Quem foi o relator do acórdão 175/09.3BESNT?

O relator foi Ângela Cerdeira, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 175/09.3BESNT?

O acórdão foi proferido em 27 de novembro de 2025.

175/09.3BESNT

Sumário

I – O recurso não versa exclusivamente matéria de direito, se nas respetivas conclusões se questionar a matéria de facto, manifestando-se divergência, por insuficiência, excesso ou erro, quanto à factualidade provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, quer porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, quer, ainda, porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos factos provados e não provados, face às ilações retiradas pelo Tribunal “a quo”. II - A Administração Fiscal não pode avaliar a indispensabilidade dos custos à luz de critérios incidentes sobre a oportunidade e mérito da despesa de cariz subjectivista. III - Um custo indispensável não tem de ser um custo que directamente implique a obtenção de proveitos. IV - Estando em causa uma obrigação assumida pela Impugnante perante um trabalhador, de natureza compensatória, no âmbito da extinção da relação laboral por mútuo acordo, não há dúvidas de que em causa está um custo que se relaciona com a actividade da empresa, não podendo a administração fiscal sindicar os objectivos económicos daquela decisão empresarial.

Texto

I – RELATÓRIO A Fazenda Pública, doravante Recorrente, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, em 12/03/2018, que julgou procedente a Impugnação Judicial intentada por F......., Lda., determinando a “anulação parcial da liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2004, aceitando-se como custo fiscal o montante de €54.906,26, corrigido pelos serviços de inspecção tributária.” A Recorrente apresentou alegações, formulando, a final, as seguintes CONCLUSÕES: «4.1. Visa o presente recurso reagir contra a douta decisão que julgou procedente a Impugnação judicial, intentada pela ora recorrida contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação adicional de IRC n.º ……147, no montante de 22.666,52 €, referente ao exercício de 2004; 4.2. O Ilustre Tribunal “a quo” julgou procedente a impugnação, determinando a anulação parcial da liquidação adicional da liquidação de IRC referente ao exercício de 2004, aceitando, assim, o custo fiscal no montante de 54.906,26 €; 4.3. Para fundamentar o decidido, considerou o Ilustre Tribunal recorrido que “face ao acordo de trabalho celebrado entre a Impugnante e a trabalhadora, e tendo a primeira assumido “a responsabilidade de cumprimento dos direitos pelo contrato de trabalho [existente anteriormente], nomeadamente, categoria, antiguidade, retribuição e restantes benefícios, estando o trabalhador vinculado aos mesmos deveres e obrigações” [cf. als. G) e F) dos factos assentes] – aquela entidade encontrava-se obrigada a relevar os anos de trabalho efectivo exercido pela sua trabalhadora em sede das sociedades do grupo M......., aquando do acordo quanto ao montante a atribuir como indemnização pela cessação do contrato laboral.” – factos e circunstâncias que a Administração Tributária não coloca em causa nem nunca colocou em causa, quer em sede de inspecção, quer em sede reclamação graciosa, quer em sede judicial; 4.4. Concluiu o Ilustre Tribunal recorrido que “… apesar de efectivamente a referida trabalhador apenas ter exercido funções para a Impugnante entre 1 de Fevereiro de 2003, e final de 2004, certo é que impendia sobre a Impugnante a obrigação de encontrar um montante de indemnização adequado à antiguidade da trabalhadora no grupo, pois só desta forma conseguiria obter o acordo para a cessação de trabalho por mútuo acordo. Foi este e não outro o montante acordado para efeitos de cessação de contrato de trabalho, e foi este e não outro que possibilitou que a Impugnante conseguisse cessar, por mútuo acordo, aquela relação laborar.”. Senão vejamos: 4.5. Como decorre do conteúdo da sentença proferida, decidiu o Tribunal “a quo” fixar com interesse para a sua decisão, a matéria de facto constante do seu ponto III.1. – cfr. págs. 2 a 5 do suporte documental da decisão ora em crise, e que ora se dá por reproduzida. No entanto, 4.6. A decisão ora recorrida, não perfilhou, com o devido respeito, e salvo sempre melhor entendimento, a acertada solução jurídica no caso sub-judice. Isto porque, 4.7. os gastos incorridos pela impugnante com a indemnização atribuída a referida trabalhadora, por força da cessação da relação laboral que esta manteve com aquela, referentes aos anos de trabalho por esta prestado nas outras sociedades comerciais não se enquadram no conceito de custo constante do artigo 23.º, n.º 1, do CIRC, tal como este conceito é entendido para efeitos fiscais, ou seja, que os referidos gastos se tenham comprovadamente revelado como sendo “indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”. Ora, 4.8. não se vislumbra, de acordo com a matéria de facto provada, em que termos é que se pode estabelecer um nexo de imputação objectiva entre o gasto suportado pela impugnante com a indemnização atribuída à sua ex-trabalhadora I....... com a indispensabilidade dos ganho da impugnante sujeitos a imposto, em termos de se poder considerar tal gasto como fiscalmente relevante, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 23.º do CIRC; 4.9. Não se vislumbra, in casu, como é que os a assunção de uma responsabilidade de terceiros por parte da impugnante, nos termos em que a impugnante o fez, foi objectivamente necessária, indispensável, para a obtenção do lucro da impugnante, por forma a poder a despesa incorrida pela impugnante com a assunção da responsabilidade de terceiros ser considerada um custo fiscalmente relevante, nos termos do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC; 4.10. A Administração Tributária considerou que não se verificou, no caso, o necessário nexo de causalidade, fiscalmente relevante, entre a despesa em que a impugnante incorreu com o pagamento de uma indemnização, por créditos laborais, decorrente de uma assunção de responsabilidades alheias por parte da impugnante e a indispensabilidade do mesmo para a realização do lucro ou para a manutenção da fonte produtora da impugnante; 4.11. Tal nexo de indispensabilidade do custo não foi demonstrado pela impugnante – como, aliás, lhe competia fazer, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 74.º da LGT, tanto em sede administrativa como em sede judicial; Assim sendo, 4.12. e pelo exposto, é entendimento da Fazenda Pública que, sempre com o devido respeito e salvo também sempre melhor entendimento, não poderia o Ilustre Tribunal a quo concluir pela ilegalidade da liquidação adicional em questão; 4.13. Ao assim considerar, o Ilustre Tribunal a quo incorreu, com o devido respeito e salvo melhor entendimento, em erro de julgamento no que respeita à matéria de direito, violando, assim, o disposto no n.º 1 do artigo 23.º do CIRC; Pelo exposto, 4.14. é entendimento da Fazenda Pública que a liquidação adicional de IRC em questão não padece de qualquer ilegalidade, devendo, por isso, a mesma ser mantida na ordem jurídica. Assim, 4.15. com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, deve ser revogada a decisão ora recorrida, com as legais consequências daí decorrentes. Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, assim se fazendo a devida e acostumada JUSTIÇA! *** Notificada da admissão do recurso da Fazenda Pública, a Impugnante não apresentou contra-alegações. O DIGNO MAGISTRADO DO MINISTÉRIO PÚBLICO (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido da verificação da excepção de incompetência absoluta deste Tribunal, em razão da hierarquia. *** Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir. II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR As questões que importa decidir no presente recurso são as seguintes: Questão Prévia: aferir da eventual incompetência deste Tribunal em razão da hierarquia. Julgando-se inverificada a aludida questão prévia, importa decidir se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, ao concluir pela indispensabilidade do custo em que a sociedade impugnante incorreu com o pagamento de uma “indemnização” a uma ex-trabalhadora. III – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO Na sentença proferida em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz: «Compulsados os autos e analisada a prova documental encontram-se assentes, por provados, os seguintes factos com interesse para a decisão do mérito: A. A Impugnante desenvolve a actividade de “comércio por grosso de produtos farmacêuticos”, a que corresponde o CAE 051460, destinando-se à prestação de serviços de promoção e informação médica de produtos da M......., Lda. [cf. fls. 314 do PAT em apenso]. B. A Impugnante é detida pela M.H......, Inc, e pela F........., Inc [cf. cópia da certidão do registo comercial a fls. 204 e 205 dos autos]. C. A sociedade Laboratórios Químico-Farmacêuticos C........., Lda., é detida pela sociedade M......... B.V. e pela sociedade F........., M.S.D. [facto de conhecimento judicial por consulta à certidão permanente daquela sociedade]. D. A sociedade M.S........., Lda., é detida pela sociedade M......... B.V. e pela M.C......... [cf. cópia da certidão do registo comercial a fls. 219 e 220 dos autos]. E. Com efeitos a 01.01.1990 foi celebrado entre I......... e a sociedade M......... Limitada, um contrato de trabalho por tempo indeterminado [cf. fls. 275 a 277 dos autos]. F. Com data de 11.05.1998, foi elaborado um documento em papel timbrado dos “L........., Lda.”, dirigido a I........., onde consta nomeadamente o seguinte: “[c]onfirmando as negociações havidas, vimos pela presente dar expressão formal à sua transferência para a Sociedade por Quotas, L........., Lda., e que a mesma se efectuará no dia 1 de Junho de 1998. A nova entidade patronal assumirá a responsabilidade de cumprimento dos direitos conferidos pelo contrato de trabalho existente e executado com a M.S........., Lda., nomeadamente, categoria, antiguidade, retribuição e restantes benefícios, estando o trabalhador vinculado aos mesmos deveres e obrigações. (…)” [cf. fls. 273 dos autos]. G. Com data de 02.02.2003, foi elaborado um documento em papel timbrado dos “F........., Lda..”, dirigido a I........., onde consta nomeadamente o seguinte: “[c]onfirmando as negociações havidas, vimos pela presente dar expressão formal à sua transferência para a Sociedade por Quotas, F........., Lda., e que a mesma se efectuará no dia 1 de Fevereiro de 2003. A nova entidade patronal assumirá a responsabilidade de cumprimento dos direitos conferidos pelo contrato de trabalho existente e executado com C.........Farmacêuticos, nomeadamente, categoria, antiguidade, retribuição e restantes benefícios, estando o trabalhador vinculado aos mesmos deveres e obrigações. (…)” [cf. fls. 274 dos autos]. H. A 29.12.2004 foi pela Impugnante processado o recibo de vencimento referente à trabalhadora I........., onde consta, nomeadamente, o pagamento de €1.995,00, a título de ordenado e €62.750,00, a título de indemnização [cf. fls. 279 dos autos]. I. Pelos serviços de inspecção tributária foi despoletada uma acção de inspecção, a coberto da ordem de serviço n.º ……416, de 06.03.2007, em nome da Impugnante, com vista à fiscalização da contabilidade relativamente ao exercício fiscal de 2004 [cf. fls. 313 do PAT em apenso]. J. Por ofício n.º 65660, de 03.08.2007, da Direcção de Finanças de Lisboa, foi a Impugnante notificada do teor do Projecto de Correcções do Relatório de Inspecção [cf. fls. 44 a 53 dos autos]. K. A 20.09.2007, foi elaborado o Relatório de Inspecção onde consta nomeadamente o seguinte: “(…) 1.1 Custos 1.1.1 Custos com o Pessoal A conta 64.8.3 - Indemnização por despedimento tem um saldo de €101.166,67, pelo que foram solicitados elementos sobre esta matéria. Foi-nos comunicado que foi pago à colaboradora Isabel Aurora Pais Soares, o montante de €62.750,00, respeitante a uma indemnização por cessação do contrato. Tendo sido verificado que a funcionária em questão apenas teria obtido rendimentos da F.........a partir de 2003, foi solicitado esclarecimento acerca deste valor. A funcionária iniciou as suas funções em 1989 na M.S........., Lda, e foi transferida para os L........., Lda em 1998 e para a F.........em 2003, em ambos os casos com a garantia de todos os direitos conferidos pelo contrato de trabalho. Consequentemente, a indemnização foi calculada tendo em conta todos os anos de serviço desde 1989 - 16 anos, considerando como custo a totalidade deste valor. Analisando esta situação ao abrigo do art. ° 23° do CIRC - Custos e Perdas, e tendo em conta que "Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora ... ", conclui-se que apenas deverá ser considerado fiscalmente o custo referente aos 2 anos que a trabalhadora exerceu funções na F........., já que nos anos anteriores, não houve uma contribuição directa para a actividade da empresa, tendo que ser acrescido no Quadro 07 da Mod. 22, o valor de €54.906,26 (€2614,58 x 1,5 x 14). (…) 2.1. Resumo das correcções ao lucro tributável do sujeito passivo [[IMG:0]] L. Através do ofício n.º 077530, de 20.09.2007, foi a Impugnante notificada do teor do Relatório de Inspecção Tributário identificado no ponto anterior [cf. fls. 72 a 83 dos autos]. M. A 25.10.2007, foi emitida a liquidação de IRC n.º …….147, em nome da Impugnante, no valor de €9.996,93, e correspondentes liquidações de juros compensatórios n.ºs ……980 e …..981, com os seguintes valores €922,45 e €917,41, que deu origem à emissão da demonstração de acerto de contas n.º …..991, de 25.10.2007, no montante de €22.666,41, com data limite de pagamento a 03.12.2007 [cf. fls. 67 a 69 dos autos e fls. 324 do PAT em apenso]. N. A 03.12.2007 foi pago o montante total identificado no ponto anterior [cf. fls. 89 dos autos e fls. 325 do PAT em apenso]. O. A 29.02.2008 foi apresentada reclamação graciosa contra a liquidação identificada em M) supra, que deu origem ao processo n.º 3654200804000390, instaurado no Serviço de Finanças de Oeiras 2 [cf. fls. 92 a 121 dos autos e fls. 2 do processo de reclamação graciosa em apenso]. P. Por ofício n.º 076327, de 09.10.2008, da Direcção de Finanças de Lisboa, foi a Impugnante notificada do projecto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa identificada no ponto anterior [cf. fls. 123 a 130 dos autos]. Q. Por despacho de 30.01.2009, do Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa, foi indeferida a reclamação identificada no ponto anterior [cf. fls. 34 a 41 dos autos e fls. 112 a 114 do processo de reclamação graciosa em apenso]. R. Através do ofício n.º 008312, de 02.02.2009, da Direcção de Finanças de Lisboa, foi a Impugnante notificada do teor da decisão identificada no ponto anterior [cf. fls. 33 dos autos e fls. 117 do processo de reclamação graciosa em apenso]. S. A petição inicial que deu origem à presente impugnação judicial foi apresentada em 18.02.2009 [cf. fls. 3 dos autos].» IV – APRECIAÇÃO DO RECURSO A apreciação do presente recurso implica, desde logo, a análise da eventual incompetência em razão da hierarquia deste Tribunal, questão suscitada pelo Ministério Público e que precede as demais, uma vez que a infração das regras da competência em razão da hierarquia determina a incompetência absoluta do tribunal, constituindo uma questão que o tribunal deve conhecer, oficiosamente ou mediante arguição, com prioridade sobre qualquer outra (cfr. artigos 16.º, n.ºs 1 e 2, 18.º, n.º 3, do CPPT e artigo 13.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT). De harmonia com o disposto no artigo 280.º, nº 1, do CPPT das decisões dos Tribunais Tributários de 1.ª Instância cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os Tribunais Centrais Administrativos, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, caso em que tal recurso tem de ser interposto para a Secção de Contencioso Tributário do STA (artigos 26.º, alínea b) e 38.º, alínea a), do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF)). A competência, sendo um pressuposto processual afere-se pelo pedido e pela causa de pedir, ou seja, pela pretensão do autor e pelos factos com relevância jurídica, tal como são expostos pelo autor, sendo certo que não é a interpretação subjetiva desses factos que interessa à determinação da competência do tribunal, mas a relevância objetiva desses factos. Para determinação da competência hierárquica, à face do preceituado nos citados artigos 26.º, alínea b), e 38.º, alínea a) do ETAF e artigo 280º, n.º 1, do CPPT, o que é relevante é que o Recorrente, nas alegações de recurso e respetivas conclusões, suscite qualquer questão de facto ou invoque, como suporte da sua pretensão, factos que não foram dados como provados na decisão recorrida. Com efeito, o recurso não versa exclusivamente matéria de direito, se nas respetivas conclusões se questionar a matéria de facto, manifestando-se divergência, por insuficiência, excesso ou erro, quanto à factualidade provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, quer porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, quer, ainda, porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos factos provados e não provados, face às ilações retiradas pelo Tribunal “a quo” - cfr., entre muitos outros, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo proferidos no processo n.º 738/09, de 16 de Dezembro de 2009, e no processo n.º 189/10, de 21 de Abril de 2010 (disponíveis em www.dgsi.pt). In casu, não obstante a Fazenda Pública não ter procedido à impugnação da matéria de facto, da leitura das conclusões do presente recurso jurisdicional resulta que a Recorrente denota divergências face à decisão recorrida no que tange à ilação retirada pelo tribunal de 1ª instância dos factos provados, no sentido de que os custos identificados pelos serviços de inspecção, no montante de €62.750,00, referente à indemnização atribuída à trabalhadora I........., foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Com efeito, entende a Recorrente que “não se verificou, no caso, o necessário nexo de causalidade, fiscalmente relevante, entre a despesa em que a impugnante incorreu com o pagamento de uma indemnização, por créditos laborais, decorrente de uma assunção de responsabilidades alheias por parte da impugnante e a indispensabilidade do mesmo para a realização do lucro ou para a manutenção da fonte produtora da impugnante”. Por conseguinte, o Tribunal ad quem, em sede de recurso, terá de se pronunciar sobre tal divergência, o que significa que a controvérsia a dirimir não se resolve mediante uma exclusiva atividade de aplicação e interpretação das normas jurídicas em causa. Em bom rigor, sempre que para a apreciação do erro de julgamento de direito o Tribunal ad quem tenha que emitir uma apreciação ou um juízo de valor sobre a matéria de facto, independentemente da bondade ou da possibilidade de êxito da mesma, a questão envolve, necessariamente, matéria de facto, donde é competente este Tribunal. Em consequência, improcede a exceção de incompetência absoluta deste Tribunal, em razão da hierarquia. * Em causa nos presentes autos encontra-se o montante pago pela Impugnante a título de “indemnização” por cessação de contrato laboral, relativamente à trabalhadora I........., no montante de €62.750,00, tendo a AT apenas relevado como custo o montante de €7.843,74, por entender ser apenas fiscalmente aceite o custo proporcional ao período em que a trabalhadora exerceu efectivamente funções para a Impugnante e não para as demais entidades anteriores àquela. O tribunal de 1ª instância concluiu pela indispensabilidade do custo em causa, na sua integralidade, convocando a seguinte fundamentação: «(…) Face ao acordo de trabalho celebrado entre a Impugnante e a trabalhadora, e tendo a primeira assumido “a responsabilidade de cumprimento dos direitos conferidos pelo contrato de trabalho [existente anteriormente], nomeadamente, categoria, antiguidade, retribuição e restantes benefícios, estando o trabalhador vinculado aos mesmos deveres e obrigações” [cf. als. G) e F) dos factos assentes] - aquela entidade encontrava-se obrigada a relevar os anos de trabalho efectivo exercido pela sua trabalhadora em sede das sociedades do grupo M......., aquando do acordo quanto ao montante a atribuir como indemnização pela cessação do contrato laboral. Razão pela qual, apesar de efectivamente a referida trabalhador apenas ter exercido funções para a Impugnante entre 1 de Fevereiro de 2003, e final de 2004, certo é que impendia sobre a Impugnante a obrigação de encontrar um montante de indemnização adequado à antiguidade da trabalhadora no grupo, pois só desta forma conseguiria obter o acordo para a cessação de trabalho por mútuo acordo. Foi este e não outro o montante acordado para efeitos de cessação de contrato de trabalho, e foi este e não outro que possibilitou que a Impugnante conseguisse cessar, por mútuo acordo, aquela relação laboral. Pela AT foi confirmado que “o relatório de inspecção não põe em causa o valor acordado a título de indemnização nem o poder negocial das partes (…) a Inspecção Tributária não põe em causa a antiguidade da colaboradora da impugnante” – cf. 2.º e 3.º parágrafo da 4.º folha da proposta de decisão da reclamação graciosa -, contudo, se não coloca em causa o montante fixado, então não pode questionar, com fundamento no disposto no artigo 23.º do CIRC, que aquele montante foi valor definido inter partes para a cessação do contrato laboral por mútuo acordo, e que foi esse o montante relevante para “a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora” daquele exercício. Questão diferente seria se a IT pretendesse defender que, não questionando o valor da indemnização, o mesmo apenas poderia ser considerado como custo na parte proporcional à da relação contratual entre funcionária/Impugnante, uma vez que, face às relações especiais existentes entre as várias sociedades empregadoras, poderíamos estar perante uma imputação fictícia de custos, ou seja, que foi por uma questão de necessidade de imputar custos na contabilidade da Impugnante, que a trabalhadora foi deslocada para os quadros da Impugnante, tendo esta assumido totalmente o encargo da indemnização. Contudo, não foi esta a fundamentação utilizada pela IT na sua correcção, nem foi mencionado sequer a existência de qualquer tipo de relação especial entre as sociedades. Assim sendo, e resultando provado que os custos identificados pelos serviços de inspecção, no montante de €62.750,00, referente à indemnização atribuída à trabalhadora I........., foram efectivamente “indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”, impõe-se concluir que tais custos devem ser aceites nos termos do artigo 23.º do CIRC.» A Recorrente insurge-se contra o decidido, sustentando que não se vislumbra, de acordo com a matéria de facto provada, em que termos é que se pode estabelecer um nexo de imputação objectiva entre o gasto suportado pela impugnante com a indemnização atribuída à sua ex-trabalhadora I....... com a indispensabilidade dos ganhos da impugnante, ou seja, não se vislumbra como é que a assunção de uma responsabilidade de terceiros por parte da impugnante, nos termos em que a impugnante o fez, foi objectivamente necessária, indispensável, para a obtenção do lucro da impugnante. Pelo que, conclui a Recorrente, não resultando comprovada a indispensabilidade do custo, cujo ónus da prova cabia à impugnante, nos termos do artigo 74º, nº 1 da LGT, não pode o mesmo ser reconhecido para efeitos fiscais. Vejamos se lhe assiste razão. Dispunha o art.º 23.º, n.º 1, do Código do IRC, na redacção em vigor à data dos factos: “1. Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora (…)”. Relativamente ao requisito da indispensabilidade, o único em causa nos presentes autos, entendeu-se no acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA proferido no processo n.º 01402/17, datado de 27/6/2018, que «O conceito de indispensabilidade dos custos, a que se reporta o artigo 23.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas refere-se aos custos incorridos no interesse da empresa ou suportado no âmbito das atividades decorrentes do seu escopo societário. Só quando os custos resultarem de decisões que não preencham tais requisitos, nomeadamente quando não apresentem qualquer afinidade com a actividade da sociedade, é que deverão ser desconsiderados.». Quanto ao enquadramento da indemnização em causa nos autos no aludido artigo 23º do CIRC, deve apelar-se a dois subsídios jurisprudenciais relativos à aplicação de tal normativo: 1-É entendimento da jurisprudência que a Administração Fiscal não pode avaliar a indispensabilidade dos custos à luz de critérios incidentes sobre a oportunidade e mérito da despesa de cariz subjectivista. Um custo é indispensável quando se relacione com a actividade da empresa, sendo que os custos estranhos à actividade da empresa serão apenas aqueles em que não seja possível descortinar qualquer nexo causal com os proveitos ou ganhos (ou com o rendimento, na expressão actual do código - cfr.artº.23, nº.1, do C.I.R.C.), explicado em termos de normalidade, necessidade, congruência e racionalidade económica (cfr. acórdão do TCA Sul, 10/07/2015, proc. 8473/15, disponível em www.dgsi.pt); 2-Um custo indispensável não tem de ser um custo que directamente implique a obtenção de proveitos. Há vários custos que só mediatamente cumprem essa função e que, nem por isso, deixam de ser considerados indispensáveis, nos termos do artigo 23º do CIRC (cfr. acórdão do TCA Sul de 19/2/2015, proc. 8137/14). No presente caso está em causa o montante “indemnizatório” pago pela Impugnante/Recorrida a uma ex-trabalhadora, em 2004, por cessação do contrato de trabalho, questionando a Recorrente a indispensabilidade do custo, uma vez que a referida trabalhadora apenas desempenhou funções na sociedade Impugnante durante cerca de 2 anos e o valor da “indemnização” foi calculado tendo em conta todos os anos de serviço anteriormente prestado para outras sociedades do mesmo grupo económico, assumindo, assim, a Impugnante uma responsabilidade de terceiros. Vejamos. Resulta da sentença de 1ª instância que o tribunal extraiu dos factos provados a ilação de que a cessação do contrato laboral em causa nos autos ocorreu por mútuo acordo, conclusão de facto que não é posta em causa no presente recurso. O artigo 393º do Código de Trabalho, aprovado pela Lei nº 99/2003, de 27 de Agosto, em vigor ao tempo dos factos, previa como uma das modalidades de cessação do contrato de trabalho, a cessação por mútuo acordo. Esta modalidade de cessação do contrato de trabalho não contempla o pagamento ao trabalhador de qualquer indemnização legal – cfr. acórdãos da Relação de Lisboa de 25-09-1996, processo 0005544, da Relação do Porto de 26-11-2012, processo 412/10.1TTMAI.P1, de 22-10-2025, da Relação de Lisboa processo 2401/24.0T8FNC.L1-4, disponíveis em www.dgsi.pt. Todavia, a entidade empregadora e o trabalhador têm liberdade para acordar o pagamento de uma compensação financeira e o montante da mesma, ao abrigo do princípio da autonomia da vontade. Para o Prof. A. Menezes Cordeiro, no seu Manual de Direito do Trabalho, Coimbra, Liv. Almedina, 1991, págs. 799 e 800, " a cessação do contrato de trabalho por mútuo acordo e com uma compensação adequada para o trabalhador é um esquema privilegiado para, sem litígios nem sobressaltos, operar reduções de pessoal, quando necessárias". Deste modo, carece em absoluto de fundamento a posição da Recorrente quando afirma que a Impugnante/Recorrida assumiu uma obrigação de terceiros, pois o valor da compensação financeira, neste caso, não decorre da lei, mas sim da vontade das partes que decidiram pôr termo ao contrato de trabalho. O facto de a referida compensação ter reflectido, também, o período em que o trabalhador prestou a sua atividade laboral a outra sociedade do mesmo Grupo empresarial, não é susceptível de afastar a possibilidade de aceitação fiscal do custo, se há documentação (por exemplo, acordos intragrupo, deliberações societárias, planos de reestruturação) que demonstra que a decisão se insere na política de gestão de recursos humanos do grupo ou numa reestruturação/reorganização. Efetivamente, demonstrou-se, no caso concreto, que existe documentação do acordo societário e do trabalhador, em termos que criaram a justa expetativa de que este não perderia os seus direitos laborais previstos na lei pelo simples facto de ter passado a ser trabalhador da impugnante, designadamente quanto à antiguidade adquirida ao serviço das outras empresas do mesmo Grupo. Assim, estando em causa uma obrigação assumida pela Impugnante perante um trabalhador, de natureza compensatória, no âmbito da extinção da relação laboral por mútuo acordo, não há dúvidas de que em causa está um custo que se relaciona com a actividade da empresa, não podendo a administração fiscal sindicar os objectivos económicos daquela decisão empresarial (por exemplo, evitar litígios que afetariam a imagem do grupo, viabilizar transferência de pessoal, encerrar uma área deficitária, etc.). Verificando-se demonstrados os requisitos do artigo 23º do CIRC, é de negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida que concluiu pela indispensabilidade dos mesmos. * Sumário: I – O recurso não versa exclusivamente matéria de direito, se nas respetivas conclusões se questionar a matéria de facto, manifestando-se divergência, por insuficiência, excesso ou erro, quanto à factualidade provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, quer porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, quer, ainda, porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos factos provados e não provados, face às ilações retiradas pelo Tribunal “a quo”. II - A Administração Fiscal não pode avaliar a indispensabilidade dos custos à luz de critérios incidentes sobre a oportunidade e mérito da despesa de cariz subjectivista. III - Um custo indispensável não tem de ser um custo que directamente implique a obtenção de proveitos. IV - Estando em causa uma obrigação assumida pela Impugnante perante um trabalhador, de natureza compensatória, no âmbito da extinção da relação laboral por mútuo acordo, não há dúvidas de que em causa está um custo que se relaciona com a actividade da empresa, não podendo a administração fiscal sindicar os objectivos económicos daquela decisão empresarial. V. Decisão Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção do Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida. Custas pela Fazenda Pública. Lisboa, 27 de novembro de 2025 (Ângela Cerdeira) (Ana Cristina Carvalho) (Rui A. S. Ferreira) Assinaturas electrónicas na 1ª folha

Sumário

I- O recurso não versa exclusivamente matéria de direito, se nas respetivas conclusões se questionar a matéria de facto, manifestando-se divergência, por insuficiência, excesso ou erro, quanto à factualidade provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, quer porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, quer, ainda, porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos factos provados e não provados, face às ilações retiradas pelo Tribunal “a quo”.

II- A Administração Fiscal não pode avaliar a indispensabilidade dos custos à luz de critérios incidentes sobre a oportunidade e mérito da despesa de cariz subjectivista.

III- Um custo indispensável não tem de ser um custo que directamente implique a obtenção de proveitos.

IV- Estando em causa uma obrigação assumida pela Impugnante perante um trabalhador, de natureza compensatória, no âmbito da extinção da relação laboral por mútuo acordo, não há dúvidas de que em causa está um custo que se relaciona com a actividade da empresa, não podendo a administração fiscal sindicar os objectivos económicos daquela decisão empresarial.

Texto Integral

I- RELATÓRIO

A Fazenda Pública, doravante Recorrente, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, em 12/03/2018, que julgou procedente a Impugnação Judicial intentada por F......., Lda., determinando a “anulação parcial da liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2004, aceitando-se como custo fiscal o montante de €54.906,26, corrigido pelos serviços de inspecção tributária.”

A Recorrente apresentou alegações, formulando, a final, as seguintes CONCLUSÕES:

«4.1. Visa o presente recurso reagir contra a douta decisão que julgou procedente a Impugnação judicial, intentada pela ora recorrida contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação adicional de IRC n.º ……147, no montante de 22.666,52 €, referente ao exercício de 2004;

4.2. O Ilustre Tribunal “a quo” julgou procedente a impugnação, determinando a anulação parcial da liquidação adicional da liquidação de IRC referente ao exercício de 2004, aceitando, assim, o custo fiscal no montante de 54.906,26 €;

4.3. Para fundamentar o decidido, considerou o Ilustre Tribunal recorrido que “face ao acordo de trabalho celebrado entre a Impugnante e a trabalhadora, e tendo a primeira assumido “a responsabilidade de cumprimento dos direitos pelo contrato de trabalho [existente anteriormente], nomeadamente, categoria, antiguidade, retribuição e restantes benefícios, estando o trabalhador vinculado aos mesmos deveres e obrigações” [cf. als. G) e F) dos factos assentes] – aquela entidade encontrava-se obrigada a relevar os anos de trabalho efectivo exercido pela sua trabalhadora em sede das sociedades do grupo M......., aquando do acordo quanto ao montante a atribuir como indemnização pela cessação do contrato laboral.” – factos e circunstâncias que a Administração Tributária não coloca em causa nem nunca colocou em causa, quer em sede de inspecção, quer em sede reclamação graciosa, quer em sede judicial;

4.4. Concluiu o Ilustre Tribunal recorrido que “… apesar de efectivamente a referida trabalhador apenas ter exercido funções para a Impugnante entre 1 de Fevereiro de 2003, e final de 2004, certo é que impendia sobre a Impugnante a obrigação de encontrar um montante de indemnização adequado à antiguidade da trabalhadora no grupo, pois só desta forma conseguiria obter o acordo para a cessação de trabalho por mútuo acordo. Foi este e não outro o montante acordado para efeitos de cessação de contrato de trabalho, e foi este e não outro que possibilitou que a Impugnante conseguisse cessar, por mútuo acordo, aquela relação laborar.”.

Senão vejamos:

4.5. Como decorre do conteúdo da sentença proferida, decidiu o Tribunal “a quo” fixar com interesse para a sua decisão, a matéria de facto constante do seu ponto III.1. – cfr. págs. 2 a 5 do suporte documental da decisão ora em crise, e que ora se dá por reproduzida.

No entanto,

4.6. A decisão ora recorrida, não perfilhou, com o devido respeito, e salvo sempre melhor entendimento, a acertada solução jurídica no caso sub-judice.

Isto porque,

4.7. os gastos incorridos pela impugnante com a indemnização atribuída a referida trabalhadora, por força da cessação da relação laboral que esta manteve com aquela, referentes aos anos de trabalho por esta prestado nas outras sociedades comerciais não se enquadram no conceito de custo constante do artigo 23.º, n.º 1, do CIRC, tal como este conceito é entendido para efeitos fiscais, ou seja, que os referidos gastos se tenham comprovadamente revelado como sendo “indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”.

Ora,

4.8. não se vislumbra, de acordo com a matéria de facto provada, em que termos é que se pode estabelecer um nexo de imputação objectiva entre o gasto suportado pela impugnante com a indemnização atribuída à sua ex-trabalhadora I....... com a indispensabilidade dos ganho da impugnante sujeitos a imposto, em termos de se poder considerar tal gasto como fiscalmente relevante, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 23.º do CIRC;

4.9. Não se vislumbra, in casu, como é que os a assunção de uma responsabilidade de terceiros por parte da impugnante, nos termos em que a impugnante o fez, foi objectivamente necessária, indispensável, para a obtenção do lucro da impugnante, por forma a poder a despesa incorrida pela impugnante com a assunção da responsabilidade de terceiros ser considerada um custo fiscalmente relevante, nos termos do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC;

4.10. A Administração Tributária considerou que não se verificou, no caso, o necessário nexo de causalidade, fiscalmente relevante, entre a despesa em que a impugnante incorreu com o pagamento de uma indemnização, por créditos laborais, decorrente de uma assunção de responsabilidades alheias por parte da impugnante e a indispensabilidade do mesmo para a realização do lucro ou para a manutenção da fonte produtora da impugnante;

4.11. Tal nexo de indispensabilidade do custo não foi demonstrado pela impugnante – como, aliás, lhe competia fazer, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 74.º da LGT, tanto em sede administrativa como em sede judicial;

Assim sendo,

4.12. e pelo exposto, é entendimento da Fazenda Pública que, sempre com o devido respeito e salvo também sempre melhor entendimento, não poderia o Ilustre Tribunal a quo concluir pela ilegalidade da liquidação adicional em questão;

4.13. Ao assim considerar, o Ilustre Tribunal a quo incorreu, com o devido respeito e salvo melhor entendimento, em erro de julgamento no que respeita à matéria de direito, violando, assim, o disposto no n.º 1 do artigo 23.º do CIRC;

Pelo exposto,

4.14. é entendimento da Fazenda Pública que a liquidação adicional de IRC em questão não padece de qualquer ilegalidade, devendo, por isso, a mesma ser mantida na ordem jurídica.

Assim,

4.15. com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, deve ser revogada a decisão ora recorrida, com as legais consequências daí decorrentes.

Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, assim se fazendo a devida e acostumada

JUSTIÇA!

Notificada da admissão do recurso da Fazenda Pública, a Impugnante não apresentou contra-alegações.

O DIGNO MAGISTRADO DO MINISTÉRIO PÚBLICO (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido da verificação da excepção de incompetência absoluta deste Tribunal, em razão da hierarquia.

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

As questões que importa decidir no presente recurso são as seguintes:

Questão Prévia: aferir da eventual incompetência deste Tribunal em razão da hierarquia.

Julgando-se inverificada a aludida questão prévia, importa decidir se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, ao concluir pela indispensabilidade do custo em que a sociedade impugnante incorreu com o pagamento de uma “indemnização” a uma ex-trabalhadora.

III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

Na sentença proferida em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:

«Compulsados os autos e analisada a prova documental encontram-se assentes, por provados, os seguintes factos com interesse para a decisão do mérito:

A. A Impugnante desenvolve a actividade de “comércio por grosso de produtos farmacêuticos”, a que corresponde o CAE 051460, destinando-se à prestação de serviços de promoção e informação médica de produtos da M......., Lda. [cf. fls. 314 do PAT em apenso].

B. A Impugnante é detida pela M.H......, Inc, e pela F........., Inc [cf. cópia da certidão do registo comercial a fls. 204 e 205 dos autos].

C. A sociedade Laboratórios Químico-Farmacêuticos C........., Lda., é detida pela sociedade M......... B.V. e pela sociedade F........., M.S.D. [facto de conhecimento judicial por consulta à certidão permanente daquela sociedade].

D. A sociedade M.S........., Lda., é detida pela sociedade M......... B.V. e pela M.C......... [cf. cópia da certidão do registo comercial a fls. 219 e 220 dos autos].

E. Com efeitos a 01.01.1990 foi celebrado entre I......... e a sociedade M......... Limitada, um contrato de trabalho por tempo indeterminado [cf. fls. 275 a 277 dos autos].

F. Com data de 11.05.1998, foi elaborado um documento em papel timbrado dos “L........., Lda.”, dirigido a I........., onde consta nomeadamente o seguinte: “[c]onfirmando as negociações havidas, vimos pela presente dar expressão formal à sua transferência para a Sociedade por Quotas, L........., Lda., e que a mesma se efectuará no dia 1 de Junho de 1998. A nova entidade patronal assumirá a responsabilidade de cumprimento dos direitos conferidos pelo contrato de trabalho existente e executado com a M.S........., Lda., nomeadamente, categoria, antiguidade, retribuição e restantes benefícios, estando o trabalhador vinculado aos mesmos deveres e obrigações. (…)” [cf. fls. 273 dos autos].

G. Com data de 02.02.2003, foi elaborado um documento em papel timbrado dos “F........., Lda..”, dirigido a I........., onde consta nomeadamente o seguinte: “[c]onfirmando as negociações havidas, vimos pela presente dar expressão formal à sua transferência para a Sociedade por Quotas, F........., Lda., e que a mesma se efectuará no dia 1 de Fevereiro de 2003. A nova entidade patronal assumirá a responsabilidade de cumprimento dos direitos conferidos pelo contrato de trabalho existente e executado com C.........Farmacêuticos, nomeadamente, categoria, antiguidade, retribuição e restantes benefícios, estando o trabalhador vinculado aos mesmos deveres e obrigações. (…)” [cf. fls. 274 dos autos].

H. A 29.12.2004 foi pela Impugnante processado o recibo de vencimento referente à trabalhadora I........., onde consta, nomeadamente, o pagamento de €1.995,00, a título de ordenado e €62.750,00, a título de indemnização [cf. fls. 279 dos autos].

I. Pelos serviços de inspecção tributária foi despoletada uma acção de inspecção, a coberto da ordem de serviço n.º ……416, de 06.03.2007, em nome da Impugnante, com vista à fiscalização da contabilidade relativamente ao exercício fiscal de 2004 [cf. fls. 313 do PAT em apenso].

J. Por ofício n.º 65660, de 03.08.2007, da Direcção de Finanças de Lisboa, foi a Impugnante notificada do teor do Projecto de Correcções do Relatório de Inspecção [cf. fls. 44 a 53 dos autos].

K. A 20.09.2007, foi elaborado o Relatório de Inspecção onde consta nomeadamente o seguinte:

“(…)

1. 1 Custos

1.1. 1 Custos com o Pessoal

A conta 64.8.3 - Indemnização por despedimento tem um saldo de €101.166,67, pelo que foram solicitados elementos sobre esta matéria.

Foi-nos comunicado que foi pago à colaboradora Isabel Aurora Pais Soares, o montante de €62.750,00, respeitante a uma indemnização por cessação do contrato. Tendo sido verificado que a funcionária em questão apenas teria obtido rendimentos da F.........a partir de 2003, foi solicitado esclarecimento acerca deste valor. A funcionária iniciou as suas funções em 1989 na M.S........., Lda, e foi transferida para os L........., Lda em 1998 e para a F.........em 2003, em ambos os casos com a garantia de todos os direitos conferidos pelo contrato de trabalho. Consequentemente, a indemnização foi calculada tendo em conta todos os anos de serviço desde 1989 - 16 anos, considerando como custo a totalidade deste valor. Analisando esta situação ao abrigo do art. ° 23° do CIRC - Custos e Perdas, e tendo em conta que "Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora ... ", conclui-se que apenas deverá ser considerado fiscalmente o custo referente aos 2 anos que a trabalhadora exerceu funções na F........., já que nos anos anteriores, não houve uma contribuição directa para a actividade da empresa, tendo que ser acrescido no Quadro 07 da Mod. 22, o valor de €54.906,26 (€2614,58 x 1,5 x 14).

(…)

2.1. Resumo das correcções ao lucro tributável do sujeito passivo

L. Através do ofício n.º 077530, de 20.09.2007, foi a Impugnante notificada do teor do Relatório de Inspecção Tributário identificado no ponto anterior [cf. fls. 72 a 83 dos autos].

M. A 25.10.2007, foi emitida a liquidação de IRC n.º …….147, em nome da Impugnante, no valor de €9.996,93, e correspondentes liquidações de juros compensatórios n.ºs ……980 e …..981, com os seguintes valores €922,45 e €917,41, que deu origem à emissão da demonstração de acerto de contas n.º …..991, de 25.10.2007, no montante de €22.666,41, com data limite de pagamento a 03.12.2007 [cf. fls. 67 a 69 dos autos e fls. 324 do PAT em apenso].

N. A 03.12.2007 foi pago o montante total identificado no ponto anterior [cf. fls. 89 dos autos e fls. 325 do PAT em apenso].

O. A 29.02.2008 foi apresentada reclamação graciosa contra a liquidação identificada em M) supra, que deu origem ao processo n.º 3654200804000390, instaurado no Serviço de Finanças de Oeiras 2 [cf. fls. 92 a 121 dos autos e fls. 2 do processo de reclamação graciosa em apenso].

P. Por ofício n.º 076327, de 09.10.2008, da Direcção de Finanças de Lisboa, foi a Impugnante notificada do projecto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa identificada no ponto anterior [cf. fls. 123 a 130 dos autos].

Q. Por despacho de 30.01.2009, do Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa, foi indeferida a reclamação identificada no ponto anterior [cf. fls. 34 a 41 dos autos e fls. 112 a 114 do processo de reclamação graciosa em apenso].

R. Através do ofício n.º 008312, de 02.02.2009, da Direcção de Finanças de Lisboa, foi a Impugnante notificada do teor da decisão identificada no ponto anterior [cf. fls. 33 dos autos e fls. 117 do processo de reclamação graciosa em apenso].

S. A petição inicial que deu origem à presente impugnação judicial foi apresentada em 18.02.2009 [cf. fls. 3 dos autos].»

IV- APRECIAÇÃO DO RECURSO

A apreciação do presente recurso implica, desde logo, a análise da eventual incompetência em razão da hierarquia deste Tribunal, questão suscitada pelo Ministério Público e que precede as demais, uma vez que a infração das regras da competência em razão da hierarquia determina a incompetência absoluta do tribunal, constituindo uma questão que o tribunal deve conhecer, oficiosamente ou mediante arguição, com prioridade sobre qualquer outra (cfr. artigos 16.º, n.ºs 1 e 2, 18.º, n.º 3, do CPPT e artigo 13.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT).

De harmonia com o disposto no artigo 280.º, nº 1, do CPPT das decisões dos Tribunais Tributários de 1.ª Instância cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os Tribunais Centrais Administrativos, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, caso em que tal recurso tem de ser interposto para a Secção de Contencioso Tributário do STA (artigos 26.º, alínea b) e 38.º, alínea a), do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF)).

A competência, sendo um pressuposto processual afere-se pelo pedido e pela causa de pedir, ou seja, pela pretensão do autor e pelos factos com relevância jurídica, tal como são expostos pelo autor, sendo certo que não é a interpretação subjetiva desses factos que interessa à determinação da competência do tribunal, mas a relevância objetiva desses factos.

Para determinação da competência hierárquica, à face do preceituado nos citados artigos 26.º, alínea b), e 38.º, alínea a) do ETAF e artigo 280º, n.º 1, do CPPT, o que é relevante é que o Recorrente, nas alegações de recurso e respetivas conclusões, suscite qualquer questão de facto ou invoque, como suporte da sua pretensão, factos que não foram dados como provados na decisão recorrida.

Com efeito, o recurso não versa exclusivamente matéria de direito, se nas respetivas conclusões se questionar a matéria de facto, manifestando-se divergência, por insuficiência, excesso ou erro, quanto à factualidade provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, quer porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, quer, ainda, porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos factos provados e não provados, face às ilações retiradas pelo Tribunal “a quo” - cfr., entre muitos outros, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo proferidos no processo n.º 738/09, de 16 de Dezembro de 2009, e no processo n.º 189/10, de 21 de Abril de 2010 (disponíveis em www.dgsi.pt).

In casu, não obstante a Fazenda Pública não ter procedido à impugnação da matéria de facto, da leitura das conclusões do presente recurso jurisdicional resulta que a Recorrente denota divergências face à decisão recorrida no que tange à ilação retirada pelo tribunal de 1ª instância dos factos provados, no sentido de que os custos identificados pelos serviços de inspecção, no montante de €62.750,00, referente à indemnização atribuída à trabalhadora I........., foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

Com efeito, entende a Recorrente que “não se verificou, no caso, o necessário nexo de causalidade, fiscalmente relevante, entre a despesa em que a impugnante incorreu com o pagamento de uma indemnização, por créditos laborais, decorrente de uma assunção de responsabilidades alheias por parte da impugnante e a indispensabilidade do mesmo para a realização do lucro ou para a manutenção da fonte produtora da impugnante”.

Por conseguinte, o Tribunal ad quem, em sede de recurso, terá de se pronunciar sobre tal divergência, o que significa que a controvérsia a dirimir não se resolve mediante uma exclusiva atividade de aplicação e interpretação das normas jurídicas em causa.

Em bom rigor, sempre que para a apreciação do erro de julgamento de direito o Tribunal ad quem tenha que emitir uma apreciação ou um juízo de valor sobre a matéria de facto, independentemente da bondade ou da possibilidade de êxito da mesma, a questão envolve, necessariamente, matéria de facto, donde é competente este Tribunal.

Em consequência, improcede a exceção de incompetência absoluta deste Tribunal, em razão da hierarquia.

Em causa nos presentes autos encontra-se o montante pago pela Impugnante a título de “indemnização” por cessação de contrato laboral, relativamente à trabalhadora I........., no montante de €62.750,00, tendo a AT apenas relevado como custo o montante de €7.843,74, por entender ser apenas fiscalmente aceite o custo proporcional ao período em que a trabalhadora exerceu efectivamente funções para a Impugnante e não para as demais entidades anteriores àquela.

O tribunal de 1ª instância concluiu pela indispensabilidade do custo em causa, na sua integralidade, convocando a seguinte fundamentação:

«(…)

Face ao acordo de trabalho celebrado entre a Impugnante e a trabalhadora, e tendo a primeira assumido “a responsabilidade de cumprimento dos direitos conferidos pelo contrato de trabalho [existente anteriormente], nomeadamente, categoria, antiguidade, retribuição e restantes benefícios, estando o trabalhador vinculado aos mesmos deveres e obrigações” [cf. als. G) e F) dos factos assentes] - aquela entidade encontrava-se obrigada a relevar os anos de trabalho efectivo exercido pela sua trabalhadora em sede das sociedades do grupo M......., aquando do acordo quanto ao montante a atribuir como indemnização pela cessação do contrato laboral.

Razão pela qual, apesar de efectivamente a referida trabalhador apenas ter exercido funções para a Impugnante entre 1 de Fevereiro de 2003, e final de 2004, certo é que impendia sobre a Impugnante a obrigação de encontrar um montante de indemnização adequado à antiguidade da trabalhadora no grupo, pois só desta forma conseguiria obter o acordo para a cessação de trabalho por mútuo acordo. Foi este e não outro o montante acordado para efeitos de cessação de contrato de trabalho, e foi este e não outro que possibilitou que a Impugnante conseguisse cessar, por mútuo acordo, aquela relação laboral.

Pela AT foi confirmado que “o relatório de inspecção não põe em causa o valor acordado a título de indemnização nem o poder negocial das partes (…) a Inspecção Tributária não põe em causa a antiguidade da colaboradora da impugnante” – cf. 2.º e 3.º parágrafo da 4.º folha da proposta de decisão da reclamação graciosa -, contudo, se não coloca em causa o montante fixado, então não pode questionar, com fundamento no disposto no artigo 23.º do CIRC, que aquele montante foi valor definido inter partes para a cessação do contrato laboral por mútuo acordo, e que foi esse o montante relevante para “a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora” daquele exercício.

Questão diferente seria se a IT pretendesse defender que, não questionando o valor da indemnização, o mesmo apenas poderia ser considerado como custo na parte proporcional à da relação contratual entre funcionária/Impugnante, uma vez que, face às relações especiais existentes entre as várias sociedades empregadoras, poderíamos estar perante uma imputação fictícia de custos, ou seja, que foi por uma questão de necessidade de imputar custos na contabilidade da Impugnante, que a trabalhadora foi deslocada para os quadros da Impugnante, tendo esta assumido totalmente o encargo da indemnização. Contudo, não foi esta a fundamentação utilizada pela IT na sua correcção, nem foi mencionado sequer a existência de qualquer tipo de relação especial entre as sociedades.

Assim sendo, e resultando provado que os custos identificados pelos serviços de inspecção, no montante de €62.750,00, referente à indemnização atribuída à trabalhadora I........., foram efectivamente “indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”, impõe-se concluir que tais custos devem ser aceites nos termos do artigo 23.º do CIRC.»

A Recorrente insurge-se contra o decidido, sustentando que não se vislumbra, de acordo com a matéria de facto provada, em que termos é que se pode estabelecer um nexo de imputação objectiva entre o gasto suportado pela impugnante com a indemnização atribuída à sua ex-trabalhadora I....... com a indispensabilidade dos ganhos da impugnante, ou seja, não se vislumbra como é que a assunção de uma responsabilidade de terceiros por parte da impugnante, nos termos em que a impugnante o fez, foi objectivamente necessária, indispensável, para a obtenção do lucro da impugnante.

Pelo que, conclui a Recorrente, não resultando comprovada a indispensabilidade do custo, cujo ónus da prova cabia à impugnante, nos termos do artigo 74º, nº 1 da LGT, não pode o mesmo ser reconhecido para efeitos fiscais.

Vejamos se lhe assiste razão.

Dispunha o art.º 23.º, n.º 1, do Código do IRC, na redacção em vigor à data dos factos:

“1. Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora (…)”.

Relativamente ao requisito da indispensabilidade, o único em causa nos presentes autos, entendeu-se no acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA proferido no processo n.º 01402/17, datado de 27/6/2018, que «O conceito de indispensabilidade dos custos, a que se reporta o artigo 23.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas refere-se aos custos incorridos no interesse da empresa ou suportado no âmbito das atividades decorrentes do seu escopo societário. Só quando os custos resultarem de decisões que não preencham tais requisitos, nomeadamente quando não apresentem qualquer afinidade com a actividade da sociedade, é que deverão ser desconsiderados.».

Quanto ao enquadramento da indemnização em causa nos autos no aludido artigo 23º do CIRC, deve apelar-se a dois subsídios jurisprudenciais relativos à aplicação de tal normativo:

1- É entendimento da jurisprudência que a Administração Fiscal não pode avaliar a indispensabilidade dos custos à luz de critérios incidentes sobre a oportunidade e mérito da despesa de cariz subjectivista. Um custo é indispensável quando se relacione com a actividade da empresa, sendo que os custos estranhos à actividade da empresa serão apenas aqueles em que não seja possível descortinar qualquer nexo causal com os proveitos ou ganhos (ou com o rendimento, na expressão actual do código - cfr.artº.23, nº.1, do C.I.R.C.), explicado em termos de normalidade, necessidade, congruência e racionalidade económica (cfr. acórdão do TCA Sul, 10/07/2015, proc. 8473/15, disponível em www.dgsi.pt);

2- Um custo indispensável não tem de ser um custo que directamente implique a obtenção de proveitos. Há vários custos que só mediatamente cumprem essa função e que, nem por isso, deixam de ser considerados indispensáveis, nos termos do artigo 23º do CIRC (cfr. acórdão do TCA Sul de 19/2/2015, proc. 8137/14).

No presente caso está em causa o montante “indemnizatório” pago pela Impugnante/Recorrida a uma ex-trabalhadora, em 2004, por cessação do contrato de trabalho, questionando a Recorrente a indispensabilidade do custo, uma vez que a referida trabalhadora apenas desempenhou funções na sociedade Impugnante durante cerca de 2 anos e o valor da “indemnização” foi calculado tendo em conta todos os anos de serviço anteriormente prestado para outras sociedades do mesmo grupo económico, assumindo, assim, a Impugnante uma responsabilidade de terceiros.

Vejamos.

Resulta da sentença de 1ª instância que o tribunal extraiu dos factos provados a ilação de que a cessação do contrato laboral em causa nos autos ocorreu por mútuo acordo, conclusão de facto que não é posta em causa no presente recurso.

O artigo 393º do Código de Trabalho, aprovado pela Lei nº 99/2003, de 27 de Agosto, em vigor ao tempo dos factos, previa como uma das modalidades de cessação do contrato de trabalho, a cessação por mútuo acordo.

Esta modalidade de cessação do contrato de trabalho não contempla o pagamento ao trabalhador de qualquer indemnização legal – cfr. acórdãos da Relação de Lisboa de 25-09-1996, processo 0005544, da Relação do Porto de 26-11-2012, processo 412/10.1TTMAI.P1, de 22-10-2025, da Relação de Lisboa processo 2401/24.0T8FNC.L1-4, disponíveis em www.dgsi.pt.

Todavia, a entidade empregadora e o trabalhador têm liberdade para acordar o pagamento de uma compensação financeira e o montante da mesma, ao abrigo do princípio da autonomia da vontade.

Para o Prof. A. Menezes Cordeiro, no seu Manual de Direito do Trabalho, Coimbra, Liv. Almedina, 1991, págs. 799 e 800, " a cessação do contrato de trabalho por mútuo acordo e com uma compensação adequada para o trabalhador é um esquema privilegiado para, sem litígios nem sobressaltos, operar reduções de pessoal, quando necessárias".

Deste modo, carece em absoluto de fundamento a posição da Recorrente quando afirma que a Impugnante/Recorrida assumiu uma obrigação de terceiros, pois o valor da compensação financeira, neste caso, não decorre da lei, mas sim da vontade das partes que decidiram pôr termo ao contrato de trabalho.

O facto de a referida compensação ter reflectido, também, o período em que o trabalhador prestou a sua atividade laboral a outra sociedade do mesmo Grupo empresarial, não é susceptível de afastar a possibilidade de aceitação fiscal do custo, se há documentação (por exemplo, acordos intragrupo, deliberações societárias, planos de reestruturação) que demonstra que a decisão se insere na política de gestão de recursos humanos do grupo ou numa reestruturação/reorganização. Efetivamente, demonstrou-se, no caso concreto, que existe documentação do acordo societário e do trabalhador, em termos que criaram a justa expetativa de que este não perderia os seus direitos laborais previstos na lei pelo simples facto de ter passado a ser trabalhador da impugnante, designadamente quanto à antiguidade adquirida ao serviço das outras empresas do mesmo Grupo.

Assim, estando em causa uma obrigação assumida pela Impugnante perante um trabalhador, de natureza compensatória, no âmbito da extinção da relação laboral por mútuo acordo, não há dúvidas de que em causa está um custo que se relaciona com a actividade da empresa, não podendo a administração fiscal sindicar os objectivos económicos daquela decisão empresarial (por exemplo, evitar litígios que afetariam a imagem do grupo, viabilizar transferência de pessoal, encerrar uma área deficitária, etc.).

Verificando-se demonstrados os requisitos do artigo 23º do CIRC, é de negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida que concluiu pela indispensabilidade dos mesmos.

Sumário:

II- A Administração Fiscal não pode avaliar a indispensabilidade dos custos à luz de critérios incidentes sobre a oportunidade e mérito da despesa de cariz subjectivista.

III- Um custo indispensável não tem de ser um custo que directamente implique a obtenção de proveitos.

V. Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção do Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida.

Custas pela Fazenda Pública.

Lisboa, 27 de novembro de 2025

(Ângela Cerdeira)

(Ana Cristina Carvalho)

(Rui A. S. Ferreira)

Assinaturas electrónicas na 1ª folha

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I- RELATÓRIO

V. Decisão