuramento do valor tributável, surgindo as outras vias da sua determinação, da iniciativa da AT, como meios subsidiários ou residuais. De facto e como é bem de ver o sistema jurídico tinha, necessariamente de prever meios alternativos ao apuramento da matéria colectável dos impostos, no caso daquele princípio não operar por motivos imputáveis ao contribuinte. É que, se por um lado o sistema parte do princípio da boa-fé dos contribuintes na revelação dos seus reais e efectivos rendimentos tributáveis, por outro, não pode ignorar que a simples existência de regras parte do pressuposto da possibilidade do seu incumprimento que, nessa medida, não pode deixar de se mostrar acautelada pelo legislador. Por isso que o referido sistema do princípio da veracidade do declarado pelos distintos sujeitos passivos seja «temperado» velo verdadeiro dever de cooperação que, sobre eles, impende de prestarem todos os esclarecimentos e revelarem todos os elementos que, nos casos menos “transparentes”, desde logo por inusuais, permitam esclarecer e eventualmente confirmar, dentro do que lhes seja exigível, a aderência do declarado à realidade. Daí que, nos casos em que se mostre ilegitimamente violado aquele dever de cooperação, como será, v.g. e designadamente, o caso de não se não disponibilizar, sem justificação atendível, os elementos necessários ao controlo da sua situação tributária, por parte da AT, no exercício do poder vinculado que a esta está conferido por lei, se dê a automática legitimação desta entidade no recurso aos referidos meios alternativos disponibilizados por lei, desde que com observância dos restantes pressupostos, por esta, estipulados. Ou seja e sinteticamente, o alcançar da tributação dos rendimentos reais auferidos, por via do aludido sistema declarativo pressupõe que os contribuintes disponibilizem à AT todos e quaisquer elementos que lhes sejam exigíveis e que se apresentem como indispensáveis ao correcto apuramento dos mesmos. E, como se referiu, quando assim não suceda, isto é, quando ocorra a quebra daquele dever de colaboração, designadamente pela não apresentação daqueles referidos elementos, cujo ónus impende sobre o contribuinte como meio de assegurar a presunção de aderência à realidade do declarado, inviabilizando a concretização, por parte da AT, do dever estritamente vinculado a que esta, por seu turno, está obrigada pelo princípio da legalidade, do controle e apuramento do efectivo valor tributável, a AT ficará legitimada automaticamente a recorrer a meio alternativo de tributação. Isto tendo presente que nos movemos no âmbito tributário, em que, por um lado e por força de aí imperarem os princípios do inquisitório e, por consequência, o da oficialidade na investigação, tendo por desiderato último, a descoberta da verdade material é inexistente uma particular incumbência de provar, por parte de quem quer que seja, por outro, tal não significa que neste contencioso, em particular, não exista um direito probatório que regulamente quem tem que provar o quê para que se alcance uma qualquer pretensão formulada. Daí que, porque a questão que se controverte não pode deixar de ser objecto de definição, se os factos relevantes se não provarem, seja por iniciativa das partes, seja por iniciativa do Tribunal, ela não possa deixar de ser decidida de forma que seja desfavorável àquele sobre quem impender, nos termos legais, o respectivo ónus probatório. Assim, por princípio e sempre que a conduta da AT se consubstancie na prática de actos positivos e constitutivos do direito a que se arrogue com consequências negativas na esfera dos direitos dos contribuintes, é a ela que cabe a obrigação de demonstrar da factualidade relevante ou dito de outra forma é à AT que cabe fazer a prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável) pertencendo, por contrapartida, ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos. Do que resulta que, tendo os elementos contabilísticos do contribuinte de se encontrar organizados segundo os sãos princípios da lei comercial e fiscal, quer do ponto de vista da forma, quer do ponto de vista substancial, casos em que gozam de uma presunção de veracidade, tal não implica, no entanto e “a contrario”, como já acima se referiu, - pela circunstância de tais elementos se encontrarem organizados correctamente do ponto de vista meramente formal -, a inibição da AT, no uso daqueles poderes de controlo, de se servir dos meios legais alternativos ao declarativo no apuramento da matéria colectável, já que o que importa é apurar, tanto quanto possível e ao que aqui releva, o rendimento tributável efectivo. Tal, contudo não preclude o princípio de que o lançar mão de qualquer dos meios alternativos disponíveis, - correcções técnicas/avaliação indirecta -, e de um deles em detrimento do outro, não depende de um critério discricionário da AT, antes, qualquer deles constitui um seu poder vinculado, sendo que, ao que aqui nos importa considerar, a AT se encontra vinculada ao recurso às correcções técnicas, quando, apesar da violação dos deveres de cooperação do contribuinte, se encontre, sem embargo, em condições de apurar com efectividade os rendimentos a tributar e, ao invés, se e na medida em que tal apuramento se venha a revelar inviável, não pode, então, deixar de lançar mão da metodologia indirecta, o que vale por dizer que esta pressupõe uma situação que se mostre “Marcada por uma inultrapassável incerteza e exigindo uma cuidadosa fundamentação”, revelando-se como “uma última ratio fisci, ...”(Cfr. JLSaldanha Sanches em “A Quantificação da Obrigação Tributária”, 302/303.). Nesta medida, sempre que esteja em causa, apenas a qualificação jurídica dos factos fiscalmente relevantes, na medida em que estes sejam efectivamente do domínio da AT, porque incontroversos, desde logo porque revelados pelos contribuintes ou porque cheguem ao seu conhecimento através de terceiros, o Fisco, concluindo pela falta de aderência à realidade dos elementos declarados pelo contribuinte, apenas os poderá corrigir através de meras correcções técnicas/aritméticas. Ou seja, o pressuposto inultrapassável para que a AF, vinculadamente, lance mão de uma ou de outra de tais metodologias, radica na circunstância de os factos fiscalmente relevantes serem, à luz de parâmetros de razoabilidade e normalidade, incontroversamente conhecidos, - caso em que não pode deixar de corrigir aritmeticamente -, ou de o não serem e de, então, se tornar necessário determiná-los a partir de outros que o sejam e que «[…] em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência […]» (Cfr. o Prof. Castro Mendes, in “O Conceito de Prova em Processo Civil”, 1961, 176.), se mostrem consubstanciar factos-índice adequados a tal extrapolação. Por outro lado, nos termos do art. 23º nº 1 al. c) “Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes: …c) encargos de natureza financeira, como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de acções, obrigações e outros títulos e prémios de reembolso…”. Tal significa que os custos ali previstos não podem deixar de respeitar, desde logo, à própria sociedade contribuinte, ou seja, para que determinada verba seja considerada custo daquela é necessário que a actividade respectiva seja por ela própria desenvolvida, que não por outras sociedades. Ora, estão em causa encargos financeiros relacionados com empréstimos realizados pela ora Recorrente no exercício em causa, sendo que parte desse valor foi aplicado no financiamento gratuito de um conjunto de sociedades. Nesta medida, os valores em apreço não estão directamente relacionados com qualquer actividade do sujeito passivo inscrita nem sequer se reportam, ainda que indirectamente, à sua actividade. Como refere o Prof. Rui Morais, Apontamentos IRC, Almedina, Coimbra, 2007, pág. 87), embora defendendo que a aceitação fiscal do custo não pode ser referida à natureza do encargo, mas sim às circunstâncias em que o mesmo ocorreu, conclui que “Se a assunção do encargo que origina o custo presidiu uma genuína motivação empresarial – o entendimento dos sócios e/ou gestores da sociedade, os únicos a quem cabe decidir do interesse social - , o custo é indispensável. Quando se deva concluir que o encargo foi determinado por outras motivações (interesse pessoal dos sócios, administradores, credores, outras sociedades do mesmo grupo, parceiros comercias, etc.), então tal custo não deve ser havido por indispensável. Nesta sequência, também por aplicação desta doutrina, como no caso em apreço o custo em causa derivou de empréstimos a outras sociedades, deparamos com uma situação que não encontra cobertura no citado art. 23º do CIRC. Ora, como se dá nota na decisão recorrida, o signatário subscreveu como Relator o Ac. do TCA Norte de 11-01-2018, Proc. nº 1475-15.9BEPRT, www.dgsi.pt, que envolve a mesma Recorrente e em que está em causa matéria essencialmente idêntica à descrita nestes autos, de modo que, tenha-se presente que no aresto descrito foi ponderado que: “… Feito este pequeno percurso no âmbito da matéria que enquadra a situação descrita nos autos, temos que a ora Recorrente, em função do RIT, financiou-se junto de instituições de crédito, tendo aplicado uma parcela (2010) … daqueles financiamentos (€ 1.443.696,31 …) na concessão de empréstimos / suprimentos não remunerados a entidades suas participadas e a terceiros, e consequentemente no financiamento gratuito destas sociedades / entidades, de modo que, a parte dos encargos financeiros (juros) correspondente àquela parcela de financiamentos (€ 46.038,44…nos anos de 2010 …), conforme demonstração no quadro incluído no final do ponto III.1.1.5.1 do presente relatório, não configura um gasto com relevância fiscal na esfera da Recorrente, o que gerou uma correcção positiva ao resultado tributável declarado pelo sujeito passivo. A partir daqui, crê-se que a decisão recorrida andou bem ao considerar que a AT decidiu adoptar um critério que consistiu em apurar, em termos relativos, qual o peso do capital emprestado a terceiros no capital emprestado pelos Bancos à Impugnante: (€ 1.443.696,31 / € 2.240.450,76) = 64,44% e em aplicar essa percentagem ao montante dos gastos financeiros suportados: 64,44% x € 71.446,37 = € 46.038,44. Na verdade, como já ficou dito, sempre que esteja em causa, apenas a qualificação jurídica dos factos fiscalmente relevantes, na medida em que estes sejam efectivamente do domínio da AT, porque incontroversos, desde logo porque revelados pelos contribuintes ou porque cheguem ao seu conhecimento através de terceiros, o Fisco, concluindo pela falta de aderência à realidade dos elementos declarados pelo contribuinte, apenas os poderá corrigir através de meras correcções técnicas/aritméticas. Pois bem, tendo em conta o que ficou exposto no que concerne à operação desenvolvida pela AT, é manifesto que a mesma utilizou os dados constantes da contabilidade da ora Recorrente, ponderando o peso do capital emprestado a terceiros no capital emprestado pelos Bancos à Impugnante: (€ 1.443.696,31 / € 2.240.450,76) = 64,44%, procedendo depois à aplicação dessa percentagem ao montante dos gastos financeiros suportados: 64,44% x € 71.446,37 = € 46.038,44. Neste ponto, a Recorrente argumenta que se durante todo o ano de 2010 contraiu empréstimos /mútuos no montante de € 2.240.450,76, os quais venceram juros, e, por hipótese, só concedeu empréstimos não remunerados durante um mês - Dezembro/2010 -, no montante de € 1.443.696,31, é óbvio que os gastos financeiros com estes últimos não podem representar 64,44% do total encargos financeiros de 2010! Pois bem, o que acaba de ser exposto evidencia a falta de consistência da posição da Recorrente, que se limita a esgrimir uma hipótese de análise, nada emergindo dos autos no sentido da sua verificação, sendo que apenas estaria em causa a bondade do procedimento da AT ao nível dos pressupostos utilizados e não a utilização da correcção descrita. Com efeito, a AT parte da análise da contabilidade do próprio contribuinte, o que significa que as correcções feitas não podem deixar de se considerar correcções técnicas e não correcções por via da aplicação de métodos indirectos, pois que, face aos elementos de facto e contabilísticos recolhidos pela AT, a mesma não estava impedida de, de forma directa, proceder às correcções que levou a efeito, sendo que tais correcções não se basearam em presunções ou indícios, não se partiu de uma realidade desconhecida para se chegar a um concreto valor de imposto a pagar, antes se procedeu a correcções face aos elementos contabilísticos e documentais recolhidos na contabilidade da Recorrente, o que significa que a AT não estava sequer autorizada a socorrer-se dos métodos indirectos para proceder a correcções, uma vez que dispunha de elementos documentais para poder efectuar tais correcções. Além disso, bem refere a decisão recorrida, a AT não imputa qualquer erro, anomalia ou irregularidade à contabilidade da sociedade, o que bem se compreende, porque a questão não se coloca a esse nível (uma vez que o valor dos encargos financeiros encontra-se devidamente registado na contabilidade, pois, são, de facto, encargos para efeitos contabilísticos), mas sim ao nível do seu tratamento fiscal, matéria em que a Recorrente deveria ter evidenciado os factos que suportam, nomeadamente, a hipótese acima descrita, por forma a desmontar o critério utilizado pela AT, questionando o acto em crise por erro nos pressupostos de facto, o que não sucedeu. Perante o que fica exposto, cabe concluir no sentido de que a sentença recorrida procedeu a uma correcta aplicação do direito à factualidade apurada, na medida em que está apenas em causa a qualificação jurídica dos factos fiscalmente relevantes de que a AT dispõe, tendo depois utilizado um critério técnico e objectivo para apurar a parte dos gastos fiscalmente não aceite, sendo as correcções efectuadas meramente técnicas / aritméticas. …”. Pois bem, quando se analisa o RIT subjacente aos presentes autos e o teor das alegações da Recorrente, sem prejuízo do seu esforço de argumentação, temos que da análise da factualidade dada como provada não resulta do RIT a indicação da insuficiência dos elementos da contabilidade que impossibilite o apuramento directo da matéria tributável, antes se verificando que a AT partiu da análise da contabilidade do próprio contribuinte e que face aos elementos contabilísticos e documentais aí recolhidos procedeu a correcção técnica, não tendo recorrido à aplicação de métodos indirectos pois, face aos elementos de facto e contabilísticos recolhidos, a AT não estava impedida de, de forma directa, proceder à correcção que levou a efeito. Tal significa que a correcção a que a AT procedeu não se baseou em presunções ou indícios, nem partiu de uma realidade desconhecida para se chegar a um concreto valor de imposto a pagar, antes se procedeu à correcção face aos elementos contabilísticos e documentais recolhidos na contabilidade da Recorrente pelo que a AT não estava sequer autorizada a socorrer-se dos métodos indirectos para proceder à correcção, uma vez que dispunha dos elementos recolhidos na contabilidade para a poder efectuar. Assim sendo, perante o modo como a Recorrente desenha a lide recursiva, resta apenas reiterar o que ficou consignado nos termos descritos, até porque as alegações da Recorrente não têm a virtualidade de colocar em crise o que ficou dito, nomeadamente, no aresto apontado, o que significa a decisão recorrida não merece qualquer censura, situação que tem um verdadeiro efeito de implosão no que concerne ao presente recurso. [[IMG:2]] 4. DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida. Custas pela Recorrente. Notifique-se. D.N.. [[IMG:3]] Lisboa, 7 de Abril de 2022. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos.

Sumário

II- Quando a AT parte da análise da contabilidade do próprio contribuinte, tal significa que as correcções feitas não podem deixar de se considerar correcções técnicas e não correcções por via da aplicação de métodos indirectos, pois que, face aos elementos de facto e contabilísticos recolhidos pela AT, a mesma não estava impedida, de forma directa, de proceder às correcções que levou a efeito, sendo que tais correcções não se basearam em presunções ou indícios, não se partiu de uma realidade desconhecida para se chegar a um concreto valor de imposto a pagar, antes se procedeu a correcções face aos elementos contabilísticos e documentais recolhidos na contabilidade da Recorrente, o que significa que a AT não estava sequer autorizada a socorrer-se dos métodos indirectos para proceder a correcções, uma vez que dispunha de elementos documentais para poder efectuar tais correcções.

Texto Integral

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. RELATÓRIO

“A…….. Sociedade de Investimentos, S.A.”, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 13-10-2021, que julgou improcedente a pretensão pela mesma deduzida no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas do ano de 2009, no valor de €19 276.90, com data limite de pagamento voluntário em 04.04.2014.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

I. PARA APURAR AS CORRECÇÕES IMPUGNADAS, A AT, DIZENDO QUE APLICOU AVALIAÇÃO DIRECTA, RECORREU A UM CRITÉRIO DE QUANTIFICAÇÃO ATRAVÉS DO CÁLCULO DE UMA PROPORÇÃO NA GLOBALIDADE DOS VALORES SUPORTADOS, O QUE NÃO CONSUBSTANCIA UMA CORRECÇÃO TÉCNICA.

II. PORTANTO, NÃO SE DISCUTE ACERCA DA EXISTÊNCIA DE FACTO TRIBUTÁRIO, QUE A RECORRENTE ADMITE, SUBSISTINDO O LITÍGIO APENAS QUANTO AO MÉTODO DE APURAMENTO UTILIZADO.

III. COMO RESULTA DO PONTO III.1.1.3.1. DO RIT, REPRODUZIDO EM 7. DOS FACTOS PROVADOS, PARA QUANTIFICAR O VALOR DOS CUSTOS A ACRESCER À MATÉRIA TRIBUTÁVEL A AT COMEÇOU POR DIVIDIR O TOTAL DOS EMPRÉSTIMOS NÃO REMUNERADOS CONCEDIDOS PELA RECORRENTE (€ 1.401.847,54) PELO TOTAL DOS EMPRÉSTIMOS CONTRAÍDOS/MÚTUOS QUE VENCEM JUROS (€ 2.289.061,91), APURANDO UMA PERCENTAGEM DE 61,24%, A QUAL CONSIDEROU CORRESPONDER À PROPORÇÃO DO ACTIVO NÃO REMUNERADO (EMPRÉSTIMOS CONCEDIDOS) RELATIVAMENTE AO PASSIVO REMUNERADO (EMPRÉSTIMOS CONCEDIDOS). SEGUIDAMENTE, APLICOU ESSA PERCENTAGEM DE 61,24% AO TOTAL DOS ENCARGOS FINANCEIROS SUPORTADOS COM MÚTUOS DURANTE O ANO DE 2009 (€ 88.849,49), APURANDO ASSIM UM VALOR DE € 54.412,44 QUE CONSIDEROU SER O CORRESPONDENTE AOS ENCARGOS FINANCEIROS CONEXOS COM O ACTIVO NÃO REMUNERADO, VALOR ESTE QUE DESCONSIDEROU COMO CUSTO FISCAL.

IV. A SENTENÇA RECORRIDA DEFENDE QUE TODOS ESTES CÁLCULOS TIVERAM COMO FONTE APENAS OS ELEMENTOS CONTABILÍSTICOS DA IMPUGNANTE (ISTO PORQUE, SEGUNDO ALI SE REFERE, O VALOR DOS ENCARGOS FINANCEIROS ENCONTRA-SE DEVIDAMENTE REGISTADO NA CONTABILIDADE), PELO QUE, NA SUA PERSPETIVA, O CRITÉRIO DE QUANTIFICAÇÃO USADO CORRESPONDE A MÉTODO DE AVALIAÇÃO DIRECTA, PELO QUE NÃO PODERIA HAVER LUGAR À ABERTURA DO PROCEDIMENTO DE REVISÃO PREVISTO NO ARTIGO 910 DA LGT.

V. COM O DEVIDO RESPEITO, A RECORRENTE ENTENDE QUE NÃO É ASSIM, NA MEDIDA EM QUE A PERCENTAGEM DE 61,24% JÁ TEM IMPLÍCITA EM SI UMA PRESUNÇÃO, QUE NÃO TEM QUALQUER APOIO EM DADOS OBJETIVOS.

VI. ESSA PRESUNÇÃO RESULTA DA IMPOSSIBILIDADE DE SE SABER, EXACTA E DIRECTAMENTE, QUAL FOI O EMPRÉSTIMO OBTIDO PELA IMPUGNANTE A TÍTULO ONEROSO QUE ESTA MOBILIZOU PARA CONCEDER CADA UM DOS EMPRÉSTIMOS GRATUITOS A TERCEIROS.

VII. NA VERDADE, A AT PARTIU DE FACTOS CONHECIDOS - VALOR DOS EMPRÉSTIMOS OBTIDOS E DOS RESPETIVOS CUSTOS FINANCEIROS SUPORTADOS PELA IMPUGNANTE, BEM COMO O VALOR DAS TRANSFERÊNCIAS, A TÍTULO DE EMPRÉSTIMO, PARA TERCEIROS, TODA VIA, A AT NÃO SABIA, NEM TINHA MANEIRA DE SABER, DIRECTA E EXACTAMENTE, QUAIS OS CUSTOS FINANCEIROS EFETIVAMENTE CORRESPONDENTES AOS EMPRÉSTIMOS CONCEDIDOS [POIS, TAL COMO SE RECONHECE NA SENTENÇA RECORRIDA (PÁG. 24), A AT SOLICITOU MAS NÃO LHE FOI DISPONIBILIZADA ESSA INFORMAÇÃO PELA RECORRENTE, QUE TAMBÉM DELA NÃO DISPUNHA, MOTIVO PELO QUAL "DECIDIU (...) ADOPTAR UM CRITÉRIO QUE CONSISTIU EM APURAR, EM TERMOS RELATIVOS, O PESO DO CAPITAL CANALIZADO PARA FINANCIAMENTO DE TERCEIROS…”(sic)].

VIII. ASSIM, POR NÃO DISPOR DESSA INFORMAÇÃO, A AT TEVE NECESSIDADE DE ADOPTAR UM MÉTODO INDIRECTO DE AFECTAÇÃO DOS ENCARGOS, QUE CONSISTIU EM APURAR, "EM TERMOS RELATIVOS", O PESO DO CAPITAL CANALIZADO PARA FINANCIAMENTO DE TERCEIROS NO VALOR TOTAL DO CAPITAL DE EMPRÉSTIMOS REALIZADOS PELA RECORRENTE (€1.401.847,54/€2.289.061,91) = 61,24% E EM APLICAR ESTA PERCENTAGEM AO MONTANTE DOS GASTOS FINANCEIROS SUPORTADOS: 61,24% X € 88.849,49 = €54.412,44.

IX. OU SEJA, A AT, FACE À DIFICULDADE SENTIDA DE APURAMENTO, COM SEGURANÇA E CERTEZA, DOS CUSTOS FINANCEIROS RESPEITANTES AOS EMPRÉSTIMOS CONCEDIDOS, PARTIU DE FACTOS CONHECIDOS, PRESUMINDO QUE OS EMPRÉSTIMOS CONCEDIDOS A TERCEIROS GERARAM, NA ESFERA JURÍDICA DA RECORRENTE, ENCARGOS FINANCEIROS NO MONTANTE TOTAL DE € 54.412,44, VALOR ESTE APURADO COM BASE NA PERCENTAGEM DE 61,24% DO TOTAL DO CAPITAL DE EMPRÉSTIMOS.

X. ESTE MÉTODO DE AQUISIÇÃO DE CONHECIMENTO, PARTINDO DE FACTOS CONHECIDOS PARA, ATRAVÉS DE ILACÇÕES (DA LEI OU DO JULGADOR/APLICADOR DA LEI), SE FIRMAR UM FACTO DESCONHECIDO DESIGNA-SE "PRESUNÇÃO" - ARTIGO 3490 DO C. CIVIL. ORA,

XI. NO CASO, A AT DESIGNOU A CORRECÇÃO EFETUADA - AGORA SOB LITÍGIO - COMO CORRECÇÃO "MERAMENTE ARITMÉTICA" (OU CORRECÇÃO TÉCNICA) E AFIRMA QUE EFETUOU ESSA CORREÇÃO COM RECURSO A AVALIAÇÃO DIRECTA, BASEADA EM ELEMENTOS OBJETIVOS CONSTANTES DA CONTABILIDADE DO SUJEITO PASSIVO.

XII. NO ENTANTO, COMO SE SABE, O TRIBUNAL NÃO ESTÁ VINCULADO PELA DESIGNAÇÃO OU NOMEN lURIS ATRIBUÍDO PELAS PARTES.

XIII. NO CASO CONCRETO É PATENTE QUE, PARA A QUANTIFICAÇÃO DO FACTO TRIBUTÁRIO, A AT FUNDOU-SE EM PRESUNÇÕES E RECORREU A ESTIMATIVAS (A PERCENTAGEM É UMA ABSTRAÇÃO ARITMÉTICA, MUITO ÚTIL PARA COMPARAR QUANTIDADES E PARA FAZER ESTIMATIVAS, MAS CUJA NATUREZA ARITMÉTICA E INTRINSECAMENTE ABSTRATA SE TRADUZ NUMA APROXIMAÇÃO À REALIDADE, PELO QUE, ASSUMIDAMENTE, NÃO COINCIDE OU SÓ POR ACASO COINCIDIRÁ COM ELA). OU SEJA,

XIV. APESAR DE DESIGNAR O MÉTODO UTILIZADO POR SI COMO "MERAMENTE ARITMÉTICO" (NO SENTIDO DE AVALIAÇÃO DIRECTA), NA REALIDADE A AT RECORREU A MÉTODOS INDIRECTOS DE AVALIAÇÃO PORQUE SE BASEOU EM PRESUNÇÕES E ESTIMATIVAS CUJA VERIFICAÇÃO DIRECTA E EXACTA, COM BASE NA CONTABILIDADE E OUTROS ELEMENTOS DO SUJEITO PASSIVO, ERA IMPOSSÍVEL.

XV. PELO QUE É IMPOSSÍVEL AFIRMAR QUE OS EMPRÉSTIMOS QUE A RECORRENTE CONCEDEU A TERCEIROS ESTAVAM ONERADOS, NA SUA ESFERA JURÍDICA, COM ENCARGOS FINANCEIROS EQUIVALENTES A 61,24% DOS GASTOS FINANCEIROS SUPORTADOS, O QUE FAZ COM QUE O MONTANTE APURADO, DE € 55.415,39, SEJA UMA MERA ESTIMATIVA CUJO RIGOR EXACTO É IMPOSSÍVEL DE CERTIFICAR.

XVI. ORA, ESTE USO DE UMA PRESUNÇÃO, COMO NO CASO, IMPLICA, DESDE LOGO, QUE NÃO SE ESTEJA PERANTE A APLICAÇÃO DE MÉTODOS DIRETOS DE CORRECÇÃO DA MATÉRIA COLETÁVEL, ESTANDO SIM A MESMA A SER INDIRETAMENTE CORRIGIDA.

XVII. MAIS, COMO FOI INDIRECTAMENTE CORRIGIDA, MAS DE FORMA NÃO ASSUMIDA - UMA VEZ QUE A AT REPUTOU AS CORREÇÕES EM CAUSA COMO CORREÇÕES TÉCNICAS -, NÃO FORAM SEGUIDOS OS PROCEDIMENTOS ATINENTES À DETERMINAÇÃO DA MATÉRIA COLETÁVEL POR MÉTODOS INDIRETOS, DESIGNAMENTE QUANTO AOS FORMALISMOS ATINENTES AO PROCEDIMENTO DE REVISÃO PREVISTOS NOS ARTIGOS 91º E 92º DA LGT.

XVIII. PARA QUE SE PUDESSE FALAR NA CORREÇÃO ATRAVÉS DE MÉTODOS DIRETOS, A AT DEVERIA TER PROCEDIDO À QUANTIFICAÇÃO EM CAUSA COM RECURSO APENAS A DADOS OBJETIVOS, ISENTOS DE PRESUNÇÕES OU ESTIMATIVAS, POR FORMA A CARATERIZAR E QUANTIFICAR, COM A CERTEZA QUE TEM DE ESTAR INERENTE A ESTA METODOLOGIA CORRECTIVA, OS ENCARGOS FINANCEIROS EFETIVAMENTE SUPORTADOS PELA RECORRENTE EM RESULTADO DA AQUISIÇÃO DO FINANCIAMENTO DO CAPITAL QUE VEIO A EMPRESTAR A TERCEIROS, O QUE NÃO OCORREU (RECONHECENDO-SE QUE ISSO PODERIA SER EXTREMAMENTE DIFÍCIL, SENÃO IMPOSSÍVEL).

XIX. NÃO SENDO POSSÍVEL REUNIR OS ELEMENTOS OBJETIVOS NECESSÁRIOS PARA TAL CORREÇÃO DIRETA, A AT DEVERIA TER OPTADO PELA AVALIAÇÃO INDIRECTA E OBEDECIDO AOS RESPETIVOS FORMALISMOS.

XX. O FACTO DE, EVENTUALMENTE, TAIS DILIGÊNCIAS NÃO SEREM EXEQUÍVEIS, POR NÃO EXISTIREM NA CONTABILIDADE, NEM TEREM SIDO DISPONIBILIZADOS PELA RECORRENTE, ELEMENTOS QUE PERMITISSEM AFERIR A RELAÇÃO ENTRE OS EMPRÉSTIMOS CONCEDIDOS E OS EMPRÉSTIMOS OBTIDOS E RESPETIVOS ENCARGOS FINANCEIROS SUPORTADOS, É, NA VERDADE, MAIS UM ARGUMENTO NO SENTIDO DE QUE ESTAMOS PERANTE UMA AVALIAÇÃO INDIRECTA CAMUFLADA DE AVALIAÇÃO DIRECTA.

XXI. MOSTRA-SE, ASSIM, QUE A QUANTIFICAÇÃO CONCRETAMENTE EFETUADA, NOS TERMOS EM QUE O FOI, APESAR DE SER DENOMINADA PELA AT COMO AVALIAÇÃO DIRECTA, DE FACTO E DE DIREITO NÃO O É, POIS O CRITÉRIO UTILIZADO E DEMONSTRADO NA FUNDAMENTAÇÃO DEMONSTRA, DE FORMA INEQUÍVOCA, QUE O MESMO SE BASEIA NUMA PRESUNÇÃO E QUE O RESULTADO CONSISTE NUMA MERA ESTIMATIVA.

XXII. FACE À CIRCUNSTÂNCIA DE A AT TER PARTIDO DE PRESUNÇÃO E ESTIMATIVA PARA QUANTIFICAR A MATÉRIA COLETÁVEL E, NÃO OBSTANTE, TER CONSIDERADO ESTAR-SE PERANTE A APLICAÇÃO DE MÉTODOS DIRECTOS, EXISTE A MONTANTE UM VÍCIO DO PROCEDIMENTO, IMPUTÁVEL À AT, QUE OBSTA AO APURAMENTO DA VERDADE MATERIAL E TORNA IRRELEVANTE A ALEGAÇÃO DE QUE CABIA À RECORRENTE O ÓNUS DA PROVA DOS PRESSUPOSTOS DA DEDUTIBILIDADE DOS CUSTOS PREVISTOS NO ARTIGOS 23° DO CIRC, MOSTRANDO-SE AFECTADA POR VÍCIO DE VIOLAÇÃO DE LEI A LIQUIDAÇÃO IMPUGNADA.

XXIII. AO DECIDIR EM CONTRÁRIO, RESSALVANDO O DEVIDO RESPEITO, A SENTENÇA RECORRIDA VIOLOU AS DISPOSIÇÕES LEGAIS ACIMA CITADAS.

TERMOS EM QUE, FACE AO EXPOSTO, SE REQUER SEJA CONCEDIDO PROVIMENTO AO RECURSO, REVOGADA A SENTENÇA RECORRIDA E JULGADA PROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO, COMO É DE INTEIRA JUSTIÇA!”

A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Cumpre decidir.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em apreciar a bondade da decisão recorrida que conclui no sentido de a AT ter utilizado um critério técnico e objectivo para apurar a parte dos gastos fiscalmente não aceite, sendo as correcções efectuadas meramente técnicas / aritméticas.

3. FUNDAMENTOS

3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

1. A impugnante, A……. - Sociedade de Investimentos, S. A., tem a sua atividade dividida pelas atividades de arrendamento imobiliário, possuindo para o efeito um alargado conjunto de propriedades; prestação de serviços de gestão de sociedades participadas ou relacionadas e gestão de uma carteira de participações sociais, cujos interesses vão desde o imobiliário, à saúde, ao turismo e à exploração de uma concessão na Indonésia ligada aos hidrocarbonetos, petróleo e afins – cf. relatório de inspeção tributária, constante de fls. 9 e seguintes do processo administrativo apenso aos autos;

2. No ano de 2013 a impugnante foi objeto de uma ação de inspeção, iniciada em 16.09.2013 e terminada em 06.12.2013, com natureza externa, geral e incidente sobre o ano de 2009, realizada em cumprimento da ordem de serviço OI201300337 de 15.01.2013– cf. relatório de inspeção tributária constante de fls. 9 e seguintes do processo administrativo apenso aos autos;

3. Esta ação (id. em 2.) foi motivada pelo objetivo de controlo de Sujeitos Passivos que apresentavam irregularidades em três ou mais critérios – cf. relatório de inspeção tributária, constante de fls. 9 e seguintes do processo administrativo apenso aos autos;

4. A sociedade impugnante iniciou a sua atividade em 31.12.1992 e encontra-se, ao tempo da inspeção, registada para a atividade de “outras atividades, serviços financeiros, div., ne, Excl. seguros e fundos de pensões”, com o CAE 64992, constam ainda, como atividades secundárias “arrendamento bens imobiliários”, CAE 68200 e “atividades de sociedades gestoras de participações sociais não financeiras”, CAE 64202 – cf. relatório de inspeção tributária constante de fls. 9 e seguintes do processo administrativo apenso aos autos;

5. Encontra-se enquadrada em IVA no regime normal de periodicidade trimestral e em IRC, para efeitos de determinação do rendimento tributável, está enquadrado no regime geral – cf. relatório de inspeção tributária constante de fls. 9 e seguintes do processo administrativo apenso aos autos;

6. No início da ação inspetiva apresentava as falhas declarativas relativas à IES do ano de 2011 e Declaração Mod. 22 de IRC do ano de 2012, que regularizou – cf. relatório de inspeção tributária constante de fls. 9 e seguintes do processo administrativo apenso aos autos;

7. Em resultado desta ação inspectiva, vinda de identificar, foram apuradas correções, em sede de IRC, as quais tiveram como base

“III. Descrição dos factos fundamentos das correções meramente aritméticas

(…)

III.1. 1.3 Encargos financeiros não aceites

III.1. 1.3.1. Encargos financeiros conexos com financiamentos de terceiros não remunerados

Da análise à contabilidade do SP do ano de 2009, verificámos que o mesmo detém ativos relacionados com empréstimos concedidos a terceiros e adiantamentos por conta de investimentos futuros, registados nas subcontas das contas POC 413 e 44 em montantes significativos. A

Tendo em conta que o SP, para além dos capitais próprios que naturalmente detém e dispõe, também se financia junto da banca para obter os meios financeiros necessários ao normal desenvolvimento da sua atividade, donde decorre o vencimento de juros (encargos financeiros) que o SP regista como componente negativa do seu resultado tributável, coloca-se a questão da indispensabilidade daqueles encargos na ótica do artigo 23º do CIRC, ou pelo menos de parte deles, na justa medida em que o SP aplica parte dos financiamentos contraídos na concessão de empréstimos não remunerados a terceiros, independentemente de alguns serem entidades nas quais detém participações financeiras.

No quadro que se segue, podemos verificar parte da relação de empréstimos e adiantamentos por conta de investimentos que o SP detém como activos a 31.12.2009, a evolução ao longo desse ano, bem como, nos casos em que se verifica, a percentagem e valor da participação financeira detida pela entidade a quem foram concedidos os empréstimos/facilidades:

[IMAGEM]

Por outro lado, na ótica dos financiamentos contraídos junto da banca, a posição do SP a 31-12 de 2008 e 2009 evoluiu conforme quadro abaixo

[IMAGEM]

Decorrente diretamente do endividamento bancário relacionado com os mútuos contraídos, o SP suportou e registou na conta POC 68113 encargos financeiros no montante de €88 849.49 que são a parcela maior do total dos custos e perdas financeiras registados ao longo do ano de 2009, na ordem dos 98 mil euros.

Conforme se pode verificar na análise conjunta dos dois quadros anteriores, existem semelhanças não só nos valores finais, como também na evolução de um ano para o outro, relativamente à posição final de cada ano dos empréstimos concedidos e empréstimos contraídos, donde se pode retirar que o SP utiliza os financiamentos contraídos também para financiar a atividade de entidades (e até particulares) externas à empresa.

Relativamente aos empréstimos concedidos (…) notificámos o SP para justificar na ótica do artigo 23° do CIRC, da indispensabilidade dos custos / gastos financeiros suportados durante o ano de 2009 relativamente aos mútuos contraídos e que, ainda que de forma indireta, estão conexos com aqueles empréstimos concedidos não remunerados e que servem também o propósito de financiar atividades de terceiros.

Importa salientar que independentemente da forma como as empresas são geridas, situação na qual a AT não interfere, do ponto de vista fiscal as entidades, sendo independentes, não podem ser tratadas numa lógica de grupo.

Os custos registados numa empresa têm que estar conexos com a sua atividade e têm de comprovadamente contribuir para a obtenção de proveitos sujeitos a imposto dessa mesma empresa.

Nada obsta, numa lógica de grupo de empresas ou com gestão comum, que por razões de natureza diversa, determinada entidade, porque beneficia de melhores condições para se financiar externamente ao grupo (na banca por exemplo), contraia um empréstimo / financiamento que beneficie não só a sua atividade direta, como também para canalizar financiamento para outras entidades do grupo, sempre e quando faça repercutir nestas últimas a parcela dos encargos financeiros que suportou a montante.

Não obstante o exposto, da resposta do SP à notificação da AT, bem como dos esclarecimentos que foram sendo prestados ao longo do procedimento inspetivo, não parece ser esse o entendimento do SP.

Entende o SP que "... na maioria das situações registadas como empréstimos ... tratou-se de definitivos gastos não reembolsáveis, logo, aos quais não se aplica a contrapartida do juro. Por outro lado, as entidades envolvidas pertencem ao grupo de sociedades da A……… ou a empresas em que se aposta para a obtenção de rendimentos de mais-valias."

Em termos gerais o SP entende que o simples facto de no futuro poder vir a obter ganhos de mais-valias ou dividendos, ou até ganhos potenciais em negócios relacionados das empresas, é condição suficiente para que, na prática, a sociedade A……….. financie a atividade de terceiros, tanto do grupo como outros sem qualquer ligação direta à sociedade (até particulares). Acontece que pelos números apresentados nos quadros acima, ficou claro que para efetuar esses financiamentos / facilidades a terceiros, o SP A……. recorre também ele a financiamento externo, incorrendo em encargos financeiros que vem deduzindo na íntegra ao seu resultado tributável, o que na ótica do artigo 23° do CIRC está incorreto, porque inequivocamente não se comprova a sua indispensabilidade

Ainda na resposta à notificação da AT, o SP detalha algumas das situações em particular (alguns dos empréstimos) com justificações como sejam: "... destinam-se a fazer face a necessidades pontuais de tesouraria ... o débito de juros não se traduz num ganho para a AT …realização de prestações acessórias…não vencendo juros…"financiamento de curto prazo de apoio à tesouraria” ― ... pequeno mútuo concedido a um sócio acionista da Templo…” …e investimento num Eco-Resort localizado na Ilha do Bornéu ... Estas verbas só serão recuperadas através da alienação desse investimento ...”.

Por tudo o que se disse antes, bem como pela fundamentação que se junta nos pontos que se seguem, estas justificações do SP não colhem, em conformidade com doutrina e jurisprudência já produzida.

Em suma, dos saldos de empréstimos e adiantamentos que se apresentaram ao SP para justificar (quadro acima), excluímos desta abordagem os seguintes:

i. Conta POC 4133018 – A……… SGPS, SA, no montante de €100 056.00, porque se comprovou que existe dívida do SP para com a mesma entidade no montante de €819. 987.43;

ii. Conta POC 4134030 – Empresa Têxtil ……….. SA, no montante de €97.256.59, porque se trata de situação em processo de insolvência e já provisionada;

iii. Conta POC 4135011 – ………….., no montante de €163.718.72, porque se trata de um empréstimo concedido que vence juros;

iv. Conta POC 4473017 – B……….., SGPS, SA, no montante de €430.556.00, porque se trata de um adiantamento por conta de investimento futuro que o SP provou já estar concretizado

(…)

Em face do exposto conclui-se que o SP A…….- Sociedade de Investimentos, SA, contabilizou na conta POC do ano de 2009 encargos financeiros (juros), respeitantes aos empréstimos de financiamento contraídos, sendo que, de acordo com as evidências recolhidas e relatadas acima, parte deles terão servido para financiar empréstimos não remunerados.

Os montantes dos encargos financeiros suportados pelo SP e que foram considerados para efeitos de determinação do lucro tributável do ano de 2009, que estão conexos com empréstimos contraídos para financiar empréstimos não remunerados, perfazem um total de €54 412.44, conforme se detalha no quadro abaixo:

(i) Empréstimos contraídos / mútuos que vencem juros - posição a 31-12-2009 - € 2 289.061,91

(ii) Empréstimos concedidos não remunerados - posição a 31-12-2009 - € 1.401.847,54

(iii = ii / i) Proporção do ativo não remunerado (empréstimos concedidos) relativamente ao passivo remunerado (empréstimos contraídos) - 61,24%

(iv) Encargos financeiros suportados com mútuo durante o ano 2009 - €88 849.49

(v) (v = iii x iv) Encargos financeiros conexos com o ativo não remunerado - €54 412.44

III.1. 1.3.2 - Análise fiscal das operações na ótica do artigo 23º do CIRC

Assim sendo, estão sob análise encargos financeiros decorrentes de capitais alheios destinados a financiar a atividade de sociedades participadas pelo SP ou terceiros, pelo que, para efeitos de aferir a legitimidade da dedução, importa convocar o artigo 23° do CIRC, enquanto cláusula geral reguladora da dedução de custos / gastos.

De acordo com o disposto no n.° 1 do artigo 23° do CIRC "Consideram-se gastos os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora", encontrando-se elencados a título exemplificativo os gastos aceites fiscalmente, estando na alínea c) os "De natureza financeira, tais como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de ações, obrigações e outros títulos e prémios de reembolso" (redação em vigor à data dos factos).

O artigo 23° do CIRC constitui a cláusula geral na qual estão estatuídas as regras de dedutibilidade dos gastos, em conformidade com António Moura Portugal "A doutrina tem elegido dois requisitos como essenciais para que o custo contabilístico seja valorado como custo fiscal: a comprovação (justificação) e a indispensabilidade. A estes, entendemos acrescentar um terceiro, normalmente não autonomizado, que é o da ligação aos ganhos sujeitos a imposto (...)"

Em conformidade, importa então, apreciar se os gastos em apreço são indispensáveis para a realização da atividade produtiva do SP A……….Sociedade de Investimentos, SA, pelo que a análise a empreender visará saber se tais encargos preenchem o requisito da indispensabilidade e, nessa medida, podem integrar, ou não, o lucro tributável da A………SA.

Tal indispensabilidade deve ser aferida com referência à atividade da A……… SA, considerada individual e autonomamente.

O SP A………. SA, conforme já se referiu, inclui no seu objeto social a gestão de participações sociais e a prestação de serviços financeiros, para além do arrendamento de bens imobiliários.

Não obstante o exposto, não se pode considerar que a concessão de empréstimos/suprimentos, às suas participadas, ou até a particulares, com vista ao financiamento de parte da atividade destas, integre um ato da sua atividade normal e corrente.

Importa referir que as diferentes sociedades são entidades autónomas, com objeto autónomo de determinação da matéria coletável, tendo personalidade e capacidade jurídica distintas não afetadas por eventual relação de domínio entre elas e os custos de cada uma só a ela respeitam. A fonte produtora da participada e da participante são distintas, sendo que para que determinada verba seja considerada custo é necessário que a respetiva atividade seja por ela própria desenvolvida, que não por outras sociedades, ainda que em relação de domínio.

Assim, e não obstante no objeto da sociedade estar prevista a existência aquisição de participações noutras sociedades, para efeitos de ajuizar a dedutibilidade dos encargos financeiros (juros, imposto do selo, encargos bancários, etc.) suportados pelo SP A…….. SA para prestar apoio financeiro às suas participadas, sob a forma de empréstimos cabe, desde logo, salientar que tais encargos não estão associados a capitais alheios obtidos para afetar à sua (A……… SA) exploração direta, condição expressamente exigida pela alínea c) do n.° 1 do artigo 23° do CIRC, pondo assim em crise a verificação do requisito de exigibilidade.

Como se torna evidente, os capitais colocados a título gratuito à disposição das participadas e de terceiros sem qualquer ligação direta à sociedade, beneficiam diretamente a atividade prosseguida por estas entidades e não pela A………. SA, enquanto SP autónomo e independente, ficando assim patente uma dissociação entre a entidade que suporta os encargos e aquela que obtém os proveitos com os quais estão conexionados.

Encarando agora os factos em análise no quadro do universo de empresas do grupo A……, situação que se concede meramente a título de exemplo, diremos que ainda que o lucro tributável do grupo fosse calculado através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados individualmente por cada uma das sociedades pertencentes ao grupo (regime especial de tributação de grupos de sociedades), 'esta tributação conjunta dos rendimentos não implica uma personalidade tributária do conjunto das sociedades.

De facto, cada uma das empresas mantém, mesmo assim, a sua personalidade tributária individual.

Acresce que a avaliação de qualquer operação e do binómio encargos/proveitos tem de ser feita numa perspetiva individualizada de cada empresa, em detrimento de uma ótica de gestão de grupo.

Neste contexto, a não dedutibilidade dos referidos encargos financeiros na determinação do lucro tributável do SP A………SA, é aferida na ótica individual deste SP e não do grupo em que eventualmente estivesse inserido conjuntamente com as participadas beneficiárias.

Ainda assim, sempre se acrescenta que as SGPS têm um regime próprio para o apuramento das mais-valias e menos-valias e encargos financeiros de acordo com o disposto no n.° 2 do artigo 32° do EBF, que determina que "as mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS, pelas SCR e pelos ICR de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano e, bem assim, os encargos financeiros suportados com a sua aquisição, não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades."

Assim, caso os encargos financeiros sob análise fossem apurados, por exemplo, na esfera da B………SGPS SA (umas das participadas beneficiárias dos empréstimos concedidos não remunerados), quer porque o SP A…….. SA procedesse ao seu redébito / cobrança de juros, quer por o financiamento bancário correspondente estar localizado na empresa efetivamente beneficiária do mesmo, em conformidade com a norma supracitada, os referidos encargos nunca seriam fiscalmente dedutíveis na sua totalidade na esfera da B……….. SGPS SA, individualmente considerada, atentas as limitações quantitativas impostas pela norma supracitada, tendo então os correspondentes efeitos no resultado fiscal do grupo eventualmente considerado.

Fica assim demonstrado que os encargos financeiros em causa não são fiscalmente aceites na esfera do SP A…….. SA individualmente considerado em conformidade com o disposto no artigo 23° do CIRC, nem o seriam (pelo menos parte deles) na esfera do eventual grupo fiscal, no caso da sua contabilização nas beneficiárias SGPS - neste caso a B………. SGPS SA, por força do disposto no artigo 32° do EBF.

(…)

III.1. 1.3.5 - Conclusão - valores a corrigir

Em face do exposto podemos concluir que o SP A…….. Sociedade de Investimentos, SA financiou-se junto de instituições de crédito, tendo aplicado uma parcela daqueles financiamentos (€ 1.401.847,54 no ano de 2009) na concessão de empréstimos / suprimentos não remunerados a entidades suas participadas e a terceiros, e consequentemente no financiamento destas sociedades / entidades.

Concludentemente, a parte dos encargos financeiros (juros) correspondente àquela parcela de financiamentos (€54 412.44 no ano de 2009), conforme demonstração no quadro incluído no final do ponto III.1.1.3.1 do presente relatório, não configuram um gasto com relevância fiscal na esfera do SP A………SA.

Assim, propõe-se uma correção positiva ao resultado tributável declarado pelo sujeito passivo, nos montantes acima referidos com referência ao ano de 2009, nos termos do estatuído no artigo 23° do CIRC.

III.1. 1.4 – Resumo das correções ao resultado tributável

[IMAGEM]

Cf. Relatório da Inspecção Tributária constante de fls. 9 e seguintes do processo administrativo apenso aos autos, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.

8. Notificada para o efeito a impugnante exerceu o direito de audição, relativo ao projeto de relatório de inspeção tributária, nos termos do requerimento constante de fls. 24 e seguintes do processo administrativo apenso aos autos;

9. Na análise e fundamentação do direito de audição, quanto aos encargos financeiros conexos com empréstimos não remunerados, sustentam, ainda, os SIT:

“(…) em nenhum momento a AT referiu que havia conexão direta (de fluxos financeiros, bem entendido) entre os financiamentos obtidos e os empréstimos concedidos, antes tendo referido a similitude não só da posição global daquelas grandezas a 31.12 de cada ano (2008 e 2009), bem como da evolução registada ao longo do não de 2009, permitindo-se concluir que os financiamentos contraídos também foram utilizados para financiar a atividade de entidades (e até particulares) externas à empresa.

Daqui decorre que para o efeito não é relevante a demonstração de:

i. Ausência de conexão entre as entregas de prestações acessórias com qualquer empréstimo bancário;

ii. Que apenas 29% do empréstimo concedido à sociedade indonésia C……… teve origem em empréstimos bancários;

iii. Que a maior parte dos empréstimos obtidos visaram resgatar dívida anterior.

Os factos são inequívocos e não foram trazidos ao processo elementos que demonstrem o contrário: o SP A……… (…) financiou-se externamente daí incorrendo em encargos financeiros que regista como componente negativa dos eu resultado tributável; analisados os elementos da sua contabilidade verificamos que entre os seus diversos ativos constam empréstimos a terceiros, entre os quais particulares e entidades com as quais tem relações de participação, sem que obtenha qualquer remuneração pela disponibilização daqueles meios financeiros que servem para financiar atividades que não a do SP; por essa razão a AT entende que parte dos encargos financeiros suportados não são imprescindíveis à prossecução da sua atividade, de acordo com o art. 23º do CIRC. (…)” - cf. relatório de inspeção tributária, ponto VIII.1 – Análise e fundamentação do direito de audição, fls. 9 e seguintes do processo administrativo apenso aos autos;

10. No culminar da ação de inspeção supra identificada, a Administração Tributária efectuou “Correcções à Matéria Tributável de natureza meramente aritmética”, no exercício de 2009, relativas a “Encargos Financeiros conexos com empréstimos não remunerados” no montante de €54 412.44 - facto que resulta do relatório da inspecção tributária constante de fls. 9 e seguintes do processo administrativo apenso aos autos;

11. Sobre o relatório id. em 8, recaiu parecer da Chefe de Equipa do seguinte teor: “Conformo o teor do presente relatório, nomeadamente as correções no montante de €63 236, 72 ao lucro tributável de IRC do exercício de 2009. Nos termos dos art. 20º e 23º do CIRC (…)‖ – cf. parecer de 15.01.2014, constante de fls. 9 do processo administrativo apenso aos autos;

12. Sobre o mesmo, em 16.01.2014, recaiu despacho de concordância da Chefe de divisão, por subdelegação do DF Adjunto – cf. fls. 9 do processo administrativo apenso aos autos;

13. Em 29.01.2014, foi emitida a liquidação de IRC n.º 2014 8310000473, no valor de €10 645.10 a liquidação de juros n.º 2014 0000018359, no montante de €1 539.89; a liquidação de juros compensatórios pag. por conta n.º 2014 0000018357, no valor de €209.60 e liquidação de juros comp. por recebimento indevido n.º 2014 0000018358 no valor de €769.68, tudo num total de €13 164.27 – cf. demonstração de acerto de contas, constante de fls. 13 dos autos, numeração referente ao processo físico, para o qual se remete e cujo teor se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

14. Foi emitida a “Demonstração de acerto de contas” n.º 2014 00001463921 e efectuado o estorno da liquidação n.º 2010 2610406329, no valor de €6 112, 63, resultando um “saldo apurado €19 276.90” – cf. a mesma demonstração de acerto de contas constante de fls. 13 dos autos, numeração referente ao processo físico

Factos não provados

Inexistem factos não provados com relevância para a boa decisão da causa.

Motivação

A convicção do tribunal baseou-se na análise dos documentos constantes do processo administrativo junto aos autos, bem como daqueles que foram juntos pelo Impugnante juntamente com a Petição Inicial, especificados em cada um dos pontos relativos aos factos provados, pela credibilidade que os mesmos encerram, bem como porque os factos em causa deles resultam com toda a evidência.”

«»

3.2. DE DIREITO

Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de indagar da bondade da decisão recorrida que conclui no sentido de a AT ter utilizado um critério técnico e objectivo para apurar a parte dos gastos fiscalmente não aceite, sendo as correcções efectuadas meramente técnicas / aritméticas.

Nas suas alegações, a Recorrente sustenta que a AT partiu de factos conhecidos - valor dos empréstimos obtidos e dos respectivos custos financeiros suportados pela Impugnante, bem como o valor das transferências, a título de empréstimo, para terceiros, pois que não sabia, nem tinha maneira de saber, directa e exactamente, quais os custos financeiros efectivamente correspondentes aos empréstimos concedidos, de modo que, não dispondo dessa informação, a AT teve necessidade de adoptar um método indirecto de afectação dos encargos, que consistiu em apurar, “em termos relativos”, o peso do capital canalizado para financiamento de terceiros no valor total do capital de empréstimos realizados pela Recorrente (€ 1.401.847,54/2.289.061,91) = 61,24% e em aplicar esta percentagem ao montante dos gastos financeiros suportados - 61,24% x € 88.849,49 = € 54.412,44, ou seja, perante a dificuldade sentida de apuramento, com segurança e certeza, dos custos financeiros respeitantes aos empréstimos concedidos, a AT partiu de factos conhecidos, presumindo que os empréstimos concedidos a terceiros geraram, na esfera jurídica da Recorrente, encargos financeiros no montante total de € 54.412,44, valor este apurado com base na percentagem de 61,24% do total do capital de empréstimos.

Assim, a AT designou a correcção efectuada como correcção “meramente aritmética” (ou correcção técnica), com recurso a avaliação directa, baseada em elementos objectivos constantes da contabilidade do sujeito passivo, quando é patente que, para a quantificação do facto tributário, a AT fundou-se em presunções e recorreu a estimativas (a percentagem é uma abstracção aritmética, muito útil para comparar quantidades e para fazer estimativas, mas cuja natureza aritmética e intrinsecamente abstracta se traduz numa aproximação à realidade, pelo que, assumidamente, não coincide ou só por acaso coincidirá com ela), sendo impossível afirmar que os empréstimos que a Recorrente concedeu a terceiros estavam onerados, na sua esfera jurídica, com encargos financeiros equivalentes a 61,24% dos gastos financeiros suportados, o que faz com que o montante apurado de € 55.415,39 seja uma mera estimativa cujo rigor exactos é impossível de certificar, verificando-se que, uma vez que a AT reputou as correcções em causa como correcções técnicas, não foram seguidos os procedimentos atinentes à determinação da matéria colectável por métodos indirectos, designadamente quanto aos formalismos atinentes ao procedimento de revisão previstos nos artigos 91º e 92º da LGT.

Face à circunstância de a AT ter partido de presunção e estimativa para quantificar a matéria colectável e, não obstante, ter considerado estar-se perante a aplicação de métodos directos, existe a montante um vício do procedimento, imputável à AT, que obsta ao apuramento da verdade material e torna irrelevante a alegação de que cabia à Recorrente o ónus da prova dos pressupostos da dedutibilidade dos custos previstos no artigo 23º do CIRC, mostrando-se afectada por vício de violação de lei a liquidação impugnada.

Que dizer?

Como é sobejamente sabido, o nosso ordenamento jurídico consagra o princípio do sistema declarativo, como meio de apuramento do valor tributável, surgindo as outras vias da sua determinação, da iniciativa da AT, como meios subsidiários ou residuais.

De facto e como é bem de ver o sistema jurídico tinha, necessariamente de prever meios alternativos ao apuramento da matéria colectável dos impostos, no caso daquele princípio não operar por motivos imputáveis ao contribuinte. É que, se por um lado o sistema parte do princípio da boa-fé dos contribuintes na revelação dos seus reais e efectivos rendimentos tributáveis, por outro, não pode ignorar que a simples existência de regras parte do pressuposto da possibilidade do seu incumprimento que, nessa medida, não pode deixar de se mostrar acautelada pelo legislador.

Por isso que o referido sistema do princípio da veracidade do declarado pelos distintos sujeitos passivos seja «temperado» velo verdadeiro dever de cooperação que, sobre eles, impende de prestarem todos os esclarecimentos e revelarem todos os elementos que, nos casos menos “transparentes”, desde logo por inusuais, permitam esclarecer e eventualmente confirmar, dentro do que lhes seja exigível, a aderência do declarado à realidade. Daí que, nos casos em que se mostre ilegitimamente violado aquele dever de cooperação, como será, v.g. e designadamente, o caso de não se não disponibilizar, sem justificação atendível, os elementos necessários ao controlo da sua situação tributária, por parte da AT, no exercício do poder vinculado que a esta está conferido por lei, se dê a automática legitimação desta entidade no recurso aos referidos meios alternativos disponibilizados por lei, desde que com observância dos restantes pressupostos, por esta, estipulados.

Ou seja e sinteticamente, o alcançar da tributação dos rendimentos reais auferidos, por via do aludido sistema declarativo pressupõe que os contribuintes disponibilizem à AT todos e quaisquer elementos que lhes sejam exigíveis e que se apresentem como indispensáveis ao correcto apuramento dos mesmos.

E, como se referiu, quando assim não suceda, isto é, quando ocorra a quebra daquele dever de colaboração, designadamente pela não apresentação daqueles referidos elementos, cujo ónus impende sobre o contribuinte como meio de assegurar a presunção de aderência à realidade do declarado, inviabilizando a concretização, por parte da AT, do dever estritamente vinculado a que esta, por seu turno, está obrigada pelo princípio da legalidade, do controle e apuramento do efectivo valor tributável, a AT ficará legitimada automaticamente a recorrer a meio alternativo de tributação.

Isto tendo presente que nos movemos no âmbito tributário, em que, por um lado e por força de aí imperarem os princípios do inquisitório e, por consequência, o da oficialidade na investigação, tendo por desiderato último, a descoberta da verdade material é inexistente uma particular incumbência de provar, por parte de quem quer que seja, por outro, tal não significa que neste contencioso, em particular, não exista um direito probatório que regulamente quem tem que provar o quê para que se alcance uma qualquer pretensão formulada. Daí que, porque a questão que se controverte não pode deixar de ser objecto de definição, se os factos relevantes se não provarem, seja por iniciativa das partes, seja por iniciativa do Tribunal, ela não possa deixar de ser decidida de forma que seja desfavorável àquele sobre quem impender, nos termos legais, o respectivo ónus probatório.

Assim, por princípio e sempre que a conduta da AT se consubstancie na prática de actos positivos e constitutivos do direito a que se arrogue com consequências negativas na esfera dos direitos dos contribuintes, é a ela que cabe a obrigação de demonstrar da factualidade relevante ou dito de outra forma é à AT que cabe fazer a prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável) pertencendo, por contrapartida, ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos.

Do que resulta que, tendo os elementos contabilísticos do contribuinte de se encontrar organizados segundo os sãos princípios da lei comercial e fiscal, quer do ponto de vista da forma, quer do ponto de vista substancial, casos em que gozam de uma presunção de veracidade, tal não implica, no entanto e “a contrario”, como já acima se referiu, - pela circunstância de tais elementos se encontrarem organizados correctamente do ponto de vista meramente formal -, a inibição da AT, no uso daqueles poderes de controlo, de se servir dos meios legais alternativos ao declarativo no apuramento da matéria colectável, já que o que importa é apurar, tanto quanto possível e ao que aqui releva, o rendimento tributável efectivo.

Tal, contudo não preclude o princípio de que o lançar mão de qualquer dos meios alternativos disponíveis, - correcções técnicas/avaliação indirecta -, e de um deles em detrimento do outro, não depende de um critério discricionário da AT, antes, qualquer deles constitui um seu poder vinculado, sendo que, ao que aqui nos importa considerar, a AT se encontra vinculada ao recurso às correcções técnicas, quando, apesar da violação dos deveres de cooperação do contribuinte, se encontre, sem embargo, em condições de apurar com efectividade os rendimentos a tributar e, ao invés, se e na medida em que tal apuramento se venha a revelar inviável, não pode, então, deixar de lançar mão da metodologia indirecta, o que vale por dizer que esta pressupõe uma situação que se mostre “Marcada por uma inultrapassável incerteza e exigindo uma cuidadosa fundamentação”, revelando-se como “uma última ratio fisci, ...”(Cfr. JLSaldanha Sanches em “A Quantificação da Obrigação Tributária”, 302/303.).

Nesta medida, sempre que esteja em causa, apenas a qualificação jurídica dos factos fiscalmente relevantes, na medida em que estes sejam efectivamente do domínio da AT, porque incontroversos, desde logo porque revelados pelos contribuintes ou porque cheguem ao seu conhecimento através de terceiros, o Fisco, concluindo pela falta de aderência à realidade dos elementos declarados pelo contribuinte, apenas os poderá corrigir através de meras correcções técnicas/aritméticas.

Ou seja, o pressuposto inultrapassável para que a AF, vinculadamente, lance mão de uma ou de outra de tais metodologias, radica na circunstância de os factos fiscalmente relevantes serem, à luz de parâmetros de razoabilidade e normalidade, incontroversamente conhecidos, - caso em que não pode deixar de corrigir aritmeticamente -, ou de o não serem e de, então, se tornar necessário determiná-los a partir de outros que o sejam e que «[…] em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência […]» (Cfr. o Prof. Castro Mendes, in “O Conceito de Prova em Processo Civil”, 1961, 176.), se mostrem consubstanciar factos-índice adequados a tal extrapolação.

Por outro lado, nos termos do art. 23º nº 1 al. c) “Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes: …c) encargos de natureza financeira, como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de acções, obrigações e outros títulos e prémios de reembolso…”.

Tal significa que os custos ali previstos não podem deixar de respeitar, desde logo, à própria sociedade contribuinte, ou seja, para que determinada verba seja considerada custo daquela é necessário que a actividade respectiva seja por ela própria desenvolvida, que não por outras sociedades.

Ora, estão em causa encargos financeiros relacionados com empréstimos realizados pela ora Recorrente no exercício em causa, sendo que parte desse valor foi aplicado no financiamento gratuito de um conjunto de sociedades.

Nesta medida, os valores em apreço não estão directamente relacionados com qualquer actividade do sujeito passivo inscrita nem sequer se reportam, ainda que indirectamente, à sua actividade.

Como refere o Prof. Rui Morais, Apontamentos IRC, Almedina, Coimbra, 2007, pág. 87), embora defendendo que a aceitação fiscal do custo não pode ser referida à natureza do encargo, mas sim às circunstâncias em que o mesmo ocorreu, conclui que “Se a assunção do encargo que origina o custo presidiu uma genuína motivação empresarial – o entendimento dos sócios e/ou gestores da sociedade, os únicos a quem cabe decidir do interesse social - , o custo é indispensável. Quando se deva concluir que o encargo foi determinado por outras motivações (interesse pessoal dos sócios, administradores, credores, outras sociedades do mesmo grupo, parceiros comercias, etc.), então tal custo não deve ser havido por indispensável.

Nesta sequência, também por aplicação desta doutrina, como no caso em apreço o custo em causa derivou de empréstimos a outras sociedades, deparamos com uma situação que não encontra cobertura no citado art. 23º do CIRC.

Ora, como se dá nota na decisão recorrida, o signatário subscreveu como Relator o Ac. do TCA Norte de 11-01-2018, Proc. nº 1475-15.9BEPRT, www.dgsi.pt, que envolve a mesma Recorrente e em que está em causa matéria essencialmente idêntica à descrita nestes autos, de modo que, tenha-se presente que no aresto descrito foi ponderado que:

“…

Feito este pequeno percurso no âmbito da matéria que enquadra a situação descrita nos autos, temos que a ora Recorrente, em função do RIT, financiou-se junto de instituições de crédito, tendo aplicado uma parcela (2010) … daqueles financiamentos (€ 1.443.696,31 …) na concessão de empréstimos / suprimentos não remunerados a entidades suas participadas e a terceiros, e consequentemente no financiamento gratuito destas sociedades / entidades, de modo que, a parte dos encargos financeiros (juros) correspondente àquela parcela de financiamentos (€ 46.038,44…nos anos de 2010 …), conforme demonstração no quadro incluído no final do ponto III.1.1.5.1 do presente relatório, não configura um gasto com relevância fiscal na esfera da Recorrente, o que gerou uma correcção positiva ao resultado tributável declarado pelo sujeito passivo.

A partir daqui, crê-se que a decisão recorrida andou bem ao considerar que a AT decidiu adoptar um critério que consistiu em apurar, em termos relativos, qual o peso do capital emprestado a terceiros no capital emprestado pelos Bancos à Impugnante: (€ 1.443.696,31 / € 2.240.450,76) = 64,44% e em aplicar essa percentagem ao montante dos gastos financeiros suportados: 64,44% x € 71.446,37 = € 46.038,44.

Na verdade, como já ficou dito, sempre que esteja em causa, apenas a qualificação jurídica dos factos fiscalmente relevantes, na medida em que estes sejam efectivamente do domínio da AT, porque incontroversos, desde logo porque revelados pelos contribuintes ou porque cheguem ao seu conhecimento através de terceiros, o Fisco, concluindo pela falta de aderência à realidade dos elementos declarados pelo contribuinte, apenas os poderá corrigir através de meras correcções técnicas/aritméticas.

Pois bem, tendo em conta o que ficou exposto no que concerne à operação desenvolvida pela AT, é manifesto que a mesma utilizou os dados constantes da contabilidade da ora Recorrente, ponderando o peso do capital emprestado a terceiros no capital emprestado pelos Bancos à Impugnante: (€ 1.443.696,31 / € 2.240.450,76) = 64,44%, procedendo depois à aplicação dessa percentagem ao montante dos gastos financeiros suportados: 64,44% x € 71.446,37 = € 46.038,44.

Neste ponto, a Recorrente argumenta que se durante todo o ano de 2010 contraiu empréstimos /mútuos no montante de € 2.240.450,76, os quais venceram juros, e, por hipótese, só concedeu empréstimos não remunerados durante um mês - Dezembro/2010 -, no montante de € 1.443.696,31, é óbvio que os gastos financeiros com estes últimos não podem representar 64,44% do total encargos financeiros de 2010!

Pois bem, o que acaba de ser exposto evidencia a falta de consistência da posição da Recorrente, que se limita a esgrimir uma hipótese de análise, nada emergindo dos autos no sentido da sua verificação, sendo que apenas estaria em causa a bondade do procedimento da AT ao nível dos pressupostos utilizados e não a utilização da correcção descrita.

Com efeito, a AT parte da análise da contabilidade do próprio contribuinte, o que significa que as correcções feitas não podem deixar de se considerar correcções técnicas e não correcções por via da aplicação de métodos indirectos, pois que, face aos elementos de facto e contabilísticos recolhidos pela AT, a mesma não estava impedida de, de forma directa, proceder às correcções que levou a efeito, sendo que tais correcções não se basearam em presunções ou indícios, não se partiu de uma realidade desconhecida para se chegar a um concreto valor de imposto a pagar, antes se procedeu a correcções face aos elementos contabilísticos e documentais recolhidos na contabilidade da Recorrente, o que significa que a AT não estava sequer autorizada a socorrer-se dos métodos indirectos para proceder a correcções, uma vez que dispunha de elementos documentais para poder efectuar tais correcções.

Além disso, bem refere a decisão recorrida, a AT não imputa qualquer erro, anomalia ou irregularidade à contabilidade da sociedade, o que bem se compreende, porque a questão não se coloca a esse nível (uma vez que o valor dos encargos financeiros encontra-se devidamente registado na contabilidade, pois, são, de facto, encargos para efeitos contabilísticos), mas sim ao nível do seu tratamento fiscal, matéria em que a Recorrente deveria ter evidenciado os factos que suportam, nomeadamente, a hipótese acima descrita, por forma a desmontar o critério utilizado pela AT, questionando o acto em crise por erro nos pressupostos de facto, o que não sucedeu.

Perante o que fica exposto, cabe concluir no sentido de que a sentença recorrida procedeu a uma correcta aplicação do direito à factualidade apurada, na medida em que está apenas em causa a qualificação jurídica dos factos fiscalmente relevantes de que a AT dispõe, tendo depois utilizado um critério técnico e objectivo para apurar a parte dos gastos fiscalmente não aceite, sendo as correcções efectuadas meramente técnicas / aritméticas. …”.

Pois bem, quando se analisa o RIT subjacente aos presentes autos e o teor das alegações da Recorrente, sem prejuízo do seu esforço de argumentação, temos que da análise da factualidade dada como provada não resulta do RIT a indicação da insuficiência dos elementos da contabilidade que impossibilite o apuramento directo da matéria tributável, antes se verificando que a AT partiu da análise da contabilidade do próprio contribuinte e que face aos elementos contabilísticos e documentais aí recolhidos procedeu a correcção técnica, não tendo recorrido à aplicação de métodos indirectos pois, face aos elementos de facto e contabilísticos recolhidos, a AT não estava impedida de, de forma directa, proceder à correcção que levou a efeito.

Tal significa que a correcção a que a AT procedeu não se baseou em presunções ou indícios, nem partiu de uma realidade desconhecida para se chegar a um concreto valor de imposto a pagar, antes se procedeu à correcção face aos elementos contabilísticos e documentais recolhidos na contabilidade da Recorrente pelo que a AT não estava sequer autorizada a socorrer-se dos métodos indirectos para proceder à correcção, uma vez que dispunha dos elementos recolhidos na contabilidade para a poder efectuar.

Assim sendo, perante o modo como a Recorrente desenha a lide recursiva, resta apenas reiterar o que ficou consignado nos termos descritos, até porque as alegações da Recorrente não têm a virtualidade de colocar em crise o que ficou dito, nomeadamente, no aresto apontado, o que significa a decisão recorrida não merece qualquer censura, situação que tem um verdadeiro efeito de implosão no que concerne ao presente recurso.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.

Custas pela Recorrente.

Notifique-se. D.N

Lisboa, 7 de Abril de 2022. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos.

Sumário

Texto

Metadados do documento

Sumário

Texto Integral

1. RELATÓRIO