0430/16 - Supremo Tribunal Administrativo

Recurso Jurisdicional Decisão recorrida – Tribunal Tributário de Lisboa . 20 de Novembro de 2015 Julgou procedente a reclamação e anulou o despacho reclamado. Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A Representante da Fazenda Pública , veio interpor o presente recurso da sentença supra mencionada, proferida no processo n° 2572/15.6BELRS de reclamação de actos do órgão de execução fiscal, deduzida por A…………………. SA, contra o despacho proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 7, de 26 de Agosto de 2015, que, no âmbito do processo de execução fiscal n° 3123200701009990, lhe solicitou o reforço da garantia prestada, no valor de €31.436,26, tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões: Visa o presente recurso reagir contra a douta decisão que julgou procedente a reclamação à margem referenciada com as consequências aí sufragadas, uma vez que o reforço de garantia se prende com a alteração à contagem dos juros de mora e não com a manifesta insuficiência da garantia, razão pela qual se julgou procedente a presente reclamação, anulando o despacho reclamado. II. A douta sentença do Tribunal a quo considerou que a garantia podia ser reforçada desde que o seu montante se tornasse insuficiente para garantir a dívida e acrescido, nos termos do art° 199° , n.° 10 do CPPT , o que no presente caso não se aplica porquanto não se está perante bens dados em garantia que tinham perdido o valor a ponto daquela se tornar insuficiente, não se devendo o reforço da mesma, apenas a perda de valor de garantia prestada, pois na fundamentação do despacho subjacente ao pedido de reforço de garantia não está a circunstância de ela se ter tornado manifestamente insuficiente, como exige o art.° 52° , n.° 3 da LGT , em face da depreciação dos bens, mas sim, a alteração à contagem dos juros de mora, os quais à data a prestação de garantia, em 2007, computados no montante de €2.514,06 e, em 2015, foram actualizados para o montante de € 25.590,02. III. E, do art.° 199° , n.° 5 do CPPT , à data em que a garantia foi prestada, o acréscimo dos 25% tinha em vista assegurar o pagamento dos juros que se iam vencendo na pendência do processo, pelo que se conclui que o momento relevante para o cálculo dos juros de mora, com o limite de cinco anos, era e continua a ser, a data em que é efectuado o pedido para se prestar a garantia e, não qualquer outra data, não tendo sustentação legal o entendimento de que será à data do pedido do reforço de garantia. Na verdade, a Fazenda não concorda com a fundamentação da douta sentença do Tribunal a quo porquanto se assim for, não haveria reforço de garantia, tendo-se violado o art.° 52.° da LGT bem como os art.°s 169.°, 195.° e 199.º do CPPT, devendo aquela ser revogada por outra. Neste pendor, o thema decidendum, assenta em saber se o Serviço de Finanças podiam requerer o reforço de garantia uma vez que a prestada já não contemplava a dívida exequenda e juros de mora, uma vez que houve uma alteração na lei dos juros de mora, passando estes a figurar não só pelo prazo máximo de cinco anos, mas sim desde a data em que a garantia foi prestada até à presente data, tornando insuficiente a garantia prestada. VI. Na verdade, o reclamante constitui penhor de peças de arte para garantir o PEF n.° 3123200701009990, instaurado por dívida de IRC, relativa ao exercício de 2002, no montante de € 83.802,34. Como o reclamante já tinha pago o imposto decorrente da apresentação da sua Mod. 22, no montante de € 10.082,59, pelo que a dívida exequenda passou a ser de € 76.240,56, sendo o montante da garantia de € 95.948,74. VII. O reclamante requer periodicamente certidões em como a sua situação fiscal se encontra regularizada e, na sequência de uma dessas certidões, foi solicitado, em 2012 que entregasse um novo relatório de avaliação, uma vez que os bens estavam sujeitos a flutuações. VIII. Em 2012 no relatório de avaliação consta que os bens têm um valor de € 106.620,00, o qual era suficiente para garantir a dívida exequenda e acrescido. Em 2015, é solicitado no relatório de avaliação, constando no mesmo que o valor dos bens é de € 96.500,00. Ora, em face da desvalorização dos bens, o Serviço de Finanças de Lisboa 7 considerou que deveria o reclamante reforçar a garantia, no montante de € 46.748,23. XI. O reclamante deduz reclamação nos termos do art.° 276.° do CPPT e o Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 7, revoga o despacho proferido mencionado que sendo o valor dos bens no montante de € 96.500,00 é suficiente para garantir a dívida exequenda. XII. Posteriormente à notificação da revogação do despacho, foi difundido para todos os serviços um email da Direcção de Serviços de Gestão dos Créditos Tributários, o qual faz referência ao reforço de garantias bem como ao modo de contagem dos juros de mora, ou seja, o reforço de garantias justifica-se quando há desvalorização dos bens no caso de penhor e hipoteca, sendo que a contagem dos juros de mora, é a partir da data do pedido, sendo este considerado como pedido de reforço e não à data do pedido em que o reclamante é notificado para vir prestar garantia, justificando esta situação com a necessidade de que é “(...) necessário proceder ao efectivo cálculo dos juros de mora devidos (com aplicação ou não do limite de cinco anos, conforme já se tenham, ou ainda não se tenham vencido mais do que cinco anos destes juros). Esta necessidade, deve-se à circunstância de, a partir de 01-01-2011, terem passado a vigorar anualmente taxas de juros de mora diferentes (cf. n.° 1 do art. 3.° do decreto-Lei n.° 73/99 , de 16 de Março, na redacção dada da Lei n.° 3-B/2010 , de 28 de Abril — LOE2010” (bold e sublinhado nosso) XIII. Por outro lado, na informação subjacente ao email é referido que “(...) Deste modo, para determinar da necessidade do reforço de uma garantia bancária devemos proceder à comparação entre o valor da garantia existente e o valor da dívida executiva actual. Este valor deve incluir os montantes da quantia exequenda, juros de mora existentes à data da apreciação, e as custas pela totalidade (que deverão incluir os encargos existentes à data de apreciação, bem como a taxa de justiça sem qualquer redução). XIV. No entanto, devemos ter em conta que, desde que tenham vencido mais do que cinco anos de Juros de mora, o órgão de execução fiscal só pode considerar para cálculo da garantia, o valor dos Juros de mora, correspondentes aos últimos cinco anos (ou seja, os juros de mora vencidos nos cinco anos anteriores à data da apreciação). Este limite máximo destina-se a evitar que a prestação de garantia se torne excessivamente onerosa para o devedor. XV. Actualmente, não existe qualquer limite no que respeita à contagem ou vencimento de juros de mora devidos pela falta de pagamento do tributo dentro do prazo de pagamento voluntário. Ou seja, actualmente o devedor é responsável por todos os juros de mora vencidos entre o termo do prazo de pagamento voluntário e a data do pagamento da dívida (cf. n.° 2 do art. 44.° da LGT , na redacção dada LOE 2012). A este propósito, foram emitidas instruções administrativas, através do ofício circulado n.° 60086, de 2012-03-05, desta Direcção de Serviços. XVI. Não obstante a eliminação do prazo máximo de contagem de juros de mora, o legislador terá considerado que não é razoável, e seria excessivo, imputar ao executado, que pretenda obter a suspensão da execução, o encargo pela prestação de uma garantia correspondente a todos os juros vencidos, quando estes superem mais do que cinco anos. XVII. A razão justificativa da existência de um limite máximo de contagem de juros de mora tanto é válida para a prestação inicial de garantia, como para a prestação de posterior reforço (ou prestação de nova garantia), em caso de se verificar a sua insuficiência .” (bold e sublinhado nosso) XVIII. Ora, se em Julho de 2015 o montante para reforço de garantia foi superior porque o sistema contou desde o início até à presente data os juros de mora, mas esta notificação para reforço de garantia foi revogada pela Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 7, quando numa leitura mais cuidada e em face da reclamação intentada pelo reclamante considerou que apesar da desvalorização dos bens em penhor o montante da avaliação era suficiente para garantir a dívida. XIX. Contudo, foi divulgado o email supra mencionado que considera que os juros de mora devem ser actualizados e, em resultado disso, aliado à desvalorização dos bens, a garantia prestada tornava-se insuficiente, razão pela qual notificou, de novo, o reclamante para apresentar reforço de garantia, não pelo montante de € 46.748,23, mas sim pelo montante de € 31.436,26 (aqui se encontram incluídos a dívida exequenda, os juros de mora devidamente actualizados, os encargos e o acrescido em 25%, sendo a diferença entre a garantia prestada e o valor da actual o montante de €31.436,26). XX. Quanto ao reforço de garantia, o Ac. do STA de 09/01/2013 consagra que para que haja reforço de garantia terá de haver desvalorização dos bens e, quanto à questão dos juros de mora estipula que “(...) não ocorrendo a diminuição do valor da garantia bancária prestada, mas, quando muito, a necessidade do seu reforço face à actualização dos juros de mora em dívida, não há qualquer facto com relevância legal que justifique a exigência de uma nova garantia pelo montante global da dívida de imposto, juros de mora e acréscimos legais, mas tão só, e quando muito, de um reforço do seu valor inicial, o que nunca foi exigido pelo órgão de execução fiscal .” (bold e sublinhado nosso) - vide o Ac. do STA de 09/01/2013, proferido no proc. n.° 01369/12 e no mesmo sentido o Ac. do STA de 08/05/2013, proferido no proc. nº 0631/13 XXI. Ora, transpondo o Acórdão supra mencionado para o caso em concreto, constatamos que o reforço de garantia por esta se ter tornado insuficiente face o valor constante da garantia bancária, poderia e deveria ter sido solicitado o seu reforço, sendo este pela diferença e não pela totalidade da dívida. O que no caso em apreço foi feito. XXII. Mas, no presente recurso o que aconteceu foi e tão só, uma desvalorização dos bens dados em penhor, sendo o valor deste constituído pelos juros de mora e acrescido, pelo que o reforço de penhor ou de garantia poderia ter sido solicitado pela diferença, tal como foi, não havendo divergência alguma entre o proferido no Acórdão e o procedimento do Serviço de Finanças. XXIII. Quanto ao reforço da garantia, o Ac. do STA de 08/05/2013 consagrou que “Daí que, no cálculo do valor da garantia a prestar para obter o efeito suspensivo da execução fiscal, a lei preveja que a garantia é prestada pelo valor da dívida exequenda, juros de mora contados até ao termo do prazo de pagamento voluntário ou à data do pedido quando posterior, com o limite de cinco anos e custas na totalidade, acrescida de 25% da soma daqueles valores (cfr. o n.° 6 do artigo 199.º do CPPT ), sendo que tal acréscimo tem em vista assegurar o pagamento dos juros que se vão vencendo durante a pendência do processo (neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e Comentado, Volume III, 6ª ed., 2011, Lisboa, Áreas Editora, p. 417 – nota 17, in fine, ao art. 199º do CPPT ). XXIV. Ora, se o acréscimo de 25% ao montante global da dívida exequenda, juros de mora e custas tem em vista assegurar o pagamento dos juros de mora que se vão vencendo durante a pendência do processo, das duas uma: ou não haverá lugar ao pretendido recálculo de juros de mora para efeitos de reforço de garantia durante a pendência do(s) processo(s) ou, admitindo-se a possibilidade de tal recálculo de juros de juros de mora na pendência do processo, não haverá então, justificação para que no reforço da garantia se inclua qualquer acréscimo. XXV. Daí que Supremo Tribunal tenha já tenha entendido — cfr. o Acórdão de 9 de Janeiro de 2013, proferido no recurso n.° 1396/12, por nós subscrito como 1ª Adjunta —, que tratando-se da necessidade de um reforço, a nova garantia nunca poderia ascender ao montante total (...) mas tão só à diferença entre o valor da garantia já prestada e que se mantém válida (...) e o acréscimo do valor de juros que se impunha actualizar e reforçar para efeitos de manutenção da suspensão do processo executivo. (…) XXVI. Estabelece o n.° 3 do artigo 52.° da Lei Geral Tributária que: «A administração tributária pode exigir ao executado o reforço da garantia no caso de esta se tornar manifestamente insuficiente para o pagamento da dívida exequenda e acrescido». XXVII. No caso dos autos, a garantia não se tornou insuficiente para o pagamento da dívida exequenda e acrescido - entendido este como os juros de mora e custas - menos ainda, obviamente, manifestamente insuficiente, como exige a lei. (bold e sublinhado nosso) — vide Ac. do STA de 08/05/2013 proferido no proc. n.° 0631/13 XXVIII. Transpondo o Acórdão supra para os autos constata-se que sendo insuficiente a garantia prestada sob a forma de penhor, poderia o Serviço de Finanças ter solicitado o seu reforço, mas pela diferença entre o penhor constituído e o reforço do mesmo, pelo que a douta sentença errou ao julgar procedente e anulando o despacho, devendo a mesma ser revogada, face aos argumentos expostos nos dois arestos supra. XXIX. Na verdade sendo a jurisprudência unanime quanto ao reforço da garantia em virtude de ter havido uma depreciação dos bens e da mesma se ter tornado insuficiente uma vez que foram recalculados os juros de mora, resta saber se o prazo se conta da data do pedido e este pode ser entendido como na data do pedido do reforço de garantia ou, ao invés se é na data do pedido quanto foi notificado para apresentar a garantia. XXX. Aqui chegados, e tendo em mente o que a jurisprudência estipula não é assim tão divergente do mencionado na informação que foi a base do email difundido e que levou à notificação para o reforço de garantia nos presentes autos. XXXI. Quer dizer, na informação foi mencionado que “Questiona-se esta Direcção de Serviços se deverá haver reforço da garantia quando o valor do processo de execução fiscal (PEF) é superior ao da garantia prestada. Em caso afirmativo, questiona-se ainda qual a base de cálculo para o interessado proceder a esse reforço.” XXXII. Tendo sido respondido que “(...) O reforço deve ocorrer sempre que por qualquer razão, o valor da garantia prestada se torne inferior ao valor da dívida executiva actual, incluindo quando tal ocorra pelo aumento progressivo da dívida exequenda, proveniente do vencimento contínuo de juros de mora e do eventual aumento das custas processuais . (...). Mas pode verificar-se a necessidade de reforço por a garantia se ter tornado insuficiente face ao progressivo vencimento de juros de mora e custas, situação que aliás, também se pode verificar nos tipos de garantia cujos bens constitutivos estejam sujeitos a depreciação (como pode suceder por ex., com o penhor a penhora, a hipoteca).(...) XXXIII. De acordo com o n.° 6 do art 199.° do CPPT , a data relevante para a contagem de juros de mora e custas é a “data do pedido”: menção que, aplicada com as devidas adaptações à hipótese de reforço, deve entender-se como referindo-se à data da apreciação da necessidade de reforço por parte do órgão da execução fiscal. (...) XXXIV. No entanto, devemos ter em conta que, desde que se tenham vencido mais do que cinco anos de juros de mora, o órgão de execução fiscal só pode considerar, para cálculo da garantia, o valor dos juros de mora, correspondentes aos últimos cinco anos (ou seja, os juros de mora vencidos nos cinco anos anteriores à data da apreciação). Este limite máximo destina-se a evitar que a prestação de garantia se torne excessivamente onerosa para o devedor. XXXV. Actualmente, não existe qualquer limite no que respeita à contagem ou vencimento de juros de mora devidos pela falta de pagamento do tributo dentro do prazo de pagamento voluntário. Ou seja, actualmente o devedor é responsável por todos os juros de mora vencidos entre o termo do prazo de pagamento voluntário e a data do pagamento da dívida (cf. n.° 2 do art. 44º da LGT , na redacção dada LOE 2012). A este propósito, foram emitidas instruções administrativas, através do ofício circulado n.° 60086, de 2012-03-05, desta Direcção de Serviços. XXXVI. Não obstante a eliminação do prazo máximo de contagem de juros de mora, o legislador terá considerado que não é razoável, e seria excessivo, imputar ao executado, que pretenda obter a suspensão da execução, o encargo pela prestação de uma garantia correspondente a todos os juros vencidos, quando estes superem mais do que cinco anos. XXXVII. A razão justificativa da existência de um limite máximo de contagem de juros de mora tanto é válida para a prestação inicial de garantia, como para a prestação de posterior reforço (ou prestação de nova garantia), em caso de se verificar a sua insuficiência. (…) XXXVIII. Como refere J. Lopes de Sousa, justifica-se que ocorra tal acréscimo, para efeitos de “assegurar o pagamento dos juros que se vão vencendo durante a pendência do processo” (CPPT Anotado e Comentado, Vol. III 6.ª edição, 2011, Áreas Ed., pg. 417), assim evitando uma contínua insuficiência do valor da garantia prestada, sobretudo atendendo a que o vencimento de juros no processo de execução fiscal passou a ser diário, e que a respectiva taxa aplicável passou a ser vigente por apenas um ano, em decorrência da alteração introduzida no art. 3.° do Decreto-Lei n.° 73/99 , de 16 de Março, pela Lei n.° 3-B/2010 , de 28 de Abril (LOE2010). No mesmo sentido, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA), de 01-08-2007, no Proc. 0582/07. XXXIX. O acréscimo de 25% sobre os valores referidos explica-se, pela intencionalidade de evitar a necessidade de uma permanente reforço da garantia, resultante do vencimento contínuo de juros de mora e do eventual aumento de custas (encargos), e que tornaria necessária uma constante revisão do valor da garantia se não fosse dada a esta o “balão de oxigénio” deste acréscimo. Só quando este se revelar esgotado pela contagem dos juros de mora, e pelo eventual aumento das custas (encargos), é que deverá haver lugar ao reforço (ou prestação de nova garantia).(...) XL. Se o acréscimo de 25% tem a função de assegurar o pagamento dos juros que se vão vencendo quando da prestação inicial de garantia, não há qualquer razão válida para sustentar que a mesma função não tem que ser cumprida no caso de a garantia se tornar insuficiente e ser preciso proceder ao ser reforço. (bold e sublinhado nosso) XLI. Em consequência da informação supra mencionada foi divulgado um email, em Agosto de 2015 com o seguinte teor “Em Agosto de 2015 foi divulgado um email com o seguinte teor “(…) referente á necessidade de reforço de garantia bancária, comunica-se que, em 06-08-2015, foi proferido despacho pela Sra. Sub directora-Geral, ………….., na qualidade de substituta legal da Sra. Directora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, que exprime concordância com a informação /parecer constante do processo administrativo n.° 6470201564722013468, de 30-07-2015, desta Direcção de Serviço - Divisão de Gestão Processual .(…) XLII. Numa primeira fase, para determinar da necessidade de reforço da garantia bancária, o órgão de execução fiscal deve apurar se existe ou não insuficiência dessa garantia. A apreciação da necessidade de reforço faz-se por comparação entre o valor da garantia existente e o montante da dívida executiva actual. XLIII. Deste modo, e atendendo a que se trata de uma garantia bancária, como tal insusceptível de depreciação, só deverá proceder-se à notificação para reforço (ou substituição por nova garantia idónea) se o valor da garantia bancária existente for inferior ao valor da dívida executiva actual. XLIV. Para este efeito, o valor da dívida executiva actual deve ser determinado mediante inclusão da dívida exequenda, dos juros de mora vencidos à data da apreciação da necessidade de reforço com o limite máximo dos cinco anos anteriores a esta data reduzidos a metade nos períodos de cobertura da dívida por bancária ou real, e com contagem das custas pela totalidade (ou seja, com contagem dos encargos em dívida à data de apreciação da necessidade de reforço, e da taxa de justiça sem qualquer redução). XLV. De atentar que o recurso ao limite máximo, referente aos últimos cinco anos de juros de mora, só se verifica se estiverem vencidos mais dos cinco anos desses juros. Quando assim seja, o órgão da execução fiscal só pode considerar o valor dos juros de mora, correspondentes aos cinco anos anteriores à data da apreciação. Ou seja, trata-se de um tecto ou limite máximo no que se refere aos juros de mora que é possível incluir para cálculo do reforço da garantia. Tal limite máximo só se aplica para efeitos da prestação de reforço de garantia. Não se aplica à responsabilidade pela dívida de juros de mora, uma vez que actualmente o devedor é responsável por todos os juros de mora vencidos entre o termo do prazo de pagamento voluntário e a data do pagamento da dívida (cf. n.° 2 do art. 44.° da LGT , na redacção da LOE2012). XLVI. Para aferir da insuficiência da garantia, e da consequente necessidade de reforço, torna-se necessário proceder ao efectivo cálculo dos juros de mora devidos (com aplicação ou não do limite de cinco anos, conforme já se tenham, ou ainda não se tenham vencido mais do que cinco anos destes juros). Esta necessidade, deve-se à circunstância de, a partir de 01-01-2011, terem passado a vigorar anualmente taxas de juros de mora diferentes (cf. n.º 1 do art. 3° do Decreto-Lei n.° 73/99 , de 16 de Março, na redacção da Lei n.° 3-B/2010 , de 28 de Abril - LOE2010):(…) XLVII. Caso na primeira fase se apure da necessidade de reforço, por se ter constatado a insuficiência do valor da garantia face ao montante da dívida exequenda e acrescido, deverá proceder-se, numa segunda fase, à notificação do interessado para que este proceda ao reforço (ou, em alternativa, à prestação de nova garantia idónea). Caso não se apure esta insuficiência, deverá o órgão da execução abster-se de efectuar esta notificação. Caso se determine haver necessidade de reforço, deverá a respectiva notificação ser efectuada o mais rápido possível, para que os valores apurados, designadamente respeitantes aos juros de mora, não fiquem desactualizados. XLVIII. O acréscimo de 25%, referido no n.° 6 do art. 199.° do CPPT , só opera nesta segunda fase. Consequentemente, nos casos de notificação para reforço de garantia (ou sua substituição), deverá o órgão de execução fiscal incluir na notificação o valor do reforço (ou da nova garantia) a prestar com consideração do acréscimo de 25% da soma da quantia exequenda, juros de mora contados à data de apreciação da necessidade do reforço (com o limite máximo de cinco anos, referido em I. - a.) e custas na totalidade (também com o sentido referido em I. - a.). O fundamento do acréscimo de 25% é o de assegurar o pagamento dos juros de mora que se vão vencendo no processo. A preocupação de assegurar a suficiência da garantia, por um período mais ou menos longo, mediante este acréscimo, justifica-se especialmente nos casos de apresentação de contencioso, ou de manifestação da intenção de o vir a apresentar, por ser mais indefinido e incerto o período de suspensão processual. XLIX. O valor do reforço (ou da nova garantia) contido na notificação só é válido se o reforço (ou a prestação de nova garantia) for efectuado no prazo de 15 dias após a efectuação dessa notificação ao interessado. Caso a prestação do reforço (ou de nova garantia) for feita posteriormente a este prazo, a data relevante para o cálculo do valor do reforço/nova garantia é a da sua efectiva prestação. Neste sentido, a alínea c) do ponto 1 do ofício circulado n.° 60094, de 2013-03-12, desta Direcção de Serviços. Daqui decorre uma excepção à regra, referida em I - a. Supra, segundo a qual a data relevante para a contagem dos juros de mora e dos encargos é a data da apreciação da necessidade de reforço pelo órgão de execução fiscal. Deste modo, em caso de inobservância do prazo da notificação, haverá necessidade de recálculo do valor do reforço/nova garantia. O interessado deve ser alertado disto na notificação.” (bold e sublinhado nosso) L. Confrontando a informação e email supra mencionados com os Acórdãos mencionados XII e XV divergências não existem pois o que se estipula é que face à insuficiência da garantia prestada, sendo esta composta pela dívida, juros de mora, encargos e acrescido em 25%, desde que se mostre que a garantia se tornou insuficiente a mesma pode ser reforçada, e, tendo sido a causa para tal reforço o montante dos juros de mora decorrentes da alteração da sua contagem, é legítimo o Serviço de Finanças solicitar o reforço de garantia, tendo-se considerado a data do pedido, para efeitos de contagem dos juros de mora não a data em que foi prestada a garantia mas sim a data em que é solicitado o seu reforço, pois entre a data do pedido, em 2007, até 2015 houve uma alteração substancial no modo como se contam os juros de mora decorrentes do OE para 2012 que deverá ser considerada, pelo que ao não se assim entender viola-se os art.° 52.° da LGT , 169°, 195.º e 199.° do CPPT, devendo, por isso, ser revogada a douta sentença. LI. Assim sendo, requer-se a revogação da douta sentença por outra sob pena de se estar a violar os art.°s 52.° da LGT, 169°, 195.° e 199.° do CPPT. Requereu que seja a presente reclamação dos actos do órgão de execução fiscal julgada improcedente por não provada com as devidas consequências legais, mantendo-se o acto do Sr. Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 7 desta Direcção de Finanças de Lisboa. Foram apresentadas contra-alegações, sustentando o não provimento do recurso que terminam com as seguintes conclusões: Em 24 de Novembro de 2015 foi a ora Recorrida notificada da Sentença que deu total procedência à reclamação do despacho do Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 7, de 26 de Agosto de 2015, que, no âmbito do processo de execução fiscal n.° 3123200701009990, solicitou o reforço da garantia prestada, no montante de €31.436,26 (trinta e um mil quatrocentos e trinta e seis euros e vinte e seis cêntimos). Desta Sentença, a Fazenda Pública identificou, selectivamente, parte da extensa e clarividente fundamentação tecida pelo Tribunal a quo. Da análise da Sentença, reproduzida parcialmente supra, resulta que a Fazenda Pública não identifica correctamente os argumentos tecidos pelo Tribunal a quo, assim como reduz o thema decidendum, quando, na verdade, o que está em causa é saber: se não tendo a Administração Tributária invocado a insuficiência dos bens dados em garantia, nos termos do artigo 52.° , n.° 3, da LGT , mas a mera recontagem dos juros de mora à data de 2015, se o pode fazer a posteriori; se o momento relevante para o cálculo dos juros de mora é a data em que foi efectuado o pedido para se prestar a garantia (como entende a Requerida que é); e se inexistindo qualquer diminuição dos bens dados em penhor, pode a Administração Tributária ordenar o reforço da garantia prestada, contrariando despachos, reiteradamente apresentados anteriormente. A garantia foi constituída e prestada nos termos dos artigos 195.° e 199.° do CPPT , com a sua redacção à data, em especial, nos termos do artigo 199.° , n.° 5 (presentemente, n.° 6), do CPPT , foi determinado o valor da garantia, considerando o montante da dívida exequenda, os juros de mora até ao limite de 5 (cinco) anos e custas a contar até à data do pedido, acrescendo 25% sobre a soma destes montantes, mantendo-se o mesmo sentido na redacção actual. A AT veio entender, em Junho de 2015, que se verificou uma necessidade de apresentação de novo relatório de avaliação que demonstrasse que os bens dados em penhor permitiam assegurar o valor determinado de garantia, ou seja o montante de € 95.948,74 (noventa e cinco mil novecentos e quarenta e oito euros e setenta e quatro cêntimos). A Recorrida assim procedeu, juntando um último relatório de avaliação com um valor de avaliação de € 96.500,00 (noventa e seis mil e quinhentos euros). Porém, após a apresentação do relatório de avaliação actualizado, a Recorrida foi surpreendida com um pedido de reforço da garantia, por meio de despacho da Exma. Sr.ª Chefe do Serviço de Finanças de 27 de Julho de 2015, no montante de € 37.839,59 (trinta e sete mil oitocentos e trinta e nove euros e cinquenta e nove cêntimos). A Recorrida, não concordando, apresentou reclamação de tal despacho, tendo em 13 de Agosto de 2015, a Exma. Sr.ª Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 7, admitido os argumentos apresentados, tendo procedido à revogação do anterior despacho, não sendo exigível qualquer apresentação de reforço da garantia. Para grande surpresa da Recorrida, novo despacho foi notificado à Recorrida, em 31 de Agosto de 2015, o Despacho em apreço, procedendo a nova revogação de despacho, desta feita do próprio despacho de revogação, emitido na sequência de anterior reclamação apresentada pela ora Recorrida... E ainda que este “ cenário ” possa não ser suficiente, com este Despacho a AT solicitou o reforço da garantia prestada, pelo montante de € 31.436,26 (trinta e um mil quatrocentos e trinta e seis euros e vinte e seis cêntimos) e não de € 37.839,59 (trinta e sete mil oitocentos e trinta e nove euros e cinquenta e nove cêntimos), tendo por base uma fórmula de cálculo constante de uma Instrução que a Recorrida não só desconhece em absoluto, como não está disponível para consulta por qualquer contribuinte!? Deve afirmar-se que a prestação de uma garantia comporta custos elevados, que no caso da avaliação de bens, uma vez que a garantia em causa consiste num penhor de bens, é de aproximadamente de 1.650,00 € (mil seiscentos e cinquenta euros), ao qual se junta o esforço financeiro e de tempo da Recorrida para organização e separação de novos bens a conferir em garantia, tempo este que é retirado ao exercício da normal actividade, com fins lucrativos, da Recorrida, sem esquecer que com o reforço da garantia será exigível o consequente pagamento de Imposto do Selo!!!!! Por outro lado, em caso algum a Recorrida foi informada dos motivos e normas legais aplicáveis ao pedido de reforço da garantia ou da periodicidade da revisão dos relatórios de avaliação do penhor. A Fazenda Pública esforçou-se por elencar as consequentes alterações legislativas, tanto no âmbito do artigo 199.º do CPPT , como do artigo 52.° da Lei Geral Tributária (“LGT”), mas omite os seus efeitos, tanto quanto à sua correcta interpretação como ao nível da sua apreciação no tempo. Atento o n.° 10 do artigo 199.° do CPPT , a legislação apenas admite a necessidade do seu reforço, caso se verifique uma diminuição significativa do valor dos bens que constituem a garantia. Por outro lado, o n.° 3 do artigo 52.° da Lei Geral Tributária determina que a AT pode exigir à Recorrida o reforço da garantia no caso de esta se tornar “manifestamente insuficiente” para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, sendo o artigo 169.° , n.° 8 do CPPT a concretização dessa norma. Mas, deve atender-se aqui ao facto de a expressão “reforço” não querer significar um aumento do valor dado em garantia, como a Fazenda Pública pretende fazer crer, sendo antes usado no sentido de o contribuinte ter de assegurar que o montante da garantia é mantido, devendo, em caso de depreciação dos bens dados em garantia, serem entregues bens adicionais em garantia, que permitam a manutenção da suspensão do processo de execução fiscal, de acordo com o valor que foi determinado inicialmente, no respectivo momento da sua determinação - à data da apresentação do pedido de prestação de garantia. A Fazenda Pública, na sua 14.ª alegação, procura ainda usar como meio interpretativo o entendimento de Lopes de Sousa, em matéria de substituição da garantia, na anotação ao artigo 52.° , n.° 7 da LGT , mas erradamente, uma vez que omite que a ratio legis desta norma é a ampliação dos meios de prestação de garantia ao alcance do contribuinte, conferindo a possibilidade de a garantia poder ser substituída, mas daqui não resultando que o momento da aferição do valor a garantia seria o momento da sua substituição! Aliás, citando a mesma obra, sobre a manutenção da garantia esta sim correspondente à matéria em apreço, aqui se transcrevem as suas considerações: “Prestada a garantia ou garantida a dívida por penhora, a suspensão manter-se-á até haver uma decisão definitiva sobre a questão suscitada (n.° 1 do art.° 169.º do CPPT ). No entanto, a garantia pode ser reduzida, após a sua prestação, nos casos de anulação parcial da dívida exequenda, pagamento parcial da dívida no âmbito de regime prestacional legalmente autorizado ou se se verificar, posteriormente, qualquer das circunstâncias referidas no n.° 4 deste art° 52.º” Pela 18.ª alegação da Fazenda Pública, assistimos a nova tentativa de deturpação do sentido conferido por Lopes de Sousa, referindo-se a situação que não se adequa ao caso concreto, visto que, no caso em apreço, a ora Recorrida reforçou a garantia até ao valor definido para a mesma, voltando a Fazenda Pública a confundir “reforço” para o valor de garantia determinado à data do pedido com o “reforço” no sentido do aumento da garantia para o valor que seja determinado pela AT na data que esta entenda. O mesmo volta a suceder pela invocação de dois Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, que não se relacionam com o caso em apreço, decidindo a Fazenda Pública omitir o teor do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 18 de Junho de 2013, no âmbito do processo n.° 0905/13, este sim referente a caso similar ao que se encontra ora em apreço, cuja decisão se encontra reproduzida supra, na alegação n.° 31, podendo ser integralmente consultado no seguinte endereço: http://www.dgsi.pt . Logo, no caso concreto, a garantia não se manifestou insuficiente, tendo sido a AT que de forma superveniente aplicou uma diferente forma de cálculo dos juros de mora que incidem sobre o montante em dívida. No momento da fixação do valor da garantia, em Maio de 2007, a AT calculou, e bem, os juros de mora sobre o montante em dívida até à “data do pedido” — sendo considerada como “data do pedido” o dia 18 de Maio de 2007 — sendo este o momento relevante para o cálculo, nos termos do artigo 199° , n.° 5 (actual n.° 6) do CPPT . Contrariamente ao legalmente estabelecido, a AT calculou agora os juros de mora considerando como momento relevante a “data de apresentação da garantia”, sem qualquer base legal!? Nos termos do n.° 5 do artigo 199.° do CPPT , à data em que a garantia foi prestada, e a redacção do mesmo número, renumerado para n.° 6, após a Lei n.° 66-B/2012 de 31 de Dezembro), o momento relevante para o cálculo de juros de mora, com o limite de cinco anos, é a data em que se efectua o pedido para se prestar a garantia, ou do termo do prazo de pagamento voluntário, e não a data da sua efectiva prestação, ou qualquer outra data, visto que a lei refere-se sempre à “data do pedido”, e não a qualquer outro momento, como sendo o momento em que se consideram vencidos os juros de mora. A ratio deste entendimento deve-se ao facto de a Recorrida considerar que a dívida é ilegal, não lhe devendo ser exigida, e não pela vontade de incumprir no seu pagamento. Mas mais, um novo cálculo dos juros de mora vencidos não é consistente com a exigibilidade do acréscimo de 25% sobre a soma da dívida exequenda, juros de mora e custas, visto que a própria exigência deste acréscimo tem em vista assegurar o pagamento dos juros de mora que se vencem durante a apreciação da legalidade da dívida exequenda. Não é assim exigível um recálculo constante dos juros de mora vencidos após a data do pedido, caso contrário estaremos perante a violação dos princípios da irretroactividade da lei fiscal, da legalidade e da confiança jurídica. Nesta matéria, o artigo 77.° da Lei Geral Tributária (“LGT”) estatui o dever legal de fundamentação das decisões, nos seguintes termos: “1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária. 2 - A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo. (…)” Impende sobre a AT a obrigação de fundamentar os seus actos, que possam afectar os direitos e interesses legalmente protegidos do contribuinte, neste caso da Recorrida. Os actos administrativos devem apresentar-se formalmente como disposições conclusivas lógicas de premissas desenvolvidas e permitir, através da exposição sucinta dos factos e regras jurídicas, que os seus destinatários concretos reconstituam o pensamento cognoscitivo e valorativo da entidade decidente. A fundamentação consiste na “indicação dos factos e das normas jurídicas que a justificam”. Embora se considere que o dever legal de fundamentação não abranja o dever de fundamentação substancial, caracterizada pela exigência de existência dos pressupostos reais e motivos concretos aptos a suportarem uma decisão legítima de fundo, bastando uma fundamentação formal, os requisitos de cumprimento do dever legal de fundamentação, expressos no artigo 77.° da LGT terão de estar cumpridos. O dever legal de fundamentação do acto, constitucionalmente previsto no artigo 268.°, n.° 3, da Constituição da República Portuguesa (“CRP”), afigura-se essencial para permitir ao contribuinte o exercício do seu direito de defesa, na forma de impugnação dos actos administrativos, nos termos do artigo 268°, n.° 4 da CRP. A obrigação de enunciar os fundamentos de facto e de direito afigura-se essencial, para assim se apurar a legalidade da decisão e conhecer as razões que determinaram o órgão administrativo. A fundamentação permite ao contribuinte apurar que a decisão da AT não se deveu a um mero exercício de intuição, mas que resultou sim de um exercício lógico de aplicação do direito ao caso concreto. Pelo exposto, não merece qualquer censura a sentença recorrida, donde que, na esteira do entendimento sancionado pelo Tribunal Tributário de Lisboa, deverá manter-se a anulação do Despacho em apreço, mantendo-se a determinação do montante da garantia a prestar em € 95.948,74 (noventa e cinco mil novecentos e quarenta e oito euros e setenta e quatro cêntimos), nos termos do Despacho do Exmo. Senhor Chefe do Serviço de Finanças de 23 de Maio de 2007 (cf. doc. 2), não sendo exigível o reforço da garantia em € 31.436,26 (trinta e um mil quatrocentos e trinta e seis euros e vinte e seis cêntimos). O Magistrado do Ministério Público junto deste Supremo Tribunal Administrativo no sentido da improcedência do recurso, sendo de manter o decidido quanto a ser de anular o despacho reclamado, mas por falta de fundamentação. A decisão recorrida fixou os seguintes factos relevantes para a decisão: Em 27 de Março de 2017, no Serviço de Finanças de Lisboa 6, foi instaurado, contra a ora reclamante, o processo de execução fiscal n° 3123200701009990, para cobrança coerciva de dívida proveniente de liquidação adicional de IRC do exercício de 2002, no montante de €83.802,34, vencendo juros de mora desde 6 de Março de 2007, cfr. certidão de dívida n° 2007/242772, e acrescido (cfr. fls. 2 e 3 da cópia certificada do PEF apensa aos autos); Em 18 de Maio de 2007, a ora reclamante deduziu impugnação judicial do acto de liquidação adicional de IRC mencionada na alínea antecedente, tendo procedido ao pagamento do imposto resultante do apuramento por si efectuado, no montante de €10.593,52 (cfr. fls. 8 a 29 e 35 da cópia certificada do PEF apensa aos autos); Na mesma data, a executada, ora reclamante, requereu ao Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 6 a suspensão do processo de execução fiscal, nos termos e para os efeitos dos artigos 52° , n° 1 da LGT e 169°, nº 1 do CPPT, e a prestação de garantia, pela modalidade de penhor de bens, nos termos dos artigos 52° , n° 2 da LGT e 169°, n° 1, 195° e 199°, n° 2 do CPPT (cfr. fls. 4 a 7 da cópia certificada do PEF apensa aos autos); Em 22 de Maio de 2007, o montante da garantia a prestar para efeitos de suspensão da execução, ao abrigo do artigo 199° do CPPT , foi fixado em €95.948,74, calculado nos seguintes termos: Valor da Quantia Exequenda ………………………………83.802,34€ Valor pago em 17.05.2007 — Doc.171207000826863……….. 7.561,78€ Total em divida da Quantia Exequenda …76.240,56€ 76.240,56€ Custas: Taxa de Justiça ………………………………………………1.027,53€ Encargos (Papel e Correio) …………….………………………8,58€ Valor pago em 17.05.2007 — Doc. 171207000826863…… 517,68€ Total em divida das Custas ………………………….........…518,43€ Juros de mora..……………………………….....…..…..…. 2.514,06€ Valor pago em 17.05.2007 — Doc. 171207000826863… 2.514,06€ Total em dívida dos Juros de mora ………...........……........0,00€ ……………………............…….... … SOMA 76.758,99€ Acréscimo dos 25% a que se refere o n° 5 do art.° 199° do CPPT 19.189,75€ TOTAL DA GARANTIA 95.948,74€ (cfr. fls. 30 a 33 da cópia certificada do PEF apensa aos autos); Em 30 de Maio de 2007, a executada, ora reclamante, foi notificada para, no prazo 15 dias, apresentar garantia idónea, no valor de €95.948,74 (cfr. fls. 30 a 33 da cópia certificada do PEF apensa aos autos); Em 11 de Junho de 2007, a executada, ora reclamante, apresentou no âmbito do processo de execução fiscal, para prestação de garantia no montante fixado, nos termos do artigo 199° do CPPT , penhor de bens, constituído em 6 em Junho de 2007, acompanhado da respectiva avaliação, e, posteriormente, de cópia da apólice n° ………., da «B………………….. SA», relativa ao seguro dos mesmos (cfr. fls. 40 a 66 e 102 a 105 da cópia certificada do PEF apensa aos autos); De acordo com a alínea i) do documento de constituição do penhor, o mesmo “é irrevogável e constituído por período igual ao da duração do presente processo de execução fiscal, acrescido de três meses, por forma a corresponder à extensão temporal prevista no n° 6 do artigo 199° do CPPT , e até ao integral cumprimento da decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa ou pela última instância de recurso, se tal for o caso.” (cfr. fls. 41 a 42 da cópia certificada do PEF apensa aos autos); De acordo com o relatório de avaliação dos bens, elaborado, em 4 de Junho de 2007, pela «C………………….. Lda», o valor económico das colecções em stock propriedade da ora reclamante, livre de ónus, na data do relatório, é de €117.355,00 (cfr. fls. 46 a 66 da cópia certificada do PEF apensa aos autos); Ainda de acordo com o relatório de avaliação dos bens, o resultado desta tem um prazo de validade não superior a três meses, e “ dado que se trata de um stock de mercadorias com interesse cultural e que desde o seu fabrico estiveram protegidas na sua embalagem original, estima-se que a depreciação dos objectos não existe .” (cfr. fls. 46 a 66 da cópia certificada do PEF apensa aos autos); Em 4 de Outubro de 2007, o Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 6 proferiu despacho com o seguinte teor: “Atenta a informação que antecede, aceito a garantia apresentada, ficando os autos suspensos. Diligências necessárias. A suspensão fica condicionada ao pagamento continuado do seguro, facto que deve ser comunicado a este S. Finanças.” (cfr. fls. 106 da cópia certificada do PEF apensa aos autos); Em 22 de Junho de 2012, na sequência de pedido da executada, ora reclamante, de emissão de certidão de situação tributária regularizada, no Serviço de Finanças de Lisboa 7 (extinto 6), foi prestada informação, na qual foram formuladas as seguintes conclusões, em transcrição parcial: “ Assim, tendo em conta as instruções emanadas no email proveniente da DF Lisboa em 18-07-2011; Oficio Circulado 60090 de 15.05.2012; email de 20.06.2012 da Div. Acompanhamento Devedores Estratégicos e face do atrás informado, parece--me que deverá o Serviço de Finanças proceder do seguinte modo: (...) Processo 3123200701009990 - Oficiar ao procurador do executado A………….. SA – D……………….. com conhecimento ao executado a fim da mesma apresentar um novo relatório de avaliação (Data Actual) assinado por uma Sociedade devidamente credenciada para o efeito sobre os bens constantes no Penhor apresentado em 11.06.2007, visto que já decorreram 5 anos e que os mesmos estão sujeitos a flutuações do seu valor conforme consta do anterior relatório apresentado pela sociedade C………………… Porém superiormente será decidido .” (cfr. fls. 119 a 123 da cópia certificada do PEF apensa aos autos); Na mesma data, o Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 7 exarou sobre a informação parcialmente transcrita na alínea antecedente despacho de concordância e diligências necessárias (cfr. fls. 118 da cópia certificada do PEF apensa aos autos); Notificada do despacho referido na alínea antecedente, para os efeitos decididos, a executada, ora reclamante, em 13 de Julho de 2012, requereu ao Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 7 a prorrogação, por mais 60 dias, do prazo conferido para apresentação de um novo relatório de avaliação e que lhe fosse permitido adicionar bens da sua propriedade, na medida necessária para a satisfação do valor fixado para a garantia, tendo por objectivo assegurar a suspensão do processo de execução fiscal (cfr. fls. 126 e 127 da cópia certificada do PEF apensa aos autos); Deferido o pedido de prorrogação do prazo, a executada, ora reclamante, em 20 de Agosto de 2012, apresentou relatório de avaliação actualizado, elaborado pela «E…………», datado de 24 de Julho de 2012, relativo aos bens identificados para prestação da garantia na modalidade de penhor de bens, com um valor de avaliação de €106.620,00 (cfr. fls. 131 a 143 da cópia certificada do PEF apensa aos autos); Em 12 de Setembro de 2012, o Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 7 proferiu despacho com o seguinte teor: “Tendo em atenção o informado e considerando que o SP cumpriu com o determinado no oficio supra referido, que fez prova do pagamento da apólice do seguro com prazo de validade até 04.09.13, é de manter a suspensão do presente processo executivo, por se entender que o penhor constituído se mostra idóneo e suficiente para assegurar a cobrança dos créditos da F.N. ”(cfr. fls. 147 da cópia certificada do PEF apensa aos autos); Em 2 de Setembro de 2013, o Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 7 proferiu despacho com o seguinte teor: “ Tendo em atenção o informado e considerando que o SP fez prova do pagamento da apólice de seguro atrás descrita com prova de validade até 04.09.13 (sic), é de manter a suspensão do presente processo executivo, por se entender que o penhor constituído se mostra idóneo e suficiente para assegurar a cobrança dos créditos da Fazenda Nacional .” (cfr. fls. 157 v.º da cópia certificada do PEF apensa aos autos); Em 5 Junho de 2015, na sequência de pedido da executada, ora reclamante, de emissão de certidão de situação tributária regularizada, no Serviço de Finanças de Lisboa 7, foi prestada informação, com o seguinte teor: “ Da consulta ao PEF 3123200701009990, verifica-se que em 20-08-2012 foi apresentado pela sociedade E……… SA, um relatório de avaliação sobre os bens constantes no penhor para garantia e suspensão dos autos. Assim, face ao tempo decorrido entre o último relatório de avaliação apresentado, tendo em conta que no mesmo é referido que esses bens estão sujeitos a flutuações do seu valor e nos termos do Ofício Circulado 60094 de 12.03.2013, sem de solicitar ao procurador do executado A……………. SA – D………………, com conhecimento ao executado, a fim da mesma apresentar novo relatório de avaliação (Data Actual), assinado por uma Sociedade devidamente credenciada para o efeito. Porém superiormente será decidido .”(cfr. fls. 163 da cópia certificada do PEF apensa aos autos); Na mesma data, o Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 7 exarou sobre a informação transcrita na alínea antecedente despacho de concordância, para notificação da executada para, no prazo de 15 dias, ser apresentado novo relatório de avaliação dos bens, pelos motivos indicados na informação prestada (cfr. fls. 162 da cópia certificada do PEF apensa aos autos); Em 13 de Julho de 2015, a executada, ora reclamante, apresentou relatório de avaliação actualizado, elaborado pela «E……………», datado de 10 de Julho de 2015, relativo aos bens identificados para prestação da garantia na modalidade de penhor de bens, com um valor de avaliação de €96.500,00 (cfr. fls. 175 a 188 da cópia certificada do PEF apensa aos autos); Apresentado o referido relatório, foi, em 24 Julho de 2015, no âmbito do processo de execução fiscal, prestada a seguinte informação: “ Para os devidos efeitos, informo que através do nosso ofício com a saída n° 74104 datado de 05.06.2015 foi solicitado ao executado para apresentar um novo relatório de avaliação dos bens constantes do PENHOR apresentado neste Serviço de Finanças em 11.06.2007. Em 13 de julho de 2015, através do requerimento que se junta (Entrada: 2549461), vem o procurador do executado apresentar um novo relatório de avaliação dos bens constantes do Penhor entregue no presente Processo executivo, devidamente actualizado à data de 10 de julho de 2015 com um valor de avaliação de €96.500,00; Este novo relatório foi elaborado por ………. (Arquitecto T.-……….) na qualidade de Director ………. da empresa E……………. como resumo da avaliação realizada pelo mesmo. Encontra-se junto ao processo cópia da apólice de seguro n° 1504734 com validade 2015/09/04. Da consulta à gestão do processo executivo com o n° 3123200701009990, verifico que o mesmo se encontra suspenso (cont.) com um valor total em dívida de €114.598,58 discriminado da seguinte forma: Quantia Exequenda - €76.240,56; Juros de Mora - €37.839,59; Custas - €518,43. Assim, o valor da garantia a prestar para suspensão dos autos deverá ser de €143.248,23 (€114.598.58 acrescido de 25%). Sendo que o valor atribuído aos bens, conforme relatório que ora se junta, foi de €96.500,00, parece-me ser de se solicitar ao executado, o reforço da garantia pelo valor em falta -€46.748,23. Porém, Superiormente melhor será decidido .” (cfr. fls. 189 e 190 da cópia certificada do PEF apensa aos autos); Em 27 de Julho de 2015, o Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 7 exarou sobre a informação transcrita na alínea antecedente despacho com o seguinte teor: “Em vista da informação prestada com a qual concordo, verifica-se que na presente data, os bens dados em garantia, já não apresentam valor suficiente para suspensão dos autos. Face ao exposto, notifique-se o executado para vir ao processo reforçar o valor da garantia, a apresentar no prazo de 15 dias. Findo esse prazo e caso não seja oferecida garantia idónea e de valor suficiente, procede-se ao levantamento da suspensão e demais diligências .”(cfr. fls. 189 da cópia certificada do PEF apensa aos autos); Notificada do despacho referido na alínea antecedente, para os efeitos decididos, a executada, ora reclamante, em 11 de Agosto de 2015, dele apresentou a competente Reclamação, nos termos dos artigos 276° e 277° do CPPT (cfr. fls. 41 a 56 dos autos); Junta a reclamação mencionada na alínea antecedente ao processo de execução fiscal, foi, no mesmo, em 13 de Agosto de 2015, prestada a seguinte informação: “ A……………. SA, NIPC ………….. apresentou em 2007-05-18 um requerimento a solicitar a “suspensão do processo executivo e a prestação de garantia por penhor de bens”, por força da dedução de uma impugnação judicial em 2007-05-18 fls. 3 a 27 do PEF. Por consulta ao processo de execução fiscal n° 312320070109990, verifica-se que em 2007-05-21 foi efectuada a liquidação do valor da garantia a prestar para suster os efeitos do processo de execução fiscal nos termos do artigo 199º do CPPT . O valor calculado da garantia foi de €95.948,74 (noventa e cinco mil novecentos e quarenta e oito euros e setenta e quatro cêntimos) fls. 29 e 30 do PEF. O valor da garantia de €95.948,74 foi confirmado por despacho da Chefe de Finanças de Lisboa 6 proferido em 2007-05-22, e foi ordenado a notificação do executado para no prazo de 15 dias apresentar a garantia oferecida fls. 31 do PEF. O executado apresentou em 2007-06-06 um auto de penhor a favor da Fazenda Pública sobre bens da sua propriedade (peças de arte) no valor de €17.355,50 para suster o processo de execução fiscal n° 3123200701009990 fls. 38 a 40 do PEF. O penhor foi aceite por despacho da Chefe de Finanças de Lisboa 6, proferido em 2007-10-04. Em 2015-06-05, por despacho da Chefe de Finanças de Lisboa 7, foi ordenado a apresentação de novo relatório de avaliação dos bens dados como penhor. Em 2015-07-13, A…………. SA NIPC ………….. apresentou novo relatório de avaliação dos bens dados como penhor, os bens de acordo com o relatório possuem um valor de €96.500,00 (noventa e seis mil quinhentos euros). Em 2015-07-27, por despacho da Chefe de Finanças de Lisboa 7, foi ordenado o reforço da garantia apresentada (penhor), o executado teria de prestar garantia adicional no valor de €46.748,23. O reforço de garantia solicitado teve por base a actualização dos juros de mora em dívida no processo de execução fiscal. O executado cumpriu com os requisitos legais que concedem a suspensão do processo de execução fiscal, nomeadamente através da prestação de garantia, art°s 52 nº 1 e 2 da LGT, 169° n° 1, 195° e 199° nº 2 do CPPT na redacção em vigor em 2007. A suspensão do processo de execução fiscal foi decretada pela aceitação do penhor como garantia, despacho da Chefe de Finanças de Lisboa 6, proferido em 2007-10-04. O executado só estaria obrigado a prestar reforço de garantia, se, os bens constantes do auto de penhor tivessem sofrido uma depreciação tal, que o seu valor se tivesse tornado insuficiente para servir de garantia. O que não se verifica, de acordo com o relatório de avaliação, os bens possuem um valor de €96.500,00 (noventa e seis mil quinhentos euros), valor suficiente para acautelar a garantia exigida de €95.948,74 (noventa e cinco mil novecentos e quarenta e oito euros e setenta e quatro cêntimos). Pelo que salvo melhor opinião, deve ser revogado o despacho da Chefe de Finanças de Lisboa 7, proferido em 2015-07-27, e substituído por outro que mantenha a suspensão do processo de execução fiscal n° 3123200701009990, sem o executado ter de proceder ao reforço da garantia apresentada (penhor), até decisão da Impugnação Judicial n° 1528/07.7BELSB , perdendo deste modo a reclamação dos actos do órgão de execução fiscal n° 3239201520000189 o seu objecto. Mais se propõe a devolução da taxa de justiça ao mandatário do executado. À consideração superior .”(cfr. fls. 198 a 200 da cópia certificada do PEF apensa aos autos); Na mesma data, o Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 7 proferiu o seguinte despacho: “ Atenta a informação supra, revogo o meu despacho de 2015-07-27, notifique o mandatário do executado/reclamante A…………… SA, NIPC ……………. que se mantem a suspensão do processo de execução fiscal n° 3123200701009990 até decisão da Impugnação Judicial n° 1528/07.7BELSB , sem necessidade de efectuar reforço de garantia. Salvo depreciação dos bens constantes do auto de penhor, como previsto no artigo 199° n°5 e 10 do CPPT . Devolva-se a taxa de justiça referente à reclamação dos actos do órgão de execução fiscal n° 3239201520000189 ao mandatário do executado/reclamante .” (cfr. fls. 200 da cópia certificada do PEF apensa aos autos); A executada, ora reclamante, foi notificada do despacho transcrito na alínea antecedente pelo ofício n° 85359, de 13 de Agosto de 2015 (cfr. fls. 201 e 201v da cópia certificada do PEF apensa aos autos); Em 19 de Agosto de 2015, foi divulgado para os Serviços de Finanças um email da Direcção de Serviços e Gestão dos Créditos Tributários, sob o assunto “ Reforço de garantia bancária — Procedimentos a adoptar ”, referente a uma informação de 30 de Julho de 2015, sobre a qual recaiu o despacho da Subdirectora Geral, em substituição legal, datado de 6 de Agosto de 2015, relativa ao reforço de garantia e contagem dos juros de mora (cfr. fls. 202 a 206 da cópia certificada do PEF apensa aos autos); Em 24 de Agosto de 2015, na sequência do email referido na alínea antecedente, foi, no âmbito do processo de execução fiscal, prestada nova informação, com o seguinte teor, em transcrição parcial: “ Em 07/08/2015 foi divulgado o email que antecede esta informação, com novas instruções por parte da Direcção de Serviços e Gestão dos Créditos Tributários acerca da necessidade de reforço das garantias. Com base nestas novas instruções, foi alterada a fórmula de cálculo do valor a apresentar como garantia para efeitos de suspensão dos processos. Por este motivo, a Sra. Chefe de Finanças revogou o pedido de reforço de garantia que teve por base o oficio n° 95208 de 28/07/2015 e manteve a suspensão do processo. O valor do reforço da garantia a prestar, calculado com base nas novas instruções é de 31.436,26€ e foi calculado nos termos do n° 6 do art° 199° do CPPT da seguinte forma: Quantia Exequenda: 76.240,56€ Juros de Mora: 25.590,02€ Taxa de Justiça: 513,76€ Outros Encargos: 4,67€ SUBTOTAL - 102.349,01€ Acréscimo de 25% - 25.587,25€ TOTAL - 127.936.26€ - (PENHOR 96.500,00) = 31.436,26€ Face ao exposto, sou da opinião que se deverá solicitar ao executado o reforço da garantia pelo valor em falta de 31.436,26€. Porem, superiormente melhor será decidido ” (cfr. fls. 207 a 209 da cópia certificada do PEF apensa aos autos); AB) Em 26 de Agosto de 2015, o Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 7 exarou sobre a informação transcrita na alínea antecedente o despacho que constitui o objecto da presente reclamação, com o seguinte teor: “ Tendo em conta o informado, proceda-se em conformidade. Notifique-se .” (cfr. fls. 207 da cópia certificada do PEF apensa aos autos). Questões objecto de recurso Reforço da garantia prestada por penhor de obras de arte. A recorrente invoca o erro de julgamento da sentença individualizando o seguinte thema decidendum: « saber se o Serviço de Finanças podiam requerer o reforço de garantia uma vez que a prestada já não contemplava a dívida exequenda e juros de mora, uma vez que houve uma alteração na lei dos juros de mora, passando estes a figurar não só pelo prazo máximo de cinco anos, mas sim desde a data em que a garantia foi prestada até à presente data, tornando insuficiente a garantia prestada.» . Seguindo a cronologia dos factos provados verificamos que: Em 27 de Março de 2017 , no Serviço de Finanças de Lisboa 6, foi instaurado, contra a ora reclamante, o processo de execução fiscal n° 3123200701009990, para cobrança coerciva de dívida proveniente de liquidação adicional de IRC do exercício de 2002, no montante de € 83.802,34 , vencendo juros de mora desde 6 de Março de 2007 ; Em 18 de Maio de 2007 , a ora reclamante deduziu impugnação judicial daquele acto de liquidação adicional de IRC; Em 18 de Maio de 2007 , a ora reclamante procedeu ao pagamento do imposto resultante do apuramento por si efectuado, no montante de €10.593,52; Em 18 de Maio de 2007 , a ora reclamante, requereu ao Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 6 a suspensão do processo de execução fiscal, nos termos e para os efeitos dos artigos 52° , n° 1 da LGT e 169°, nº 1 do CPPT, e a prestação de garantia, pela modalidade de penhor de bens, nos termos dos artigos 52° , n° 2 da LGT e 169°, n° 1, 195° e 199°, n° 2 do CPPT; Em 22 de Maio de 2007 , o montante da garantia a prestar para efeitos de suspensão da execução, ao abrigo do artigo 199° do CPPT , foi fixado em €95.948,74, calculado nos seguintes termos: Valor da Quantia Exequenda 83.802,34€ Valor pago em 17.05.2007 7.561,78€ Total em dívida da Quantia Exequenda 76.240,56€ 76.240,56€ Custas: Taxa de Justiça 1.027,53€ Encargos (Papel e Correio) 8,58€ Valor pago em 17.05.2007 517,68€ Total em dívida das Custas 518,43€ 518,43€ Juros de Mora 2.514,06€ Valor pago em 17.05.2007 2.514,06€ Total em dívida dos Juros de mora 0.00€ 0,00€ SOMA 76.758,99€ Acréscimo dos 25% a que se refere o n° 5 do art.° 199° do CPPT 19.189,75€ TOTAL DA GARANTIA 95.948,74€ Em 30 de Maio de 2007 , a executada, ora reclamante, foi notificada para, no prazo 15 dias, apresentar garantia idónea, no valor de €95.948,74 (cfr. fls. 30 a 33 da cópia certificada do PEF apensa aos autos); Em 11 de Junho de 2007 , a executada, ora reclamante, apresentou no âmbito do processo de execução fiscal, para prestação de garantia no montante fixado, penhor de bens, constituído em 6 em Junho de 2007, acompanhado da respectiva avaliação, e, posteriormente, de cópia da apólice n° ……………., da «B………………. SA», relativa ao seguro dos mesmos; De acordo com a alínea i) do documento de constituição do penhor, o mesmo “ é irrevogável e constituído por período igual ao da duração do presente processo de execução fiscal, acrescido de três meses , por forma a corresponder à extensão temporal prevista no n° 6 do artigo 199° do CPPT , e até ao integral cumprimento da decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa ou pela última instância de recurso, se tal for o caso .” De acordo com o relatório de avaliação dos bens, elaborado, em 4 de Junho de 2007, pela «C…………….. Lda», o valor económico das colecções em stock propriedade da ora reclamante, livre de ónus, na data do relatório, é de €117.355,00 e “ dado que se trata de um stock de mercadorias com interesse cultural e que desde o seu fabrico estiveram protegidas na sua embalagem original, estima-se que a depreciação dos objectos não existe .” Em 4 de Outubro de 2007, o Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 6 proferiu despacho com o seguinte teor: “Atenta a informação que antecede, aceito a garantia apresentada, ficando os autos suspensos. Diligências necessárias. A suspensão fica condicionada ao pagamento continuado do seguro, facto que deve ser comunicado a este S. Finanças.” A reclamante em 4 de Outubro de 2007 obteve a suspensão do processo de execução que contra ela fora instaurado para obter a cobrança coerciva de 83.802,34€, proveniente de IRC do exercício de 2002, no montante de € 83.802,34, e juros de mora desde 6 de Março de 2007, mediante a prestação de garantia por penhor de obras de arte, até que obtivesse o integral cumprimento da decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa ou pela última instância de recurso, se tal fosse o caso no processo de impugnação judicial que interpôs do referido acto de liquidação. Por se ter verificado pagamento parcial, todos os juros de mora vencidos até à data do pedido de prestação de garantia se mostram pagos, havendo a restante parte do pagamento parcial do montante liquidado sido abatida em parte à quantia exequenda, e, em parte às custas previsivelmente em dívida, nos valores melhor discriminados na tabela que antecede. Desde então, foi demonstrando nos autos o manutenção do contrato de seguro das referidas obras de arte, como lhe havia sido expressamente estabelecido quando prestou a referida garantia e foram sendo apresentadas as avaliações dos bens dados em penhor que foram solicitadas, apurando-se que nesta última avaliação os bens foram avaliados em montante superior ao valor que garantiam. Com efeito, tais obras de arte foram avaliadas em €96.500,00 (noventa e seis mil quinhentos euros), quando a garantia exigida é de €95.948,74 (noventa e cinco mil novecentos e quarenta e oito euros e setenta e quatro cêntimos). Depois de diversas vicissitudes, sem relevo para a decisão, foi a reclamante notificada por ordem do Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 7, em 26 de Agosto de 2015, para proceder ao reforço da garantia, em 31.436,26€ com a seguinte fundamentação: “ Em 07/08/2015 foi divulgado o email que antecede esta informação, com novas instruções por parte da Direcção de Serviços e Gestão dos Créditos Tributários acerca da necessidade de reforço das garantias. Com base nestas novas instruções, foi alterada a fórmula de cálculo do valor a apresentar como garantia para efeitos de suspensão dos processos. Por este motivo, a Sra. Chefe de Finanças revogou o pedido de reforço de garantia que teve por base o oficio n° 95208 de 28/07/2015 e manteve a suspensão do processo. O valor do reforço da garantia a prestar, calculado com base nas novas instruções é de 31.436,26€ e foi calculado nos termos do n° 6 do art° 199° do CPPT da seguinte forma: Quantia Exequenda: 76.240,56€ Juros de Mora: 25.590,02€ Taxa de Justiça: 513,76€ Outros Encargos: 4,67€ SUBTOTAL - 102.349,01€ Acréscimo de 25% - 25.587,25€ TOTAL - 127.936.26€ - (PENHOR 96.500,00) = 31.436,26€ .» Entende a recorrente que assim deve ser, porque conforme veiculado no – email – há que utilizar um novo método de cálculo dos juros de mora e, feitas as contas, verifica-se que há uma diferença de 31.436,26€, para menos, entre o valor da garantia prestada em 4 de Outubro de 2007 e o valor que, actualmente seria calculado para prestação de uma garantia, em situações análogas, isto é uma dívida de IRC do exercício de 2002, no valor de €83.802,34, que houvesse sido liquidada na mesma data daquela que integra o valor exequendo. A garantia prestada em 2007, calculada à data tendo em conta os preceitos legais aplicáveis, suspende, nos termos do disposto no art.º 52.º da Lei Geral Tributária a cobrança da prestação tributária em virtude da impugnação do acto de liquidação interposta. Tal suspensão de cobrança depende da prestação da garantia idónea no termos da lei tributária, art.º 52.º, n.º 2 da Lei Geral Tributária que foi prestada neste caso e considerada idónea e suficiente para o efeito pela Administração Tributária, em 2007. Ao contrário do que ocorre em situações em que o executado foi isentado de prestar garantia, em que a isenção é válida, apenas por um ano, art.º 52.º n.º 5 da Lei Geral Tributária, a garantia prestada mantem-se válida e eficaz para determinar a suspensão da cobrança da dívida exequenda, nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 183.º do CPPT « até ao trânsito em julgado de decisão favorável ao garantido, salvo no caso de pagamento, só podendo ser levantada (oficiosamente ou a requerimento de quem a haja prestado) após esse trânsito ou após pagamento », como analisado no ac. deste Supremo Tribunal Administrativo proferido no processo 0631/13, de 08-05-2013, disponível em www.dgsi.pt . A lei prevê, contudo, a possibilidade de tal garantia sofrer alterações no Capítulo V – Garantia da prestação Tributária – do Título II – Da relação Jurídica tributária - da Lei Geral Tributária. Tal alteração pode ocorrer quando: seja necessário o reforço da garantia prestada , em caso de a garantia se tornar manifestamente insuficiente para o pagamento da dívida e acrescido, art.º 52.º, n.º 3 da Lei Geral Tributária 169.º, n.º 8, e 199.º, n.º 5 do Código de Processo e Procedimento Tributário; seja solicitado pelo executado a substituição da garantia , em caso de provado interesse do executado na substituição desacompanhado de prejuízo para o credor tributário, art.º 52.º, n.º 3 da Lei Geral Tributária; podendo, ainda ser reduzida , nos casos previstos no n.º 8 do art.º 52.º da Lei Geral Tributária, 199.º, n.º 11 do Código de Processo e Procedimento Tributário. Há em todo este regime uma enorme sintonia dos termos e procedimentos constantes do art.º 52.º da Lei Geral Tributária e 199.º do Código de Processo e Procedimento Tributário, tendo este último artigo sido desenhado para a prestação de garantia em situações é que é requerido o pagamento em prestações da dívida exequenda. Ainda que o n.º 5 do art.º 199.º do Código de Processo e Procedimento Tributário pudesse indicar que qualquer insuficiência da garantia prestada poderia determinar o seu reforço, o seu n.º 10 e o art.º 52.º da Lei Geral Tributária indicam que a insuficiência a registar tem que ser manifesta, e só pode ocorrer em caso de diminuição significativa do valor dos bens que constituem a garantia. Mas como e quando se define o valor da garantia? Nos termos do disposto no art.º 199.º, n.º 6 ela corresponde ao somatório do valor da dívida exequenda, juros de mora contados até ao termo do prazo de pagamento voluntário, ou à data do pedido de prestação de garantia, quando posterior, com limite de cinco anos, custas na totalidade e acréscimo de 25% da soma daqueles valores, diz o preceito « sem prejuízo do disposto no art.º 169.º, n.º 13 » onde se estabelece que o valor da garantia é o que consta da citação se ela for apresentada nos 30 dias seguintes. Assim, dos vários preceitos analisados resulta que o valor da garantia a prestar para obter a suspensão do processo de execução quando, como aqui ocorreu, for instaurada impugnação do acto de liquidação que deu origem ao montante exequendo há-de ser estabelecido ou no momento da citação ou no momento em que o executado se apresente a solicitar a sua prestação. Como resulta dos autos está completamente afastada a verificação de insuficiência da garantia por depreciação dos bens dados em penhor. Mas a Administração Tributária menciona que não foram os bens que se depreciaram, foi a dívida exequenda que cresceu porque os juros de mora passaram a ser devidos até à data de pagamento do montante exequendo, quando na altura em que foi calculado o valor da garantia a prestar o art.º 44.º da Lei Geral Tributária tinha um limite temporal para o seu cômputo. Não há dúvida que o art.º 44.º da Lei Geral Tributária foi alterado e que actualmente os juros de mora se contam até à data do pagamento da dívida tributária, mas isso comporta qualquer alteração para a determinação do valor da garantia a prestar para obter a suspensão da execução na pendência de impugnação do acto de liquidação? Valerá a pena fazer uma análise do que se mudou quanto aos juros de mora. O regime dos juros de mora das dívidas ao Estado aos seus serviços ou organismos autónomos e às autarquias locais, provenientes de contribuições, impostos, taxas, etc., constante do Decreto-Lei n.º 49.168, de 5 de Agosto de 1969, obteve uma significativa alteração com a entrada em vigor em 01.05.1999 do Dec- Lei n.º 73/99 , de 16 de Março que no seu preâmbulo exprime as razões que levaram a tais alterações, de que destacamos o seguinte: « A taxa dos juros de mora aplicáveis às dívidas ao Estado e outras entidades públicas foi objecto de significativa redução por força do artigo 55.º da Lei n.º 10-B/96 , de 23 de Março (…) A experiência vem mostrando que este tratamento menos gravoso não se traduziu num aumento do número e dimensão das situações de incumprimento, antes veio facilitar a recuperação de atrasos de pagamento determinados por razões meramente conjunturais, sendo portanto de manter o sentido da evolução legislativa através da fixação de uma taxa de 1% ao mês, nível que, embora inferior a taxas aplicadas pelo mercado a situações de mora, se tem por adequadamente dissuasor do recurso do financiamento de agentes económicos através do incumprimento de obrigações perante entidades públicas. Com carácter inovador, e tendo em conta a necessidade de garantir adequadamente os créditos do Estado e de outras entidades públicas em situações que afectem a continuidade da actividade económica do devedor, o diploma cria um incentivo à constituição de garantias reais por iniciativa ou com a colaboração dos devedores, ou de garantias bancárias, traduzido numa redução da taxa de juros de mora a metade. » Tal regime apresentava absoluta consonância com o disposto nos artigos 44.º n.º 1 da LGT e 86.º n.º 1 do CPPT, uma vez decorrido o prazo legal de pagamento da dívida tributária começavam a vencer-se juros de mora – precisamente destinados a compensar o credor pelo atraso (mora) no cumprimento-, estando a contagem de juros de mora, nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 44.º da LGT limitada a um prazo máximo de três ou cinco anos, conforme houvesse, ou não, pagamento em prestações. As alterações ao art.º 44.º da Lei Geral Tributária introduzidas pela Lei 64-B/2011 de 30 de Dezembro vieram estabelecer que: Os juros de mora aplicáveis às dívidas tributárias são devidos até à data do pagamento da dívida . Acresce que o artigo 151º , nº2, da Lei nº 64-B/2011 , de 30/12 estabeleceu que: « A nova Redação do n.º 2 do artigo 44.º da LGT tem aplicação imediata em todos os processos de execução fiscal que se encontrem pendentes à data da entrada em vigor da presente lei. Os juros devidos ao abrigo da nova Redação do nº2 do artº44 da LGT , nos processos de execução fiscal que se encontrem pendentes e nas decisões judiciais transitadas em julgado, cuja execução se encontre pendente, só se aplicam ao período decorrido a partir da entrada em vigor da presente lei .». Tal significa que a Lei Geral Tributária na redacção anterior à que lhe foi introduzida pela Lei do Orçamento de Estado de 2012 encurtou o prazo de liquidação de juros de mora sobre as dívidas tributárias, relativamente ao prazo de vencimentos de juros de mora sobre outras dívidas ao Estado, tendo aquela lei adoptado sentido inverso e colocado as dívidas tributárias numa situação diversa das demais dívidas ao estado, no que aos juros de mora diz respeito. A Administração Tributária pretende que esta alteração que anulou o limite temporal da contabilização dos juros de mora tem como consequência que as garantias prestadas devem ser continuamente reavaliadas de molde a continuamente verem assegurado o pagamento dos juros de mora que entretanto se vencerem. Não houve qualquer alteração legislativa relativa à prestação de garantias para suspender a execução fiscal. O que se verifica é que o legislador que no cômputo global da dívida exequenda, tendo no passado autolimitado a contagem dos juros de mora, retirou qualquer limite, sendo actualmente a dívida tributária, no caso de, finda a impugnação do acto de liquidação, vir a mostrar-se exigível, então ela fará exigível, também a obrigação de indemnização ao estado pelo atraso que sofreu na arrecadação de tal receita, sem qualquer limitação, a par do que ocorre com qualquer credor civil. Trata-se de questão inerente ao pagamento da prestação tributária definindo o seu valor total, sem que o legislador haja efectuado qualquer ligação entre o valor da prestação tributária acrescido da indemnização pela mora na sua arrecadação e o valor da garantia a prestar para suspender, ou impedir a instauração da execução para a sua cobrança coerciva enquanto se discute judicialmente a legalidade da liquidação, esta, questão bem diversa daqueloutra primeiro indicada. Sempre ocorreu, mesmo com a limitação dos juros de mora a três ou a cinco anos que, caso a decisão judicial com trânsito em julgado viesse a ser proferida 10 ou mais anos após a liquidação que o valor da garantia prestada fosse excedido pelo valor total da dívida tributária e dos juros de mora que viessem a ser exigíveis. Basta pensar, por exemplo num acto de liquidação que fosse objecto de impugnação durante o prazo de pagamento voluntário ou mesmo no primeiro dia imediato a esse prazo. Para a determinação do valor da garantia, se o pedido da sua fixação houvesse sido apresentado dentro do prazo de pagamento voluntário, haveriam de contabilizar-se zero euros de juros de mora e a garantia seria prestada pelo valor da dívida tributária acrescida de 25% desse valor, já que antes de instaurada a execução não haveria custas a considerar. Tal valor seria pelo menos as mais das vezes inferior ao da dívida e juros de mora de três anos que viriam a ser exigidos se a decisão com trânsito em julgado que julgasse improcedente a impugnação fosse proferida dentro do limite desses três anos subsequentes ao termo do prazo de pagamento voluntário, coisa, aliás deveras improvável face ao tempo médio de decisão, só em 1.ª instância de uma acção de impugnação do acto de liquidação. Todavia, mesmo a Administração Tributária considerava, então, que sem se verificar substancial depreciação dos bens dados de garantia, nenhum reforço da garantia seria exigido. Actualmente considera que deve ser exigido esse reforço porque os juros devidos a final serão superiores aos tidos em conta ao calcular a garantia, mas sendo verdade que provavelmente serão superiores, não há fundamento legal para alterar o valor da garantia. Disso é mesmo um indicador persistente o disposto no art.º 169.º, n.º 13 e 199.º n.º 6, ambos do Código de Processo e Procedimento Tributário que referem que o valor da garantia, é o que consta da citação, assim mantendo a Administração Tributária vinculada aos cálculos que dela efectuou quando citou o executado. Como vem referido quer na sentença recorrida quer nas alegações e contra-alegações o acréscimo de 25% referidos no art.º 199.º do Código de Processo e Procedimento Tributário é uma forma abstracta de o estado se ver compensado dos juros de mora que entretanto se vão vencer enquanto se aguarda a decisão definitiva do pleito onde se discute a legalidade do acto de liquidação. É naturalmente uma solução de compromisso e não uma contabilização do que é devido exactamente, ponderando o risco para o estado e para o contribuinte de virem a decair na demanda. O art.º 199.º, n.º 6, cujo texto é determinante para cálculo do valor da garantia a prestar não sofreu qualquer alteração pela determinação de que os juros de mora se vencem até à data em que for efectuado pagamento, nem expressa nem implicitamente. Vigente na ordem jurídica não pode a sua aplicação ser derrogada por qualquer interpretação extensiva das consequência a retirar de um outro mecanismo legal. Para além de carecer de qualquer suporte legal, é muito frágil e confusa a construção tecida pela Administração Tributária que nos levaria a constantes reforços das garantias prestadas, que impõe interpretar « à data do pedido » constante do art.º 199.º, n.º 6 do Código de Processo e Procedimento Tributário, inquestionavelmente referido a pedido de prestação da garantia formulado pelo contribuinte, como idêntico ao « pedido » formulado pela Administração Tributária para si mesma, para dentro dos seus serviços de recalcular o valor das garantias prestadas no seguimento de instruções internas. Do mesmo modo que mantendo a limitação de cálculo dos juros de mora aos cinco anos que antecedem esta reapreciação, vai deslocando esses cinco anos para o futuro, cada vez que vá calcular o valor de novo. Tal enunciado procedimento redundaria num constante reapreciar do valor garantido, com absorção de recursos financeiros e humanos e introdução de elevados níveis de incerteza no estado das execuções fiscais o que, inevitavelmente, dado o contexto socioeconómico do país levaria a por termo à suspensão de muitas execuções fiscais, com a venda de bens dos executados, provavelmente por valores inferiores aos reais dada a pressão da oferta sobre o mercado, mais insolvências, menos arrecadação da receita fiscal, para já não pensar nas acções de indemnização propostas contra o estado que se seguiriam quando as impugnações viessem a ser julgadas procedentes. Mas não são, neste momento as consequências económicas e financeiras de tal procedimento que hão-de ser ponderadas, porque não há, na lei tributária vigente assento legal para tal procedimento. Não se tendo demonstrado, no caso concreto, que os bens oferecidos em garantia sofreram manifesta depreciação de molde a não garantirem o valor que a Administração Tributária em devido tempo fixou como necessário para a garantia adequada a suspender os termos da execução, a determinação de que seja reforçada a garantia carece de fundamento legal, pelo que bem andou a sentença recorrida quando revogou o despacho reclamado, por ilegalidade. Deliberação Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida. Custas pela recorrente. (Processado e revisto pela relatora com recurso a meios informáticos ( art. 131º nº 5 do Código de Processo Civil , ex vi artº 2º Código de Procedimento e Processo Tributário). Lisboa, 27 de Abril de 2016. - Ana Paula Lobo (relatora) - Dulce Neto - Ascensão Lopes.