0231/07 - Supremo Tribunal Administrativo

I- As transmissões gratuitas de bens da empresa, quando tenha havido dedução total ou parcial do imposto, constituem transmissões sujeitas a IVA, excepto quando se trate de amostras e ofertas de pequeno valor, em conformidade com os usos comerciais, de acordo com o artigo 3º, nº 3, alínea f) do CIVA.

II- É ilegal a imposição, através de circular da DGI, de um limite máximo para ofertas de pequeno valor calculado em função do volume de negócios do ano anterior, por não ter qualquer relação com o valor da oferta e os usos comerciais em vigor na actividade do ofertante.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

I- A..., Lda., com sede em Lisboa, não se conformando com a sentença da Mma. Juíza do TAF de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida do acto de indeferimento da reclamação graciosa da autoliquidação de IVA do mês de Outubro de 2002, no montante de € 28.181,92, dela vem interpor recurso para este Tribunal, formulando as seguintes conclusões:

«1. A Completa Ausência de Fundamento de Direito e respectivo Erro na determinação das Normas Jurídicas aplicáveis

I. A Douta Sentença recorrida refere que “segundo a lei do POC (...), as ofertas constituídas por bens adquiridos a terceiros, serão tidas como custo fiscal desde que devidamente documentadas e não excedam os limites considerados razoáveis pela DGCI” (sublinhado nosso).

II. Saliente-se que o texto do Plano Oficial de Contabilidade, tal como publicado no Diário da República, não refere, uma única vez, aquela exigência;

III. Razão pela qual a Douta Sentença recorrida não especifica os fundamentos de direito que justificam a decisão, já que a norma que a Douta Sentença recorrida pretendia encontrar no Plano Oficial de Contabilidade, na verdade não existe, nem nunca existiu;

IV. Face à inexistência de especificação dos fundamentos de direito que, alegadamente, justificam a decisão, a Douta Sentença recorrida é nula, nos termos da alínea b) do n.° 1 do art.° 668° do CPC;

V. Inexistindo, na “lei do POC”, qualquer norma jurídica que disponha que as ofertas “serão tidas como custo fiscal desde que devidamente documentadas e não excedam os limites considerados razoáveis pela DGCI”;

2. A Omissão de Pronúncia quanto à Inconstitucionalidade por Violação do Princípio da Legalidade e a indicação das Normas Jurídicas que deveriam ter sido aplicadas

VI. A Circular n.° 19/89, ao limitar a norma de incidência prevista na alínea f) in fine, do n.° 3, do art° 30 do Código do IVA, é inconstitucional por violação do disposto nos art.° 165.°, n.° 1, alínea i) e no art.° 103.°, n.°2, da CRP, ferindo o princípio da separação dos poderes;

VII. A Administração Fiscal usurpou as funções do legislador;

VIII. Tal inconstitucionalidade não deixaria de verificar-se mesmo que a disposição referida na Conclusão I. existisse;

IX. Isto porque “a lei do POC” foi aprovada e posta em vigor sem precedência de lei autorizativa;

X. E porque se trata de matéria de reserva relativa da Assembleia da República, que apenas pode ser objecto de delegação directa, i.e., em Decreto-Lei directamente autorizado;

XI. Não poderia o Governo usar tal autorização para, por sua vez, deferir em Decreto-Lei a fixação de tais critérios à Administração Fiscal;

XII. Mais, a Circular n.° 19/89 é também ilegal por violação do disposto no art.° 8.°, n.° 1 da LGT;

XIII. Questão que a ora Recorrente suscitou e sobre a qual a Douta Sentença recorrida não se pronuncia;

XIV. Razão pela qual, face a esta omissão de pronúncia a Douta Sentença recorrida é nula, nos termos do art.° 668.°, n.° 1, alínea d) do CPC;

XV. Mas mais, deveria ter aplicado ao caso concreto dos autos as normas contidas nos artigos 165.°, n° 1, alínea i) e 103º, n.° 2 todos da CRP, bem como no art° 8º, n° 2 da LGT,

XVI. Ao invés, de pura e simplesmente, violar o disposto nestas normas e no art.° 112.°, n.° 6 da CRP;

3. A Oposição entre os Fundamentos da Sentença Recorrida e a respectiva Decisão e a incorrecta aplicação do Princípio da Igualdade

XVII. Entende, e bem, a Sentença recorrida que “a Administração fiscal não põe em causa a conformidade das afeitas efectuadas pela impugnante com os usos comerciais, nem que, consideradas individualmente, tais afeitas sejam de pequeno valor”,

XVIII. Questão que nunca foi controvertida desde o início dos autos e que corresponde exactamente aos únicos requisitos constantes do art.° 3º, n.° 3, alínea f) in fine.

XIX. Mais refere, em continuação da citação anterior, a Sentença recorrida: “A não aplicação, por parte da Administração Fiscal, da exclusão constante da parte final da alínea f), do n° 3 do art.° 3° do CIVA assenta, sim, na verificação de ter sido ultrapassado o limite de 5% do volume de negócios do ano anterior, fixado administrativamente pela circular n°19/89, de 18-12.”

XX. No entanto, veio a Sentença recorrida julgar a impugnação judicial improcedente.

XXI. Salvo o devido respeito, existe aqui oposição entre os fundamentos e a decisão nesta parte da Sentença recorrida,

XXII. Pois a manutenção da liquidação impugnada é incompatível com a verificação de todos os critérios legais.

XXIII. A Sentença recorrida não pode afirmar simultaneamente que os critérios do art.° 3º, n.° 3, alínea f), in fine, do Código do IVA estão cumpridos e que a limitação efectuada pela Administração Fiscal também está correcta.

XXIV. Pelo que outra decisão não poderia ser tomada que não o reconhecimento da razão que assiste à ora Recorrente, bem como a legalidade da sua conduta;

XXV. Razão pela qual os fundamentos de direito aduzidos na Douta Sentença recorrida contrariam a decisão da mesma,

XXVI. E, nos termos do art.° 668.°, n.° 1, alínea c) do CPC, a Douta Sentença recorrida é nula;

XXVII. A formulação legal usada pelo Código do IVA – “usos comerciais” – pretendia deliberadamente consagrar o princípio da igualdade ao permitir que sectores de actividade diferentes, em virtude dessa mesma medida de diferença, fossem tratados de modo diferente;

XXVIII. A Administração Fiscal, através da definição de um valor unitário para as ofertas e de um limite em função do volume de negócios, desvirtuou a técnica jurídica adoptada pelo legislador, e, em consequência desse facto, passou a tratar de forma igual sectores económicos diferentes, violando, deste modo, o princípio da igualdade;

XXIX. Razão pela qual, a Douta Sentença recorrida aplica incorrectamente o princípio da igualdade previsto no art° 13.° da CRP;

4. Pela revogação da Sentença Recorrida

XXX. A Recorrente não estava e não está obrigada a liquidar e pagar IVA sobre as ofertas de pequeno valor económico praticadas respectivos clientes em conformidade com a Circular 19/89, de 18 de Dezembro, uma vez que o preço daquelas está em conformidade com os usos comerciais, logo, de acordo com a lei vigente;

XXXI. Questões que a Administração Fiscal aceita, que não constitui fundamento das liquidações impugnadas e que o Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, proferido em 25 de Maio de 2004, no âmbito do recurso nº 1330/03, para o qual a Douta Sentença remete dá como assente.

XXXII. A Recorrente está tão-somente obrigada ao cumprimento da lei.

XXXIII. O Código do IVA, no seu art.° 3°, n.° 3, alínea f) in fine, dispõe que se encontram excluídas do regime daquela alínea as amostras e as ofertas de pequeno valor, em conformidade com os usos comerciais.

XXXIV. Insista-se, o preço das ofertas da Recorrente aos respectivos clientes está em conformidade plena com os usos comerciais aplicáveis ao sector de actividade daquela;

XXXV. O que, repete-se, a Administração Fiscal aceita, não constitui fundamento das liquidações impugnadas e o Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, proferido em 25 de Maio de 2004, no âmbito do recurso nº 1330/03, para o qual a Douta Sentença remete dá como assente.

XXXVI. A incidência do imposto tem de ser regulada por lei ou por decreto-lei autorizado.

XXXVII. A Circular n.° 19/89, de 18 de Dezembro, ao fixar valores e critérios acima dos quais, se verifica a incidência de imposto, está, na medida em que é aplicada com eficácia externa, aquando de liquidações correctivas de imposto a quem não aja de acordo com a mesma, em desconformidade com a Lei.

XXXVIII. A ora Recorrente, estando tão somente adstrita ao cumprimento da lei, não se pode conformar com critérios administrativos de orientação genérica para os serviços, com eficácia meramente interna para estes, que, para mais, a afectam grandemente no desenvolvimento da sua actividade comercial.

XXXIX. Mesmo que se venha a entender que o valor fixado para cada uma das unidades dos bens objecto de oferta, seja aquele que espelha os usos comerciais, o que, apenas por esforçada cautela e imperativo de raciocínio se admite, sempre se deverá considerar que o limite de 5%o do volume de negócios, com referência ao exercício anterior é uma excessiva interpretação, sem qualquer espelho, nem sequer no mais imaginativo esforço de interpretação, no Código do IVA e na legislação comunitária.

XL. Acresce que, nenhuma outra jurisdição europeia consagra tal limite, pelo que, ao aceitar-se o mesmo, além do Estado português estar a afrontar claramente o disposto na VI.ª Directiva Comunitária, estar-se-ão a sujeitar as empresas Portuguesas a um regime jurídico-fiscal desvantajoso face a outros agentes localizados noutras jurisdições europeias.

XLI. A Circular 19/89, de 18 de Dezembro, é ilegal, pela regulação ilegítima que faz da incidência do imposto, pela abusiva transposição de Directiva Comunitária e pela respectiva imposição com eficácia externa vinculativa aos contribuintes;

XLII. Mas também inconstitucional, do ponto de vista formal, por violação do princípio da legalidade, previsto nos artigos 165º, n.° 1, alínea i), e 103º, nº 2 da CRP e, também, no art.° 8º, n° 1 da LGT;

XLIII. E, do ponto de vista material, por violação do princípio da igualdade, previsto no art.° 13º da CRP;

XLIV. Deverá pois, concluir-se pela revogação da Douta Sentença recorrida,

XLV. E pela anulação da liquidação impugnada;

XLVI. Porquanto, a Sentença recorrida, para além dos vícios supra descritos, viola ostensivamente o disposto nos artigos 165º, nº 1, alínea i), e 103º, n.° 2 da CRP, no art.° 8.°, n.° 1 da LGT e o princípio da igualdade, previsto no art.° 13.° da CRP; e,

XLVII. Pretende aplicar norma inexistente alegadamente constante da “lei do POC”;

XLVIII. A correcta interpretação e aplicação das citadas normas obriga a negar que uma circular estabeleça a incidência de um imposto,

XLIX. E, como tal, que constitua o único fundamento de uma liquidação.

Nestes termos e nos mais de Direito, sempre com o mui Douto suprimento de Vossas Excelências, Senhores Juízes Conselheiros, deve o presente recurso ser julgado procedente por provado, com todas as legais consequências, designadamente:

a) Revogando a Douta Sentença recorrida;

b) Declarando a ilegalidade da liquidação impugnada;

c) Decidindo a indemnização da ora Recorrente, pela Administração Fiscal, de todos os prejuízos sofridos por aquela, nomeadamente os resultantes da prestação indevida e em excesso resultante de tal liquidação, nos termos do disposto no art.° 43.° da LGT e no art.° 61.° do CPPT; e,

d) Concluindo pela revogação da Circular n.° 19/89, de 18 de Dezembro, nos termos do art.° 79º da LGT por estar em clara violação da Lei, se não na sua totalidade, hipótese que por mera precaução se admite, pelo menos na parte respeitante a que “o valor anual de tais ofertas não poderá exceder 5/1000 do volume de negócios do ano anterior da empresa ofertante”.

Assim decidindo farão Vossas Excelências, Venerandos Juízes Conselheiros, JUSTIÇA!»

Não houve contra-alegações.

A Mma. Juíza “a quo” sustentou a sua decisão.

O Exmo. Magistrado do MP junto deste Tribunal emite parecer no sentido de que o recurso merece provimento.

Por despacho do Exmo. Relator foi suscitada a questão prévia da competência em razão da hierarquia deste Tribunal para conhecer do presente recurso.

Notificada deste despacho, a recorrente vem defender a competência deste Supremo Tribunal Administrativo, por todos os factos estarem fixados na sentença recorrida, escrevendo, nomeadamente:

«Alega a Recorrente que os preços das ofertas praticadas se encontram em conformidade com os usos comerciais do sector em que esta se insere e, efectivamente, encontramos, na Douta Sentença Recorrida a confirmação desta questão:

Ao nível da matéria considerada provada, refere expressamente a Douta Sentença recorrida que “No âmbito da sua actividade e para promover as vendas, a impugnante procedeu a aquisições intra comunitárias de produtos destinados a oferecer aos diversos clientes como brindes, sendo que deduzia o IVA correspondente a essas aquisições, mas não o liquidava aquando da sua transmissão aos beneficiários desses brindes”;

Acrescenta, ainda, a Douta Sentença recorrida que “para efeitos de isenção da tributação prevista no n° 1 do citado artigo [art.° 3º, n.° 3, alínea f) do Código do IVA], serão consideradas apenas as ofertas de pequeno valor e em conformidade com os usos comerciais.”

E, mais, conclui “que a Administração Fiscal não põe em causa a conformidade das ofertas efectuadas pela impugnante com os usos comerciais, nem que, consideradas individualmente, tais ofertas sejam de pequeno valor.”

Delimitando, em consequência, o objecto da decisão: “A não aplicação, por parte da Administração Fiscal, da exclusão constante da parte final da alínea f) do nº 3 do artigo 3º do CIVA assenta, sim, na verificação de ter sido ultrapassado o limite de 5%o do volume de negócios do ano anterior, fixado administrativamente pela circular n° 19/89, de 18-12”.

Acresce, ainda, que a Douta Sentença remete para o Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, proferido em 25 de Maio de 2004, no âmbito do recurso nº 1330/03, “por analisar exaustivamente a questão de saber da legalidade do estabelecimento por parte da Administração Fiscal do critério administrativo”.

Assim, poderá ler-se no citado Acórdão: “É que o critério legal de oferta de pequeno valor é preenchido pela AT dentro dos limites que a lei lhe confere (razoabilidade) e é objectivo ao fazer variar a matéria tributável em função do volume de negócios (5/1000). Aceitando, muito embora, que as ofertas feitas pela impugnante estavam em conformidade com os usos comerciais por referência à al. f) do nº 3 do art. 3º do CIVA, a AT enquadrou-as no limite do valor de 5/1000 do volume de negócios, com referência ao ano anterior, montante que genericamente considera razoável e que, além disso, é também enquadrado em face do volume de negócios apurado a partir dos elementos da contabilidade da própria impugnante.”

Em face do exposto, a Recorrente considera que não estamos perante uma questão de facto, mas sim a consideração de que o conceito legal de “pequeno valor em conformidade com os usos comerciais” não pode ser, como o fez a Douta Sentença recorrida, remetido para circular da própria administração fiscal por, entre outros, violar o princípio constitucional da legalidade em matéria fiscal.

Assim, a alegação da Recorrente remete apenas para a questão que a própria Douta Sentença recorrida sintetizou: “Está, pois, em causa nos presentes autos, a questão de saber da legalidade do estabelecimento por parte da Administração fiscal de tal critério administrativo, consubstanciado na já citada circular nº 19/89, de 18-12.”

Mas, mesmo que assim não se entenda, o que apenas se admite à cautela, sem prescindir e por mero dever de prudente patrocínio, importa salientar que as passagens transcritas supra, não deixam qualquer margem para dúvidas de que a questão da conformidade das ofertas da Recorrente com o disposto na Lei (que não na mencionada Circular n.° 19/89, de 18 de Dezembro) foi dada como assente pela Douta Sentença recorrida,

E mais, a própria Administração fiscal aceita esta conformidade com o critério legal e funda a sua posição apenas nas disposições da Circular em questão.

Pelo que, não só esta questão se encontra cabalmente fixada na Douta Sentença

recorrida e em todos os elementos do processo, como nunca foi questionada, beneficiando da presunção prevista no art.° 75º, n.° 1 da LGT.

Pelo que não se trata, minimamente, de matéria de facto que a Recorrente alguma vez tenha submetido à apreciação deste Venerando Tribunal.

Finalmente, refira-se que, ainda que caso esta factualidade não decorresse da Douta Sentença recorrida e que a Recorrente alguma vez pretendesse a sua apreciação por este Venerando Tribunal, considera a Recorrente que, mesmo assim, a sua plena competência não ficaria afectada.

Efectivamente, como realça o Douto Acórdão proferido por esta Veneranda Secção em 13 de Outubro de 2004 no âmbito do recurso n.° 0583/04, “O Supremo Tribunal Administrativo vem entendendo que a competência afere-se pelo quid disputatum, que não pelo quid decisum, pelo que é indiferente, para efeito de apreciação da competência, determinar a atendibilidade ou o relevo que concretamente podem ter as afirmações factuais feitas pelo recorrente no julgamento do recurso, devendo entender-se que o recurso não tem por fundamento exclusivamente matéria de direito sempre que o recorrente afirma factos que não foram tidos como assentes na decisão recorrida.”

”No entanto, esta jurisprudência só tem justificação nos casos em que as afirmações factuais podem, abstractamente, ser tidas em consideração na decisão do recurso, não se justificando nos casos em que a decisão, pela própria natureza da questão a decidir, é insusceptível de ser influenciada por afirmações de factos.”

Ora, como muito bem delimitado na Douta Sentença recorrida, “Está, pois, em causa nos presentes autos, a questão de saber da legalidade do estabelecimento por parte da Administração Fiscal de tal critério administrativo, consubstanciado na já citada circular n°19/89, de 18-12.”»

E é este o objecto correctamente definido pela Recorrente: a liquidação impugnada é ilegal por se suportar, apenas, na Circular em questão.

«Em conclusão, considera a Recorrente que não alega, nem conclui elementos de facto que não se encontram fixados na Douta Sentença recorrida,

Antes, o presente recurso, por fundar-se, em resumo, numa questão essencial de Direito - a violação do princípio constitucional de legalidade em matéria tributável - é excepcionalmente adequado a ser objecto de uma decisão de mérito por parte deste Venerando Tribunal,

Pelo que este Venerando Supremo Tribunal Administrativo é competente para a correcta e cabal decisão do recurso interposto da Douta Sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa».

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

II- Mostra-se fixada a seguinte factualidade:

A) A impugnante faz parte do grupo empresarial ... e exerce a actividade de “Vendas por Correspondência” de artigos para o lar, estando enquadrada no regime normal de periodicidade mensal, praticando operações tributadas à taxa normal;

B) No âmbito da sua actividade e para promover as vendas, a impugnante

procedeu a aquisições intracomunitárias de produtos destinados a oferecer

aos diversos clientes como brindes, sendo que deduzia o IVA correspondente

a essas aquisições, mas não o liquidava aquando da sua transmissão aos

beneficiários desses brindes;

C) Foi sujeita a acções inspectivas aos exercícios de 1996 a 1999, tendo sido efectuadas correcções técnicas, em sede de IVA, por a Administração Fiscal entender que, por se tratarem de aquisições destinadas a serem oferecidas aos clientes como brindes e o valor global das ofertas ultrapassar o valor fixado na Circular 19/89, de 18/12, ou seja, 5 % do volume de negócios do ano anterior, as respectivas transmissões devem ser consideradas como transmissões gratuitas sujeitas a IVA nos termos do artigo 3°, n° 3, alínea f) do CIVA;

D) A fim de evitar procedimento idêntico por parte da Administração Fiscal para os exercícios seguintes, a impugnante passou a autoliquidar IVA no valor das ofertas que ultrapassa o valor global de 5% do volume de negócios do ano anterior, que, no mês de Outubro de 2002, em causa nos presentes autos, computou no montante de € 28.181,92;

E) Em 12-12-2002, a impugnante deduziu reclamação graciosa da autoliquidação identificada em D), a qual, porém, não foi objecto de decisão expressa.

F) A petição inicial da presente impugnação judicial deu entrada na Secretaria Central do extinto Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Lisboa em 14-7-2003.

III- 1.- Foi suscitada pelo Exmo. Relator a competência, em razão da hierarquia, deste Tribunal para apreciar o presente recurso, por este, em seu entender, não versar, exclusivamente, matéria de direito, sendo, por isso, para o efeito competente o TCAS.

Refere-se a este propósito que, nomeadamente, as conclusões XXX, XXXIV, XXXIX e XL das alegações de recurso apresentadas pela recorrente enunciam juízos conclusivos fácticos não contemplados no probatório nem no discurso jurídico da sentença recorrida: - “as ofertas da recorrente aos seus clientes estão em conformidade plena com os usos comerciais aplicáveis ao sector onde exerce actividade”; “o limite de 5% do volume de negócios, com referência ao exercício anterior, é manifestamente excessivo”; “estar-se-ão a colocar as empresas portuguesas numa situação de grave desvantagem em sector em que, pela sua natureza, não concede já qualquer outra vantagem concorrencial a empresas que operem directamente em Portugal”, - já que, sobre esta matéria, se decidiu na sentença recorrida que o critério legal de oferta de pequeno valor, contido na Circular 19/89, de 18.12, é preenchido pela Administração Fiscal dentro dos parâmetros legais da razoabilidade e é objectivo por fazer variar a matéria tributável em função do volume de negócios.

Deste modo, verificar-se-ia divergência com o decidido em sede de matéria de facto, e nomeadamente no que respeita às ilações de facto retiradas do probatório, pelo que se afigura ao Exmo. Relator que o presente recurso não versa matéria exclusivamente de direito.

Com efeito, nas aludidas conclusões a recorrente afirma que «A Recorrente não estava e não está obrigada a liquidar e pagar IVA sobre as ofertas de pequeno valor económico praticadas aos respectivos clientes em conformidade com a Circular 19/89, de 18 de Dezembro, uma vez que o preço daquelas está em conformidade com os usos comerciais, logo, de acordo, com a lei vigente;» e que «…, o preço das ofertas da Recorrente aos respectivos clientes está em conformidade plena com os usos comerciais aplicáveis ao sector de actividade daquela;».

Aceita a recorrente que alega, na verdade, que os preços das ofertas praticadas se encontram em conformidade com os usos comerciais do sector em que esta se insere, mas tal afirmação está também contida na sentença recorrida quando nela se conclui que «… a Administração Fiscal não põe em causa a conformidade das ofertas efectuadas pela impugnante com os usos comerciais, nem que, consideradas individualmente, tais ofertas sejam de pequeno valor.».

E, assim sendo, a recorrente não está a invocar nenhum facto que a sentença não tenha julgado provado e que ela pretenda dever dá-lo como tal.

A esse respeito, a recorrente não aponta, pois, à sentença recorrida qualquer erro na apreciação dos factos ou sequer a contradiz nem exige a este Tribunal que faça quaisquer juízos sobre a matéria de facto fixada pelo tribunal recorrido.

Aliás, a única questão que está em apreço nos presentes autos, quer para a sentença recorrida, quer para a própria recorrente, é apenas a questão de saber da legalidade do estabelecimento por parte da Administração Fiscal do critério consubstanciado na Circular 19/89, de 18 de Dezembro, e não a questão de saber se as ofertas feitas pela recorrente são ou não conforme os usos comerciais e se são ou não de pequeno valor.

E, deste modo, o recurso tem exclusivo fundamento em matéria de direito, sendo, por isso, este o Tribunal competente, em razão da hierarquia, para dele conhecer.

2. - Começa a recorrente por invocar a nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de direito que justificam a decisão, alegando que a norma que a sentença recorrida afirma existir no POC não existe nem nunca existiu.

Nos termos do artigo 125º CPPT, a falta de especificação dos fundamentos de direito da decisão constitui, de facto, causa de nulidade da sentença, mas se esta indica norma legal que não existe, como afirma a recorrente, então, já não estaremos perante falta de fundamentação mas sim perante erro de julgamento de direito.

Por outro lado, a fundamentação de direito pode consistir na mera indicação dos princípios jurídicos ou doutrina jurídica em que se baseia, como refere Jorge de Sousa, in CPPT anotado, 4.ª edição, pág. 564.

E a sentença recorrida nesse aspecto mostra-se devidamente fundamentada, fazendo referência às normas constantes do POC e aos princípios nele consagrados ainda que não refira nenhuma das suas normas em concreto.

Improcede, desta forma, a arguida nulidade.

3. - Invoca, também, a recorrente a omissão de pronúncia quanto à inconstitucionalidade por violação do princípio da legalidade e a indicação das normas jurídicas que deveriam ter sido aplicadas.

Alega a recorrente, a esse respeito, que tendo suscitado a questão da inconstitucionalidade da circular 19/89 por violação do disposto nos artigos 165º, nº 1, alínea i) e 103º, nº 2 da CRP, a sentença recorrida não se pronunciou sobre a mesma.

Mas também aqui não assiste razão à recorrente.

Com efeito, a sentença recorrida pronunciou-se expressamente sobre esta questão, perfilhando jurisprudência que transcreve em parte, tendo concluído pela não verificação da alegada inconstitucionalidade, ainda que por remissão para um acórdão do TCAS.

Não se verifica, assim, a arguida nulidade.

4. - Alega ainda a recorrente haver oposição entre os fundamentos da sentença recorrida e a respectiva decisão e a incorrecta aplicação do princípio da igualdade.

Quanto à alegada oposição entre os fundamentos da sentença e a respectiva decisão, diz a recorrente não ser possível afirmar simultaneamente que os critérios do artigo 3º, nº 3, alínea f), in fine, do CIVA estão cumpridos e que a limitação efectuada pela Administração Fiscal também está correcta, sendo incompatível a manutenção da liquidação impugnada com a verificação de todos os critérios legais, pelo que outra decisão não poderia ter sido tomada que não o reconhecimento da razão que assiste à recorrente bem como a legalidade da sua conduta.

Mas não se vislumbra a alegada contradição.

A sentença recorrida considera ser possível e adequado que a AF acresça aos critérios legais de pequeno valor e em conformidade com os usos legais o critério administrativo do limite máximo das ofertas segundo parâmetros de razoabilidade, visando com isso efectivar o princípio da tributação do rendimento real.

A recorrente contesta a legalidade desta imposição administrativa e, a ter razão, poderá a sentença ter ocorrido em erro de julgamento mas não em contradição entre os seus fundamentos e a decisão a que chegou.

Quanto à aplicação incorrecta do princípio da igualdade previsto no artigo 13º da CRP, entende a recorrente que a AF ao definir um valor unitário para as ofertas e fixar um limite em função do volume de negócios desvirtuou a técnica jurídica adoptada pelo legislador ao consagrar, através dos usos comerciais, o princípio da igualdade ao permitir que sectores diferentes fossem tratados de maneira diferente pois, em consequência, dessa fixação a AF passou a tratar de forma igual sectores económicos diferentes, violando, deste modo, o princípio da igualdade.

Esta questão prende-se, como se vê, com a legalidade da circular pela qual a AF fixou o referido limite pelo que dela trataremos a seguir.

5. - Ainda que não se verifiquem os imputados vícios à sentença recorrida, entende a recorrente que ela deverá ser revogada na medida em que considerou ser de manter uma liquidação de IVA que se mostra completamente ilegal porque alicerçada numa circular que é ilegal, pela regulação ilegítima que faz da incidência do imposto, pela abusiva transposição de directiva comunitária e pela respectiva imposição com eficácia externa vinculativa aos contribuintes, e inconstitucional, por violação dos princípios da legalidade e da igualdade.

Vejamos. Estabelece o artigo 3º, nº 3, alínea f) do CIVA que as transmissões gratuitas de bens da empresa, quando tenha havido dedução total ou parcial do imposto, constituem transmissões sujeitas a IVA, excepto quando se trate de amostras e ofertas de pequeno valor, em conformidade com os usos comerciais.

Este conceito indeterminado de ofertas de pequeno valor, em conformidade com os usos comerciais, não se mostra preenchido na lei pelo que se impõe à Administração naturalmente que o preencha.

É evidente que tal conceito não é rígido e não pode aplicar-se uniformemente a todos os sectores económicos.

O legislador terá querido, pois, que o valor de tais ofertas fosse determinado não em função de um valor objectivo mas sim tendo em atenção, relativamente a cada tipo de actividade comercial, a prática corrente em matéria de ofertas.

“O que vale por dizer, como se afirma no acórdão deste Tribunal de 11/4/07, proferido no recurso 35/07, a propósito dum caso idêntico, que não é conforme à lei um critério que ignore as diferenças dos usos comerciais de acordo com o ramo de actividade e o valor do negócio com que a oferta se relaciona. Como é o caso de um critério que exclua da excepção da parte final da alínea f) citada todas as ofertas que, globalmente, e independentemente do valor de cada uma delas e dos usos comerciais próprios da actividade comercial em que se insiram, excedam uma determinada percentagem do volume de negócios do ofertante.

Tudo o que a lei permite e impõe à Administração é que preencha os conceitos de «pequeno valor» e de «usos comerciais»; já lhe não consente que acresça uma exigência não atinente a nenhum daqueles conceitos, consubstanciada num limite total de valor por referência ao volume dos negócios efectuados, sem qualquer relação com o valor da oferta e os usos comerciais em vigor na actividade do ofertante.”.

Ora, foi isso que, no caso em apreço, a Administração Fiscal fez quando através da Circular 19/89, de 18/12, a pretexto de conceituação do “pequeno valor” a aplicar às ofertas, fixou que tal valor não poderia ultrapassar unitariamente o montante de 3.000$00 e em termos globais o valor anual não poderia exceder 5%0 (cinco por mil) do volume de negócios, com referência ao ano anterior.

Tanto assim que, como se aponta na sentença recorrida e a recorrente sublinha, a AF apesar de não pôr em causa a conformidade das ofertas efectuadas pela impugnante com os usos comerciais nem que, consideradas individualmente, sejam de pequeno valor, não obstante as considerou fora da previsão da parte final da alínea f) do nº 3 do artigo 3º do CIVA, apenas por não respeitarem o critério fixado na citada circular.

Critério esse que não tem qualquer suporte no texto daquela alínea f) nem em qualquer outra disposição legal do CIVA.

A liquidação do IVA impugnada não pode, por esse motivo, manter-se, por violação de lei.

A procedência deste vício prejudica o conhecimento dos demais vícios que a recorrente lhe imputa.

6. - A recorrente formulou na petição inicial pedido de indemnização de todos os prejuízos sofridos.

De acordo com o disposto no artigo 43º da LGT, em caso de anulação judicial do acto de liquidação são devidos juros indemnizatórios quando se apure que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, considerando-se haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar da liquidação ser efectuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas.

No caso em apreço, o IVA em causa foi autoliquidado, tendo a liquidação sido efectuada de acordo com a orientação constante da Circular 19/89, ou seja, a liquidação foi feita pelo contribuinte de acordo com os elementos que ele mesmo declarou, acatando a orientação da AF expressa naquela circular, o que se enquadra na previsão do nº 2 do artigo 43º da LGT.

Por isso, haverá lugar ao pagamento dos juros indemnizatórios devidos por lei, contados sobre o montante liquidado desde o momento do pagamento indevido até à data da emissão da correspondente nota de crédito.

IV- Termos em que, face ao exposto, acordam ao Juízes da Secção de Contencioso Tributário do STA em conceder provimento ao recurso, revogando a sentença recorrida, e, em consequência, julgar procedente a impugnação judicial, anulando a liquidação impugnada, e condenar a Fazenda Pública no pagamento à impugnante dos juros indemnizatórios devidos desde o pagamento do imposto até à data da emissão da correspondente nota de crédito.

Custas pela Fazenda Pública, apenas na 1.ª instância.

Lisboa, 6 de Junho de 2007. – António Calhau (relator por vencimento) – Baeta de Queiroz – Jorge Lino (vencido, conforme declaração junta).

Voto vencido

A recorrente, na alegação do presente recurso, conclui que o preço das ofertas da recorrente aos respectivos clientes está em conformidade plena com os usos comerciais aplicáveis ao sector de actividade daquela.

A sentença recorrida - muito embora dizendo, sem qualquer justificação aliás, que a Administração Fiscal não põe em causa a conformidade das ofertas efectuadas pela impugnante com os usos comerciais, nem que, consideradas individualmente, tais ofertas sejam de pequeno valor - não faz o julgamento da matéria de facto alegada no recurso, mormente nada assenta acerca de quais os usos comerciais respeitantes ao caso concreto; nada assenta quanto ao montante das “ofertas” efectuadas; como nada assenta no que respeita ao demais circunstancialismo justificativo mormente do montante unitário e total das “ofertas” efectuadas.

Afigura-se, assim, haver necessidade de julgamento da matéria de facto alegada no recurso.

Pelo que será prematuro concluir pela ilegalidade da liquidação (por legalidade da orientação administrativa que, muito legitimamente, apenas procura interpretar a lei aplicável ao caso).

Estou deste modo a dizer do meu entendimento de que o Supremo Tribunal Administrativo é absolutamente incompetente para o conhecimento do recurso - conforme, aliás, foi decidido, por unanimidade, no acórdão desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 12-12-2006, proferido no recurso n.° 768/06 (respeitante ao mesmo assunto e à mesma ora recorrente).

Jorge Lino.