01004/12 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A expressão “destino a instalação” para efeitos do benefício a que se reporta o nº 1 do artº 20º do Decreto-Lei nº 423/83, de 5 de Dezembro, quer significar aquisições de prédios ou fracções efectuadas com o intuito de neles construir/melhorar empreendimentos turísticos, e não, aquisição de prédios/fracções integradas em empreendimentos já construídos e instalados.

II- Deste modo, a mera transmissão de uma fracção, ainda que integrada em empreendimento turístico ao qual foi atribuída utilidade pública e destinada a exploração turística, não beneficia da isenção e redução referidas naquela norma (sisa – hoje IMT- e imposto de selo, respectivamente).

III- Isto mesmo se conclui do artº 9º do Decreto-Lei nº 55/2002, de 11 de Março, que estipula que “Para efeitos do presente diploma, considera-se instalação de empreendimentos turísticos o processo de licenciamento, ou de autorização para a realização de operações urbanísticas relativas à construção de edifícios ou suas fracções destinados ao funcionamento daqueles empreendimentos”.

Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1- RELATÓRIO

A………, sociedade de direito estrangeiro, pessoa colectiva n.° ………, com sede em ………, Suite ………, ………, ………, Estados Unidos da América, veio impugnar judicialmente as liquidações de Imposto Municipal sobre a Transmissão de Bens Imóveis (IMT), no valor de €. 51.350,00, e de Imposto de Selo (IS), no valor de €. 5.056,00.

Por sentença de 29 de Maio de 2012, o TAF de Loulé, julgou procedente a impugnação. Reagiu a Fazenda Pública, interpondo o presente recurso, cujas alegações integram as seguintes conclusões:

a) A questão decidenda é saber se a aquisição do imóvel se destinou à instalação do empreendimento ou se este já se encontrava instalado;

b) In casu, não existindo ampliação ou melhoramento em mais de 50%, o reconhecimento dos benefícios respeitantes à isenção de IMT e redução de Imposto de Selo dependem de se considerar que a aquisição do impugnante se destinou a instalar um empreendimento qualificado de utilidade turística como o exige o art.° 20º n.° 1 do Decreto-Lei n.° 423/83 de 05/12;

c) O DL n.° 423/83 de 5/12 reestruturou profundamente o instituto de utilidade turística e previu, no seu art.° 7°, a concessão da utilidade turística a título prévio caso fosse atribuída antes da entrada em funcionamento dos empreendimentos:

i) novos;

ii) já existentes que fossem objecto de remodelação, beneficiação ou de reequipamento totais ou parciais;

iii) já existentes que aumentassem a sua capacidade em, pelo menos, 50%;

d) E previu a concessão da utilidade turística a título definitivo, caso fosse atribuída a empreendimentos já em funcionamento ou quando resultasse da confirmação da utilização turística a título prévio;

e) E foi precisamente ao abrigo destes normativos que, em 25-02-2011, foi publicado no Diário da República a atribuição da utilidade turística a título definitivo ao B………, de 5 estrelas, cujo funcionamento já iniciara em 2008/09/04;

f) Assim, não faz sentido, e carece de apoio legal, sustentar, como se faz na sentença recorrida, que a aquisição da fracção identificada nos autos, integra a fase de instalação do empreendimento turístico, pois este não só já se encontrava instalado, como também já se encontra em funcionamento desde 2008/09/04;

g) A interpretação que a Fazenda Pública faz da norma em questão, é a de que esta apenas reconhece a possibilidade de ser atribuída a utilidade turística a empreendimentos que resultem de um directo investimento, traduzido quer na construção de empreendimentos novos, quer na remodelação, beneficiação ou reequipamento totais ou parciais, quer na realização de obras conducentes ao aumento da capacidade em, pelo menos, 50%;

h) Por esse motivo, o legislador entendeu atribuir benefícios fiscais em sede de imposto de sisa (IMT) e do selo, às empresas proprietárias que realizam o esforço do investimento. Pretendeu o legislador impulsionar este sector de actividade, prevendo isenção/redução de pagamento de sisa/selo, mediante determinadas condições, a quem vai criar estabelecimentos turísticos, e não a quem se limita a adquirir fracções pertencentes a empreendimentos já instalados,

l) Na verdade, quando o Legislador diz, no n° 1 do artigo 20°, “destino à instalação”, tal significa que se trata apenas de aquisições de prédios efectuadas com o intuito de neles construir/melhorar empreendimentos turísticos, e não da mera aquisição de prédios/fracções integradas em empreendimentos já construídos e instalados, como sucedeu no caso concreto;

m) Este é o entendimento e interpretação perfilhados pela Administração Tributária, e que decorre do elemento histórico, racional/teleológico, mas também literal das normas jurídicas em apreço;

l) Ao julgar que a aquisição da fracção se destinou à instalação do empreendimento turístico, a decisão contida no aresto ora recorrido viola o disposto naquela norma legal, incorrendo em erro de julgamento, porque não está preenchido um dos condicionalismos que a lei impõe para que se verifique a isenção prevista no n.° 1 do Art.° 20.° do DL n.° 423/83, nomeadamente, que o imóvel adquirido se destine à instalação do empreendimento turístico.

Face ao exposto, deve ser dado provimento ao presente recurso e, consequentemente, revogada a sentença recorrida, só assim se fazendo JUSTIÇA.

Contra-alegou a particular A………, concluindo da seguinte forma:

a) O Digníssimo Tribunal a quo decide bem quando dá razão à Recorrida e condena a Recorrente a reconhecer-lhes os benefícios fiscais de isenção de IMT e de redução do Imposto de Selo em 1/5, conforme decorre do art.° 20 do Decreto-Lei n.° 423/83, de 5 de Dezembro na sua redacção actual;

b) A aplicação dos beneficias fiscais previstos no art.° 20 do Decreto-Lei n.° 423/83, de 5 de Dezembro é de aplicação automática, verificados que estejam os pressupostos exigidos pelo normativo legal;

c) O processo de instalação de em empreendimento turístico é complexo, moroso e por fases;

d) O processo de instalação termina com o início de funcionamento do empreendimento turístico;

e) O conceito de utilidade turística conforme resulta do n.° 5 do art.° 3 do Decreto-Lei n.° 423/83, de 5 de Dezembro, estabelece que todas as unidades que compõem o empreendimento turístico ficam abrangidas no conceito de utilidade turística;

f) O decreto-lei n.° 29/2008 de 7 de Março, na redacção que lhe foi conferida pelo Decreto-Lei n.° 228/2009, de 14 de Setembro, consagra um conceito de exploração turística assente na unidade, continuidade e afectação à exploração turística de todas as unidades que compõem o empreendimento independentemente da propriedade das mesmas estar ou não na entidade que tem a cargo essa exploração;

g) A aquisição da fracção pela Recorrida é uma aquisição inicial e respeita todos os requisitos previstos no art.° 20 do Decreto-Lei n.° 423/83, de 5 de Dezembro;

h) A retroacção prevista no despacho ministerial de atribuição da utilidade turística a título definitivo ao empreendimento visa estender os efeitos dessa atribuição a todas as relações jurídicas que tiveram lugar entre o momento em que se inicia o processo e o reconhecimento a título definitivo da utilidade turística;

i) Os benefícios resultantes do art.° 20 do Decreto-Lei n.° 423/83, de 5 de Dezembro, não são apenas aplicáveis às situações que resultem de investimento directo, seja na construção de empreendimentos novos, beneficiação, remodelação ou reequipamento de empreendimentos já existentes;

j) A interpretação da Recorrente é restritiva, infundada e sem qualquer substrato legal, para além de não ter qualquer eco na jurisprudência existente sobre a matéria;

Nestes termos e nos mais de Direito deverá ser julgado improcedente o Recurso, mantendo-se na íntegra a douta sentença do Digníssimo Tribunal a quo, condenando-se a Recorrente nos precisos e exactos termos exarados na decisão do Digníssimo Tribunal a quo.

ASSIM SE FARÁ JUSTIÇA

O EMMP pronunciou-se emitindo o seguinte parecer:

Invoca a F.P. que o inciso constante do art. 20.º n.º 1 do Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 de Dezembro, “destino à instalação” deve conduzir a um outro entendimento que não aquele que foi tido e que serviu para se decidir restituir ainda à impugnante o I.M.T. que tinha já pago.

E defende que tal se imporá ainda de acordo com os elementos histórico e racional/teleológico da interpretação.

Ora, é de atentar que se está em face de norma relativa a benefício fiscal, a qual não é susceptível de integração analógica, mas admite interpretação extensiva, segundo o que resulta especificamente previsto no art. 10.º do E.B.F

Como é sabido, esta tem de obter suporte na letra da lei, segundo o previsto nos arts. 11.º n.ºs 1 e 3 da L.G.T. e 9.º n.º 2 do C. Civil.

É de atentar, antes de mais, se a letra da lei suporta a pretendida isenção. Diz a mesma respeito às “aquisições de prédios ou de fracções autónomas com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, ainda que tal qualificação seja atribuída a título prévio, desde que se mantenha válida e seja observado o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento”.

O inciso em causa “com destino à instalação” vai claramente no sentido da aquisição ter de ocorrer antes da instalação do empreendimento.

É referida a posição do S.T.A., no sentido de reconhecer os efeitos constitutivos de isenção de I.R.C. decorrentes da declaração de utilidade pública.

E certo é esta sido, embora posteriormente, e com validade por 7 anos, conforme despacho publicado na II s. do D.R. n.º 40, de 25/2/2011, do Secretário do Turismo.

Quer parecer ser de entender que a mesma como constitui apenas um meio de acesso a tal isenção — assim, se refere a dado passo em parecer do Conselho Consultivo da P.G.R. de 30-6-11, publicado no D.R. II s. n.º 178, a p. 37293 e ss

Assim, tal não dispensará o preenchimento de outros pressupostos.

Mais parece que a obtenção do alvará de autorização para fins turísticos, constituindo título válido de abertura do empreendimento — cfr. arts. 30.º e 32.º al. a) do Dec.-Lei n.º 39/08, de 7/3-, corresponde ainda à data da instalação, conforme, aliás, se entendeu na sentença recorrida.

Ainda que se prevendo que a mesma possa ter lugar por fases, conforme referido foi, não consta ser o caso.

Certo é, pois, que, tendo a aquisição sido efectuada a 3-9-09, se mostrava já então instalado o empreendimento, o que ocorreu com a obtenção daquele alvará a 5-3-09, conforme resulta da al. H) do probatório.

Assim, e ainda que conste ter sido na mesma data efectuado com a anterior proprietária contrato de exploração turística, conforme resulta ainda da al. D) do probatório, quer parecer não será de reconhecer a dita isenção nem o reembolso do l.R.C. pago, mesmo a admitir-se este como possível em face nos arts. 70.º n.º 1 e 102.º n.º 1 do C.P.P.T

Caso se, entenda, porém, que tal corresponde ainda a um destino então ainda possível, sempre haveria de se recorrer à substância económica do facto tributário, a qual não foi analisada em termos de se apurar se está face a uma aquisição que se caracteriza, afinal, fundamentalmente ainda como um investimento destinado à instalação.

Concluindo:

1- O destino à instalação é ainda pressuposto de isenção de I.M.T., de acordo com o que consta do art. 20.º n.º 1 do Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 de Dezembro;

2. - Tendo a aquisição sido efectuada já depois da instalação do empreendimento, não é de reconhecer a pretendida isenção de l.M.T.;

3. Parece que o recurso é de proceder, sendo de revogar o decidido.

2- FUNDAMENTAÇÃO

O Tribunal “a quo” deu como provada a seguinte factualidade:

A) Em 03 de Setembro de 2009, entre a Impugnante, na qualidade de Parte Compradora, e C……… LDA., com sede nas ……… ………, ………, freguesia de ………, concelho de Loulé, pessoa colectiva ………, na qualidade de Parte Vendedora, foi celebrado na Conservatória do Registo Comercial e Predial de Loulé, Serviço Casa Pronta a escritura notarial de compra e venda a que se refere o título de compra e venda de fls. 45 e segs., que aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os legais efeitos.

B) O prédio objecto do contrato a que se refere a alínea anterior encontra-se identificado nos termos seguintes:

«D1. ELEMENTOS DESCRITIVOS DO PRÉDIO:

Natureza: Urbano

Destino: Habitação, exploração turística.

Situação: ………, freguesia de ………, concelho de Loulé;

Inscrição matricial: P12988

Valor patrimonial 287.550, €

02. SITUAÇÃO REGISTRAL

Fracção autónoma designada pelas letras “AE”, BLOCO B06 - ZONA DA LAGOA fracção L43 rés-do-chão tipo T 3 — com o uso exclusivo de um compartimento para arrumos na cave com a área de treze virgula doze metros quadrados e uma zona de terraços com a área de cento e trinta virgula zero seis metros quadrados, do prédio classificado para fins turísticos, do empenhamento turístico denominado “C……… OU B………”, descrito sob o número dez mil duzentos e oitenta e dois, da Conservatória do Registo Predial de Loulé»

C) Resulta da cláusula E. 1 do título de compra e venda que a Parte Vendedora vende à Parte Compradora a fracção a que se refere a alínea anterior, pelo preço do setecentos e noventa mil euros.

D) Resulta da cláusula E.2 do título de compra e venda que:

a) AS PARTES declaram que a unidade de alojamento adquirida se encontra em regime de exploração turística.

b) As partes, nas qualidades em que respectivamente intervêm, declaram que o valor da prestação periódica devida pelo titular da referida fracção no primeiro ano é de nove mil quatrocentos e sete euros, nos termos do título constitutivo;

Que foi prestada caução de boa administração e conservação por intermédio de garantia bancária emitida em 18-06-2009; e que deste título fazem parte integrante cópias simples do título constitutivo do referido Empreendimento Turístico aprovado pelo “Instituto do Turismo de Portugal, IP.” em cinco de Março de dois mil e nove, já arquivado no processo Casa Pronta n°. 34339/2009, bem como do Contrato de Exploração que habilita a firma exploradora “D………, S.A.” à exploração desta unidade de alojamento. (...)

E) Resulta da cláusula F do título de compra e venda que:

Foi efectuada a liquidação do IMT com o DUC n.° 160.009.020.770.603 e do Selo com o DUC n°163.909.001.614.079, no Serviço de Finanças de Loulé.,

F) A Impugnante efectuou os pagamentos das liquidações de IMT e IS em 03/09/2009, cfr. fls. 75 e 76 da reclamação graciosa.

G) O prédio a que se refere a alínea B) encontra-se inserido no Empreendimento Turístico B………, conforme resulta do títulos constitutivo de fls. 51 e segs., que aqui se dá por integralmente reproduzido.

H) Em 05/03/2009, a Câmara Municipal de Loulé emitiu a “LICENÇA DE UTILIZAÇÃO TURISTICA N.° 43/09” a favor do C………, Lda., que constitui fls. 74 da reclamação graciosa e que aqui se dá por integralmente reproduzido, donde resulta com interesse para a decisão:

8 CLASSIFICAÇÃO PROVISÓRIA QUATRO ESTRELAS

9 CAPACIDADE MÁXIMA PROVISÓRIA

Efectivo total do CLUBHOUSE é de 483 pessoas, efectivo total nos blocos de apartamentos de 650 pessoas — efectivo total nas moradias de 48 pessoas.

10 CLASSIFICAÇÃO DEFINITIVA CINCO ESTRELAS

11 CAPACIDADE MÁXIMA DEFINITIVA

372 camas fixas individuais e 140 duplas, equivalente a 652 utentes, distribuídas por 140 unidades de alojamento (9 T1, 76 T2 e 55 T3),uma das quais adaptada a pessoas com mobilidade condicionada. Por despacho do Turismo Portugal, IP. de 13/02/2009

I) Resulta do despacho n.° 3716/2011, publicado na II Série n.° 40, de 25/02/2011:

«Atento o pedido de atribuição da utilidade turística a título definitivo ao B………, de 5 estrelas, sito no concelho de Loulé, de que é requerente a sociedade C………, Lda.; e

Tendo presentes os critérios legais aplicáveis e o parecer do Turismo de Portugal, I. P., que considera estarem reunidas as condições para a atribuição da utilidade turística a título definitivo ao empreendimento, decido:

1- Atribuir utilidade turística a título definitivo ao B………, de 5 estrelas, nos termos do disposto no n.° 1 do artigo 2. ° e no n.° 3 do artigo 7.° do Decreto-Lei n.° 423/83, de 5 de Dezembro.

2- Fixar a validade da utilidade turística em sete anos contados da data do título (comunicação de abertura) ao abrigo do qual o empreendimento iniciou o seu funcionamento (4 de Setembro de 2008), ou seja, até 4 de Setembro de 2015.

3- Determinar que, ao abrigo do disposto na alínea b) do n.° 1 e no n.° 4 do artigo 16. ° do Decreto-Lei n.° 423/83, de 5 de Dezembro, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.° 38/94, de 8 de Fevereiro, a proprietária e exploradora do empreendimento fique isenta das taxas devidas à Inspecção Geral das Actividades Culturais, pelo mesmo prazo fixado para a utilidade turística, caso as mesmas sejam ou venham a ser devidas.

4- Nos termos do disposto no artigo 8.º do Decreto-Lei n.° 423/83, de 5 de Dezembro, a utilidade turística fica sujeita ao cumprimento dos seguintes condicionamentos:

a) O empreendimento não poderá ser desclassificado;

b) A requerente deverá promover, até ao termo do segundo ano após a publicação do presente despacho, a realização de uma auditoria de qualidade de serviço, por uma entidade independente, cujo relatório deve remeter ao Turismo de Portugal, I. P. Caso a requerente disponha de um sistema de gestão de qualidade implementado no empreendimento, o relatório de auditoria pode ser substituído pela descrição detalhada do referido sistema, evidenciando, nomeadamente, a política de qualidade prosseguida, a monitorização e medição da satisfação do cliente e o tratamento das reclamações, a frequência e metodologia das auditorias internas e o envolvimento da gestão de topo;

c) Não poderão ser realizadas quaisquer obras que impliquem a alteração do empreendimento sem prévia comunicação ao Turismo de Portugal, I. P., para efeitos da verificação da manutenção da utilidade turística que agora se atribui, sem prejuízo de outros pareceres ou autorizações legalmente devidos por parte daquele organismo.

4 de Fevereiro de 2011. - O Secretário de Estado do Turismo, ……….»

J) Em 24/06/2011, a ora Impugnante apresentou reclamações graciosa contra as liquidações de IMT e IS, com os n.°s 1082-11/0400242.3. e 1082- 11/0400243.1, apensadas aos presentes autos.

L) Na reclamação graciosa n.° 1082-11/0400242.3 foi prestada a seguinte informação:

«A fls. 2 e 3, devidamente identificado, vem o contribuinte E………, NIF. ………, representada por Dr.ª ………, NIF. ………, com escritório na Estrada de ………, Sítio ……… -8135-……… ………, vem reclamar graciosamente nos termos dos art°s. 68.º a 70°. do Código de Procedimento e de Processo Tributário, (C.P.P.T.), contra a liquidação de Imposto do Selo (Verba 1.1), do ano de 2009, solicitando a restituição da importância correspondente a 4/5 do imposto pago, no montante de €3.904,00, alegando, em resumo, que a liquidação é indevida, porquanto ao empreendimento denominado de “B………” onde se situa o imóvel adquirido, foi atribuído o estatuto de “Utilidade Turística”, o que implica a isenção de IMT e a redução a 1/5 do Imposto do Selo devido na transmissão.

Junta cópia da escritura de aquisição, cópia dos contratos celebrados a permitir a exploração turística, cópia da publicação do despacho de atribuição de utilidade turística no Diário da República, 2.ª Série, N°. 40 de 25 de Fevereiro de 2011, etc.

Quanto ao pedido o mesmo é legal legítimo e interposto em tempo tendo em atenção que a publicação do despacho ocorreu em 25-02-2011.

Analisados os documentos juntos aos autos, verifica-se que:

1- De harmonia com o disposto no art° 19° do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, a liquidação do IMT é de iniciativa dos interessados, para cujo efeito devem apresentar uma declaração de modelo oficial, mod. 1.

2- Foi entregue, em nome do sujeito passivo (S.P.) E………, NIF ………, a declaração supra referida, a que foi atribuído o n°. 2009/179579, a qual declarou que pretendia pagar o IMT que fosse devido, com referência à compra que ia efectuar a “C……… Lda.,” NIPC. ………, na qual o S.P. da fracção autónoma designada pela Letra “M”, do prédio urbano sito na urbanização ………, Sitio do ………, Apartado ………, destinado a serviços, freguesia de ………, concelho de Loulé, inscrito na respectiva matriz sob o artigo n°. P12988, com o valor atribuído de € 610.000,00, e que originou a colecta de € 39.650,00. Com base nesta declaração foi liquidado o IMT no valor total de € 39.650,00, pago em 21-07-2009, pelo documento de pagamento n°160.609.016.382.603.

3- Conjuntamente com o IMT foi liquidado o Imposto do Selo (IS), a que se refere a verba 1.1 da tabela, no total de 4.880,00, pago na mesma data, pelo documento de pagamento n°. 163.509.000.816 963.

4- No dia 21-07-2009, na Conservatória dos Registos Predial e Comercial de Loulé (Casa Pronta), foi celebrada a escritura de compra e venda, constando da mesma que pelo preço global de seiscentos e dez mil euros, a reclamante adquiriu a fracção “M”, do prédio inscrito sob o artigo provisório n°. 12988, da freguesia de ………, concelho de Loulé, encontrando-se os documentos de pagamento atrás mencionados, arquivados juntamente com referida escritura.

5- O despacho n°. 3716/2011, publicado no Diário da República 2ª Série N°. 40-de 25 de Fevereiro do corrente ano a atribui o “Estatuto de Utilidade Turística” a título definitivo ao “B………”, de 5 estrelas, nos termos do disposto no n°. 1 do art°. 2°. e n°. 3 do art°. 7º do Decreto Lei n°. 423/83 de 5 de Dezembro, fixando a validade em sete anos contados da data do título (comunicação de abertura) ao abrigo do qual o empreendimento iniciou o seu funcionamento (4 de Setembro de 2008), ou seja, até 4 de Setembro de 2015.

6- O reclamante vem solicitar a restituição da totalidade do IMT, bem como a importância respeitante a 4/5 do Imposto do Selo, pagos pelos documentos acima mencionados.

7- Conforme dispõe o art°. 20°. do decreto Lei n°. 423/83 de 05/12, “são isentas de sisa (agora IMT)...as aquisições de prédios ou fracções autónomas com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, ainda que tal qualificação, seja atribuída a titulo prévio”, pelo que, ficam assim excluídos os empreendimentos qualificados de utilidade turística já instalados que não sejam objecto de remodelação ou ampliação, sendo nesta exclusão que se enquadra a fracção adquirida pelo reclamante ao empreendimento C……… Lda., pelo que não pode, o adquirente beneficiar da isenção de imposto, conforme previsto no decreto, acima referido

Assim, uma vez que a liquidação foi correctamente efectuada, sou de parecer que a presente reclamação deve ser indeferida.

Porém V. Exa. superiormente melhor resolverá

Remetam-se os autos ao Ex. mo. Senhor Director de Finanças de Faro.

Serviço de Finanças de Loulé 1, 07 de Julho de 2011

A Chefe de Finanças»

M) Na Direcção de Finanças de Faro foi prestada a informação de fls. 102 e segs. da reclamação graciosa, que aqui se dá por integralmente reproduzida e donde resulta com interesse para a decisão:

«(…)

Para uma boa apreciação e decisão da causa decidenda, que se resume à questão de saber se a transmissão da fracção em causa está ou não isenta de IMT, importa fazer um breve percurso pelos principais e mais pertinentes diplomas legais que estabeleceram a disciplina jurídica relativamente à actividade da indústria hoteleira e similar, com especial enfoque nas normas que incidem sobre matéria fiscal

A Lei n°2073, de 23 de Dezembro de 1954, constituiu o quadro legal regulador da actividade da indústria hoteleira e similar e dividiu os estabelecimentos “de interesse para o turismo” e “sem interesse para o turismo”. A declaração de utilidade turística assumia relevância, desde logo ao nível fiscal.

Dispunha o artigo 12° da Lei 2073, de 23 de Dezembro de 1954:

“As empresas proprietárias e as que venham a explorar os estabelecimentos hoteleiros ou similares classificados de utilidade turística são isentas, relativamente à propriedade e exploração dos mesmos, de contribuição predial e de contribuição industrial, e bem assim de quaisquer impostos e taxas para os corpos administrativos, durante o prazo de 10 anos, contado a partir do primeiro ano de exploração dos estabelecimentos; e beneficiarão, nos quinze anos seguintes, de uma redução de 50 por cento nas mesmas contribuições, impostos e taxas.

§ 1° Os estabelecimentos hoteleiros abertos nos últimos cinco anos e classificados de utilidade turística terão, a partir da entrada em vigor desta lei, o tratamento tributário previsto no corpo deste artigo.

§ 2° Aos estabelecimentos não compreendidos no paragrafo anterior, mas que realizem nos cinco anos, contados da entrada em vigor desta lei, obras e melhoramentos que lhes permitam obter a classificação de utilidade turística, aplicar-se-á a redução de impostos referida na última parte do corpo deste artigo, pelo prazo e nos termos aí definidos.”

E continuava o artigo 13°:

“São isentas de sisa e de imposto de sucessões e doações, ficando sujeitas apenas a um quinto do imposto do selo devido, as aquisições de prédios com destino à construção e instalação de estabelecimentos hoteleiros ou similares previamente declarados de utilidade turística, cujas empresas beneficiarão também das isenções estabelecidas no corpo do artigo anterior, desde a aquisição dos prédios até à abertura dos estabelecimentos à exploração, se for observado para esta o prazo fixado pelo Presidente do Conselho.”

Em primeiro lugar, importa realçar que estes dois normativos reconhecem, mediante as circunstâncias ali descritas, uma série de benefícios fiscais às empresas proprietárias e às empresas exploradoras do estabelecimento hoteleiro. Tal está taxativamente previsto no artigo 12°, mas também no artigo 13° quando, na sua segunda metade refere “(...), cujas empresas beneficiarão também (...)”.

Assim, conclui-se que apenas estavam isentas de sisa (actual IMT) as aquisições, por parte das empresas, de prédios com destino à construção e instalação de estabelecimentos hoteleiros.

Aliás, todos os benefícios referidos nestes artigos 12°, 13° e 14° desta Lei, são reconhecidos às empresas referidas naquele artigo 12° (i. é, as empresas proprietárias e as empresas que venham a explorar os estabelecimentos hoteleiros ou similares classificados de utilidade turística).

Posteriormente, em 04 de Junho de 1956, foi publicada a Lei n° 2081, que veio inserir disposições de interpretação e aplicação da Lei n°2073. Com relevância para o caso em apreço, temos o artigo 12° (o único que faz referência ao imposto de sisa), segundo o qual “Poderão ser restituídas as importâncias correspondentes à sisa e ao imposto sobre as sucessões e doações e aos quatro quintos do imposto do selo pagos pela aquisição de prédios com destino à construção de estabelecimentos hoteleiros e similares, feita posteriormente à entrada em vigor da Lei n° 2073, desde que esses estabelecimentos venham a ser declarados de utilidade turística e sejam abertos à exploração no prazo fixado para o efeito pelo Presidente do Conselho.”

Note-se que este dispositivo legal impõe como uma das condições para a devolução da sisa paga, que a aquisição do prédio tenha sido efectuada com destino à construção de estabelecimentos hoteleiros e similares. Por conseguinte, trata-se da restituição da sisa a efectuar à empresa que adquiriu um prédio para nele construir e instalar um estabelecimento hoteleiro.

Com a entrada em vigor do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CJMSISD), através da publicação do DL 41969 de 24 de Novembro de 1958, a isenção de sisa passou a estar prevista no seu artigo 13°, sendo que o n° 8 dispunha que ficavam isentos da sisa, as aquisições de prédios com destino à construção e instalação de estabelecimentos hoteleiros ou similares, previamente declarados de utilidade turística, nos termos do artigo 13º da Lei n° 2073, de 23 de Dezembro de 1964.

Ou seja, este normativo praticamente reproduz o já referido artigo 12° da Lei n°2081.

Foram vários os despachos ministeriais que vieram esclarecer/clarificar as situações fácticas subsumíveis à previsão normativa do artigo 13°, n° 8 do CIMSISD. Todos eles convergem no sentido de reconhecer que apenas estão abrangidos pela isenção deste normativo legal as aquisições de prédios com o fim de nele construir e instalar estabelecimentos hoteleiros, considerados de utilidade turística, deixando de fora a aquisição de prédios quando nele já estejam construídos e instalados os referidos estabelecimentos hoteleiros.

Assim, o despacho ministerial de 12-07-1960, veio esclarecer que a aquisição de prédios urbanos onde se encontram instalados hotéis está sujeita ao pagamento da sisa, não lhes aproveitando a isenção da sisa prevista no n° 8 do art° 13° do CIMSISD, que é restrita às aquisições de prédios destinados à construção e instalação de novos estabelecimentos hoteleiros ou similares, previamente declarados, de utilidade pública. Também o despacho ministerial de 23-11-1960 veio dizer que se o terreno foi adquirido para construção de um estabelecimento hoteleiro e vendido antes de concluída a construção e iniciada a exploração, não é de restituir a sisa paga pela primeira transmissão.

O despacho ministerial de 02-05-1966 veio dizer que a isenção em apreço, apenas é de aplicar no caso de criação de novas unidades hoteleiras, previamente consideradas de utilidade turística, e não da transmissão das já existentes (vide Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto Sobre as Sucessões e Doações — Anotado e Comentado por F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes 48 ed., pgs. 255 e 256)

Actualmente, o diploma legal que disciplina a atribuição da utilidade turística, está consagrado no Decreto-Lei n° 423/83 de 5 de Dezembro, que revogou a Lei n°2073. O n° 1 do artigo 20° daquele diploma legal, reza assim:

“São isentas de sisa e do imposto sobre sucessões e doações, sendo o imposto do selo reduzido a um quinto, as aquisições de prédios ou de fracções autónomas com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, ainda que tal qualificação seja atribuída a título prévio, desde que esta se mantenha válida e seja observado o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento.”

E acrescenta o n° 2: “ A isenção e a redução estabelecidas no número anterior verificar-se-ão também na transmissão a favor da empresa exploradora, no caso de a proprietária ser uma sociedade de locação financeira e a transmissão se operar ao abrigo e nos termos do contrato de locação financeira que determinou a aquisição do empreendimento pela sociedade transmitente.”

A lei continua a referir-se a aquisições de prédios (ou fracções) com destino à instalação de empreendimentos de reconhecida utilidade turística. Ou seja, trata-se de isenção nas aquisições de prédios para construir/instalar e não dos já instalados, e que não sejam alvo de obras de remodelação, beneficiação, reequipamento ou ampliação. Aliás, na senda do que já vinha sendo estabelecido, com as necessárias adaptações, desde a Lei n°2073 (artigo 13°, in fine).

O Decreto-Lei nº 423/83 constituiu um instrumento jurídico de fomento e incentivo ao investimento no sector do turismo, que se quer de qualidade. Este impulso que se pretendeu dar ao sector do turismo, está bem patente desde logo no artigo 5°. Com efeito, a lei apenas reconhece a possibilidade de ser atribuída a utilidade turística a empreendimentos que resultem de um directo investimento, traduzido quer na construção de empreendimentos novos, quer na remodelação, beneficiação ou reequipamento totais ou parciais, quer na realização de obras conducentes ao aumento da capacidade em, pelo menos, 50%.

Por esse motivo, o legislador entendeu atribuir benefícios fiscais em sede de imposto de sisa e do selo, às empresas proprietárias que realizam o esforço do investimento. Pretendeu o legislador impulsionar este sector de actividade, prevendo isenção/redução de pagamento de sisa/selo, mediante determinadas condições, a quem vai criar estabelecimentos turísticos, e não a quem se limita a vender fracções pertencentes a empreendimentos já instalados. Este é o entendimento e interpretação perfilhados pela DCCI e que decorre do elemento histórico, racional/teleológico, mas também literal das normas jurídicas em apreço.

Na verdade, quando o legislador diz, no n° 1 do artigo 20°, “destino à instalação”, tal significa que se trata apenas de aquisições de prédios efectuadas com o intuito de neles construir/melhorar empreendimentos turísticos, e não, como pretende a reclamante, de aquisição de prédios/fracções integradas em empreendimentos já construídos e instalados.

Da mesma forma, quando o legislador utiliza a expressão “seja observado” o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento, sugere a ideia de mais uma condição que é imposta ao promotor do investimento (empresa proprietária), no sentido de que esta, para além de ter de ver reconhecida a utilidade turística ao empreendimento que construiu/ampliou/melhorou, terá ainda de cumprir o prazo que foi estipulado para a abertura do mesmo ao público.

O próprio artigo 20°, no seu n° 2 estabelece a única situação em que a isenção da sisa e a redução do imposto do selo, também ocorre, para além das situações já referidas: quando a empresa proprietária for uma sociedade de locação financeira e, no âmbito deste contrato de locação que previu a aquisição do empreendimento, vende à empresa exploradora os prédios/fracções.

Portanto, fora destes casos, não está prevista qualquer isenção da sisa (actual IMT). Assim, quando é efectuada a aquisição de uma fracção que integra um empreendimento turístico, já instalado, esta operação não está isenta de sisa/IMT, por inexistência de norma jurídica que a preveja.

Consequentemente, entendemos que se torna irrelevante o facto da fracção em causa continuar afecta à exploração turística, já que é a operação em si mesma (o facto tributário em causa) que cai fora da previsão estabelecida no artigo 20° do Decreto Lei n° 423/83, que reconhece a isenção do pagamento do imposto da sisa/IMT (Neste sentido os pareceres emitidos pela DSIMT, de fls. 32 a 41 dos autos) Consequentemente, a pretensão da reclamante está votada ao insucesso.

III- . PROPOSTA DE DECISÃO

Nos termos do presente Parecer, propõe-se que a reclamação seja (...)

Indeferida

Devendo notificar-se a reclamante para o exercício do direito de audição, nos termos do artigo 60° da Lei Geral Tributária.

No entanto, submete-se à consideração de V Exa., que superiormente decidirá. Direcção de Finanças de Faro, 1-08-2011»

N) Em 28/07/2011, sobre o antecedente parecer recaiu o seguinte despacho (fls. 102 da reclamação):

«Concordo.

Indefiro nos termos propostos

2011/08/19»

O) A Impugnante, devidamente notificada, não exerceu o direito de audição.

M) Em 14/09/2011, foi proferido o despacho de indeferimento da reclamação graciosa, donde se extrai (fls. 111):

«Concordo.

Torno definitivo o projecto de despacho de indeferimento de 2011/08/19. Faro, 21 de Setembro de 2011»

N) O despacho a que se refere a alínea anterior foi notificado ao Impugnante por carta registada expedida em 22/09/2011, cfr. fls. 113 e 114 da reclamação.

O) Na reclamação graciosa n.° 1082-11/0400243.1 foi prestada a seguinte informação:

«A fls. 2 e 3, devidamente identificado, vem o contribuinte E………, NIF. ………, representada por Dr.ª ………, NIF. ………, com escritório na Estrada de ………, Sítio ……… - 8135-……… ………, vem reclamar graciosamente nos termos dos art°s. 68.° a 70°. do Código de Procedimento e de Processo Tributário, (C.P.P.T.), contra a liquidação de Imposto do Selo (Verba 1.1), do ano de 2009, solicitando a restituição da importância correspondente a 4/5 do imposto pago, no montante de e 3.904,00, alegando, em resumo, que a liquidação é indevida, porquanto ao empreendimento denominado de “B………” onde se situa o imóvel adquirido, foi atribuído o estatuto de “Utilidade Turística”, o que implica a isenção de IMT e a redução a 1/5 do Imposto do Selo devido na transmissão.

Junta cópia da escritura de aquisição, cópia dos contratos celebrados a permitir a exploração turística, cópia da publicação do despacho de atribuição de utilidade turística no Diário da República, 2.ª Série, N°. 40 de 25 de Fevereiro de 2011, etc.

Quanto ao pedido o mesmo é legal legítimo e interposto em tempo tendo em atenção que a publicação do despacho ocorreu em 25-02-2011.

Analisados os documentos juntos aos autos, verifica-se que:

1- De harmonia com o disposto no art° 19º do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, a liquidação do IMT é de iniciativa dos interessados, para cujo efeito devem apresentar uma declaração de modelo oficial, mod.1.

2- Foi entregue, em nome do sujeito passivo (S.P.) E………, NIF. ………, a declaração supra referida, a que foi atribuído o n°. 2009/179579, a qual declarou que pretendia pagar o IMT que fosse devido, com referência à compra que ia efectuar a “C……… Lda.,” NIPC. ………, na qual o SP da fracção autónoma designada pela Letra “M”, do prédio urbano sito na urbanização ………, Sitio do ………, Apartado ………, destinado a serviços, freguesia de ………, concelho de Loulé, inscrito na respectiva matriz sob o artigo n°. P12988, com o valor atribuído de e 610.000,00, e que originou a colecta de € 39.650,00. Com base nesta declaração foi liquidado o IMT no valor total de € 39.650,00, pago em 21-07-2009, pelo documento de pagamento n° 160.609.016.382.603.

3- Conjuntamente com o IMT foi liquidado o Imposto do Selo (IS), a que se refere a verba 1.1 da tabela, no total de 4.880,00, pago na mesma data, pelo documento de pagamento n°. 163.509.000.816.963.

4- No dia 21-07-2009, na Conservatória dos Registos Predial e Comercial de Loulé (Casa Pronta), foi celebrada a escritura de compra e venda, constando da mesma que pelo preço global de seiscentos e dez mil euros, a reclamante adquiriu a fracção “M”, do prédio inscrito sob o artigo provisório n°. 12988, da freguesia de ………, concelho de Loulé, encontrando-se os documentos de pagamento atrás mencionados, arquivados juntamente com referida escritura.

5- O despacho n°. 3716/2011, publicado no Diário da República 2ª Série N°.40-de 25 de Fevereiro do corrente ano a atribui o “Estatuto de Utilidade Turística” a título definitivo ao “B………”, de 5 estrelas, nos termos do disposto no n°. 1 do art°. 2º e n°. 3 do art°. 7º do Decreto Lei n°. 423/83 de 5 de Dezembro, fixando a validade em sete anos contados da data do título (comunicação de abertura) ao abrigo do qual o empreendimento iniciou o seu funcionamento (4 de Setembro de 2008), ou seja, até 4 de Setembro de 2015.

6- O reclamante vem solicitar a restituição da totalidade do IMT, bem como a importância respeitante a 4/5 do Imposto do Selo, pagos pelos documentos acima mencionados.

7- Conforme dispõe o art°. 20°. do decreto Lei n°. 423/83 de 05/12,... “são isentas de sisa (agora IMT)… as aquisições de prédios ou fracções autónomas com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, ainda que tal qualificação, seja atribuída a titulo prévio”, pelo que, ficam assim excluídos os empreendimentos qualificados de utilidade turística já instalados que não sejam objecto de remodelação ou ampliação..”, sendo nesta exclusão que se enquadra a fracção adquirida pelo reclamante ao empreendimento C……… Lda., pelo que não pode, o adquirente beneficiar da redução do Imposto do Selo (Verba 1.1) a 115, conforme previsto no decreto, acima referido.

É tudo quanto me cumpre informar.

Serviço de Finanças de Loulé 1, 26 de Julho de 2011»

P) Em 26/07/2011, foi proferido o seguinte projecto de despacho de indeferimento da reclamação graciosa (fls. 89 da reclamação):

«No uso da competência que me é conferida pela Delegação de Competências efectuada pelo Sr. Director de Finanças de Faro de harmonia com o estipulado no art°. 35°. do CPPT e art°. 62°. da LGT, publicada pelo aviso (extracto) n°. 2791/2010, DR. 2ª Série, n°. 27, de 9/02/2010, tendo em conta a informação e parecer que antecedem, e que faz parte do projecto de despacho, com o qual concordo, indefiro o pedido.

Notifique-se o reclamante, para no prazo de 10 dias dizer o que tiver por conveniente, remetendo-lhe cópia da informação e parecer que antecedem.»

N) A Impugnante, devidamente notificada, não exerceu o direito de audição.

O) Em 12/09/2011, foi proferido o despacho de indeferimento da reclamação graciosa, donde se extrai:

«Do projecto de despacho constante de fls. 83 a 85 dos autos, foi o reclamante notificado, na pessoa do seu mandatário, Drª ………, para o exercício do Direito de Audição nos termos da alínea b) do nº 1 e n°. 4 e 5 do art°. 60° da Lei Geral Tributária, através do oficio 6651, datado de 26-07-2011, sob o registo dos CTT n°. RM3091 8242 8PT, não tendo até à presente data sido exercido o mesmo.

Assim, no uso da competência que me é conferida pela Delegação de Competências efectuada de harmonia com o estipulado no art°. 35°. do CPPT e art°. 62°. da LGT, pelo Sr. Director de Finanças de Faro, publicada pelo extracto n°. 2791/2010, DR 2.ª Série, n°. 27°. De 9/02/2010, mantenho e torno definitivo o referido despacho, indeferindo o pedido.

Notifique-se a reclamante nos termos do art°. 36°. do CPPT, através de carta registada com aviso de recepção, enviando-lhe cópia da decisão, e comunicando-lhe que o presente acto é susceptível de impugnação judicial, a interpor no prazo de quinze dias (quinze) dias (n °. 2 do art. ° 102°. do CPPT) ou de recurso hierárquico a interpor no prazo de 30 (trinta) dias (n°. 1 do artigo 76°. do CPPT). »

P) O despacho a que se refere a alínea anterior foi notificado à Impugnante em 16/09/2011, cfr. reclamação graciosa em apenso.

Q) A petição inicial foi apresentada em 29/09/2011, cfr. fls. 3.

3- DO DIREITO

O meritíssimo juiz do TAF de Loulé, julgou procedente a impugnação por entender que: (destacam-se apenas os trechos mais significativos para o presente recurso)

“1.1- A………, sociedade de direito estrangeiro, pessoa colectiva n.° ………, com sede em ………, Suite ………, ………, ………, Estados Unidos da América, veio impugnar judicialmente as liquidações de Imposto Municipal sobre a Transmissão de Bens Imóveis (IMT), no valor de €. 51.350,00, e de Imposto de Selo (IS), no valor de €. 5.056,00.

Como fundamento formulou as conclusões seguintes:

A) A isenção de IMT e redução de IS são benefícios fiscais de aplicação automática, não dependendo a sua aplicação de virem previstos, ou não, no despacho de atribuição de utilidade turística, o qual se deve limitar à concessão, ou não, de isenção de taxas por licenças, nos termos previstos no art.° 16 n.° 1 alínea b) e n.° 4 do D.L 423/83.

B) Foi atribuída utilidade turística ao B………, e a fracção autónoma de que os impugnantes ao são proprietários, é situada nesse aldeamento e está sujeita a exploração turística, pelo que estão verificados os requisitos fundamentais para a atribuição de isenção de IMT e redução de IS.

C) O despacho que atribui utilidade turística ao empreendimento estipula a validade turística em sete (7) anos contados da data do título, isto é, da comunicação de abertura ao abrigo da qual o empreendimento iniciou o seu funcionamento, ou seja, 4 de Setembro de 2008 a 4 de Setembro de 2015, retroagindo a aplicação automática do beneficio fiscal de isenção de IMT e redução a 1/5 do imposto de selo à primeira data.

D) A impugnante adquiriu a fracção autónoma dentro do período de validade da exploração turística.

E) O prédio mantém-se afecto à exploração turística, no seguimento do contrato de exploração turística celebrado entre a Impugnante e a sociedade denominada C……… Lda.

F) Não se verifica qualquer das situações que a legislação aplicável estabelece como podendo obstar à aplicação dos benefícios fiscais reclamados.

E terminou pedindo a procedência da impugnação, devendo em consequência, serem “anulados os actos de liquidação dos impostos pagos e, consequentemente, restituídos à impugnante os valores por esta indevidamente paga a este título”.

Juntou oito documentos.

1.2- O EX.MO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, na contestação, veio pugnar pela improcedência da impugnação, referindo em síntese:

A realidade factual e jurídica, aqui em apreço, está devidamente descrita no Projecto de despacho e Despacho do Sr. Director de Finanças de Faro, proferido a 2011/08/19 e 2011/09/21, respectivamente, em sede de reclamação graciosa, com os quais se concorda integralmente, e desde já, para aí se remete e se dá aqui por reproduzido para todos os efeitos legais (Vide fls. 102 a 108 e 111 a 112 do processo de reclamação graciosa).

Independentemente das decisões já proferidas pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé e pelo STA, até este momento e a propósito desta matéria, o entendimento da Administração Tributária continua o mesmo, porque não houve definição do que entendem por a aquisição da fracção autónoma se destinar à instalação de empreendimento, já que.

A aquisição de fracção autónoma destinada à instalação de um empreendimento turístico é uma realidade completamente diferente da aquisição de fracção autónoma que integre um empreendimento turístico qualificado e instalado, pois aquela aquisição destina-se à promoção do investimento no sector turístico e esta aquisição é conexa com a prossecução de objectivos que não tem a ver com tal promoção, apenas a primeira está contida no elemento literal do n.° 1 do Art.° 20.º do Li n.° 423/83, de 5/12.

Neste pendor, deverá a presente impugnação ser julgada improcedente, com todas as legais consequências.

Juntou o Processo Administrativo n.° 1082-11/200099.7 instaurado no Serviço de Finanças de Loulé 1 e os Processos Reclamação Graciosa n.° 1082-11/0400242.3. e 1082-11/0400243.1 instaurados no Serviço de Finanças de Loulé 1.

1.3- As Partes apresentaram alegações onde reafirmaram a posição já assumida nos articulados.

1.4- A DIGNA PROCURADORA DA REPÚBLICA, emitiu parecer no sentido da procedência da impugnação, referindo em síntese:

Os benefícios fiscais constantes no n° 1 do art. 20° DL 423/83, 05/12 são de aplicação automática desde que se mostrem reunidos os pressupostos contidos nesse dispositivo legal, ou seja, “que a aquisição do imóvel se destine à instalação de empreendimento qualificado de utilidade turística, ainda que tal qualificação seja atribuída a título prévio, desde que esta se mantenha válida e seja observado o prazo para a abertura ao público do empreendimento. (...) Atenta a natureza dos benefícios em causa não é condição que os mesmos constem do despacho de atribuição de utilidade turística” (Ac. STA 14/04/210, P. 0120/10).

Relativamente à interpretação da expressão constante do n° 1 do art. 20° DL 423/83, 05/12 “aquisições de prédios ou fracções autónomas com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade pública”, que a AT considera no sentido de excluir os empreendimentos qualificados de utilidade turística já instalados que não sejam objecto de remodelação ou ampliação, dir-se-á que não nos parece que tal argumento possa ser defendido nos presentes autos.

O art. 3° n° 5 do DL 423/83, 05/12 estabelece que “a utilidade turística abrange a totalidade dos elementos componentes ou integrantes dos empreendimentos, sem prejuízo do estabelecido no n°3”.

Compulsados os autos, não vislumbramos que de alguma forma esteja demonstrado que a “instalação” do empreendimento em causa, qualificado de utilidade turística, já tivesse tido lugar.

De facto, tal “instalação “, na nossa perspectiva e salvo melhor opinião, só se mostra efectuada após as primeiras transmissões das fracções autónomas que compõem o empreendimento.

Se não houver transmissão onerosa não se colocam as questões do pagamento do IMT/IS nem da eventual isenção.

Se o empreendimento estiver construído e devidamente aprovado mas não houver quem adquira as respectivas fracções autónomas, então não poderemos falar, com rigor, num empreendimento instalado.

Termos em que somos de parecer no sentido da procedência da presente Impugnação.

1.5- QUESTÃO (ÕES) DECIDENDA (S):

As de saber se:

- Os benefícios fiscais de isenção de IMT e redução do IS a 1/5 foram revogados e se tais benefícios são de reconhecimento automático;

- O empreendimento turístico, a quando da aquisição do imóvel, já se encontrava instalado.

2- FUNDAMENTAÇÃO:

(…)

2.4- ANÁLISE FÁCTICO-JURÍDICA:

2.4.1- Para a apreciação da questão da isenção de IMT e redução da taxa de Imposto do Selo importa considerar o seguinte enquadramento legislativo:

Prevê o artigo 16.° do Decreto-Lei n.° 423/83, de 5 de Dezembro:

1- As empresas proprietárias e ou exploradoras dos empreendimentos, aos quais tenha sido atribuída a utilidade turística, gozarão, relativamente à propriedade e exploração dos mesmos, dos benefícios fiscais a seguir indicados, nos termos estabelecidos no presente diploma:

a) Isenção ou redução das taxas de contribuição predial, de contribuição industrial e do imposto complementar secções A e B — relativamente aos rendimentos provenientes dos mesmos empreendimentos;

b) Isenção ou redução das taxas devidas, por licenças, aos governos civis e à Direcção-Geral dos Espectáculos;

e) Diminuição para metade dos prazos estabelecidos para as reintegrações e amortizações.

2- O prazo de duração das isenções previstas no n.° 1 deste artigo não poderá ultrapassar 7 anos, contados da data da abertura ou reabertura ao público do empreendimento, sem prejuízo do estabelecido no artigo seguinte.

3- As reduções previstas no n.° 1 deste artigo poderão ir até 50 % das respectivas taxas e o prazo da sua duração será no máximo de 7 anos, salvo o disposto no artigo seguinte.

4- Para os efeitos da alínea b) do n.° 1, o despacho de atribuição da utilidade turística definirá, sob proposta da Comissão de Utilidade Turística, a medida e o prazo dos benefícios a conceder.

Dispõe o artigo 20.° do referido Decreto-lei n.° 423/83, de 5 de Dezembro:

1- São isentas de sisa e do Imposto sobre sucessões e doações, sendo o imposto do selo reduzido a um quinto, as aquisições de prédios ou de fracções autónomas com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, ainda que tal qualificação seja atribuída a título prévio, desde que esta se mantenha válida e seja observado o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento.

2- A isenção e a redução estabelecidas no número anterior verificar-se-ão também na transmissão a favor da empresa exploradora, no caso de a proprietária ser uma sociedade de locação financeira e a transmissão se operar ao abrigo e nos termos do contrato de locação financeira que determinou a aquisição do empreendimento pela sociedade transmitente.

Resulta do artigo 3.°, n.° 22, do Decreto-Lei n.° 485/88, de 30 de Dezembro:

São revogados, a partir da entrada em vigor deste diploma, sem prejuízo da manutenção dos já concedidos e dos regimes de caducidade previstos na legislação ao abrigo da qual estão a ser usufruídos, os benefícios fiscais constantes da legislação a seguir indicada:

(…)

22) Alíneas a) e e) do n.° 1 do artigo 16.º, no que respeita à contribuição industrial e ao imposto complementar — secções A e E, o artigo 19.º e, bem assim, as constantes dos artigos 16.º a 27° do Decreto-Lei n.° 423/83, de 5 de Dezembro, diploma que estabelece benefícios susceptíveis de serem concedidos no âmbito da atribuição de utilidade turística, na parte que com aqueles estejam correlacionadas;

Estatui o artigo 28.° do Decreto-Lei n.° 287/2003, de 12 de Novembro:

1- Todos os textos legais que mencionam Código da Contribuição Autárquica ou contribuição autárquica consideram-se referidos ao Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI) ou ao imposto municipal sobre imóveis (IMI).

2- Todos os textos legais que mencionem Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, imposto municipal de sisa ou imposto sobre as sucessões e doações consideram-se referidos ao Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT), ao Código do Imposto do Selo, ao imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) e ao imposto do selo, respectivamente.

O instituto de utilidade turística tem-se revelado, sem dúvida, um dos instrumentos mais eficazes para o desenvolvimento do sector, em particular no que respeita a equipamento hoteleiro e similar, a que foi inicialmente dirigido — Preâmbulo do Decreto-Lei n.° n.° 423/83, de 5 de Dezembro.

A utilidade turística consiste na qualificação atribuída aos empreendimentos de carácter turístico que satisfaçam um conjunto de requisitos de localização, construção, equipamentos e serviços, nos termos do artigo 1.º do Decreto-Lei n.° 423/83, de 5 de Dezembro.

A declaração de utilidade turística pode ser conferida a título prévio (logo após a aprovação do projecto de arquitectura) ou a título definitivo (até 6 meses após a abertura ao público do empreendimento).

A utilidade turística é atribuída por despacho do membro do Governo com tutela sobre o sector do turismo, sob proposta do director-geral do Turismo, instruída com o parecer da Comissão de Utilidade Turística.

Porém, os despachos de atribuição, confirmação e revogação da utilidade turística serão obrigatoriamente publicados no Diário da República, só produzindo efeitos a partir da data da sua publicação — Artigo 2.° do Decreto-Lei n.° 423/83, de 5 de Dezembro.

A utilidade turística abrange a totalidade dos elementos componentes ou integrantes dos empreendimentos, com excepção das instalações destinadas à exploração comercial das águas minerais ou similares, das instalações termais — artigo 3.°, n.° 5, do Decreto-Lei n.° 423/83, de 5 de Dezembro.

As empresas, cujos empreendimentos tenham sido declarados de utilidade turística, gozam de benefícios fiscais, relativamente à propriedade e exploração dos mesmos.

De entre o leque de benefícios fiscais a conceder avultavam, nos termos do artigo 20.° do Decreto-Lei n.° 423/83, de 5 de Dezembro, as isenções de sisa e do Imposto sobre sucessões e doações, sendo o imposto do selo reduzido a um quinto, relativamente às aquisições de prédios ou de fracções autónomas com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, ainda que tal qualificação seja atribuída a título prévio, desde que esta se mantenha válida e seja observado o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento.

A Lei n.° 2/88, de 26 de Janeiro, que aprovou o Orçamento de Estado para o ano de 1988, no seu artigo 50.°, em matéria de extinção de benefícios fiscais, autorizou o Governo a rever, no sentido da redução ou eliminação, os benefícios fiscais constantes dos artigos 16.° a 27.° do Decreto-Lei n.° 423/83, de 5 de Dezembro, que estabelece benefícios susceptíveis de serem concedidos no âmbito da atribuição de utilidade turística, sem prejuízo da manutenção dos já concedidos, devendo o Governo regular os problemas decorrentes da sua aplicação no tempo.

No uso da autorização legislativa concedida, o Governo aprovou o Decreto-Lei n.° 485/88, de 30 de Dezembro.

No preâmbulo do diplomo o Governo deixou bem vincadas as ideias base da alteração a operar quando refere:

«(...) A proliferação da legislação existente sobre incentivos fiscais e a sua extensão a inúmeros domínios têm criado dificuldades, quer a nível das receitas públicas, quer a nível da justiça e do equilíbrio do sistema tributário, importando salientar que o correlativo estreitamento da base tributável tem implicado ao longo dos anos o acréscimo da carga fiscal para todos os não beneficiários de Incentivos.

Com o presente diploma revogam-se benefícios fiscais que razões de vária ordem apontam no sentido de nada justificar a sua manutenção.

Na verdade, muitos deles, criados em determinadas conjunturas, estão completamente desajustados das realidades actuais. Ora, o certo é que a concessão de benefícios fiscais só é defensável desde que obedeça a ponderosos motivos de justiça social ou de estratégia económica.

(…)

São mantidos em vigor certos incentivos fiscais de natureza contratual celebrados entre o Estado e as empresas, os quais serão, em sede própria e momento oportuno, objecto de revisão.»

Em consonância com as intenções e valores declarados no preâmbulo, veio o artigo 3.°, alínea 22) prever:

«São revogados, a partir da entrada em vigor deste diploma, sem prejuízo da manutenção dos já concedidos e dos regimes de caducidade previstos na legislação ao abrigo da qual estão a ser usufruídos, os benefícios fiscais constantes da legislação a seguir indicada:

(…)

22) Alíneas a) e e) do n.° 1 do artigo 16.°, no que respeita à contribuição industrial e ao imposto complementar — secções A e E, o artigo 19.º e, bem assim, as constantes dos artigos 16.º a 27.º do Decreto-Lei n.° 423/83, de 5 de Dezembro, diploma que estabelece benefícios susceptíveis de serem concedidos no âmbito da atribuição de utilidade turística, na parte que com aqueles estejam correlacionadas;»

Quanto à questão de saber se a isenção de IMT (na altura Sisa) e a redução do Imposto do Selo foram revogados pelo Decreto-Lei n.° 485/88, de 30 de Dezembro, a resposta é negativa.

Aliás, este foi também o entendimento do Grupo de Trabalho Criado por Despacho de 1 de Maio de 2005, do Ministro de Estado e das Finanças que, a pedido deste, produziu o Relatório de Reavaliação dos Benefícios Fiscais, publicado no Caderno de Ciência e Técnica Fiscal n.° 198, onde a páginas 289 e seguintes se afirma:

«Posteriormente, no âmbito das acções legislativas de preparação da reforma fiscal de 1988 e da aprovação de vários sistemas de incentivos financeiros, o n.° 22 do artigo 3.° do Decreto-Lei 485/88, de 30 de Dezembro, revogou algumas das normas de benefícios fiscais do citado Decreto-Lei 423/83. Embora a técnica de redacção da norma confirma alguma margem de incerteza, é consensual e resulta, aliás, do processo subsequente de aplicação da norma e de sucessivas intervenções do legislador, que o mencionado diploma de 1988 visou apenas a revogação, sem prejuízo das situações já constituídas à data da respectiva entrada em vigor, da isenção de contribuição industrial e de imposto complementar, compreendendo a redução para metade dos prazos de reintegração e amortização, não tendo sido visados pela revogação os benefícios em sede de contribuição predial, sisa e selo.

Após a “limpeza” efectuada através do Decreto-Lei n.° 485/88, de 30 de Dezembro, e tendo como pano de fundo a reforma da tributação do rendimento, foi aprovado o EBF. Da aplicação do regime de transição previsto neste diploma, em particular do respectivo artigo 2.º e tabela anexa, resultou a conversão para o IRC e contribuição autárquica dos benefícios anteriormente concedidos no domínio da contribuição industrial, imposto complementar e contribuição predial, os quais, assim, perduraram já na vigência do novo sistema de tributação coevo da mencionada reforma. Ainda no EBF é ab initio previsto (artigo 53.° da versão original) o beneficio fiscal de isenção de contribuição autárquica para os prédios integrados em empreendimentos a que tenha sido atribuída utilidade turística, ficando o beneficio sujeito a reconhecimento nos termos do n.° 4 do artigo 53. ° do EBF, na redacção que lhe foi dada pela Lei n.° .39-B/94, de 27 de Dezembro.

Merece ainda referência o Decreto-Lei n.° 38/94, de 8 de Fevereiro, o qual introduziu algumas alterações no Decreto-Lei n.° 423/83, centradas no processo de atribuição da utilidade turística e correlativa aplicação e cassação de benefícios fiscais, sem que estes, no entanto, tenham sido modificados.

Em síntese, os benefícios fiscais em vigor especialmente aplicáveis ao sector do turismo limitam-se a:

a) Isenção de IMT e redução a um quinto do Imposto do Selo, relativos a aquisições de prédios ou de fracções autónomas com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, por aplicação do artigo 20.º do Decreto-Lei n.° 423/83, de 5 de Dezembro, em conjugação com o n.° 6 do artigo 31.° do Decreto-Lei n.° 287/2003, de 12 de Novembro, que procede à reforma da tributação do património, aprovando o Código do IMI e o Código do IMT;

b) Isenção de IMI, por o um período de sete anos, em relação aos prédios integrados em empreendimentos a que tenha sido atribuída a utilidade turística, contando-se este prazo, no que se refere aos prédios afectos ao turismo de habitação, a partir do termo das respectivas obras, e da data da atribuição da utilidade turística para os restantes (artigo 43.° do EBF). »

A este propósito escreve-se no acórdão do STA de 14-04-2010, recurso 0120/10, consultável em www.dgsi.pt.

«Daí que, não obstante a redacção menos feliz da disposição em apreço, se não possa concluir que os benefícios constantes do artigo 20.°, n.° 1 do DL 423/83, de 5/12, tenham sido revogados pelo artigo 3.°, n.° 22, do DL 485/88, de 30 de Dezembro.»

A este propósito citam-se os acórdãos do STA, consultáveis em www.dgsi.pt: de 10-02-2010, recurso n.° 0935/09; de 10-02-2010, recurso n.° 0797/09; de 27-01-2010, recurso n.° 01119/09; de 20-01-2010, recurso n.° 0937/09; de 16-12-2009, recurso n.° 0936/09; de 09-12-2009, recurso n.° 0907/09; de 02-12-2009, recurso n.° 0783/09; de 09-12-2009, recurso n.° 0934/09.

Assim, a primeira conclusão é a de que os benefícios fiscais a que se refere o artigo 20.°, n.° 1, do Decreto-Lei n.° n.° 423/83, de 5 de Dezembro, não foram revogados pelo Decreto-Lei n.° 485/88, de 30 de Dezembro e, por isso, mantêm-se em vigor.

2.4.2- Coloca-se agora a questão de saber se a concessão da isenção de IMT e redução a 1/5 do Imposto do Selo são benefícios fiscais automáticos ou, pelo contrário, estão dependentes de reconhecimento.

O artigo 5.° do EBF esclarece que:

1. Os benefícios fiscais são automáticos ou dependentes de reconhecimento; os primeiros resultam directa e imediatamente da lei, os segundos pressupõem um ou mais actos posteriores de reconhecimento.

2. O reconhecimento dos benefícios fiscais pode ter lugar por acto administrativo ou por acordo entre a Administração e os interessados, tendo, em ambos os casos, efeito meramente declarativo, salvo quando a lei dispuser em contrário.

3. O procedimento de reconhecimento dos benefícios fiscais regula-se pelo disposto na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Assim, benefícios fiscais automáticos são os que resultam da lei, ou seja, aqueles não pressupõem qualquer acto de reconhecimento.

«Conforme dispõe o n.° 1 do art. 5.° do EBF, os benefícios fiscais podem ser automáticos ou dependentes de reconhecimento. Os benefícios automáticos resultam directa e imediatamente da lei, bastando que se verifiquem os pressupostos nela fixados. Os benefícios dependentes de reconhecimento pressupõem, para além da verificação dos pressupostos objectivos e subjectivos definidos na lei, a prática, pela administração tributária, de um ou mais actos posteriores de reconhecimento.» — JONATAS E. M. MACHADO e PAULO NOGUEIRA DA COSTA, in CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO, Coimbra Editora, 2009, pág. 333.

«Portanto, os benefícios fiscais são automáticos quando o direito ao benefício opera “ope lege”, pela simples verificação dos respectivos pressupostos. É o que sucede, entre nós, v.g., com a totalidade dos benefícios fiscais previstos no art.° 8° do Código do IRC. Isentando as pessoas colectivas de direito público e as instituições de segurança social e de previdência.

Mas também há benefícios fiscais automáticos, quer de natureza subjectiva, beneficiando pessoas privadas de fim interessado (...) quer objectiva.

Nestes casos, verificados os pressupostos legais do benefício fiscal considerado, este surge, automaticamente, “ope lege” sem necessidade de qualquer iniciativa da entidade beneficiada ou intervenção da Administração Fiscal. Portanto, nestas situações, os benefícios fiscais não são concedidos pela administração fiscal, mas estabelecidos directamente na lei, nascendo o direito subjectivo ao benefício correspondente, da simples verificação histórica dos respectivos pressupostos. E esta circunstância tem também naturais reflexos na análise económico — financeira dos benefícios fiscais, pois, tratando-se de medidas automáticas, não há actualmente, e é difícil, se não impossível, estabelecer, no futuro, modos de controlo de despesa ou gasto fiscal inerentes, que sejam e totalmente eficazes. E, por isso mesmo, a parte final do n.° 4, do art. 2.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, tratando-se de benefícios fiscais genéricos e automáticos dispensa os contribuintes da declaração dos rendimentos isentos, para efeito do controlo da respectiva despesa fiscal, cometendo tal encargo aos serviços fiscais.

E note-se: parece que o automatismo dos benefícios fiscais, quando tem lugar, não tem por fundamento, necessariamente, uma especial intensidade do interesse público com eles tutelado, que determina a dispensa de reconhecimento oficial, mas antes uma particular conformação legal, pelo que, nesses casos, tendo em vista uma certa economia processual, a lei julga aconselhável dispensar a respectiva apreciação casuística e correspondente reconhecimento pela Administração Fiscal, concedendo, assim, automática e genericamente os benefícios nas hipóteses previstas, sem necessidade de controlo da respectiva despesa fiscal, daí resultante» — NUNO DE SÁ GOMES, TEORIA GERAL DOS BENEFÍCIOS FISCAIS, Ciência e Técnica Fiscal, n.° 359, pág. 136-138.

Esta questão já foi abordada pela jurisprudência do STA e recebeu resposta unânime no sentido de que tais benefícios são automáticos uma vez verificados os pressupostos respectivos.

A este propósito citam-se os acórdãos do STA, consultáveis em www.dgsi.pt : de 25-06-2009, recurso n.° 0212/09 ; de 14-04-2010, recurso 0120/10; - de 10-02-2010, recurso n.° 0935/09; de 10-02-2010, recurso n.° 0797/09; - de 27-01-2010, recurso n.° 01119/09; de 20-01-2010, recurso n.° 0937/09; de 16-12-2009, recurso n.° 0936/09; de 09-12-2009, recurso n.° 0907/09; de 02-12-2009, recurso n.° 0783/09; - de 09-12-2009, recurso n.° 0934/09.

Termos em que, quanto ao modo operativo da eficácia dos benefícios fiscais em causa, se conclui que são benefícios fiscais automáticos.

2.4.3- Coloca-se agora a questão de saber se estão reunidos os pressupostos de que depende o reconhecimento automático dos benefícios fiscais de isenção de IMT e de redução do Imposto do Selo a 1/5.

Nos termos do artigo 20.° do referido Decreto-lei n.° 423/83, de 5 de Dezembro, acima transcrito, a isenção de sisa e a redução do imposto do Selo nas aquisições de prédios ou fracções destinadas à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, exige que:

- a utilidade turística atribuída se mantenha válida;

- seja observado o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento;

- a aquisição se destina à instalação de empreendimento qualificado de utilidade turística.

Quanto aos dois primeiros requisitos, resulta do despacho n.° 3716/2011, publicado na II Série n.° 40, de 25/02/2011:

«Tendo presentes os critérios legais aplicáveis e o parecer do Turismo de Portugal, I.P., que considera estarem reunidas as condições para a atribuição da utilidade turística a título definitivo ao empreendimento, decido:

1- Atribuir utilidade turística a título definitivo ao B………, de 5 estrelas, nos termos do disposto no n.° 1 do artigo 2.º e no n.° 3 do artigo 7.° do Decreto-Lei n.° 423/83, de 5 de Dezembro.

2- Fixar a validade da utilidade turística em sete anos contados da data do título (comunicação de abertura) ao abrigo do qual o empreendimento iniciou o seu funcionamento (4 de Setembro de 2008), ou seja, até 4 de Setembro de 2015. (…)»

A utilidade turística foi atribuída ao empreendimento turístico denominado B……….

A mesma tem a validade de sete anos contados por um período de sete anos desde 04/09/2008 até 04/09/2015.

A fracção em causa nestes autos foi adquirida em 3 de Setembro de 2009, ou seja, durante o período de vigência da utilidade turística.

E nos termos do artigo 11.°, n.° 1, do Decreto-Lei n.° n.° 423/83, de 5 de Dezembro, a utilidade turística valerá pelo prazo e nos termos fixados no respectivo despacho de atribuição.

Pese embora no momento da transmissão da fracção que foi afectada à exploração turística do empreendimento ainda não tenha sido publicado o despacho atributivo da utilidade turística, o que é certo que em tal despacho foi atribuída eficácia retroactiva, pois, fixou a validade da utilidade turística em sete anos contados da data do título (comunicação de abertura) ao abrigo do qual o empreendimento iniciou o seu funcionamento (4 de Setembro de 2008), ou seja, até 4 de Setembro de 2015.

Termos em que a transmissão da fracção em causa nos autos ocorreu no período temporal de validade da utilidade turística.

A resposta à questão de saber se a aquisição se destina à instalação de empreendimento qualificado de utilidade turística é a que divide as Partes.

Refere a Administração Fiscal:

«Conforme dispõe o art°. 20°. do decreto Lei n°. 423/83 de 05/12,...”são isentas de sisa (agora IMT)… as aquisições de prédios ou fracções autónomas com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, ainda que tal qualificação, seja atribuída a titulo prévio”, pelo que, ficam assim excluídos os empreendimentos qualificados de utilidade turística já instalados que não sejam objecto de remodelação ou ampliação…”, sendo nesta exclusão que se enquadra a fracção adquirida pelo reclamante ao empreendimento C……… Lda., pelo que não pode, o adquirente beneficiar da redução do Imposto do Selo (Verba 1.1) a 115, conforme previsto no decreto, acima referido.

Assim, para a Administração Fiscal, a aquisição a que se reportam os autos não pode beneficiar da isenção de IMT e da redução do Imposto do Selo porque não se destinou à instalação de um empreendimento turístico, pois, tal empreendimento já se encontrava instalado.

Refere a Impugnante:

A isenção de IMT e a redução de IS aplica-se a todas as transmissões — originárias e subsequentes — dessas fracções desde que as mesmas continuem afectas à utilização turística.

Assim, para a Impugnante, toda e qualquer transmissão que ocorra no período de vigência da declaração de utilidade turística beneficia da isenção de IMT e de redução de Imposto do Selo.

A resposta à questão passa por saber quando é que um empreendimento turístico se considera instalado.

Como primeira nota de relevo importa reafirmar o que se dispõe no artigo 3.°, n.° 4, do Decreto-Lei n.° n.° 423/83, de 5 de Dezembro: a utilidade turística abrange a totalidade dos elementos componentes ou integrantes dos empreendimentos, com excepção das instalações destinadas à exploração comercial das águas minerais ou similares, das instalações termais.

Na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam, são observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis.

Sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei — artigo 11.°, n.°s 1 e 2, da LGT.

Em anotação a este artigo escrevem LEITE DE CAMPOS, D; BENJAMIM RODRIGUES e LOPES DE SOUSA, J.; in Lei Geral Tributária comentada e anotada, 2.ª edição, 2000, Vislis Editores, pág. 69:

«2 O número 2 vem tomar partido na velha querela sobre a dependência ou independência qualificadora do Direito tributário.

É bem conhecido que o Direito fiscal utiliza conceitos recebidos do ordenamento jurídico privado, do Direito administrativo e dos outros ramos de Direito. Haverá, assim, a tendência de sujeitar a interpretação das normas tributárias aos critérios admitidos nos outros ramos de Direito. E, também, a qualificar os conceitos recebidos do modo porque o são no ramo de Direito de origem.

São particularmente importantes os conceitos provenientes do direito privado, quanto ao direito dos impostos em especial. E os conceitos provenientes do direito administrativo nas normas de procedimento administrativo.»

O Decreto-Lei n.° 167/97, de 4 de Julho, que aprovou o regime jurídico da instalação e do funcionamento dos empreendimentos turísticos, no seu artigo 9.° veio esclarecer o conceito de instalação de empreendimento turístico nos termos seguintes:

Para efeitos do presente diploma, considera-se instalação de empreendimentos turísticos o licenciamento da construção e ou da utilização de edifícios destinados ao funcionamento daqueles empreendimentos.

O Decreto-Lei 55/2002, de 11 de Março, alterou o artigo 9.° do Decreto-Lei n.° 167/97, de 4 de Julho, introduzindo a seguinte redacção:

Para efeitos do presente diploma, considera-se instalação de empreendimentos turísticos o processo de licenciamento ou de autorização para a realização de operações urbanísticas relativas à construção e ou utilização de edifícios ou suas fracções destinados ao funcionamento daqueles empreendimentos.

O Decreto-Lei n.° 39/2008, de 7 de Março, revogou o Decreto-Lei n.° 167/97, de 4 de Julho, com as alterações introduzidas pelo Decreto-Lei n.° 55/2002, de 11 de Março, e pelo Decreto-Lei n.° 217/2006, de 31 de Outubro, bem como o Decreto-Lei n.° 54/2002, de 11 de Março.

O referido diploma consagrou o novo regime jurídico da instalação, exploração e funcionamento dos empreendimentos turísticos, procedendo à revogação dos diversos diplomas que regulavam esta matéria e reuniu num único decreto-lei as disposições comuns a todos os empreendimentos, de modo a tornar mais fácil o acesso às normas reguladoras da actividade — neste sentido, veja-se o preâmbulo do diploma.

No capítulo da exploração e funcionamento, o Decreto-Lei n.° 39/2008, de 7 de Março, consagra um novo paradigma de exploração dos empreendimentos turísticos, assente na unidade e continuidade da exploração por parte da entidade exploradora e na permanente afectação à exploração turística de todas as unidades de alojamento que compõem o empreendimento, independentemente do regime de propriedade em que assentam e da possibilidade de utilização das mesmas pelos respectivos proprietários. A aferição deste modelo de exploração turística passa, desde logo, pelo dever da entidade exploradora assegurar que as unidades de alojamento se encontram permanentemente em condições de serem locadas para alojamento a turistas e que nela são prestados os serviços obrigatórios da categoria atribuída ao empreendimento turístico.

O Decreto-Lei n.° 228/2009, de 14 de Setembro, procedeu à primeira alteração ao Decreto-Lei n.° 39/2008, de 7 de Março, alterando a redacção de alguns artigos tendo em vista a clarificação do seu conteúdo e facilitação da sua aplicação.

Merece destaque no que respeita à constituição da propriedade horizontal nos empreendimentos turísticos em propriedade plural, a adequação das previsões do artigo 54.° do diploma ao novo regime decorrente do Decreto-Lei n.° 116/2008, de 4 de Julho.

Foi republicado, em anexo ao decreto-lei 228/2009, de 14 de Setembro, do qual faz parte integrante, o Decreto-Lei n.° 39/2008, de 7 de Março, na sua redacção actual.

Este diploma não esclarece o que considera ser a instalação de empreendimentos turísticos.

Porém, reserva o Capítulo IV à instalação dos empreendimentos turísticos:

- define o regime aplicável (artigo 23.°);

- consagra a possibilidade de qualquer interessado poder requerer à câmara municipal informação prévia sobre a possibilidade de instalar um empreendimento turístico e quais as respectivas condicionantes urbanísticas (artigo 25.°);

- estabelece a obrigatoriedade da emissão de parecer pelo Turismo de Portugal, IP, que será vinculativo quando for desfavorável (artigo 26.°);

- identifica as situações em que a realização de obras isentas e não sujeitas a comunicação prévia, devem ser comunicadas ao Turismo de Portugal, I.P. (artigo 29.°);

- A instalação dos empreendimentos turísticos pode ser autorizada por fases, aplicando-se a cada uma delas o disposto na Secção V relativamente à autorização ou comunicação de utilização para fins turísticos (artigo 30.°, n.° 8)

- consagra a emissão do título de abertura (artigo 32.°), etc.

Pese, embora, o Decreto-Lei n.° 39/2008, de 7 de Março, não refira o que entende por instalação de empreendimento turístico, estabelece um conjunto de regras procedimentais que se inserem no âmbito da instalação de empreendimentos turísticos, que engloba:

- o processo de licenciamento ou de autorização para a realização de operações urbanísticas relativas à construção;

- o processo de licenciamento da utilização de edifícios ou suas fracções destinados ao funcionamento dos empreendimentos turísticos.

Com apelo às definições legais dos diplomas já revogados e considerando o que se dispõe no regime jurídico da instalação, exploração e funcionamento dos empreendimentos turísticos, aprovado pelo Decreto-Lei n.° 39/2008, de 7 de Março, podemos concluir que a instalação de um empreendimento turístico ocorre quanto o procedimento relativo ao licenciamento ou de autorização para a realização de operações urbanísticas relativas à construção e ou utilização de edifícios ou suas fracções destinados ao funcionamento dos empreendimentos turísticos se mostra concluído, tomando-os aptos à realização da exploração turística, independentemente da propriedade das unidades de alojamento.

O procedimento de instalação culmina com o início de funcionamento do empreendimento turístico.

O início de funcionamento é precedido da obtenção de título válido de abertura.

Constitui título válido de abertura do empreendimento, nos termos do artigo 32.° do regime jurídico da instalação, exploração e funcionamento dos empreendimentos turísticos, aprovado pelo Decreto-Lei n.° 39/2008, de 7 de Março:

- Alvará de autorização de utilização para fins turísticos do empreendimento;

- Comprovativo de ter efectuado a comunicação à câmara municipal a sua decisão de abrir ao público, com conhecimento ao Turismo de Portugal, I.P;

- Requerimento de intimação judicial para a prática de acto legalmente devido pelo interessado na obtenção de alvará de utilização para fins turísticos

Se, por um lado, a emissão do título de abertura é condição necessária do início de funcionamento do empreendimento turístico, por outro, nem sempre a emissão do título abertura determina o início de funcionamento, permitindo ultrapassar a fase de instalação do empreendimento.

O Artigo 33.° do Decreto-Lei n.° 39/2008, de 7 de Março, enumera um conjunto de situações em que a autorização de utilização para fins turísticos caduca:

a) Se o empreendimento não iniciar o seu funcionamento no prazo de um ano a contar da data da emissão do alvará de autorização de utilização para fins turísticos ou do termo do prazo para a sua emissão;

b) Se o empreendimento se mantiver encerrado por período superior a um ano, salvo por motivo de obras;

e) Quando seja dada ao empreendimento uma utilização diferente da prevista no respectivo alvará;

d) Quando, por qualquer motivo, o empreendimento não puder ser classificado ou manter a classificação de empreendimento turístico.

E, nos termos do n.° 3 do mesmo artigo, a caducidade da autorização determina o encerramento do empreendimento, após notificação da respectiva entidade exploradora.

A caducidade do título de abertura do empreendimento turístico constitui factor impeditivo da ultrapassagem da fase da instalação.

Assim, um empreendimento turístico só se considera instalado com o início de funcionamento.

E permitindo-se a instalação dos empreendimentos turísticos por fazes, só à medida que cada uma das fases inicie o funcionamento é que se considera que essa fase se considere instalada.

Num outro enfoque, a utilidade turística abrange a totalidade dos elementos componentes ou integrantes dos empreendimentos, com excepção das instalações destinadas à exploração comercial das águas minerais ou similares, das instalações termais — artigo 3.°, n.° 5, do Decreto-Lei n.° n.° 423/83, de 5 de Dezembro.

Pelo que todas as unidades que compõem o empreendimento turístico ficam abrangidas pela utilidade turística.

Ora, no caso dos autos a “LICENÇA DE UTILIZAÇÃO TURÍSTICA N.° 43/09”, foi emitida pela Câmara Municipal de Loulé, em 05/03/2009, a favor do C………, Lda

A fracção foi adquirida, em 3 de Setembro de 2009, pela à vendedora C……… LDA

Pelo título de aquisição a fracção ficou afecta à exploração turística.

A aquisição da fracção pela Impugnante é uma aquisição inicial e não subsequente, isto é, constitui a primeira venda da fracção, efectuada pela proprietária do empreendimento, estando assim integrada no âmbito do processo de instalação da totalidade do conjunto turístico, processo que é complexo e prolongado no tempo.

Com efeito, as diversas fracções de um empreendimento que começa a instalar-se demoram muito tempo a concluir-se e mais tempo ainda a ser conseguida a sua venda total.

Resulta da licença de utilização turística que o empreendimento turístico C……… é um aldeamento turístico com a classificação provisória de quatro estrelas e a capacidade provisória “Efectivo total do CLUBHOUSE é de 483 pessoas, efectivo total nos blocos de apartamentos de 650 pessoas — efectivo total nas moradias de 48 pessoas”

Possui a classificação definitiva de cinco estrelas e com uma capacidade máxima definitiva de “372 camas fixas individuais e 140 duplas, equivalente a 652 utentes, distribuídas por 140 unidades de alojamento (9 T1, 76 T2 e 55 T3), uma das quais adaptada a pessoas com mobilidade condicionada. Por despacho do Turismo Portugal, IP. De 13/02/2009”.

O empreendimento estará definitivamente instalado quando todas as unidades de alojamento iniciarem o funcionamento.

A venda das fracções foi concretizada em diferentes datas.

Assim, a primeira aquisição de cada fracção está integrada no processo de instalação do empreendimento e, no caso dos autos, a Impugnante realizou a primeira aquisição da fracção, beneficiando assim do disposto no art° 20.°, n° 1, do Decreto-Lei n.° 423/83, por se tratar de aquisição com destino à instalação do empreendimento.

Foi iniciada a exploração turística da fracção integrada no empreendimento e sendo a sua aquisição destinada à instalação do mesmo, beneficia da isenção de IMT e da redução a 1/5 do imposto de selo, previstas no art° 20° do D.L. 423/83, pelo que a liquidações impugnadas se mostram feridas de ilegalidade por violação da referida norma.

Nos termos do artigo 446.°, n.°s 1 e 2, do C.P.C., a decisão que julgue a acção condenará em custas a parte que a elas houver dado causa.

Entende-se que dá causa às custas do processo a parte vencida, na proporção em que o for.

Nos presentes autos, vencida é a Fazenda Pública, pelo que deve ser a mesma a suportar as custas.

Finalmente, anota-se que em consequência da solução dada às questões concretamente conhecidas ficou prejudicado o conhecimento de outras questões.

3- DECISÃO

Pelo exposto, nos termos das disposições legais citadas, julgo a impugnação procedente.”

DECIDINDO NESTE STA

A única questão a conhecer no presente recurso é a de saber se a transmissão a que se refere a alínea A), do probatório supra, estava ou não isenta de imposto municipal de sisa e de imposto de selo.

Segundo a tese da recorrente, as transmissões não beneficiariam de tal isenção uma vez que, in casu, não existindo ampliação ou melhoramento em mais de 50%, o reconhecimento dos benefícios respeitantes à isenção de IMT e redução de Imposto de Selo dependem de se considerar que as aquisições dos impugnantes se destinaram a instalar um empreendimento qualificado de utilidade turística como o exige o art.º 20°, n.º 1 do Decreto-Lei n.º 423/83 de 05/12.

Isto porque, no conceito de instalação de alojamento, inclui-se o licenciamento da construção de novas instalações, a remodelação, beneficiação ou ampliação de instalações já existentes, com as condicionantes que possam ser impostas pelos diferentes instrumentos de ordenamento do território e a concessão da autorização de utilidade para fins turísticos.

Ora o despacho de confirmação da utilidade turística foi requerido e emitido em nome da alienante C………, Lda. para o empreendimento denominado “B………” do qual as fracções aqui em causa, fazem parte, tendo sido aquela alienante que construiu e apetrechou o conjunto de bens de modo a que lhe pudesse ser atribuída a utilidade turística, ou seja, instalou o empreendimento.

Os recorridos, por sua vez, entendem que a retroacção prevista no despacho ministerial de atribuição da utilidade turística a título definitivo ao empreendimento visa estender os efeitos dessa atribuição a todas as relações jurídicas que tiveram lugar entre o momento em que se inicia o processo e o reconhecimento a título definitivo da utilidade turística.

Deste modo, os benefícios resultantes do art.º 20 do Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 de Dezembro, não são apenas aplicáveis às situações que resultem de investimento directo, seja na construção de empreendimentos novos, beneficiação, remodelação ou reequipamento de empreendimentos já existentes, pelo que a interpretação da Recorrente é restritiva, infundada e sem qualquer substrato legal, para além de não ter qualquer eco na jurisprudência existente sobre a matéria.

Vejamos então qual destas teses, em nosso entendimento, colhe o apoio legal.

A questão da concessão de benefícios fiscais, no caso concreto, sisa e imposto de selo, relativamente a fracções autónomas situadas em empreendimentos turísticos foi já tratada por este STA, nomeadamente nos nos Acórdãos deste Tribunal e Secção, de 02.12.2009 – Recurso nº 783/09, 09.12.09 – Recurso nº 907/09, 16.12.2009 - Recurso nº 936/09 e 20.01.2010 – Recurso nº 937/09. E neles se concluiu que os benefícios fiscais constantes do artº 20º do DL nº nº 423/83, de 5 de Dezembro se mantiveram, não obstante a alteração dada pelo artº 4º do Decreto-Lei nº 38/94, de 8 de Fevereiro ao nº 4 do seu artº 16º, sendo que a isenção de sisa e de imposto de selo são de carácter automático, desde que verificados os respectivos requisitos legais.

Nestes autos, porém, o que a recorrente questiona é que a aquisição da fracção se enquadre no artº 20º do mesmo diploma, sendo portanto diversa a questão tratada naqueles arestos.

Ora, esta norma, bem como os nºs 1 e 4 do artº 16º do mesmo diploma, dizem, respectivamente, o seguinte:

“São isentas de sisa e do imposto sobre sucessões e doações, sendo o imposto de selo reduzido a um quinto, as aquisições de prédios ou fracções autónomas com destino a instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, ainda que tal qualificação seja atribuída a título prévio, desde que esta se mantenha válida e seja observado o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento (artº 20º, nº 1)”.

“1. As empresas proprietárias e ou exploradoras dos empreendimentos, aos quais tenha sido atribuída utilidade turística, gozarão, relativamente à propriedade e exploração dos mesmos, dos benefícios fiscais a seguir indicados, nos termos estabelecidos no presente diploma:

a) Isenção ou redução das taxas de contribuição predial, de contribuição industrial e do imposto complementar – secções A e B- relativamente aos rendimentos provenientes dos mesmos empreendimentos;

b) Isenção ou redução das taxas, por licenças devidas, aos governos civis e à Direcção-Geral dos Espectáculos (artº 16º, nº 1)”.

“4. O despacho de atribuição de utilidade turística definirá os benefícios atribuídos em cada caso e os respectivos prazos, mediante despacho conjunto do Ministro da tutela e das Finanças e do Plano, com base em parecer fundamentado da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, ouvida a Direcção-Geral do turismo” (artº 16º, nº 4).

Estando em causa nos autos a isenção com “as aquisições de prédios ou fracções autónomas com destino a instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, ainda que tal qualificação seja atribuída a título prévio”, constante do nº 1 do artº 20º transcrito, cabe então apurar qual o alcance desta expressão.

Para este efeito, importa analisar o que sobre esta matéria diziam diplomas anteriores.

VII. A Lei n° 2073, de 23 de Dezembro de 1954, dispunha o artigo 12° Lei 2073, de 23 de Dezembro de 1954, o seguinte:

“As empresas proprietárias e as que venham a explorar os estabelecimentos hoteleiros ou similares classificados de utilidade turística são isentas, relativamente à propriedade e exploração dos mesmos, de contribuição predial e de contribuição industrial, e bem assim de quaisquer impostos e taxas para os corpos administrativos, durante o prazo de 10 anos, contado a partir do primeiro ano de exploração dos estabelecimentos; e beneficiarão, nos quinze anos seguintes, de uma redução de 50 por cento nas mesmas contribuições, impostos e taxas”.

O artigo 13° do mesmo diploma concedia ainda outros benefícios fiscais, nos seguintes termos:

“São isentas de sisa e de imposto de sucessões e doações, ficando sujeitas apenas a um quinto do imposto do selo devido, as aquisições de prédios com destino à construção e instalação de estabelecimentos hoteleiros ou similares previamente declarados de utilidade turística, cujas empresas beneficiarão também das isenções estabelecidas no corpo do artigo anterior, desde a aquisição dos prédios até à abertura dos estabelecimentos à exploração, se for observado para esta o prazo fixado pelo Presidente do Conselho.”

Temos então que estes dois normativos reconhecem certos benefícios fiscais às empresas proprietárias e às empresas exploradoras do estabelecimento hoteleiro, pelo que podemos concluir que apenas estavam isentas de sisa (actual IMT) as aquisições, por parte das empresas, de prédios com destino à construção e instalação de estabelecimentos hoteleiros.

A Lei nº 2081, de 04 de Junho de 1956, veio inserir disposições de interpretação e aplicação da Lei nº 2073, tendo o artº 12º vindo estipular que “Poderão ser restituídas as importâncias correspondentes à sisa e ao imposto sobre as sucessões e doações e aos quatro quintos do imposto do selo pagos pela aquisição de prédios com destino à construção de estabelecimentos hoteleiros e similares, feita posteriormente à entrada em vigor da Lei n ° 2073, desde que esses estabelecimentos venham a ser declarados de utilidade turística e sejam abertos à exploração no prazo fixado para o efeito pelo Presidente do Conselho.”

Resulta daqui com toda a clareza que a restituição da sisa poderia ser feita à empresa que adquiriu um prédio para nele construir e instalar um estabelecimento hoteleiro.

O Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISD), através da publicação do DL 41969 de 24 de Novembro de 1958, veio dispor no seu artigo 13°, nº 8 que ficavam isentos da sisa, as aquisições de prédios com destino à construção e instalação de estabelecimentos hoteleiros ou similares, previamente declarados de utilidade turística, nos termos do artigo 13° da Lei nº 2073, de 23 de Dezembro de 1964.

Parece então, de acordo com estas normas, que esta isenção abrange apenas as aquisições de prédios com o fim de nele construir e instalar estabelecimentos hoteleiros, considerados de utilidade turística, deixando de fora a aquisição de prédios quando nele já estejam construídos e instalados os referidos estabelecimentos hoteleiros.

E o mesmo parece resultar do citado nº 1 do artº 20º do Decreto-Lei nº 423/83, de 5 de Dezembro, que revogando a Lei n° 2073, veio determinar o seguinte:

“São isentas de sisa e do imposto sobre sucessões e doações, sendo o imposto do selo reduzido a um quinto, as aquisições de prédios ou de fracções autónomas com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, ainda que tal qualificação seja atribuída a título prévio, desde que esta se mantenha válida e seja observado o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento.”

Entendimento este que parece reforçado com o nº 2 do mesmo artigo que estabelece que: “A isenção e a redução estabelecidas no número anterior verificar-se-ão também na transmissão a favor da empresa exploradora, no caso de a proprietária ser uma sociedade de locação financeira e a transmissão se operar ao abrigo e nos termos do contrato de locação financeira que determinou a aquisição do empreendimento pela sociedade transmitente.”

Portanto, são estes os dois únicos casos em que ocorre a isenção, o que bem se compreende, atenta a finalidade do DL nº 423/83.

Na verdade, conforme se salienta no Preâmbulo do citado Decreto-Lei,

“O instituto de utilidade pública tem-se revelado sem dúvida, um dos instrumentos mais eficazes para o desenvolvimento do sector, em particular no que respeita a equipamento hoteleiro e similar, a que foi inicialmente dirigido”.

E mais adiante:

“De igual modo, é agora a ocasião oportuna de fazer estender os benefícios a investimentos no campo da remodelação, beneficiação, reequipamento, e ampliação, iniciativas muitas vezes mais úteis e merecedoras de estímulo que as dirigidas a empreendimentos novos”.

Ora, resulta do diploma que o que se pretende é beneficiar o investimento em empreendimentos turísticos a que venha a ser reconhecida utilidade turística, quer estes sejam novos, quer existentes, mas que sejam objecto de remodelação, beneficiação ou reequipamento, ou que aumentem a sua capacidade (artº 5º).

Assim, o legislador entendeu atribuir benefícios fiscais em sede de imposto de sisa e do selo, às empresas proprietárias que realizam o esforço do investimento, pretendendo impulsionar este sector de actividade, prevendo isenção/redução de pagamento de sisa/selo, mediante determinadas condições, a quem vai criar estabelecimentos turísticos, e não a quem se limita a vender fracções pertencentes a empreendimentos já instalados.

Para além do que ficou escrito, em matéria de empreendimentos turísticos o artº 9º do Decreto-Lei nº 55/2002, de 11 de Março, dá-nos a noção de “instalação”, estipulando que “Para efeitos do presente diploma, considera-se instalação de empreendimentos turísticos o processo de licenciamento, ou de autorização para a realização de operações urbanísticas relativas à construção de edifícios ou suas fracções destinados ao funcionamento daqueles empreendimentos”.

No caso dos autos, está em causa a transmissão de uma fracção situada num empreendimento turístico e destinada a exploração turística e não um investimento, traduzido, quer na construção de empreendimentos novo, quer na remodelação, beneficiação ou reequipamento totais ou parciais, quer na realização de obras conducentes ao aumento da capacidade em, pelo menos, 50%., em empreendimento já existente.

Deste modo a aquisição não se enquadra no nº 1 do artigo 20°, que através da expressão “destino à instalação”, quer significar que se trata apenas de aquisições de prédios ou fracções efectuadas com o intuito de neles construir/melhorar empreendimentos turísticos, e não, como pretende a reclamante, de aquisição de prédios/fracções integradas em empreendimentos já construídos e instalados, ainda que destinados a exploração turística.

Pelo que ficou dito, a decisão recorrida não pode manter-se porque a transmissão em causa nos autos não se enquadra no nº 1 do citado artº 20º.

A esta mesma conclusão se chegou, com maior desenvolvimento, no recente Acórdão de 23 de Janeiro - Processo nº 968/12 (julgamento ampliado de recurso – artº 148º do CPTA), desta Secção, para o qual remetemos no que aqui não ficou dito.

4- DECISÃO:

Nestes termos e pelo exposto, concede-se provimento ao recurso, revoga-se a decisão recorrida e julga-se improcedente a impugnação com a consequente manutenção das liquidações impugnadas.

Custas pela recorrida

Lisboa, 6 de Fevereiro de 2013. – Ascensão Lopes (relator) – Pedro Delgado - Valente Torrão.