00174/14.3BEAVR - Tribunal Central Administrativo Norte

I - Os pressupostos cumulativos de aplicação da cláusula geral antiabuso, prevista no artigo 38.º da LGT, na redação aqui aplicável, são os seguintes: - o elemento meio, - o elemento resultado, - o elemento intelectual, - o elemento normativo, e - o elemento sancionatório (este sendo, um elemento de consequência ou resultado). II - Na fusão por incorporação dá-se como que uma continuação da personalidade jurídica da sociedade fundida na sociedade nova se for por incorporação. Não há, assim, uma extinção propriamente dita, pois só se extingue nominalmente, continuando a sociedade anterior a existir integrada na sociedade nova, que continua a personalidade daquela integrada na sua. Há, assim, apenas, uma modificação que, em regra, não altera o complexo de direitos e deveres jurídicos que lhe corresponderá.* * Sumário elaborado pelo relator (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: I – A Representação da Fazenda Pública – RFP (Recorrente) veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, pela qual se considerou procedente a impugnação intentada por «AA» e «BB» (Recorridos), direcionada contra a liquidação adicional de IRS do ano de 2009. No presente recurso, a Apelante formula as seguintes conclusões: I. A Fazenda Pública, inconformada com a douta sentença proferida nos autos em epígrafe, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por «AA» e «BB», determinando a anulação da liquidação de IRS n.º ...35, de 08.11.2013, respeitante ao ano de 2009, entendeu dever recorrer da mesma, pretendendo a sua revogação e substituição por decisão que considere tal impugnação improcedente. II. Compulsado o teor da sentença ora posta em crise, constata-se que o douto Tribunal a quo considerou que a liquidação supra identificada estava inquinada pelo vício de “erro sobre os pressupostos de aplicação da cláusula geral anti abuso.” (doravante designada por CGAA). III. Na verdade, de acordo com o entendimento vertido na douta peça decisória “(…) a situação posta nos presentes autos não é enquadrável no n.º 2 do artigo 38.º da LGT, por não ter sido utilizado qualquer meio artificiosos ou fraudulento para obtenção de redução de imposto.” (página 65). IV. Tal conclusão resulta do facto do Tribunal recorrido ter considerado não estarem reunidos os cinco elementos de que dependia a aplicação da CGAA, nomeadamente, o “elemento meio” e o “elemento normativo”. V. À luz do entendimento acabado de sintetizar, o douto Tribunal começou por observar que não estava preenchido o “elemento meio”, uma vez que a “(…) a constituição de uma sociedade comercial para o exercício da atividade de farmácia está muito longe de constituir um ato ardiloso, insólito, uma vez que, para além de ser um ato lícito à luz da lei, apresenta-se como a forma jurídica comumente utilizada quando duas ou mais pessoas pretendem prosseguir a referida atividade comercial. Por ser assim é que a utilização de uma sociedade para a transmissão de um estabelecimento de farmácia detido por duas pessoas constitui o meio não só economicamente válido como aquele que se espera ver utilizado para tal desiderato.” (páginas 58 e 59). VI. E também entendeu que não estava preenchido o “elemento normativo”, pois “Ressalta assim de modo evidente que constitui opção expressa do legislador tributar de forma mais favorável as mais-valias resultantes da transmissão de quotas sociais”, pelo que “Pretendendo os sócios da sociedade vender o estabelecimento comercial de farmácia, não pode deixar-se de aceitar que a transmissão se concretize por via da transmissão das quotas societárias, ainda que utilizada por razões exclusivamente fiscais, tanto mais quando a exploração daquele constitui a única atividade da sociedade.” (páginas 64 e 65). II – Do Erro de Julgamento VII. O artigo 38.º, n.º 2, da LGT, na redação então em vigor, estabelecia uma CGAA, nos termos da qual “são ineficazes no âmbito tributário os atos ou negócios jurídicos essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas, à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, atos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desses meios, efetuando-se então a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e não se produzindo as vantagens fiscais referidas”. VIII. O “elemento meio” corresponde à via escolhida pelo contribuinte para obter a desejada vantagem fiscal, ou seja, tem a ver com a forma utilizada, portanto, com a prática de certos atos ou negócios dirigidos, essencial ou principalmente, à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos. IX. Relevam para a sua ponderação, os meios utilizados, ou seja, a forma anómala, inusual, artificiosa, complexa ou mesmo contraditória, em função dos fins económicos visados pelo contribuinte. X. De harmonia com o vertido na douta sentença recorrida “(…)para dar por preenchido o elemento meio apresenta-se como manifestamente insuficiente a alegação por parte da AT de que o negócio poderia ter sido estabelecido diretamente entre «CC» e a sociedade adquirente do estabelecimento de farmácia, desde logo porque, como acima ficou dito, é legítima a opção dos contribuintes pela solução que está acompanhada de menos encargos fiscais, quando perante várias opções lhe são proporcionados pelo ordenamento jurídico. Destarte, para aplicar a CGAA necessário seria que a AT alegasse e demonstrasse que a constituição e interposição da sociedade [SCom01...] no conjunto de atos destinados à venda da farmácia à sociedade [SCom02...] Para Sempre são impróprios e insólitos, inusuais na prática comercial estabelecida, e que só podem ser explicados por razões de natureza fiscal, por serem desprovidos de motivos económicos válidos justificativos, o que não fez.” (páginas 57 e 58 - sublinhado nosso) XI. Ora, contrariamente ao exarado na douta sentença recorrida, afigura-se-nos que os elementos apurados pela Administração Tributária e transpostos para a factualidade dada como assente, permitem concluir que a constituição, interposição e destino final da sociedade [SCom01...] LDA, no conjunto de atos destinados à venda da farmácia à sociedade [SCom02...] LDA, são impróprios, insólitos e inusuais na prática comercial estabelecida, só podendo ser explicados por razões de natureza fiscal, por estarem desprovidos de motivos económicos válidos justificativos. XII. Afigura-se-nos, ressalvado o muito respeito que a insigne sentença nos merece, que uma apropriada avaliação da factualidade dada como assente, permitiria concluir que a constituição, interposição e destino final da sociedade [SCom01...] LDA, traduz o segmento fulcral de uma estrutura de atos sequenciais e lógicos, planeados e organizados de modo unitário pelo Recorrido, tendo em vista obter o desejado ganho fiscal. Sumarizando: i. Em 25.03.2009, o ora Recorrido e «DD», celebraram um contrato promessa de cessão de quotas com «EE», contribuinte n.º ...23, e «FF», contribuinte n.º ...67, assumindo aqueles, entre outras, as seguintes obrigações: a) vir a constituir uma sociedade denominada [SCom01...] LDA, NIPC ...31, proprietária da FARMÁCIA ...; b) ceder aos segundos outorgantes as quotas da referida sociedade a constituir (referentes a 100% do seu capital social), pelo preço de € 1.750.000,00. ii. Em 07.04.2009, foi constituída a sociedade [SCom01...] LDA, com um capital de € 300.000,00, realizado de imediato em metade do seu valor (€150.000,00) em numerário e o restante no prazo de 3 meses. iii. Em 07.04.2009, «CC» e respetivo cônjuge, declarando perante o Notário do Cartório Notarial ... serem os proprietários do estabelecimento comercial de farmácia denominado FARMÁCIA ..., procederam ao seu trespasse à sociedade [SCom01...] LDA (como já vimos, constituída por escritura pública outorgada na mesma data e no mesmo Cartório Notarial) pelo preço de € 300.000,00. iv. Em 10.07.2009, foi constituída a sociedade [SCom02...] LDA, com capital social de € 5.000,00, subscrito e realizado em igual proporção por «EE», contribuinte n.º ...23, e «FF», contribuinte n.º ...67, promitentes compradores no contrato promessa de cessão de quotas, celebrado em 25.03.2009. v. Em 21.08.2009 foi celebrado o contrato prometido, isto é, o contrato de cessão da quota, através do qual o ora Recorrido cedeu a quota que detinha na sociedade [SCom01...] LDA, titular da FARMÁCIA ..., no valor de € 150.000,00, à sociedade [SCom02...] LDA, pelo preço de € 800.000,00. vi. Em outubro de 2011, foi extinta a sociedade [SCom01...] LDA, na sequência de um processo de fusão por incorporação na sociedade [SCom02...] LDA. XIII. Desta sequência ordenada de atos, sobressaem dois eventos a que o douto Tribunal a quo, ressalvado o devido respeito, não deu a relevância devida e merecida. XIV. Referimo-nos, em concreto, ao contrato promessa de cessão de quotas que antecedeu a constituição da sociedade [SCom01...] LDA e à não manutenção desta enquanto realidade económica, por força da sua extinção em 2011. XV. No caso em apreço, ainda antes da sociedade [SCom01...] LDA, titular da FARMÁCIA ..., ter sido constituída, já as suas “futuras” quotas tinham sido objeto de promessa de cedência. XVI. Resulta da factualidade dada como provada que a constituição da sociedade [SCom01...] LDA ocorreu em momento posterior à celebração do contrato de promessa de venda por €1.750.000, o que, na nossa ótica, já evidencia de forma inequívoca a sua clara e exclusiva função instrumental. XVII. E se alguma dúvida teimasse em persistir quanto à natureza instrumental desta operação, ela facilmente seria dissipada se atentarmos na extinção da sociedade [SCom01...] LDA, em outubro de 2011, resultado do processo de fusão por incorporação, na sociedade de [SCom02...] LDA. XVIII. Conforme vem referido na douta sentença recorrida “Consta igualmente da matéria de facto provada que o Impugnante e «DD» constituíram a sociedade [SCom01...] e outorgaram a escritura pública de trespasse do estabelecimento de farmácia, pelo valor de € 300.000,00, 13 dias depois de celebrarem o contrato promessa de cessão de quotas da sociedade [SCom01...], em cujas cláusulas consta que a sociedade é proprietária do estabelecimento de farmácia e que o preço prometido é de € 1.750.000,00.” (página 57-sublinhado nosso). XIX. Ou seja, e em bom rigor, por força deste “esquema”, a sociedade [SCom01...] LDA estava destinada a ser, momentaneamente, titular do alvará de farmácia, e detentora de um estabelecimento cujo valor real era de €1.750.000,00. XX. O modo como estas operações se processaram, permite concluir, à luz das mais elementares regras da experiência comum, que à constituição da sociedade [SCom01...] LDA, não subjaz uma verdadeira intenção para que ela “funcionasse” de forma a ficar assegurada a sua manutenção no mercado enquanto genuína realidade económica. XXI. A materialidade fáctica vertida no processo administrativo instrutor, parcialmente transposta para a factualidade dada como provada, permite inferir que a criação da sociedade [SCom01...] LDA não está associada a uma verdadeira vontade para que ela funcionasse com as características e potencialidade que lhe são inerentes. XXII. A demonstrá-lo, está a sua precoce extinção por fusão por incorporação na sociedade [SCom02...] LDA, a cujos sócios já tinha sido prometida a cedência das quotas ainda aquela não tinha nascido. XXIII. Afigura-se-nos, ressalvado o devido respeito, que uma correta leitura dos factos provados, permite concluir que a interposição da sociedade [SCom01...] LDA, traduz um meio ostensivamente artificioso para obtenção exclusiva de vantagens fiscais. XXIV. Na realidade, esta sociedade não passou de uma simples “sociedade-veículo” que obstou a que o negócio fosse feito diretamente entre «CC» e a sociedade [SCom02...] LDA, pelo real valor do estabelecimento de farmácia, ou seja, pelo montante atribuído no contrato promessa - € 1.750.000,00. XXV. O esquema urdido pelo Recorrido e que a factualidade dada como provada se encarrega de revelar, permite inferir que aquele se valeu de um negócio com contornos inequivocamente insólitos, uma vez que, para além da interposição de uma sociedade meramente instrumental, também foi celebrado um “negócio intermédio” inusitado, na medida em que poderia ter sido celebrado diretamente entre «CC» e a sociedade [SCom02...] LDA. XXVI. O “negócio intermédio” de celebração de contrato de trespasse do estabelecimento, entre «CC» e a sociedade [SCom01...] LDA, concretizado por apenas € 300.000, patenteia, de forma cristalina, a sonegação de um montante substancial ao que seria o valor normal desse trespasse, ou seja, o que foi fixado em € 1.750.000 entre as partes intervenientes na celebração do contrato promessa de cessão de quotas. XXVII. Afigura-se-nos absolutamente claro que o “negócio intermédio” só se justifica por razões de natureza fiscal, perfilando-se como um meio artificioso e com abuso das formas jurídicas. XXVIII. Nunca será demais sublinhar que a sociedade [SCom01...] LDA foi, inclusivamente, extinta por incorporação na sociedade [SCom02...] LDA, no âmbito de processo de fusão, após ter cumprido o único propósito subjacente à sua ardilosa constituição. XXIX. Os factos provados não revelam “motivo económico válido justificativo” para a interposição da sociedade [SCom01...] LDA nesta sequência de atos, tanto mais que o agora Recorrido e «DD», detinham procuração com suficientes poderes para validar o trespasse direto da farmácia entre «CC» e a sociedade [SCom02...] LDA. XXX. Por outro lado, na página 60 da douta peça decisória, é admitido que “(…) quando o Impugnante e «DD» constituíram a sociedade [SCom01...] já haviam prometido vender o estabelecimento de farmácia, assim como também é verdade que poderiam ter realizado a venda sem a interposição da sociedade na operação, transferindo diretamente a propriedade de «CC» para a sociedade adquirente, através da utilização da procuração de que estavam munidos”. (sublinhado nosso). XXXI. Ora, o resultado alcançado pelo ato de liquidação promovido pela Administração Tributária consubstancia-se, precisamente, na tributação da cedência do trespasse por parte de «CC» diretamente à sociedade [SCom02...] LDA, pelo valor real do estabelecimento (€ 1.750.000€), tendo em conta que os verdadeiros beneficiários foram o ora Recorrido e «DD» e, por isso mesmo, foram eles considerados como sujeitos passivos, conforme é reconhecido e validado pelo próprio Tribunal a quo. XXXII. Tal como vem mencionado no FACTO 5 “(…) o pagamento de IRS de «CC», no que respeitava aos rendimentos gerados e obtidos pela farmácia era pago/reembolsado por «AA» e «DD» uma vez que eram eles os reais detentores e beneficiários desses rendimentos.” (página 4). XXXIII. Igualmente no FACTO 18, vem aludido que “«CC» declarava os rendimentos obtidos pela Farmácia em sede de IRS, sendo o imposto devido por esses rendimentos pagos pelo Impugnante e «DD».” (página 37). XXXIV. Vem expressamente reconhecido na página 61 da douta sentença recorrida que à interposição da sociedade [SCom01...] LDA presidiram “motivações fiscais”. XXXV. Todavia estas mesmas motivações acabam por ser desvalorizadas pelo Tribunal a quo, pelo facto de “(…) a interposição da sociedade [SCom01...] no âmbito das operações levadas a cabo para a venda da farmácia conformou os meios utilizados com o ordenamento jurídico, pelo menos parcialmente”. (página 61). XXXVI. Afigura-se-nos difícil menosprezar as reconhecidas “motivações fiscais” quando somos confrontados com a precoce extinção da sociedade [SCom01...] LDA. XXXVII. Importa reforçar que nada obstava a que «CC» celebrasse contrato de trespasse diretamente com a sociedade [SCom02...] LDA, por 1.750.000€, sendo tributada em sede de categoria B (taxa de 42%) e depois “paga/reembolsada dos respetivos valores (impostos) pelos verdadeiros proprietários”, tal como vinha acontecendo desde 2001, em relação a outros rendimentos gerados pela exploração da farmácia (FACTOS 5 e 18). XXXVIII. Atente-se na página 49 da douta sentença recorrida, onde é referido ser “manifesto que são os Impugnantes os sujeitos passivos de imposto, ao que não será alheio o facto de o imposto devido pelos proveitos obtidos com a exploração do estabelecimento ter sido suportado, ao longo dos anos, pelo Impugnante e por «DD», não obstante declarados por «CC»”; acrescentando-se, ainda, que “tal como aconteceu, de facto, com os rendimentos obtidos com a exploração do estabelecimento ao longo dos anos, desde 2001 até à data da transmissão, em 2009, também são os Impugnantes e «DD» os sujeitos passivos do imposto devido pelas mais-valias, e não «CC», por serem eles quem obtiveram os respetivos rendimentos”. XXXIX. Em face daquilo que foi exarado na douta sentença recorrida, e que acabamos de reproduzir, afigura-se-nos, ressalvado o devido respeito, algo contraditória a explicação oferecida pelo Tribunal a quo quando acaba por defender que “(…) ao invés do sufragado pela AT, artificioso à luz do ordenamento jurídico apresenta-se o negócio em que figura como parte vendedora quem não é proprietária de facto da farmácia, vindo o imposto sobre o rendimento devido pelo exercício da atividade e pela alienação da propriedade a ser liquidado em nome de quem não é, na verdade, o sujeito passivo de imposto, em cuja esfera jurídica se manifesta a capacidade contributiva a tributar.” (página 62). XL. Caso assim fosse, isto é, prosseguindo na linha de entendimento perfilhada pelo douto Tribunal, a qual admite como não artificiosa a constituição da sociedade [SCom01...] LDA, então, em coerência com tal solução, ter-se-ia de concluir que o contrato de trespasse celebrado entre «CC» e sociedade [SCom01...] LDA foi concretizado por um valor inferior ao real (apenas €300.000), porquanto o justo-valor da farmácia tinha já sido fixado no contrato promessa pelo montante de €1.750.000. XLI. Continuando na mesma linha de raciocínio, impor-se-ia, igualmente, a tributação integral dos € 1.750.000 na esfera da categoria B de IRS, a uma taxa de 42%, tal como veio a ocorrer, na verdade, por via das liquidações promovidas pela Administração Tributária, junto do Recorrido e de «DD». XLII. Ou seja, o resultado seria o mesmo, exigindo-se o pagamento adicional de imposto aos verdadeiros sujeitos passivos, Recorrido e «DD», conforme vem expressamente admitido na página 49 da douta sentença recorrida. XLIII. Pelo que, em face do que vai dito, é de concluir pelo preenchimento do “elemento meio”, o que se revela suficiente para validar a decisão de aplicação da CGAA. XLIV. Perante a verificação do “elemento meio”, afigura-se-nos que não se poderão valorar as considerações da sentença subjacentes ao “elemento normativo”, uma vez que assentam na opção de “tributar de forma mais favorável as mais-valias resultantes da transmissão de quotas sociais”. XLV. Não estando validado o motivo para a constituição da sociedade, afigura-se-nos que não se pode considerar admissível qualquer contrato de cessão de quotas e, consequentemente, revelam-se inconsequentes as apreciações quanto à forma de tributação. XLVI. No caso vertente, e como já tivemos oportunidade de evidenciar, a raiz da estruturação de atos que propiciaram a vantagem fiscal radica na criação e intermediação da sociedade [SCom01...] LDA, constituída, sublinhe-se, na mesma data do trespasse. XLVII. Afigura-se-nos ser este o epicentro de um puzzle elisivo, (trespasse, constituição da sociedade e extinção por fusão), servindo aquela sociedade, ao arrepio do seu natural escopo societário, apenas ou primordialmente para a prática de atos formais de intermediação, que permitiram obter uma vantagem fiscal, face ao regime consignado no n.º 4 do artigo 72.º do CIRS. XLVIII. Entendemos que estão reunidos os elementos que o douto Tribunal a quo considerou ausentes, pelo que se impunha a tributação da “situação normal”, isto é, a situação que seria escolhida pelo Recorrido no normal exercício da sua atividade, caso não existissem motivos preponderantes de índole fiscal na construção jurídica elisiva que os factos provados revelam. XLIX. Assim sendo, afigura-se-nos que o douto Tribunal recorrido, ressalvado o devido respeito, incorreu em erro de julgamento, consubstanciado em errónea apreciação e valoração da factualidade dada como assente, em deficiente seleção da matéria relevante para a decisão da causa, em errada análise crítica dos meios de prova, em incorreta subsunção da matéria considerada como provada aos comandos normativos ínsitos nos artigos 74.º e 38.º, n.º 2 .º , ambos da LGT, assim como em incorreta interpretação e aplicação daquelas normas. L. Por fim, atento o valor do processo e o uso devido e não dilatório da instância judicial, a Fazenda Pública requer ao Venerando Tribunal ad quem que, em matéria de cálculo da taxa de justiça por si devida, seja determinada a aplicação da norma constante n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais. Termina a Recorrente pedindo que seja julgado procedente o presente recurso, revogando-se a sentença recorrida, sendo substituída por decisão que considere a presente impugnação como totalmente improcedente. Os Recorridos contra-alegaram, concluindo que: 01. A Sentença recorrida não merece qualquer censura 02. O recurso limita-se a reiterar a posição veiculada no RIT, recusando-se, sem argumento bastante, a aceitar que actuou equivocadamente ao convocar a CGAA par ao caso dos autos. 03. A AT lança uma suspeição (que não fundamenta no RIT, que não prova e que a Sentença recorrida, de forma cristalina, rebate) de que as operações são artificiais e apenas visam a redução dos encargos fiscais, sem que resulte minimamente demonstrado (quer no procedimento, quer no processo) a sua natureza fraudulenta, artificiosa e abusiva; o que por si seria bastante para a procedência da impugnação. 04. De todo o modo, e como bem assinala o Tribunal a quo, a utilização dos negócios cuja ineficácia a AT persegue (trespasse, constituição de sociedade e cessão de quotas) constitui o mecanismo mais usual e natural para a concentração de um negócio e para a sua alienação (ademais quando o mesmo é detido por mais do que um “sócio”). 05. A actuação dos intervenientes, mormente do Impugnante marido, plasmada no probatório não é apta a preencher o “elemento meio” de que depende a aplicação da CGAA, por não terem sido praticados actos abusivos, ardioloso, insólitos, supérfluos, artificiais, incomuns ou anormais em face da substância do negócio. 06. Pelo contrário, a constituição da sociedade que a AT afirma, sem fundamento nem prova, ser meramente instrumental (mas que esteve activa por mais dois anos após o negócio, findo os quais foi incorporada, por fusão, por outra sociedade…) teve a virtualidade de corrigir a entropia existente relativamente à divergência entre a propriedade formal e a propriedade real do estabelecimento em causa que durava já desde 1989. 07. Mesmo que se desconsidere essa vantagem, a CGAA não proíbe que, face de duas possibilidades economicamente equivalentes, os contribuintes optem pela via fiscalmente menos onerosa, pelo que a opção pela cessão de quotas em detrimento do trespasse “pretendido” pela AT é conforme à lei fiscal. 08. Acresce– o que é de elevada relevância – que a lei então em vigor, por opção expressa do legislador (nº 4 do artigo 72.º do CIRS), decidiu tributar de forma mais favorável as mais-valias resultantes da transmissão de quotas sociais do que as obtidas em sede de categoria B, o que sempre afastaria o elemento normativo da CGAA. Terminam os Recorridos pedindo que seja julgado improcedente o presente recurso, mantendo-se a sentença recorrida. * Os autos foram com vista ao digno Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal que apresentou parecer defendendo a improcedência do presente recurso (cf. referência n.º 008128456 dos autos). * Com a concordância dos MMs. Juízes Desembargadores Adjuntos, dispensam-se os vistos nos termos do art.º 657.º, n. º 4, do Código de Processo Civil ex vi art.º 281.º do CPPT, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento. -/- II - Matéria de facto provada indicada em 1.ª instância: 1. No cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...13, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ..., desencadearam procedimento inspetivo aos aqui Impugnantes, de âmbito parcial, em IRS, com incidência ao ano de 2009; 2. Em 27.03.2013, os serviços de inspeção expediram a carta aviso, sob registo – cf. ofício, a fls. 150 e 151 do processo administrativo; 3. A ordem de serviço foi assinada pelo Impugnante em 8.04.2013 – cf. ordem de serviço, a fls. 153 do processo administrativo; 4. Através de informação do Direção de Serviços de Planeamento e Coordenação da Inspeção Tributária, de 23.08.2013, foi proposta a aplicação da Clausula Geral Anti-Abuso, a que se refere o art.º 38º, n.º 2, da LGT – cf. informação, a fls. 95 e segs. do processo administrativo; 5. Consta dos fundamentos da referida proposta o seguinte: “INTRODUÇÃO Através do ofício n.º 8406291, datado de 18.07.2013, foi enviado ao Gabinete do Senhor Diretor Geral, da parte do Senhor Diretor de Finanças da Direção de Finanças ..., um processo contendo uma Informação elaborada pela Divisão de Inspeção Tributária I (DIT II), datada de 15.07.2012, que aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os efeitos legais, na qual se formula um pedido de autorização para aplicação da Cláusula Geral Antiabuso (CGAA), prevista no n.º 2 do artigo 38.° da Lei Geral Tributária (LGT), ao sujeito passivo «AA», NIF ....81. Assim, em cumprimento do superiormente determinado, cumpre elaborar a presente Informação. I. DA FACTUALIDADE: 1. De toda a cadeia de factos identificada no presente processo, destacamos o seguinte: a) A Divisão de Inspeção Tributária I (DIT Ii) da Direção de Finanças ... realizou uma ação inspetiva externa, respeitante ao período de 2009, de âmbito parcial em IRS, credenciada pela Ordem de Serviço n.º ...13. emitida para o sujeito passivo «AA» (doravante apenas designado por «AA»), NIF ....81. b) Esta ação inspetiva vem na sequência de outros procedimentos inspetivos, designadamente decorrentes do Despacho Externo n ° ...48, referente ao sujeito passivo [SCom01...] Lda. (doravante apenas referida por [SCom01...]), NIF ...31, e do Despacho Externo n.º ...66 referente a [SCom02...] LDA., NIF ...70, conexionadas por um processo de fusão. c) De referir ainda um outro procedimento, credenciado pelo Despacho Externo n.º ...70, referente a «CC», NIF ...30 (doravante referida apenas como «CC»). d) Neste contexto, comecemos por enquadrar os factos cronologicamente: desde 2001, a "FARMÁCIA ...", sita na Rua ..., em ..., ..., é propriedade de facto de «AA» e «DD» (doravante, apenas «DD») (Anexos 10 e 11 da Informação remetida pelos serviços da DF ...). e) Já antes dessa data - mais concretamente desde 1989 - «CC» vinha exercendo funções como diretora técnica na referida farmácia, sendo inclusivamente sua proprietária de direito, mas não de facto; ou seja, ainda antes de «GG», anterior proprietário, vender, em 2001, a referida farmácia a «AA» e «DD» (vide Alvará de laboração para o exercício de farmácia e comprovação de medicamentos, junto sob o Anexo 8 à Informação remetida pela DF ...). f) Cumpre esclarecer que, por imposições legais em vigor para o setor farmacêutico, para a exploração de um alvará de farmácia, é necessária uma pessoa licenciada em farmácia para "dar o nome" como proprietária de direito de um estabelecimento, e apenas para um único. g) Como tal, esta propriedade de direito é justificada pelo facto de, antes de 2001, o anterior proprietário «GG» não possuir as qualificações necessárias para o efeito. Já após 2001, a manutenção de «CC» como proprietária de direito da farmácia prende-se com o facto de «AA» não possuir as habilitações legalmente exigíveis e de «DD», ainda que com qualificações necessárias, possuir já um alvará de exploração de uma outra farmácia. h) Tanto é que «CC», em 22.08.2001, assinou, a favor de «AA» e de «DD», uma procuração irrevogável com poderes especiais, que lhes conferia o domínio e controlo total da referida farmácia (Anexo 9 da Informação da DF ...). i) Acresce que os documentos recolhidos da contabilidade da farmácia demonstram, no terreno, que, de facto, «CC» não detinha qualquer controlo ou poder sobre os meios financeiros, conforme assinaturas de cheques e de talões de depósito e que a assunção de encargos em seu nome apenas respeitavam à atividade da farmácia e cumpriam somente exigências formais (a propósito, Anexos 12 e 13 da Informação remetida pela DF ...). j) A sublinhar e reforçar esta ideia temos outro conjunto de factos: o pagamento de IRS de «CC», no que respeitava aos rendimentos gerados e obtidos pela farmácia era pago/reembolsado por «AA» e «DD» uma vez que eram eles os reais detentores e beneficiários desses rendimentos. k) É o que resulta das declarações de «CC» (Anexo 1 da Informação dos serviços da DF ...), que transcrevemos: "3- Questionada sobre a tributação em sede de IRS, na sua esfera pessoal, dos rendimentos por si obtidos e dos resultantes da atividade de exploração da farmácia, afirmou: O contabilista fazia simulações do IRS a pagar com e sem a atividade da farmácia e a mim competia-me pagar o IRS que resultava dos meus rendimentos e do meu marido excluídos dos que resultavam do lucro da farmácia. Todos os encargos fiscais ou não fiscais que respeitavam à farmácia eram assumidos por eles e pelas contas bancárias da farmácia, que estavam em meu nome mas a que eu não tinha acesso. 4 - Questionada sobre quem assumia o pagamento do IRS referente à atividade da farmácia, afirmou: O pagamento desse IRS era da responsabilidade do Sr. «AA» e da Dra. «DD», sendo que eu, normalmente tinha IRS a receber, de acordo com as simulações do contabilista, e eram eles que pagavam tudo às Finanças e depois me reembolsavam no valor que eu tinha a receber". l) O que vai no sentido das declarações do sujeito passivo «AA», no próprio direito de audição prévia (vide ponto 27 do Anexo 16 da Informação remetida pelos serviços da DF ...): "Por outro lado, conforme consta do Projecto, o sujeito passivo «CC» era, apenas a Directora Técnica da Farmácia (e remunerada como tal, conforme acção laboral que veio a intentar e cuja prova já consta como Anexo 10 ao Projecto) e não proprietária, pese embora, ao longo dos anos, tenha sido tributada, em sede de impostos, como verdadeira dona do estabelecimento (sendo, depois, paga/reembolsada dos respectivos valores pelos verdadeiros proprietários) (...)". m) Em suma, «CC» possuía apenas a propriedade de direito da farmácia referida na alínea d), para cumprimento de meras exigências legais, não possuindo a propriedade de facto sobre a mesma. n) Posteriormente, em 25.03.2009, «AA» e «DD» celebram contrato promessa de cessão de quotas com «EE» (doravante apenas «EE») e «FF» (doravante mencionado como «FF»). o) Os primeiros prometiam vender aos segundos a totalidade das quotas de que ainda iriam ser titulares da sociedade [SCom01...] - constituída mais tarde - com o valor nominal total de € 300.000,00 pelo preço total de € 1.750.000,00 (Anexo 3 da Informação da DF ...). p) Esta sociedade [SCom01...] iria ser proprietária da farmácia referida na alínea d) da presente Informação (alínea a) da cláusula terceira do Anexo 3, junto à Informação remetida pelos serviços da DF ...). q) Nessa data, foi pago, a título de sinal, pelos segundos o valor de €150.000,00 (cláusula segunda do Anexo 3 e Anexo 4, juntos à Informação da DF ...). r) Ora foi precisamente este valor de € 150.000,00 que permitiu a «AA» e «DD» realizarem de imediato uma entrada em dinheiro para a constituição da sociedade [SCom01...], constituída em 07.04.2009, com um capital social de € 300.000,00, cuja metade seria realizada no prazo de 3 meses (vide contrato de sociedade, junto sob o Anexo 2 à Informação da DF ..., de que transcrevemos o artigo terceiro' ARTIGO TERCEIRO O capital social, em dinheiro é de TREZENTOS MIL EUROS e corresponde à soma de duas quotas iguais dos valores nominais de CENTO E CINQUENTA MIL EUROS pertencentes uma a cada um dos sócios «AA» e «DD». §ÚNICO - Cada um dos sócios realizou em dinheiro cinquenta por cento da sua quota, devendo realizar os restantes cinquenta por cento também em dinheiro no prazo de três meses" (negrito original). s) Nessa mesma data, 07.04.2009, foi celebrado um contrato de trespasse de estabelecimento comercial (Anexo 1 da Informação remetida pelos serviços da DF ...) entre «CC» e a sociedade [SCom01...] - detida pelos dois sócios «AA» e «DD» - referente à farmácia citada na alínea d). t) O trespasse teve o preço de €300.000,00, tendo sido "(...) liquidado, nesta data, o valor de CENTO E CINQUENTA MIL EUROS e o restante em igual dia do mês de Julho do corrente ano (...)" (referido Anexo 1). u) Após o contrato de trepasse, em 21.08.2009, foi celebrado um contrato de cessão da posição contratual (Anexo 6 da Informação remetida pela DF ...) de «EE» e «FF» que detinham no contrato promessa de cessão de quotas celebrado em 25.03.2009, na qualidade de promitentes cessionários. v) Esta cessão da posição contratual foi celebrada a favor da sociedade [SCom02...], Lda., NIF ...70. w) Ora, ainda nesta data é celebrado o contrato definitivo de cessão de quotas (vide Anexo 5 da Informação da DF ...). ×) Como tal, o estabelecimento da FARMÁCIA ... passa a ser propriedade da sociedade [SCom02...]. Lda. y) Mais tarde, em 02.11.2011, como se pode ver pelo registo de fusão disponível por consulta online ao Portal da Justiça, houve uma fusão entre as duas sociedades: a [SCom02...], Lda. e a [SCom01...] (Anexo 7 junto à Informação remetida pelos serviços da DF ...). z) De facto, com a cessão da totalidade das quotas da [SCom01...], Lda. já detinha o controlo e total domínio da primeira. aa) O que comprova a interposição da sociedade [SCom01...] num negócio que deveria ter sido celebrado, desde logo, entre «CC» e a sociedade [SCom02...], Lda., por motivações meramente fiscais. É o que passaremos a demonstrar no ponto I da presente Informação. bb) No campo factual, devemos ainda descrever a tributação efetivamente ocorrida. Por força do trespasse da farmácia entre «CC» e [SCom01...], conforme referido supra, verificou-se uma mais-valia que influenciou positivamente o resultado líquido do exercício de 2009 de «CC», em €300.000,00, peio que esta sofreu um aumento na sua tributação em sede de categoria B de IRS. cc) Com um lucro fiscal no valor de € 308.363,33 (Anexo C da Modelo 3 de IRS de «CC»), o rendimento global do seu agregado foi sujeito à taxa máxima de 42%, correspondente ao último escalão da tabela das taxas gerais, prevista no artigo 68.° do CIRS, em vigor para o exercício de 2009 (artigos 3.° e 32.o do CIRS). de) Primeira conclusão: o montante de € 300.000,00 respeitante ao trespasse foi sujeito a uma tributação à taxa máxima de 42%. ee) Mais tarde, aquando da alienação da sociedade [SCom01...] pelos proprietários de facto da farmácia, pelo valor total de € 1.750.000,00, «AA» declara essa mais-valia, para efeitos de IRS, no Anexo G da Modelo 3. ff) No que respeita a tributação, o saldo positivo entre as mais-valias e menos valias apuradas nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 10º do CIRS, é tributado a uma taxa especial de 10%, prevista no n.º 4 do artigo 72º do CIRS (redação em vigor para o ano de 2009). gg) Como tal, ao contrário do que sucedeu com «CC» que foi tributada a uma taxa de 42% pelos €300.000,00 respeitantes ao trespasse, o valor de € 875.000,00 (metade que cabia a «AA») foi tributada a título de mais-valias a uma taxa de 10%. No quadro-resumo identificamos a tributação ocorrida pelas operações mencionadas: SUJEITO PASSIVO NIF RENDIMENTO TRIBUTADO TAXA IMPOSTO ESTIMADO «CC» «CC» ...30 € 300.000,00 42% € 126.000,00 «AA» «AA» ...81 € 725.000,00 10% € 72.500,00 «DD» «DD» ...46 € 725.000,00 10% € 72.500,00 TOTAL € 1.750.000,00 € 271.000,00 (Quadro 1) hh) Se não tivesse ocorrido a interposição da sociedade [SCom01...] e houvesse uma transmissão direta, como devia ter ocorrido, entre «CC», Lda., a tributação seria bastante agravada. Vejamos: SUJEITO PASSIVO NIF RENDIMENTO TRIBUTADO TAXA IMPOSTO ESTIMADO «CC» «CC» ...30 € 1.750.000,00 42% € 735.000,00 (Quadro 2) 2. Terminar dizendo que, uma vez, válida e regularmente notificado nos termos dos n.º 4 e 5 do artigo 63. ° do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), através do Oficio n.° 8403045 de 15.04.2013, «AA» exerceu o seu direito de audição prévia, tempestivamente, com a entrada n.º 04789. A análise do direito de audição será feita adiante, no ponto III. II. DO DIREITO Preenchimento dos requisitos cumulativos de aplicação da CGAA: 3. Face à análise jurídica dos factos, que faremos infra, poderemos já concluir pela aplicação da CGAA, sob a égide do n.º 2 do artigo 38.º da LGT, com a epígrafe "Ineficácia de actos e negócios jurídicos", que transcrevemos: "São ineficazes no âmbito tributário os actos ou negócios jurídicos essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas, à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, actos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desses meios, efectuando-se então a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e não se produzindo as vantagens fiscais referidas.” Enquadremos: 4. Trata-se de um dispositivo legal que, sendo um instrumento de aferição e delimitação concreta dos casos de elisão fiscal, estatui a ineficácia perante a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) de atos jurídicos praticados com evidente abuso de formas jurídicas, os quais conduzem, em desfavor da Fazenda Nacional, à eliminação, total ou parcial dos tributos que de outro modo seriam, devidos. 5. Conforme já referido jurisprudencialmente, a consagração da cláusula anti-abuso tem como seu fundamento primário "no comportamento evasivo e fraudatório dos sujeitos passivos em matéria fiscal [...] e na necessidade de estabelecer meios de reacção adequados por forma a garantir o cumprimento do principio da igualdade na repartição da carga tributária e na prossecução da satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas (cf. art.º 103º, n.º 1 da C. R. Portuguesa”’ (Ponto I do Sumário do Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, Proc. N.º 04255/10, datado de 15 de fevereiro de 2011, relator José Correia). 6. O princípio da igualdade, pilar do Direito Fiscal, acarreta indubitavelmente as vertentes de universalidade e uniformidade, nos termos das quais todos os cidadãos (leia-se contribuintes) estão adstritos ao pagamento de impostos. Veja-se o seu reflexo maior no ordenamento jurídico-fiscal: o critério da capacidade contributiva. 7. Da panóplia de comportamentos dos contribuintes no sentido da minimização de imposto, existem três vias: a do planeamento fiscal, a da elisão fiscal e a da fraude fiscal. 8. O planeamento fiscal é considerado lícito e legítimo, desde que obviamente respeitados os contornos da lei; a segunda é caracterizada por comportamentos extra legem; enquanto a terceira é totalmente ilícita e proibida pelo Direito. Ora, é da segunda que nos ocuparemos no caso sub judice. 9. Sucintamente, a elisão fiscal consiste na prática de atos ou negócios lícitos - não se subsumindo, por isso, à figura da fraude fiscal, tipificada no artigo 103.º do Regime Geral das Infracões Tributárias (RGIT) - mas que a lei fiscal qualifica como não sendo conformes com a substância da realidade económica que lhe está subjacente. Devem, portanto, ser qualificados como anómalos, anormais ou abusivos; em suma, como comportamentos extra legem. 10. Sobre o tema, refere SALDANHA SANCHES que "um negócio será artificioso (um requisito que se verifica, ou não, depois da comparação entre o negócio jurídico utilizado e aquele que teria sido fora a lei fiscal), e por isso, e num certo sentido. fraudulento quando a sua utilização só pode ser explicada por razões de natureza fiscal, ou seja, o negócio jurídico é celebrado com uma determinada intenção, obrigando-se, na aplicação da lei, a ajuizar sobre a intenção do agente"’(Os Limites do Planeamento Fiscal, Coimbra Editora, 2006, p. 171). 11. Para dissecar esta noção, podemos dizer, comparando-a com a de fraude fiscal, que, "enquanto na fraude fiscal existe um não cumprimento culposo da obrigação tributária validamente surgida da realização do facto tributário, na elisão impede-se o nascimento da obrigação tributária, evitando o pressuposto de facto legar”’(Diogo Leite Campos e João Costa Andrade, Autonomia Contratual e Direito Tributário, (A norma geral antielisão), Almedina, 2008, p. 74). Por outras palavras, na elisão “o presumido sujeito passivo evita o pressuposto de facto da norma tributária ou actua para que se produza um pressuposto de facto diferente que dê lugar a uma obrigação de menor montante"’(Ibidem). 12. Em consonância, o n.º 2 do artigo 38.º da LGT dispõe de duas estatuições’(Diogo Leite Campos, Evasão Fiscal, Fraude Fiscal e Prevenção Fiscal, Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis Editores, Lisboa, 1999, p. 216): a ineficácia’(“A ineficácia em sentido estrito traduz a situação do negócio jurídico que, não tendo em si, quaisquer vícios, não produza, todavia, todos os seus efeitos dos ditos atos ou negócios, por um lado, e a tributação dos atos ou negócios por força de factores extrínsecos", Antônio Menezes Corleiro, “Da Ineficácia Civil: reflexões críticas”, Estudos em Honra ao Professor Doutor José de Oliveira Ascensão, vol.l, Coimbra,2008. p. 252. Esta ineficácia operaria apenas no campo do direito fisca! o já não para efeitos negociais privados (v. g. comerciais e civis)) dos ditos atos ou negócios, por um lado, e a tributação dos atos ou negócios de resultado económico equivalente, por outro. 13. Nesta matéria, tem sido seguido por todos - AT, doutrina e jurisprudência - o estudo de GUSTAVO LOPES COURINHA, no qual são identificados quatro elementos quanto aos requisitos cumulativos de aplicação da CGAA, a saber: o elemento meio, o elemento resultado, o elemento intelectual e o elemento normativo. A estes acresce, naturalmente, a estatuição tida como consequência do preenchimento da previsão legal - o designado elemento sancionatório. Descrevamo-los: 14. Ao elemento meio corresponde a forma utilizada; ao elemento resultado corresponde a vantagem fiscal e a equivalência económica obtidas; ao elemento intelectual, a motivação do contribuinte; ao elemento normativo corresponde a reprovação normativo-sistemática da vantagem obtida; por fim, como dissemos, a efetivação da cláusula resulta do elemento sancionatório’(Gustavo Lopes Courinha, A Cláusula Geral Anti-Abuso no Direito Tributário, Contributos para a sua compreensão, Almedina, reimpressão, 2009, p. 165). 15. Reforçar o caráter concatenado dos atos e negócios jurídico para aplicação da CGAA. Cada operação deve ser vista no enquadramento do todo, formando uma unidade lógica, sequencial e indivisível (é a designada step transaction doctrine) que serviu de base a que de modo artificioso se transformasse a tributação em sede d categoria B de IRS à taxa de 42% em rendimentos da categoria G, tributados à taxa especial de 10%. 16. Nesta senda e no que ao ónus da prova diz respeito, cumpre à AT a demonstração da operação (real) que teria sido realizada se o obietivo da elisão fiscal não tivesse sido prosseguido e concretizado. Caberá ainda à AT a demonstração de que a forma jurídica escolhida teve apenas como fim último o de evitar ou, pelo menos, mitigar o imposto ou alcançar vantagens fiscais. a. Elemento meio 17. Iniciemos: o elemento meio concretiza-se na “via escolhida pelo contribuinte para obter o desejado ganho ou vantagem fiscal, i.e. o(s) acto(s) ou negócio(s) jurídico(s) cuja estrutura s e encontra determinada em função de um dado resultado fiscal”.´(Ibidem) 18. Pretende-se revelar a substância económica do negócio em causa e a posterior requalificação da operação na forma jurídica que lhe corresponde. 19. Ora, in casus, o elemento meio materializou-se num conjunto de atos e negócios que agora enumeramos: a) contrato promessa de cessão de quotas da sociedade [SCom01...], detidas por «AA» e «DD», a favor da sociedade [SCom02...], Lda., esta na qualidade de cessionária (posição que adotou, em 21.08.2009, após a cessão de posição contratual de «EE» e «FF» a seu favor), pelo preço total de € 1.750.000,00, em 25.03.2009. b) Constituição da sociedade [SCom01...], pelos proprietários de facto da farmácia aqui em causa, «AA» e «DD», em 07.04.2009. c) Trespasse do referido estabelecimento farmacêutico entre «CC» e a sociedade [SCom01...], pelo preço de €300.000,00, em 07.04.2009. d) Celebração do contrato definitivo de cessão de quotas, em 21.08.2009. e) Tributação de € 300.000,00, em sede de IRS, categoria B, de «CC» à taxa máxima de 42% (artigos 3.º e 32.º do CIRS) e tributação a «AA» e «DD», de € 725.000,00/cada em sede de IRS, categoria G, à taxa de 10%. 20. Por outras palavras, as da Informação remetida pelos serviços da DF ..., pp. 8 e 9, temos o seguinte: “Uma vez que os proprietários de facto, «AA» e «DD», possuíam uma procuração assinada por «CC» conferindo-lhes plenos poderes sobre o estabelecimento, nada obstava a que o negócio jurídico fosse estabelecido diretamente entre «CC» e a sociedade [SCom02...] ou os seus sócios, «EE» e «FF». Desta forma, a instrumentalização da sociedade [SCom01...] por «AA» e «DD» é peremptória, evitando que os ganhos fossem integralmente tributados em sede de categoria B de IRS e sujeitos a uma taxa de 42%. Assim, o valor do negócio (1.750.000,00 euros) foi distribuído por aquela categoria, numa fatia mais exígua de 300.000,00 euros e pela categoria G (taxa especial de 10%) o remanescente (1.450.000,00 euros), sujeito a uma tributação mais reduzida. (...). Assim, é inquestionável a incoerência entre a forma ou estrutura escolhida para concretizar o negócio e o propósito económico-prático final dos intervenientes, sendo por isso censurável à luz da cláusula geral antiabuso”. 21. Não há qualquer fator de credibilização do conjunto destas operações senão o da eliminação ou redução dos encargos tributários. b) Elemento resultado 22. Na sequência da enumeração feita no ponto 19, segue-se a definição de vantagem fiscal aqui obtida pelo contribuinte como “(...) qualquer situação pela qual, em virtude da prática de determinado acto, se obtém uma carga tributária mais favorável ao contribuinte do que aquela que resultaria da prática dos actos normais e de efeito económico equivalente, sujeitos a tributação”, Gustavo Lopes Courinha, ob. cit., p. 172. 23. O benefício económico, elemento propulsor da atividade dos sujeitos passivos, é o da redução da tributação na sequência da aplicação de uma taxa de 10%, quando toda a matéria sujeita a tributação - € 1.750.000,00 - deveria estar sujeita à taxa de 42%, em sede de rendimentos da categoria B de IRS. 24. Num passo precedente do mencionado autor: “A vantagem fiscal será então (...) um conceito relativo, susceptível de delimitação por comparação com o nível e termos de tributação ou carga tributária apurados numa operação normal. E esta (...) corresponde aquela que será razoável admitir, teria sido praticada para atingir aquele resultado não fiscal, não fosse a busca da vantagem fiscal preponderante na escolha de formas do contribuinte”, Gustavo Lopes Courinha, ibidem. 25. Substituiu-se uma operação sujeita a uma taxa de 42% (categoria B de IRS de «CC») por outra economicamente equivalente, mas sujeita a taxa de 10% (categoria G de IRS de «AA»). 26. Ou seja, o trespasse do estabelecimento comercial da farmácia, diretamente de «CC» à sociedade [SCom02...], Lda., sem interposição da. sociedade [SCom01...], acarretaria a tributação em sede de IRS, categoria B. com a taxa de 42% para 2009 (último escalão do artigo 68.º do CIRS, em vigor à data) - conforme quadros 1 e 2 d a presente Informação. 27. Mais um trecho relevante da Informação da DF ..., p. 10, que transcrevemos: “Por seu lado, os resultados não. fiscais (económico-jurídico) foram obtidos da mesma forma, uma vez que se alcançou o objetivo primordial de passar a detenção do alvará para a sociedade [SCom02...] ou para os seus sócios. E o facto de existir equivalência quanto aos efeitos não fiscais obtidos face à prática dos atos ou negócios jurídicos normais (no caso a venda direta sem interposição) é uma das «características mais salientes (..) dos atos ou negócios que configuram o meio utilizado para a elisão fiscal (...), conforme refere COURINHA (2009, p. 173)”. c) Elemento intelectual 28. Importa agora demonstrar o elemento volitivo da CGAA, realçando a preponderância da finalidade fiscal do negócio sobre a finalidade não fiscal e demonstrando uma atuação premeditada e planeada com o intuito de diminuir a tributação da operação. 29. Inexistem, no caso em apreço, motivações de caráter económico, estrutural e operacional que fundamentem as operações ocorridas. 30. A título exemplificativo, alguns dos factos que o comprovam são os seguintes a) Em primeiro lugar, “a simples circunstância dos proprietários de facto, «AA» e «DD», conhecerem, previamente ao negócio de trespasse, o valor subjacente à transmissão do alvará para os atuais proprietários, que ascendia a 1.750.000,00 euros, e terem decidido celebrar aquele negócio entre «CC» e os mesmos por uma quantia diminuta de 300.000,00 euros, comparada com o valor global da operação, sujeitando-a a uma tributação de 42%, enquanto o remanescente (1.450.000,00 euros) bem superior foi alvo de uma taxação bastante inferior (10%) evidencia um planeamento abusivo e com uma preocupação essencialmente focada no resultado fiscal, sem contudo pôr em causa o alcance do resultado não fiscal” (informação da DF ..., p. 11). Por outras palavras, no espaço de 13 dias (de 25.03.2009, data do contrato promessa de cessão de quotas a 07.04.2009, data do trepasse entre «CC» e os/próprios proprietários de facto da farmácia) o valor da farmácia subiu exponencialmente d e € 300.000,00 para € 1.750.000,00. Esta circunstância prende-se tão-só com o facto de os sujeitos passivos pretenderem uma redução drástica na tributação. b) Outra situação visível deste elemento de vontade está relacionado com o facto de «CC» não ter chegado a receber qualquer valor dos € 300.000,00 respeitantes ao trepasse - facto que não foi contrariado nem nunca posto em causa pelos sujeitos passivos. Ou seja, foi celebrado um contrato de trepasse pelo preço de € 300.000,00 mas esse preço nunca foi pago a «CC»: limitou-se a concretizar de direito uma situação que já o era de facto - os proprietários da farmácia eram «AA» e «DD». Este contrato visou somente criar a possibilidade de ambos alienarem a farmácia e obterem rendimentos elevados. A substância e real conteúdo deste contrato de trespasse é fictício e visa tão-só o cumprimento de uma formalidade legal para posterior alienação: a valores bastante superiores. c) Um terceiro ponto: se eram «AA» e «DD» quem pagava o IRS de «CC» quanto à parcela que dizia respeito aos proventos da farmácia, porque não fizeram o mesmo com um trespasse direto a celebrar entre esta e a sociedade [SCom02...], Lda., desde logo, pela quantia de € 1.750.000,00, sem qualquer intermediação? Porque pagariam uma carga de tributação bastante superior àquela que acabaram por suportar. Conclusão: as operações intermédias visaram tão-só essa redução de tributação. d) Se «AA» e «DD» dispunham de uma procuração irrevogável, concedida por «CC» para gestão e administração de tudo o que dizia respeito à exploração da farmácia, estes podiam ter celebrado, diretamente, um contrato de trespasse entre «CC» enquanto proprietária da farmácia, e estes enquanto seus procuradores, e [SCom02...], Lda. Mas esse seria o comportamento que sofreria de uma tributação mais elevada, ainda que fosse o comportamento normal e racional, não fora as motivações fiscais. e) Por último a premeditação dos atos é por demais evidente. Uma passagem da Informação da DF ..., p. 9: “Como refere COURINHA (2009, p. 167), constata-se «(...) uma montagem jurídica (...)» em «(...) busca das finalidades da estrutura jurídica em análise (finalidades económica e fiscal) (...)», existindo um planeamento prévio e unitário dos atos realizados entre todas as partes. O conteúdo de cada ato já se encontrava determinado no momento do primeiro (trespasse à sociedade [SCom01...] em 07-04-2009), uma vez que o contrato de promessa de cessão de quotas data de 25-03-2009, sendo óbvio que os atos estavam «essencial ou principalmente dirigidos» para a obtenção de uma vantagem fiscal, conforme prevê o n.º 2 do artigo 38° da LGT”. 31. Como tal, no que concerne à motivação em relação aos resultados, eles consistem tão-só na redução da oneração fiscal que existiria com um trespasse direto entre «CC», Lda. 32. Por tudo, a operação descrita não s e enquadra no normal exercício da autonomia privada do sujeito passivo, não estando em causa a liberdade de escolha na conformação dos seus negócios. d) Elemento normativo 33. Neste passo, esclarece Gustavo Lopes Courinha, “(...) tem lugar a reprovação de um certo resultado obtido ou pretendido, quando confrontado com a «intenção» ou «espírito» da lei, do Código do Imposto em causa ou do próprio Ordenamento Tributário”, ob. cit.. p. 186. 34. Aqui subjaz a desconformidade do resultado obtido com a ratio legis, o espírito ou o propósito da lei, que merece um juízo de reprovação pelo Direito. 35. Como Já ficou dito, eram os proprietários de facto, «AA» e «DD» que suportavam e assumiam todos os encargos com a farmácia e sua exploração, nomeadamente impostos, uma vez que eram também eles que beneficiavam dos seus proveitos e rendimentos. Trata-se, portanto, de uma situação enquadrável na categoria B de IRS. 36. Trata-se, como base e elemento primário, da demonstração do princípio constitucional da tributação segundo a capacidade contributiva do sujeito passivo. 37. “Desta forma, seria completamente contrário ao espírito da lei e ao ordenamento tributário que tem subjacentes princípios constitucionais, permitir que a capacidade contributiva alcançada por «AA» e «DD» fosse contemplada com uma forma de tributação menos onerosa, repartindo a taxação por duas taxas, uma delas a 10%, com evidente benefício em termos de poupança efetiva de imposto, aceitando a utilização abusiva de meios artificiosos, como o recurso à intercalação da operação por uma empresa constituída pelos sujeitos passivos interessados” (Informação da DF ..., p. 12). Elemento sancionatório 38. “(...) O elemento sancionatório corresponde à estatuição da CGAA, dependendo da verificação cumulativa dos elementos já referidos que preenchem a previsão da mesma. A aplicação da CGAA atinge, com a sanção legalmente prevista, o seu desiderato - o combate à elisão fiscal, por via da negação dos efeitos fiscais pretendidos obter.” (Gustavo Lopes Courinha, ob. cit., p. 197), e “(...) A ineficácia consagrada pela letra da Cláusula situa-se, agora em termos expressos, no âmbito estritamente fiscal. Equivale isto a dizer que a CGAA sanciona o comportamento elisivo, como sendo ineficaz perante o Fisco ou, noutros termos, meramente inoponivel à Administração Fiscal, embora produzindo todos os seus efeitos em sede civil entre as partes e nas relações com terceiros”. 39. Como tal, a consequência jurídica para estes casos de subsunção do caso concreto na previsão da norma resume-se à desconsideração dos efeitos fiscais do trespasse de «CC» para [SCom01...] e da posterior cessão de quotas para a sociedade [SCom02...], Lda., devendo a tributação incidir sobre a transmissão direta da primeira para a última, enquanto negócio jurídico norma para obter o efeito económico em causa. 40. Nestes termos, considerar-se-á a transmissão direta de «CC» para os atuais detentores do alvará da farmácia [SCom02...], Lda., tributável em sede de categoria B de IRS e sujeita a tributação à taxa em vigor à data dos factos, 42%, por força da ineficácia dos restantes negócios perante a AT. 41. O valor do imposto em falta, no seguimento de correções meramente aritméticas, será melhor concretizado no ponto 63 da presente Informação. 42. Por toda a fundamentação até agora produzida, encontra-se salvaguardado o direito do contribuinte à fundamentação, prevista no artigo 77.º LGT e consagrada em especial no n.º 3 do artigo 63.º CPPT - que não é mais do que a consagração procedimental do que já s e encontra previsto no n.º 2 do artigo 38.º LGT: “3 - A fundamentação do projecto e da decisão de aplicação da disposição antiabuso referida no n.° 1 contém necessariamente: a) A descrição do negócio jurídico celebrado ou do acto jurídico realizado e dos negócios ou actos de idêntico fim económico, bem como a indicação das normas de incidência que se lhes aplicam; b) A demonstração de que a celebração do negócio jurídico ou prática do acto jurídico foi essencial ou principalmente dirigida à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em caso de negócio ou acto com idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais”. III. DA ANÁLISE DO DIREITO DE AUDIÇÃO PRÉVIA: 43. Conforme referido no ponto 2, o sujeito passivo veio exercer direito de audição prévia. 44. Em primeiro lugar, o Exponente articula sobre uma alegada caducidade do procedimento para aplicação da norma antiabuso, prevista no n.º 3 do artigo 63.º do CPPT, afirmando que o prazo de caducidade já teria sofrido o seu termo em 31.12.2012 na medida em que os factos ocorreram no exercício de 2009 e o sujeito passivo «AA» apenas foi notificado do procedimento inspetivo em 02.04.2013, assinando a Ordem de Serviço no dia 08.04.2013. 45. Para tanto, invoca o princípio geral da não retroatividade da lei fiscal (previsto no n.º 3 do artigo 103.º da CRP e no n.º 1do artigo 12.º da LGT), referindo-se à norma do artigo 63.º do CPPT em vigor à data da celebração dos atos e negócios tidos por artificiosos - vide Anexo 16 junto à Informação da DF .... 46. Sobre a matéria, cumpre efetuar a seguinte destrinça: procedimento inspetivo é diferente de procedimento para aplicação da cláusula geral antiabuso. Este surge, por via de regra, no âmbito do primeiro, mas é dele independente. Trata-se de um procedimento especial, próprio. 47. Assim, o Código de Procedimento e de Processo Tributário, concretamente o artigo 63.º aqui em causa, contempla normas de caráter procedimental e processual. Veja-se, desde logo, a sua inserção sistemática no Código. 48. Antes de mais, devemos começar por esclarecer o seguinte: o n.º 3 do artigo 12.º LGT, a propósito da aplicação da lei fiscal no tempo diz-nos o seguinte: “As normas sobre procedimento e processo são de aplicação imediata, sem prejuízo das garantias, direitos e interesses legítimos anteriormente constituídos dos contribuintes”. 49. Nem se diga que a revogação do n.º 2 do artigo 63.º CPPT caberia na exceção da parte final do n.º 3 do artigo 12.º LGT uma vez que não existe contração de direitos, garantias ou interesses. 50. Todos eles se mantiveram incólumes, nomeadamente, as prerrogativas do exercício de audição prévia (inclusivamente com prazo superior ao prazo geral do artigo 60.º LGT), de especial fundamentação da decisão (n.º 3 do artigo 63.º CPPT), da necessidade de autorização prévia do Diretor Geral para a aplicação da CGAA (n.º 7 do artigo 63º CPPT) e da inaplicabilidade da CGAA no caso de pedido de informação vinculativa (n.º 8 do artigo 63.º CPPT). 51. “Consequentemente, não podem os contribuintes, nesta sede alegar que lhe foram coartados direitos e garantias, na medida em que lhes assiste o direito ou a garantia de não serem tributados, mas sim o direito e a garantia de que essa tributação se compagine e observe os ditames legalmente previstos, quer na lei ordinária, quer na Lei Fundamental (...) 52. Desta forma, procedendo-se à abertura do procedimento próprio para aplicação da cláusula antiabuso em 2013 relativamente ao exercício de 2009, o prazo passa a ser de 4 anos, nele se computando todo o tempo decorrido desde o seu momento inicial e contado pela forma introduzida pela lei que passa a ser aplicável, isto é, conta-se nos termos d o artigo 45° d a LGT (lei nova para este efeito): nos impostos periódicos a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário; nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu” (p. 17 da Informação da DF ...). 53. Assim sendo, não há aqui qualquer aplicação retroativa da lei fiscal, tendo a revogação do prazo de caducidade de 3 anos, anteriormente previsto no n.º 3 do artigo 63.º CPPT, pela Lei n.º 6 4-B/2011, de 30.12 (OE para 2012), aplicação imediata, mesmo a processos pendentes. 54. Nestes termos, aplicar-se-á o prazo geral de caducidade para a liquidação de imposto de 4 anos, constante do n.º 1 do artigo 45.º LGT. 55. Dúvidas não restam, portanto, de que o prazo de caducidade não se encontra ultrapassado. 56. Em segundo lugar, o Requerente pretende a correção do valor e data da aquisição da farmácia, dizendo que, para estes efeitos, deve ser considerado o valor de € 273.063,69, do seguinte modo: a) € 99.759,58, em 2001, como montante de aquisição ao anterior proprietário da farmácia, e b) € 173.304,11, em 2002, pela assunção como fiador de uma dívida da farmácia à entidade [SCom03...], S.A., NIF ...07 (doravante, apenas [SCom03...]). 57. Após o Auto de Declarações do sujeito passivo «AA», em 22.05.2013 (vide Anexo 17 da Informação da DF ...), e a sua resposta à notificação para entrega de documentos essenciais à análise do processo, em 07.06.2013 (vide Anexo 18 da Informação da DF ...), confirmou-se a assunção de dívida perante a [SCom03...], no valor de € 173.304,11, não existindo quaisquer faturas pendentes de pagamento anteriores a 30.05.2000, conforme afirmou o sujeito passivo. 58. Para aferição do custo de aquisição da farmácia e com base em toda a documentação escalpelizada pela DF ..., apresentamos o quadro-síntese: Data da Fatura Valor da Fatura (Esc) Dívida Acumulada (Esc) Dívida Acumulada (€) 31.05.2000 1.396.190,00 1.296.190,00 6.964,17 30.06.2000 1.833.341,00 3.229.531,00 16.108,83 31.07.2000 1.987.701,00 5.217.232,00 26.023,44 31.08.2000 1.892.543,00 7.109.775,00 35.463,41 30.09.2000 2.381.240,00 9.491.015,00 47.340,98 31.10.2000 2.496.072,00 11.897.087,00 59.791,34 30.11.2000 1.876.012,00 13.863.099,00 69.148,85 31.12.2000 1.620.509,00 15.483.608 77.231,91 31.01.2001 2.488.934,00 17.972.542,00 89.646,66 28.02.2001 2.090.445,00 20.062.987,00 100.073,76 31.03.2001 2.340.448,00 22.403.435,00 111.747,86 30.04.2001 1.695.745,00 24.099.180,00 120.026,20 31.05.2001 2.024.275,00 26.123.455,00 130.303,24 30.06.2001 2.217.891,00 28.341.346,00 141.366,04 31.07.2001 1.885.008,00 30.226.354,00 150.768,42 31.08.2001 2.219.674,00 32.446.028,00 161.840,11 59. De tudo isto resulta que, para efeitos de custo de aquisição, considerar-se-á o valor de € 211.719,90: a) € 161.840,11 - valor de assunção da dívida perante a sociedade [SCom03...]. b) € 49.879,79 - valor do cheque entregue ao anterior proprietário «GG». 60. Estas despesas devem ser consideradas repartidas pelos dois proprietários de facto da farmácia - «AA» e «DD» - uma vez que: a) “(...) o pagamento das referidas prestações à [SCom03...] foi efectuada através de cheques emitidos de conta bancária da FARMÁCIA ...- «CC», conforme cópia de alguns cheques em Anexo 21, pelo que o pagamento da divida assumida do anterior proprietário, «GG», não foi feito com «capital próprio» exclusivo de «AA», conforme veio afirmando o sujeito passivo, por exemplo no ponto 24 do direito de audição em Anexo 16” (negrito e sublinhado originais). b) “Acresce o facto da declaração contratual, datada de 23 de agosto de 2001 (ver págs. 10 a 14 do Anexo 16) subscrita por «AA» e «DD», ser explícita, no terceiro ponto, quanto à «igual percentagem no valor real e de mercado do estabelecimento, participando de igual modo quer nas despesas correntes e de investimento, quer nas receitas (...)». Recorde-se, ainda, que o segundo ponto da referida declaração, ficou estabelecido que «o preço de aquisição já foi integralmente liquidado por ambos os adquirentes, em partes iguais (...)» (ver págs. 10 a 14 do Anexo 16)” - negrito e sublinhado originais - vide p. 20 da Informação da DF .... 61.Terceira e última ordem de argumentos do sujeito passivo: o Exponente entende que ao valor final de imposto a pagar deve ser subtraído metade (respeitante, portanto, apenas a «AA») do imposto já pago na pessoa de «CC» uma vez que era pelos proprietários de facto liquidado e pago. 62.Esta contabilização já foi feita porquanto ao valor do rendimento efetivo (€ 1.750.000,00) já foi abatido o valor de € 300.000,00, tributados à taxa de 42%, na esfera do IRS de «CC». Portanto, a tributação de que se fala respeita apenas ao valor de € 1.450.000,00. 63. É neste último passo que poderemos, desde já, efetuar o cálculo sobre que incidirá o imposto a liquidar em liquidação adicional a «AA»: a) € 1.750.000,00: Valor de venda da farmácia em 2009. b) €300.000,00: Valor tributado em sede de IRS de «CC». c) €211.719,90: Valor dos encargos com a aquisição a «GG». d) € 1.238.280, 10: Ganho obtido com a alienação (A - B- C). e) €619.140,05: Quota parte no ganho referente ao sujeito passivo «AA». 64. Salientar o facto de, após o envio do projeto de aplicação da CGAA para eventual exercício de direito de audição prévia, o outro sujeito passivo envolvido neste conjunto de operações, «DD», já ter procedido à regularização voluntária mediante a entrega de declaração de substituição de rendimentos Modelo 3 de IRS, em 17.07.2013, referente ao período de 2009, cuja nota de cobrança já foi emitida em 27.08.2013, dela resultando um imposto a pagar de €210.881,29. CONCLUSÃO 65. Da análise efetuada surge-nos uma conduta pré-determinada única e exclusivamente à elisão fiscal, desconforme ao ordenamento jurídico-tributário. 66. O que teria sido uma operação de trespasse entre «CC», Lda. foi precedida e substituída por um conjunto de atos e negócios jurídicos concatenados que possibilitaram a «AA» e «DD» obter uma redução significativa na tributação da alienação da FARMÁCIA .... 67. Por tudo, é cristalino que inexistem motivos económicos, financeiros ou comerciais que justifiquem o conjunto de atos e negócios acima descritos. 68. Passemos, muito sucintamente, em revista os pressupostos de aplicação da CGAA: o elemento meio concretiza-se na sequência de atos e negócios descritos supra no ponto 19 vistos à luz de uma factispécie complexa; o elemento resultado diz respeito à vantagem patrimonial indevidamente obtida, no valor total de cerca de €619.140,05, ainda a apurar em sede de posterior liquidação adicional; o elemento intelectual, nas demonstrações, ainda que indiretas, de vontade e nos vários factos elencados que no-la demonstram; o elemento normativo enquanto panóplia de base legal que sanciona esse comportamento como abusivo e, por fim, o elemento sancionatório enquanto estatuição, verificados que estejam todos os requisitos, de aplicação da CGAA. 69. Concludentemente, encontram-se integralmente verificados os requisitos previstos no n.º 2 do artigo 38.º LGT bem como cumpridos todos os especiais requisitos respeitantes à fundamentação exigida pelo n.º 3 do artigo 63.º CPPT na redação da Lei n.º 64-B/2011, de 30.12, mostrando-se, portanto, reunidas as condições para a aplicação da CGAA, para efeitos de liquidação do imposto que se mostre devido, ao sujeito passivo «AA». 70. Por fim e em cumprimento do disposto no n.º 8 do artigo 63.º CPPT, informa-se que do presente processo não consta qualquer pedido de informação vinculativa sobre os factos em análise.” V. DA PROPOSTA DE DECISÃO Pelo exposto e se o entendimento vertido supra merecer acolhimento superior, propomos a remessa do presente processo ao Gabinete do Exmo. Senhor Diretor-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, para cumprimento do disposto no n.º 7 do artigo 63.º do CPPT, na redação da Lei n.º 64-B/2012, de 30.12. À consideração superior,” 6. Por despacho de 10.09.2013, foi prorrogado o prazo da ação inspetiva – cf. despacho, a fls. 158 do processo administrativo; 7. Por despacho da Diretora Geral, em substituição, de 17.09.2013, exarado sob a proposta referida no ponto 5), foi autorizada a aplicação da cláusula anti-abuso, nos termos propostos – cf. despacho, a fls. 94 do processo administrativo; 8. Através de ofício expedido por via postal registado em 7.10.2013, o Impugnante foi notificado do despacho referido no ponto anterior – cf. ofício e registo, a fls. 175 e 176 do processo administrativo; 9. Em 4.11.2013, na sequência do procedimento inspetivo acima referido, foi elaborado pelos Serviços de Inspeção Tributária relatório da ação inspetiva, onde foram efetuadas correções aritméticas ao rendimento tributável em IRS, categoria B, com recurso à aplicação da cláusula geral anti-abuso, no montante de € 617.837,44; 10. As correções referidas no ponto anterior, resultaram da fundamentação constante no relatório da ação inspetiva, da qual, entre o mais, consta o seguinte: “(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] - cf. págs. 5 a 17 do relatório de inspeção; 11. Em 4.11.2013, sobre o referido relatório de inspeção foi proferido despacho de concordância – cf. fls. 1 do processo administrativo; 12. Na sequência do qual foi emitida a liquidação de IRS a liquidação do ano de 2009, com o n.º ...35, no valor de € 275.254,05 – cf. demonstração de liquidação, documentos n.ºs 1, junto com a petição inicial; Mais se provou que: 13. O Alvará do estabelecimento de farmácia denominado FARMÁCIA ..., instalado na Rua ..., ..., no lugar de ..., encontrava-se averbado, desde 1989, em nome de «CC» – cf. alvará, a fls. 48 e 49 do processo administrativo; 14. «CC» assumiu em 1989 a posição de proprietária da Farmácia, para além de exercer as funções de Diretora Técnica, uma vez que «GG», proprietário de facto, não possuía as qualificações necessárias – cf. ofício, auto de declarações e informação, a fls. 48, 69 e 95 do processo administrativo; 15. Em 2001, o Impugnante e «DD» adquiriram a farmácia a «GG», mantendo «CC» a posição de proprietária, por o Impugnante não ser farmacêutico e «DD» ser proprietária de uma outra farmácia – cf. auto de declarações e informação, a fls. 69 e 96 do processo administrativo; 16. Em 22.08.2001, «CC» outorgou procuração irrevogável, com a qual conferiu ao Impugnante e a «DD» poderes para procederem ao trespasse do estabelecimento de farmácia, com dispensa de prestação de contas, assim como para o representar perante terceiros, podendo com eles contratar, inclusivamente para celebrarem negócio consigo mesmo – cf. procuração e informação, a fls. 49 e 96 do processo administrativo; 17. «CC» não detinha o controlo sobre os meios financeiros da Farmácia – cf. auto de declarações, anexos 12 e 13 do relatório de inspeção e informação, a fls. 69, 71 e segs. e 97 do processo administrativo; 18. «CC» declarava os rendimentos obtidos pela Farmácia em sede de IRS, sendo o imposto devido por esses rendimentos pagos pelo Impugnante e «DD» – cf. auto de declarações e informação, a fls. 69 e 97 do processo administrativo; 19. Em 25.03.2009, os Impugnantes e «DD», na qualidade de promitentes vendedores, e «EE» e «FF», estes na qualidade de promitentes compradores, outorgaram “contrato promessa de cessão de quotas”, pelo qual os primeiros prometeram ceder aos segundos as duas quotas que cada um dos primeiros vão ser titulares, no valor nominal de € 150.000,00, cada uma, correspondentes a cem por cento do capital social da sociedade comercial a constituir, denominada [SCom01...], Lda., NIPC ...31, pelo preço total de € 1.750.000,00, eventualmente variável, nos termos previsto nesse contrato – cf. contrato promessa de cessão de quotas, a fls. 23 e segs. do processo administrativo; 20. Entre o mais, as partes estipularam no referido contrato que o preço será pago, a quantia de € 150.000,00, na mesma data, a título de sinal e princípio de pagamento, e a quantia de € 1.600.000,00, eventualmente corrigida, no ato de outorga do contrato prometido; 21. Assim como que para o acordo de fixação do preço da cessão de quotas foi tido em consideração que a sociedade [SCom01...], Lda., é proprietária de um estabelecimento de farmácia denominado de FARMÁCIA ..., no concelho ..., titular do alvará concedido pelo Infarmed com o n.º 681, originalmente de 21.04.1955 e, entretanto, substituído pelo de 21.02.2001; 22. Por contrato de “trespasse” outorgado no dia 7.04.2009, «CC» e marido, «HH», trespassaram o estabelecimento de farmácia, pelo preço de € 300.000,00, à sociedade [SCom01...], Lda., representada pelo Impugnante e por «DD» – cf. contrato de trespasse, a fls. 12 e segs. do processo administrativo; 23. No qual as partes atribuíram à “chave do estabelecimento” o valor de € 298.000,00 e aos bens móveis o valor de € 2.000,00; 24. «CC» não recebeu qualquer quantia referente ao preço do trespasse; 25. Nesse dia 7.04.2009, foi outorgado entre o Impugnante e «DD» contrato de constituição da sociedade [SCom01...], Lda., com o capital social de € 300.000,00, correspondente à soma de duas quotas iguais de valores nominais de € 150.000,00, pertencentes a cada um dos dois sócios, realizado de imediato em metade do seu valor em dinheiro e o restante no prazo de 3 meses – cf. contrato de sociedade, a fls. 17 e segs. do processo administrativo; 26. Através de contrato de cessão de quotas outorgado em 21.09.2009, os Impugnantes cederam a quota de que o primeiro era titular no capital social da sociedade [SCom01...], Lda., à sociedade [SCom02...], Lda., pelo preço de € 875.000,00 – cf. contrato, a fls. 41 e segs. do processo administrativo; 27. Para a qual foi cedida, através de contrato de “cessão da posição contratual”, outorgado no mesmo dia 21.09.2009, a posição contratual de «EE» e «FF» no “contrato promessa de cessão de quotas” outorgado a 25.03.2009 – cf. pág. 6 do relatório de inspeção e respetivos anexos 5 e 6; 28. A sociedade [SCom02...], Lda., foi constituída em 17.07.2009, em tem como sócios «EE» e «FF» – cf. pág. 6 do relatório de inspeção; 29. Em outubro de 2011, entre a sociedades [SCom02...], Lda., e a sua participada a 100%, [SCom01...], Lda., concretizou-se um processo de fusão por incorporação, com extinção desta última – cf. pág. 6 do relatório de inspeção e respetivo anexo 7; 30. No ano de 2009, «CC» declarou como rendimento da categoria B de IRS um lucro de € 308.636,33, o qual incorporou o valor da mais-valia obtida com o trespasse do estabelecimento referido no ponto 22), ficando sujeita à taxa máxima de IRS de 42% – cf. informação, a fls. 100 do processo administrativo; 31. Os Impugnantes declaram em sede de IRS os rendimentos de mais-valias obtidos com a cessão de quotas, tendo sido tributados pela categoria G, rendimentos de mais-valias – cf. informação, a fls. 101 do processo administrativo; * Considerou-se ainda, na sentença apelada que: «Com relevo para a decisão, não subsistem factos que o tribunal tenha considerado como não provados» * Relativamente à motivação da decisão da matéria de facto, decidiu-se na sentença recorrida que: «O Tribunal formou a sua convicção através da análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, conforme acima indicado em relação aos pontos do elenco dos factos provados, bem como da posição das partes relativamente aos factos constantes dos articulados pelas mesmas apresentados. O depoimento da testemunha «DD», anterior comproprietária da farmácia conjuntamente com o Impugnante, não permitiu auxiliar o tribunal no julgamento da matéria de facto, porquanto revelou não ter memória da concreta factualidade relevante à decisão da presente ação. O depoimento da testemunha «CC», anterior titular do alvará da farmácia e diretora técnica da mesma, confirmou a factualidade contendente com as vicissitudes relativas à propriedade da farmácia ao longo dos anos, assim como com o não recebimento do preço constante do contrato de trespasse do estabelecimento de farmácia para a sociedade [SCom01...].» -/- III – Questões a decidir. No presente recurso, cabe analisar e decidir as questões suscitadas pela Apelante, nomeadamente quanto aos factos alegados e no que concerne aos erros de julgamento direito da sentença recorrida. -/- IV – Da apreciação do presente recurso. Constitui objeto dos presentes recursos a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro pela qual se considerou procedente a impugnação intentada por pelos Recorridos, direcionada contra a liquidação adicional de IRS do ano de 2009. A liquidação adicional acima referenciada, teve por fundamentos as conclusões de uma ação inspetiva promovida pelos serviços da AT, pela qual se concluiu, nomeadamente, que os Recorrentes teriam obtido uma vantagem fiscal indevida em sede de IRS decorrentes do negócio de alienação de partes de capital social, alegadamente ocultando este uma transação que, segundo a AT, deveria configurar rendimento da categoria B. Cumpre apreciar e decidir. Em primeiro lugar, há que dar nota que a Recorrente na presente apelação enuncia vários factos nas respetivas conclusões. No entanto, tal enunciação não se traduz em qualquer insurgência quanto ao que via enunciado na sentença recorrida, na sua parte factual. Por isso, a matéria de facto aqui a considerar é a que nos advém, sem mais, da sentença ora recorrida. Em segundo lugar, a Recorrente invoca, em suma, que a sentença recorrida errou quando decidiu que não se encontravam verificados os pressupostos para a aplicação da cláusula geral anti abuso prevista no n.º 2 do art.º 38.º da LGT, na redação à data dos factos, ou seja, a que vigorou até à entrada em vigor da Lei n.º 32/2019, de 3 de maio. Sobre as alterações legislativas ao artigo 38.º da LGT, veja-se, por exemplo o artigo de Doutor Diogo Feio intitulado “Nova redação e novo contencioso da cláusula geral anti-abuso no direito fiscal: art. 38.º da LGT e art.º 63.º do CPPT”, in «Cadernos de Justiça Tributária» n.º 29, de julho/setembro de 2020. Assim, na parte que aqui nos interessa, na sentença recorrida afirmou-se que: “[…] Conforme assinalado no mencionado Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 7.06.2023, processo n.º 03285/11.3BEPRT, a doutrina diz que está em causa o recurso a figuras jurídicas manifestamente impróprias e insólitas sem que existam motivos económicos válidos que as justifiquem - Calvão da Silva, Revista da Ordem dos Advogados, 2006 – II, pag. 79. Do mesmo modo, Gustavo Lopes Courinha, em A Cláusula Geral Antiabuso – Contributos para a sua compreensão, pág. 152/3, fala em inadequação da forma jurídica, esclarecendo que “o esquema abusivo é aquele que não corresponde aos usos e costumes (a uma prática estabelecida) da actividade comercial, ou à opção própria de um bom pai de família para atingir o fim económico pretendido. O esquema desadequado há-de valer-se de formas ou negócios insólitos, para atingir um resultado prático idêntico, muito próximo ou fungível daquele outro que resultaria do negócio normal sujeito a tributação”. Segundo Saldanha Sanches fez constar na citada obra, págs. 170 e 171, “[o] conceito de «negócio artificioso e fraudulento» é um conceito normativo”, ao qual a lei recorreu porque “procura distinguir entre os negócios jurídicos que correspondem ao caminho normal das práticas negociais, os negócios jurídicos que estejam voltados para a obtenção de uma certa vantagem económica (substitui-se o contrato A pelo negócio B porque este oferece vantagens de natureza económica), e aqueles que devem a sua existência apenas à oneração fiscal que com eles se pretende evitar (as tax driven operations)”, sendo que “a natureza artificiosa de um negócio jurídico revela-se no abuso das formas jurídicas (escolhidas com base numa intenção fiscal) e demonstra a sua intenção fraudulenta pelo recurso às formas abusivas que lhe dão natureza artificiosa. Um negócio jurídico será artificioso (um requisito que se verifica, ou não, depois da comparação entre o negócio jurídico utilizado e aquele que teria sido não fora a lei fiscal) e, por isso, e num certo sentido, fraudulento quando a sua utilização só puder ser explicada por razões de natureza fiscal”. Também o TJUE já se pronunciou sobre o conceito de meio artificioso ou fraudulento aquando da decisão do caso Cadbury-Schweppes (Processo C-196/04 de 12/09/2006, n.ºs 67-68), no sentido de que o conceito de meios artificiosos ou fraudulentos que nos é dado pelo legislador português traduz-se no uso de “expedientes puramente artificiais cuja finalidade é fugir à alçada da legislação do Estado-membro em causa”. Conforme se extrai do probatório, o Impugnante e «DD» eram, desde o ano de 2001, comproprietários de facto do estabelecimento de farmácia, não obstante a propriedade da farmácia e o respetivo Alvará constarem em nome de «CC», por razões contendentes com as restrições impostas pelo regime de propriedade de farmácias anteriormente estabelecido. Aliás, a divergência entre a propriedade formal e a propriedade de facto do estabelecimento de farmácia é anterior à sua aquisição por parte do Impugnante e de «DD», em 2001. À divergência entre a propriedade formal e a propriedade de facto do estabelecimento de farmácia não será alheia a outorga, por parte de «CC», de procuração irrevogável, com a qual conferiu ao Impugnante e a «DD» poderes para procederem ao trespasse do estabelecimento de farmácia, com dispensa de prestação de contas, assim como para o representar perante terceiros, podendo com eles contratar, inclusivamente para celebrarem negócio consigo mesmo. Consta igualmente da matéria de facto provada que o Impugnante e «DD» constituíram a sociedade [SCom01...] e outorgaram a escritura pública de trespasse do estabelecimento de farmácia, pelo valor de € 300.000,00, 13 dias depois de celebrarem o contrato promessa de cessão de quotas da sociedade [SCom01...], em cujas cláusulas consta que a sociedade é proprietária do estabelecimento de farmácia e que o preço prometido é de € 1.750.000,00. Cumpre começar por referir que para dar por preenchido o elemento meio apresentase como manifestamente insuficiente a alegação por parte da AT de que o negócio poderia ter sido estabelecido diretamente entre «CC» e a sociedade adquirente do estabelecimento de farmácia, desde logo porque, como acima ficou dito, é legítima a opção dos contribuintes pela solução que está acompanhada de menos encargos fiscais, quando perante várias opções lhe são proporcionados pelo ordenamento jurídico. Destarte, para aplicar a CGAA necessário seria que a AT alegasse e demonstrasse que a constituição e interposição da sociedade [SCom01...] no conjunto de atos destinados à venda da farmácia à sociedade [SCom02...] Para Sempre são impróprios e insólitos, inusuais na prática comercial estabelecida, e que só podem ser explicados por razões de natureza fiscal, por serem desprovidos de motivos económicos válidos justificativos, o que não fez. É que com a liquidação de IRS impugnada a AT visa retirar eficácia tributária aos atos de trespasse do estabelecimento de farmácia de «CC» para a sociedade [SCom01...] e de transmissão das quotas desta sociedade, detidas pelo Impugnante e por «DD», para a sociedade [SCom02...] Para Sempre, cujo capital social é detido por «EE» e «FF», e, em consequência, impedir que as mais-valias obtidas sejam tributadas como rendimento da categoria G de IRS. Ao desconsiderar a eficácia tributária dos referidos atos, a AT pretende tributar as maisvalias decorrentes da transmissão da farmácia com as regras que seriam aplicáveis caso o negócio fosse estabelecido diretamente entre «CC» e a sociedade adquirente, ou seja, tributá-las como rendimento da categoria B de IRS. Acontece que a constituição de uma sociedade comercial para o exercício da atividade de farmácia está muito longe de constituir um ato ardiloso, insólito, uma vez que, para além de ser um ato lícito à luz da lei, apresenta-se como a forma jurídica comumente utilizada quando duas ou mais pessoas pretendem prosseguir a referida atividade comercial. Por ser assim é que a utilização de uma sociedade para a transmissão de um estabelecimento de farmácia detido por duas pessoas constitui o meio não só economicamente válido como aquele que se espera ver utilizado para tal desiderato. Tanto assim é que decorre da matéria de facto provada que o Impugnante e «DD» mantiveram formalmente «CC» como proprietária da farmácia aquando da sua aquisição, em 2001, apenas por razões contendentes com as restrições impostas pelo anterior regime de propriedade de farmácias, estabelecido pela Lei n.º 2125, de 20.03.1965, quer porque o Impugnante não é habilitado com a formação académica exigida, quer porque «DD» era proprietária de uma outra farmácia. Pelo que, supondo que em 2001 não existiam os condicionalismos à propriedade das farmácias, como os previstos no anterior regime, afigura-se com meridiana clareza, segundo um juízo de normalidade, que o Impugnante e «II» constituiriam uma sociedade comercial entre ambos para adquirirem a farmácia e prosseguirem a respetiva atividade, sem se sentirem compelidos a atuarem de modo a contornar tal regime, com a promoção da interposição de um terceiro habilitado a cumprir as restrições então impostas. O efeito pretendido pelas partes do negócio foi a transferência do direito de propriedade do estabelecimento de farmácia do aqui Impugnante e de «DD» para, num primeiro momento, «EE» e «FF», e, num segundo momento para a sociedade [SCom02...] cujo capital social era por aqueles detido. Acontece que subsistia, à data e desde antes da aquisição da farmácia pelo Impugnante e «DD», uma divergência entre a propriedade formal e a propriedade de facto do estabelecimento. Antes da constituição da sociedade [SCom01...] e do trespasse do estabelecimento de farmácia para aquela, a propriedade formal não coincidida com a propriedade real, uma vez que era «CC» quem aparentava ser, perante a ordem jurídica, a proprietária da farmácia, mas os reais proprietários eram o Impugnante e «DD». Após a constituição da sociedade [SCom01...] e o trespasse do estabelecimento deixou de existir tal divergência, uma vez que a partir de então a propriedade de facto da farmácia passou a coincidir com a propriedade de direito, através da titularidade das quotas de uma sociedade, a [SCom01...], por parte do Impugnante e de «DD». Significa que a constituição de uma sociedade não só se apresenta, à luz do ordenamento jurídico, como a via normal para o Impugnante e «DD» adquirirem o estabelecimento de farmácia, que se esperaria ter sido por eles seguida ab initio, como, quando a constituição da sociedade ocorreu, seguida do trespasse, permitiu por termo à situação incomum anterior, agora em conformidade com as práticas comerciais habituais. Acresce que, sem a interposição da sociedade [SCom01...] na operação de venda, seria um terceiro, que não os reais proprietários da farmácia, «CC», a intervir no negócio, na qualidade de vendedora. Com a interposição da sociedade [SCom01...] na operação de venda passaram a intervir no negócio de venda os reais proprietários da farmácia, por via dos direitos conferidos pelas quotas da sociedade, o aqui Impugnante e «DD». É certo que, como alega a AT, quando o Impugnante e «DD» constituíram a sociedade [SCom01...] já haviam prometido vender o estabelecimento de farmácia, assim como também é verdade que poderiam ter realizado a venda sem a interposição da sociedade na operação, transferindo diretamente a propriedade de «CC» para a sociedade adquirente, através da utilização da procuração de que estavam munidos. Ou seja, caso os Impugnantes tivessem atuado assim, a AT não levaria a cabo qualquer correção de imposto. Todavia, ainda que a decisão de constituição da sociedade tenha sido tomada depois de decidida a venda da farmácia, a verdade é que a mesma permitiu adequar os meios utilizados no negócio de venda da farmácia aos habitualmente utilizados na prática comercial: serem os verdadeiros proprietários a figurarem no instrumento legal utilizado. Basta imaginar a situação que seria posta aos adquirentes caso fosse «CC» a celebrar o negócio, ainda que através de procuração, quando os primeiros bem sabiam que era a outros, o aqui Impugnante e «DD», a quem iam pagar o respetivo preço. Ou seja, ainda que também com motivações fiscais, a interposição da sociedade [SCom01...] no âmbito das operações levadas a cabo para a venda da farmácia conformou os meios utilizados com o ordenamento jurídico, pelo menos parcialmente. Acresce ainda que, caso o Impugnante e «DD» tivessem optado por transmitir diretamente o direito de propriedade sobre a farmácia, de «CC» para a sociedade adquirente – negócio que a AT entende como sendo o adequado ao fim económico pretendido –, mantendo o modus operandi seguido até então, dar-se-ia a situação, também insólita, de a totalidade do rendimento de mais-valias ser declarado por quem não o obteve, não obstante o encargo ficar a cargo dos verdadeiros sujeitos passivo de imposto. É certo que o conjunto da operação levada a cabo não conformou na íntegra a identificação das partes com os verdadeiros sujeitos passivos de imposto, uma vez que «CC» declarou a mais-valia correspondente ao trespasse do estabelecimento para a sociedade [SCom01...], mas permitiu-o, pelo menos, quanto à parte do preço pago que excedeu o valor do trespasse. Em face do exposto, e ao invés do sufragado pela AT, artificioso à luz do ordenamento jurídico apresenta-se o negócio em que figura como parte vendedora quem não é proprietária de facto da farmácia, vindo o imposto sobre o rendimento devido pelo exercício da atividade e pela alienação da propriedade a ser liquidado em nome de quem não é, na verdade, o sujeito passivo de imposto, em cuja esfera jurídica se manifesta a capacidade contributiva a tributar. O que não se apresenta usual com a prática comercial é a insólita e incomum situação de figurar como proprietária da farmácia uma pessoa distinta dos seus efetivos proprietários. E é a esta artificiosa situação que a AT pretende conferir eficácia tributária, aplicando as regras tributárias a uma transmissão direta de «CC» para a sociedade adquirente, apesar de bem saber que não é quem vendeu a farmácia, nem quem recebeu o respetivo preço, o que não se afigura admissível. Significa que os meios que se apresentam artificiosos são aqueles atos e negócios jurídicos em cujas normas de tributação aplicáveis a AT pretende lançar mão com recurso à CGAA, mas já não a intermediação da sociedade [SCom01...] na venda da farmácia. Pelo que, em face do que vai dito, é de concluir pelo não preenchimento do elemento meio, o que bastaria para dar por ilegal a decisão de aplicação da CGAA. Não obstante, cumpre ainda chamar à colação o elemento normativo. Extrai-se da matéria de facto provada que a AT deu por preenchido o elemento normativo assente no facto de serem o Impugnante e «DD» quem suportavam e assumiam todos os encargos com a farmácia e a sua exploração, nomeadamente impostos, uma vez que eram eles que beneficiavam dos seus proveitos e rendimentos, pelo que se trata de uma situação enquadrável na categoria B de IRS, concluindo que seria contrário ao espírito da lei e do ordenamento tributário permitir que a capacidade contributiva por eles alcançada fosse contemplada por uma forma de tributação menos onerosa. Neste ponto, os Impugnantes alegam que o resultado obtido com a operação em causa não contraria o Sistema Fiscal ou a Lei, defraudando a intenção do legislador, uma vez que permitem usufruir da aplicação da taxa liberatória prevista no art.º 72º, n.º 4, do CIRS e não sinalizam qualquer reprovação da utilização do instrumento de cessão de quotas como meio de diminuir a carga fiscal ao não limitar a aplicabilidade daquela taxa reduzida. A Fazenda Pública sustenta, em síntese, que a intermediação da sociedade [SCom01...], constituída na data do trespasse, serviu, ao arrepio do seu natural escopo societário, apenas ou primordialmente, para a obtenção de uma vantagem fiscal. O elemento normativo, não expressamente consagrado no texto da norma do n.º 2 do art.º 38º da LGT, visa distinguir os casos de elisão fiscal (contra legem), dos casos de planeamento fiscal intra legem, como assinalado no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 7.06.2023, processo n.º 03285/11.3BEPRT. Traduz-se na ideia segundo a qual só haverá abuso naqueles casos em que a evitação da tributação seja contrária ao espírito ou ao propósito do ordenamento jurídico tributário. No fundo, só fará sentido falar-se em abuso quando se possa dizer que o legislador pretendia que uma dada realidade económica fosse tributada, ou seja, e recorrendo à expressão de Saldanha Sanches, quando seja clara a intenção de tributar, pois na ausência de tal intenção não se pode sequer falar na sua evitação. Como é consabido, se, em regra, e de acordo com o n.º 1 do art.º 22º do CIRS, o rendimento coletável em IRS é o que resulta do englobamento dos rendimentos das várias categorias auferidos em cada ano, sujeito à tabela de taxas gerais e progressivas, prevista no art.º 68º, o legislador previu como exceção a esse englobamento, entre outros, os rendimentos de mais valias, da categoria G, resultantes da alienação onerosa de partes sociais, os quais estão sujeitos a uma taxa especial de 10% (à data), conforme o disposto nos art.ºs 10º, n.º 1, al. b), 22º, n.º 3, al. b), e 72º, n.º 4, do CIRS [na redação anterior à dada pela Lei n.º 94/2009, de 1.09]. O regime de tributação exposto evidencia o distinto tratamento que o legislador quis conferir aos rendimentos de mais-valias. Assim, as mais-valias decorrentes do exercício de atividades empresariais e profissionais são sujeitas a englobamento, sendo tributadas, por decorrência do princípio da atração, em conjunto com os restantes rendimentos da categoria B [cf. art.º 2º, n.º 2, al. c), do CIRS]; já as mais-valias decorrentes de aplicações de capital, como é o caso das partes sociais, não estão sujeitas a englobamento com os restantes rendimentos das diversas categorias, sendo tributados a uma taxa especial, à data, de 10% [a não ser que o contribuinte opte pelo englobamento]. Conforme consta do preâmbulo do DL 442-A/88, de 30.11, que aprovou o CIRS, o tratamento fiscal mais favorável concedido às mais-valias resultantes da transmissão onerosa de partes sociais inclui-se no objetivo da política de desenvolvimento do mercado financeiro [cf. ponto 12)], tendo a taxa sido, entretanto, aumentada para 28%. Ressalta assim de modo evidente que constitui opção expressa do legislador tributar de forma mais favorável as mais-valias resultantes da transmissão de quotas sociais. Como acima referido, a via normal de duas pessoas prosseguirem a atividade comercial de estabelecimento de farmácia é através de uma sociedade comercial, com a detenção por ambas de partes do respetivo capital social, quer seja de uma sociedade pré-existente quer seja de uma sociedade especialmente constituída para esse efeito. Pretendendo os sócios da sociedade vender o estabelecimento comercial de farmácia, não pode deixar-se de aceitar que a transmissão se concretize por via da transmissão das quotas societárias, ainda que utilizada por razões exclusivamente fiscais, tanto mais quando a exploração daquele constitui a única atividade da sociedade. Consequentemente, não pode aceitar-se a aplicação de CGAA numa situação que contende com a intenção do legislador em beneficiar a transmissão onerosa de quotas societárias. Por tudo o que vai dito, resta concluir que a situação posta nos presentes autos não é enquadrável no n.º 2 do art.º 38º da LGT, por não ter sido utilizado qualquer meio artificioso ou fraudulento para obtenção de redução de imposto. Verifica-se, assim, o vício de erro nos pressupostos de aplicação da CGAA, o que comporta a anulação da liquidação de IRS impugnada. […]” (fim de citação). Deste modo, o raciocínio lógico expresso na sentença recorrida é cristalino, não se vislumbrando nele qualquer contradição. Questão distinta é a de saber se a apontada construção lógica enferma, ou não, de erro de julgamento. Assim, como se afirma no acórdão do TCAS, datado de 25.11.2021, proferido no processo n.º 963/07.5BELSB, a propósito da cláusula geral antiabuso (CGAA) (in www.dgsi.pt): “[…] A CGAA está prevista no art.º 38.º, n.º 2, da LGT, nos termos do qual (redação à época): “2 - São ineficazes no âmbito tributário os atos ou negócios jurídicos essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas, à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, atos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desses meios, efetuando-se então a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e não se produzindo as vantagens fiscais referidas”. Tratando-se, como é, de um mecanismo que permite à administração tributária (AT) pôr em causa uma determinada opção negocial do contribuinte, a sua aplicação contém especiais exigências, que passam, desde logo, pela existência de um procedimento específico. Assim, nos termos do art.º 63.º do CPPT, na redação à época vigente: “1 - A liquidação dos tributos com base em quaisquer disposições antiabuso nos termos dos códigos e outras leis tributárias depende da abertura para o efeito de procedimento próprio. 2 - Consideram-se disposições antiabuso, para os efeitos do presente Código, quaisquer normas legais que consagrem a ineficácia perante a administração tributária de negócios ou atos jurídicos celebrados ou praticados com manifesto abuso das formas jurídicas de que resulte a eliminação ou redução dos tributos que de outro modo seriam devidos. 3 - O procedimento referido no número anterior pode ser aberto no prazo de três anos após a realização do ato ou da celebração do negócio jurídico objeto da aplicação das disposições antiabuso. 4 - A aplicação das disposições antiabuso depende da audição do contribuinte, nos termos da lei. 5 - O direito de audição será exercido no prazo de 30 dias após a notificação, por carta registada, do contribuinte, para esse efeito. 6 - No prazo referido no número anterior, poderá o contribuinte apresentar as provas que entender pertinentes. 7 - A aplicação das disposições antiabuso será prévia e obrigatoriamente autorizada, após a observância do disposto nos números anteriores, pelo dirigente máximo do serviço ou pelo funcionário em quem ele tiver delegado essa competência. 8 - As disposições não serão aplicáveis se o contribuinte tiver solicitado à administração tributária informação vinculativa sobre os factos que a tiverem fundamentado e a administração tributária não responder no prazo de seis meses. 9 - Salvo quando de outro modo resulte da lei, a fundamentação da decisão referida no n.º 7 conterá: a) A descrição do negócio jurídico celebrado ou do ato jurídico realizado e da sua verdadeira substância económica; b) A indicação dos elementos que demonstrem que a celebração do negócio ou prática do ato tiveram como fim único ou determinante evitar a tributação que seria devida em caso de negócio ou ato de substância económica equivalente; c) A descrição dos negócios ou atos de substância económica equivalente aos efetivamente celebrados ou praticados e das normas de incidência que se lhes aplicam…”. Esta disposição legal exige, pois, um especial dever de fundamentação por parte da AT, nestes casos. Nas palavras de Saldanha Sanches(1)“[d]a fundamentação devem constar a descrição da ‘verdadeira substância económica’ do acto jurídico realizado, a indicação dos elementos que demonstrem o fim único ou principal da operação (redução da carga fiscal), a tributação que seria devida se fosse feito o outro acto ou negócio jurídico com ‘substância económica equivalente’ e, também, a descrição dos actos ou negócios que contêm a tal ‘substância económica equivalente’”. Seguindo a sistematização de Gustavo Lopes Courinha(2),são os seguintes os elementos ou pressupostos de aplicação da CGAA: a) Elemento meio; b) Elemento resultado; c) Elemento intelectual; d) Elemento normativo. O mesmo A. ainda densifica o elemento sancionatório, consubstanciado na efetivação da CGAA. Lançando mão desta distinção, ainda que se tenha sempre presente que os referidos elementos se conexionam, cumpre, brevemente, densificar os respetivos carateres. Quanto ao elemento meio, o mesmo implica que os meios (ato ou negócio real, válido e lícito), de que o contribuinte lança mão, devem configurar um abuso de formas jurídicas. Nas palavras de Gustavo Lopes Courinha, “[c]orresponde à via escolhida pelo contribuinte para obter o desejado ganho ou vantagem fiscal, i.e., o(s) acto(s) ou negócios jurídicos cuja estrutura se encontra determinada em função de um dado resultado fiscal (…) // Tal opção do legislador exige que se retirem as devidas consequências quanto à estruturação do negócio que, para além de dirigido à obtenção da referida vantagem fiscal, será ainda simultaneamente dotado de uma forma anómala, inusual, artificiosa, complexa, ou mesmo contraditória, (…) em consideração dos fins económicos visados pelo contribuinte. É, em conclusão, do nível de incoerência entre a forma ou estrutura escolhida e o propósito económico prático final do contribuinte, entre o fim para que é entregue concretamente essa forma adoptada e a causa que lhe é própria que se aferirá o elemento"(3) É neste contexto, continua o mesmo A., que se chama à colação a designada step by step doctrine, onde, no fundo, está em causa uma sucessão de negócios que, coordenados, visam a tal obtenção da vantagem fiscal, sendo nestes casos imprescindível uma apreciação dessa estrutura mais complexa, composta de vários atos ou negócios.(4) A propósito do conceito de meio artificioso ou fraudulento, a nossa jurisprudência (5) tem também lançado mão dos contributos do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), em matéria de apreciação da justificação de determinadas restrições à liberdade de estabelecimento, por motivos de luta contra práticas abusivas. Assim, a este respeito, refere-se no Acórdão do TJUE de 12.09.2006, Cadbury Schweppes, C-196/04, EU:C:2006:544, n.ºs 51 e 55: “51 (…) [U]ma medida nacional que restrinja a liberdade de estabelecimento pode ser justificada quando vise especificamente os expedientes puramente artificiais cuja finalidade é fugir à alçada da legislação do Estado-Membro em causa (v., neste sentido, acórdãos ICI, já referido, n.° 26; de 12 de Dezembro de 2002, Lankhorst-Hohorst, C-324/00, Colect., p. I-11779, n.° 37; De Lasteyrie du Saillant, já referido, n.° 50, e Marks & Spencer, já referido, n.° 57). (…) 55 (…) [P]ara que uma restrição à liberdade de estabelecimento possa ser justificada por motivos de luta contra práticas abusivas, o objectivo específico de tal restrição deve ser o de impedir comportamentos que consistam em criar expedientes puramente artificiais, desprovidos de realidade económica, com o objectivo de eludir o imposto normalmente devido sobre os lucros gerados por actividades realizadas no território nacional”. No que respeita ao elemento resultado, o mesmo consubstancia-se na obtenção de um resultado fiscal vantajoso como fim último ou dominante,(6)podendo definir-se vantagem fiscal, neste contexto, como “qualquer situação pela qual, em virtude da prática de determinados actos, se obtém uma carga tributária mais favorável ao contribuinte do que aquela que resultaria da prática dos actos normais e de efeito económico equivalente, sujeitos a tributação. Assim, estaremos perante uma comparação entre os ónus fiscais normalmente suportados e os evitados com a actuação produzida. Se de tal análise resultar uma efectiva diferença (…) que seja objectivamente vantajosa para o contribuinte, ter-se-á por verificado este requisito".(7) Quanto ao elemento intelectual, o mesmo, em síntese, consubstancia-se na motivação fiscal, objetivamente considerada. “Quer isto dizer que não basta decorrer, da análise dos actos ou negócios jurídicos em causa, a obtenção de um resultado fiscalmente vantajoso e um resultado não fiscal equivalente. Exige-se, de igual forma, que as escolhas e formas adotadas pelo contribuinte sejam fiscalmente dirigidas (…) e que aquele (resultado fiscal) prevaleça sobre (…) [o] resultado não fiscal".(8) Daí que o então art.º 63.º, n.º 9, al. b), do CPPT prescrevesse, como já referido supra, que é fundamental a indicação dos “elementos que demonstrem que a celebração do negócio ou prática do ato tiveram como fim único ou determinante evitar a tributação que seria devida em caso de negócio ou ato de substância económica equivalente”. No tocante ao elemento normativo, o mesmo respeita à reprovação normativo-sistemática da estrutura. “Entende-se por elemento normativo o requisito pelo qual se avalia se a aplicação de uma CGAA a uma estrutura de planeamento fiscal cumpre o seu propósito de combate à fraude à lei fiscal (…). [T]rata-se de indagar se o negócio(s) praticado(s) merece um juízo de reprovação pelo Ordenamento Fiscal".(9) Cabe à AT, nos casos de aplicação da CGAA, demostrar, no procedimento, a reunião de todos estes requisitos de aplicação. […]” (fim de citação) Na presente situação, conforme se afirma no aresto acima citado do TCAS, os pressupostos cumulativos de aplicação da cláusula geral anti abuso são os seguintes: - o elemento meio, - o elemento resultado, - o elemento intelectual, - o elemento normativo, e - o elemento sancionatório (este sendo, um elemento de consequência ou resultado). Considerando a factualidade provada sob a qual não há verdadeira controvérsia, o Tribunal recorrido considerou que o negócio subjacente à aplicação da cláusula geral antiabuso lhe faltavam os elementos meio e normativo. Ora, quanto ao elemento meio, perfilhamos o entendimento expresso na sentença recorrida, no sentido que os atos ou negócios jurídicos aqui em causa, não se apresentaram com laivos factuais que tenham sido indicados concretamente pela AT e que se pudessem qualificar como ilícitos. Com efeito, nada de especialmente relevante é dito nesta matéria por parte dos serviços da AT, que se limitam a referenciar a extinção da sociedade tida como veículo para aquisição das partes sociais por via da fusão por incorporação. Ora, esta última alteração societária assume caraterísticas bem diferentes de uma mera extinção motivada, por exemplo, pela finalização do seu objeto social. Com efeito, como se afirma no acórdão da Relação do Porto, datado de 23-03-2023, proferido no processo n.º 7289/22.2T8PRT-A.P1 (inwww.dgsi.pt): “[…] Todavia, resulta da própria lei das sociedades comerciais – artigo 112.º alínea a) do Código das Sociedades Comerciais (CSC) -, que, nos casos de fusão por incorporação, a que se refere a alínea a) do n.º 4 do artigo 97.º do CSC com a inscrição da fusão no registo comercial extinguem-se as sociedades incorporadas (…), transmitindo-se os seus direitos e obrigações para a sociedade incorporante (…). [cfr., por todos, RAÚL VENTURA, Fusão, Cisão, Transformação de Sociedades: Comentário ao Código das Sociedades Comerciais, 3.ª reimp.da 1.ª ed. de 1990, Coimbra, 2006, p. 16 (nota 5 ao art. 97.º do CSC) e ANTÓNIO MENEZES CORDEIRO (coordenador), Código das Sociedades Comerciais Anotado, Coimbra, 2009, p. 323 (nota 10 ao art. 97.º do CSC)], A extinção da personalidade jurídica própria da sociedade incorporada por fusão não tem por efeito a extinção dos seus direitos e deveres, antes, por expressa disposição legal estes se “transmitem” para a sociedade incorporante, seja porque esta sucede aquela, em conformidade com a teoria da sucessão universal, seja porque as situações jurídicas de que era titular a sociedade incorporada permanecem inalteradas ao longo do processo de fusão para se reunirem depois numa nova entidade, em conformidade com a teoria do ato modificativo.[1] De resto, sobre esta questão diz o Prof. FERRER CORREIA, Soc. Comerc., pág. 241: na «fusão por incorporação» só uma sociedade se extingue, reunindo-se na outra o património e os sócios, continuando a existir, como sociedade, a mais forte, alargando as suas fileiras. A «fusão» entende-se como continuação da personalidade jurídica da sociedade fundida na sociedade nova se for por incorporação. Não há, assim, uma extinção propriamente dita, pois só se extingue nominalmente, continuando a sociedade anterior a existir integrada na sociedade nova, que continua a personalidade daquela integrada na sua. Há, assim, apenas, uma modificação que, em regra, não altera o complexo de direitos e deveres jurídicos que lhe corresponderá. Não há, pois, uma extinção de personalidade da sociedade anterior; a qual se prolonga na sociedade que a absorve (do Ac do TRP de 2.12.1982, Col. Jur., 1982/5° -223)». […]” (fim de citação). Por isso, em certo sentido, a sociedade extinta a que se faz menção nos autos, prolongou-se na vida da sociedade que a incorporou. Acresce que, à semelhança do decidido no acórdão do STA acima referenciado na sentença recorrida, cujos fundamentos e conclusões julgamos serem de aplicar ao presente caso, considerando que estamos perante o mesmo quadro legal vigente na situação ali e aqui em causa, o que podemos constar é que à operação subjacente à aplicação da cláusula geral antiabuso, tem respaldo numa vantagem fiscal reconhecida e pretendida pelo legislador e, como tal, não poderia aqui ser considerada ilícita. Efetivamente a diferença de tributação plasmada nos regimes da categoria «B» e na categoria «G» do CIRS, teve uma dimensão de escolha legislativa em benefício desta última, como bem vai salientado na decisão jurisdicional aqui sindicada. Por isso, não se verificou aqui o elemento normativo, na medida em que não há uma reprovação jurídica dos contornos do negócio aqui subjacente e que deu origem à liquidação aqui posta em causa. Por isso, consideramos que o ato recorrido padece do apontado vício de erro sobre os pressupostos de direito, tal como decidido na sentença recorrida. Assim sendo, deverá ser mantida a sentença apelada. * Considerando que, na presente situação, os articulados apresentados mantiveram-se dentro de uma dimensão aceitável, as questões apresentadas e decididas não detinham um grau de elevada complexidade jurídica, tendo a prova apresentada sido suficiente para a decisão proferida, sem a necessidade de recurso a outras diligências e iniciativas processuais por parte desta instância, entendemos que aqui se justifica a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça (assim se dando expressão concreta aos ditames constitucionais emanantes do princípio da proporcionalidade, bem como ao direito de acesso à justiça). * Assim, nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, apresenta-se o seguinte sumário (retirado parcialmente dos acórdãos acima referidos): I - Os pressupostos cumulativos de aplicação da cláusula geral antiabuso, prevista no artigo 38.º da LGT, na redação aqui aplicável, são os seguintes: - o elemento meio, - o elemento resultado, - o elemento intelectual, - o elemento normativo, e - o elemento sancionatório (este sendo, um elemento de consequência ou resultado). II - Na fusão por incorporação dá-se como que uma continuação da personalidade jurídica da sociedade fundida na sociedade nova se for por incorporação. Não há, assim, uma extinção propriamente dita, pois só se extingue nominalmente, continuando a sociedade anterior a existir integrada na sociedade nova, que continua a personalidade daquela integrada na sua. Há, assim, apenas, uma modificação que, em regra, não altera o complexo de direitos e deveres jurídicos que lhe corresponderá. -/- V – Dispositivo Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao presente recurso, mantendo-se a sentença recorrida. Custas pela Recorrente (por vencida), com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça. Porto, 12 de março de 2026 Carlos A. M. de Castro Fernandes Virgínia Andrade (com voto de vencido) Graça Valga Martins Voto de vencido: Discordo da decisão vertida no presente Acórdão pelas seguintes razões. A FARMÁCIA ... era detida de direito por «CC», mas os seus reais proprietários de facto eram «AA» e «DD» porque, «AA» não detinha as habilitações legalmente exigíveis e «DD» já possuía alvará de exploração de uma outra farmácia, factos largamente comprovados nos procedimentos inspectivos realizados, nomeadamente pela existência de procuração irrevogável. Em 25.03.2009 «AA» e «DD» prometeram ceder quotas a «EE» e «FF», tendo os 1ºs outorgantes assumido a obrigação de vir a constituir uma sociedade denominada [SCom01...] Lda., cedendo-lhes as quotas da soc. a constituir, ou seja, prometeram vender quotas de uma soc. que ainda não existia. Em 7.04.2009 foi constituída a soc. [SCom01...] Lda. Em 07.04.2009, foi trespassada a soc. FARMÁCIA ... à sociedade [SCom01...] Lda. Em 10.07.2009, foi constituída a sociedade [SCom02...] Lda., por «EE» e «FF», promitentes compradores no contrato promessa de cessão de quotas, celebrado em 25.03.2009. Em 21.08.2009 foi celebrado o contrato de cessão da quota, através do qual o Recorrido cedeu a quota que detinha na sociedade [SCom01...]. Em outubro de 2011, foi extinta a sociedade [SCom01...] Lda., na sequência de um processo de fusão por incorporação na sociedade [SCom02...] Lda. Assim, é ostensivo que a constituição da sociedade [SCom01...] Lda. e o negócio intermédio somente serviu o propósito da fuga ao pagamento dos impostos devidos, representando assim um meio artificioso e com abuso das formas jurídicas, não se afigurando existir motivo económico válido para tais operações, verificando-se desta forma o elemento normativo exigido. Acresce que, o elemento normativo, que tem por sua função primordial distinguir os casos de elisão fiscal dos casos de poupança fiscal legítima, também se verifica, pois que a operação em si não tem de ser fraudulenta, ou condenável, o objectivo prosseguido por tal operação é que é, ou seja, a AT só tem de comprovar "que a operação realizada não tem um propósito racional à luz do ordenamento jurídico mobilizado e que, por isso, a sua intencionalidade se esgota no aforro fiscal a que conduz." - cfr. Acórdão do STA de 12.01.2022, proc. 02507/15.3BEBRG. Neste sentido, vide ainda o entendimento que tem vindo a ser seguido por este Tribunal em Acórdão proferido em 30.04.2025, proc. 579/11.1BEVIS. Por último, considero que o Acórdão do STA de 7.06.2023, proferido no processo n.º 03285/11.3BEPRT, não obstante, respeitar ao mesmo quadro legal vigente, não traduz a factualidade aqui em questão, razões pelas quais concederia provimento ao recurso.