01458/13 - Supremo Tribunal Administrativo

Em face do princípio da equivalência dos meios processuais (implicando que às entidades não residentes devam ser asseguradas as mesmas possibilidades legais que às entidades residentes), o estabelecimento do prazo de 2 anos, previsto no nº 1 do art. 89º do CIRC (a que corresponde o actual art. 95º do mesmo diploma) para pedir o reembolso do montante retido na fonte, por uma sociedade não residente, após ter reunido o requisito temporal de detenção da participação social em momento posterior à distribuição dos lucros e consequente tributação por retenção na fonte, não impede que esta lance mão do pedido de revisão oficiosa ao abrigo do disposto no art. 78º da LGT, verificados que estejam os respectivos pressupostos.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

RELATÓRIO

1.1. A………., S.A., com os demais sinais dos autos, recorre da sentença que, proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra o indeferimento tácito do pedido de revisão do acto de retenção na fonte de IRC, no montante de 4.582.500,00 Euros.

1.2. A recorrente termina as alegações formulando as conclusões seguintes:

A. Em 27.06.2006, a Recorrente adquiriu 50% do capital da sociedade B…….. Companhia de Seguros SA (doravante “B………”) – residente em Portugal.

B. Em 30.04.2007, o B……. procedeu à distribuição de dividendos à Recorrente no montante de € 30.550.000,00, (trinta milhões quinhentos e cinquenta mil euros).

C. Uma vez que, nessa data, a Recorrente detinha as acções do B……. há menos de 2 anos, a entidade pagadora (B……..) sujeitou os dividendos distribuídos a uma retenção na fonte à taxa de 15% – no montante € 4.582.500,00, (quatro milhões quinhentos e oitenta e dois mil e quinhentos euros);

D. Uma vez que cumpriu a condição de que o nº 3 do artigo 14º do CIRC fazia depender o direito à isenção, mantendo a referida participação por um período superior a 2 anos, a Recorrente solicitou, em 14.04.2011, o reembolso do imposto retido na fonte, mediante requerimento dirigido ao Exmo. Senhor Director Geral dos Impostos com fundamento no disposto no número 1 do artigo 5.º da Directiva.

E. Nesse requerimento, e por cautela, a Recorrente solicitava subsidiariamente que a AT procedesse à revisão oficiosa do acto de retenção na fonte efectuado – nos termos do artigo 78.º da Lei Geral Tributária (doravante, “LGT”) – determinando o reembolso do imposto retido:

a. por ser ilegal por violação do Direito Europeu, o prazo máximo de 2 anos estabelecido pelo artigo 89.º do CIRC, e

b. por ser inconstitucional, por violação do princípio da proporcionalidade, da capacidade contributiva e da igualdade e da tributação pelo rendimento real, o sistema de retenção na fonte a título definitivo aplicado ao caso sub judice.

F. Em 14.10.2011, não se tendo a AT pronunciado sobre o referido Requerimento, presumiu-se o mesmo tacitamente indeferido.

G. Nesse sentido, a Recorrente apresentou em 11.01.2012 a correspondente Impugnação Judicial, com os argumentos que já se resumiram supra a números 14.º a 17.º deste Recurso.

H. Não obstante as razões aduzidas, a Impugnação Judicial não mereceu provimento, tendo o Tribunal a quo decidido absolver a Fazenda Pública do pedido, considerando essencialmente o seguinte:

I. De um lado, que resulta claramente da leitura conjunta do n.º 4 do artigo 8.º da CRP, dos n.º 1 e 2 do artigo 3.º da Directiva 90/435/CEE, do n.º 3 do artigo 14.º do CIRC e do n.º 1 do artigo 89.º do CIRC que o regime português é conforme com a Directiva, na medida em que:

a. se respeita “(...) quer a percentagem prevista no art. 1.º da Directiva, quer a faculdade prevista no n.º 2 de não aplicação da Directiva às (...) sociedades em que uma sociedade de outro Estado-membro não conserve essa participação durante um período ininterrupto de pelo menos dois anos”;

b. uma vez que nada se diz na Directiva quanto ao prazo do exercício do direito à isenção, então cabe a cada um dos Estados-membros estabelecer esse prazo, pois “(…) não poderá a Impugnante invocar tal direito ad aeternum, face ao principio da segurança jurídica que norteia todas as relações jurídicas, inclusive as jurídico-fiscais, quer derivadas do direito interno, quer ainda derivadas do direito europeu”.

J. De outro lado, que não houve violação das liberdades fundamentais do TFUE (liberdade de livre circulação de capitais e de estabelecimento), uma vez que não há qualquer discriminação entre a Recorrente e uma sociedade residente colocada em situação idêntica à sua, por não serem comparáveis as situações de ambas, como resulta dos seguintes dois argumentos (citando a sentença recorrida, respectivamente, a pg. 23 e 24/25 - negritos nossos):

a. “(...) verificados os pressupostos da Directiva no momento da distribuição dos dividendos, a Impugnante estaria isenta de imposto, e por conseguinte não se verificaria qualquer retenção na fonte. O que sucedeu é que, como tais pressupostos não se encontravam preenchidos, e de acordo com a Directiva, Portugal pode tributar tais rendimentos, tal como fez. Por isso, não há qualquer comparabilidade das situações, uma vez que o não residente, por não preencher os pressupostos da Directiva ora em causa, pode ser tributado em Portugal”,

b. “ (...) os próprios prazos de dois e quatro anos não podem ser comparados sem que se atenda, de igual modo, ao início da sua contagem, que in casu são completamente distintos. Na verdade, enquanto que o prazo de dois anos previsto no artº 89.º n.º 1 do CIRC se conta a partir da data em que se complete o período de dois anos de detenção ininterrupta da participação, já o prazo de 4 anos previsto no n.º 1 do art.º 78.º da LGT conta-se a partir da liquidação (...). Assim sendo, e em termos abstractos, no caso da aplicação do disposto no art.º 89.º do CIRC fica garantido ao não residente um prazo para o pedido de reembolso que pode ir até aos 4 anos, considerando que a distribuição de dividendos pode verificar-se num momento em que ainda faltem dois anos para detenção ininterrupta que somados aos dois anos a contar desta data perfaz o total de 4 anos. Nessa medida, também por essa razão não se verifica qualquer discriminação (...)”.

K. Quanto à questão, alegada pela Recorrente, do enriquecimento sem causa, considera o Tribunal a quo que o não exercício do direito ao reembolso dos dividendos retidos no prazo de dois anos previsto no art.º 89.º do CIRC “ (...) conduz à extinção do direito ao reembolso (...) e nessa medida, consolidou-se, definitivamente, na ordem jurídica portuguesa, o direito do Estado ao imposto retido na fonte.”.

L. Sobre as questões de inconstitucionalidade alegadas pela Recorrente, o Tribunal a quo nada disse.

M. A Recorrente não se conforma com a decisão do Tribunal a quo pelas seguintes razões, que resume de seguida:

N. Resulta claro do regime da Directiva, no que diz respeito aos dividendos distribuídos por uma sociedade residente de um Estado-membro a uma sociedade residente noutro Estado-membro, quando estivessem verificados os demais requisitos previstos na Directiva, o seguinte:

a. Se, no momento da distribuição, a participação já fosse detida há, pelo menos, dois anos, havia direito à isenção;

b. Se, no momento da distribuição, a participação fosse detida há menos de dois anos, mas viesse depois a ser conservada por mais de dois anos, havia direito à isenção;

c. Se, no momento da distribuição, a participação fosse detida há menos de dois anos, e não viesse a ser conservada por, pelo menos, dois anos, cabia ao Estado-membro determinar se (i) tributava ou (ii) concedia direito à isenção.

• Esta era pois a única situação em que se abria a um Estado-membro a possibilidade de tributar os dividendos distribuídos por sociedades nele residentes.

O. A Directiva nada dizia a respeito dos procedimentos que cada Estado-membro devia seguir quanto a dividendos distribuídos antes de decorrido o prazo de dois anos, naquelas situações em que a mesma viesse a ser conservada por, pelo menos, dois anos.

P. Todavia, tal como resulta da sentença recorrida, tais procedimentos não poderiam exceder aquilo que se revelasse necessário e proporcional, atentos os princípios de ordem pública, de estabilidade da situação tributária e da segurança da ordem jurídica.

Q. Na transposição da Directiva, Portugal:

a. Optou por tributar os dividendos distribuídos, relativos a participações detidas por um período inferior a dois anos – cf. nº 3 do artigo 14.º do CIRC à data dos factos;

b. Quanto ao regime a seguir relativamente a dividendos distribuídos antes de decorridos dois anos, naquelas situações em que a participação fosse conservada por, pelo menos, dois anos – logo, em que existiria sempre o direito à isenção – optou por (a) submeter esses dividendos a retenção na fonte e (b) permitir a sua devolução uma vez transcorrido o período mínimo de detenção de que dependia a isenção, mas desde que a sociedade não residente o solicitasse expressamente no prazo máximo de dois anos decorridos da data em que completasse o período de dois anos de detenção da participação – nº 1 do artigo 89.º do CIRC à data dos factos.

R. Paralelamente, relativamente às sociedades residentes, Portugal consagrava um regime que permitia a dedução dos dividendos retidos na fonte mediante um mecanismo de compensação/devolução a operar oficiosamente no momento da entrega da declaração modelo nº 22 do exercício em causa – artigo 46.º (actual 51.º), n.º 1 do CIRC.

S. Em resultado do regime mais estrito imposto às sociedades não residentes, a Recorrente considerou na sua Impugnação Judicial que havia que colocar uma questão sobre a correcta interpretação do nº 1 do artigo 89.º do CIRC, na parte em que fixa um prazo de dois anos para que seja formulado o pedido de reembolso dos impostos retidos em Portugal:

a. Refere-se a limitação de dois anos ao prazo concedido à sociedade não residente para que possa beneficiar de um regime simplificado, que visa essencialmente acelerar o processo de reembolso? - Cf. artigo 57.º da Impugnação Judicial –, ou pelo contrário

b. Representa esse período de dois anos um prazo peremptório, a partir do qual se perde o direito à isenção previsto na Directiva?

T. Tomando em conta os ensinamentos, designadamente de Saldanha Sanches, para quem, na interpretação e aplicação das leis fiscais, há que assegurar uma interpretação que respeite os princípios que regem o direito fiscal e, por conseguinte, as normas hierarquicamente superiores, a Recorrente considera que só a primeira interpretação é aceitável,

U. uma vez que a segunda, impondo um prazo peremptório, que o próprio legislador português considera curto para a salvaguarda dos fins de ordem pública e de segurança jurídica, e que o Supremo Tribunal Administrativo considera curto para que se estabilizem definitivamente os efeitos do acto tributário, não pode deixar de reflectir um prazo que não é necessário para, por si, consubstanciar uma “razão imperiosa de interesse geral” que justifique uma restrição ao disposto no nº 1 do artigo 5.º da Directiva,

V. E é, por isso mesmo, violadora da Directiva e do Direito Europeu (Originário), conforme se demonstrou supra e se resume de seguida:

W. O objectivo máximo da Directiva é eliminar totalmente a dupla tributação económica sobre os dividendos, sendo a possibilidade de impor um período mínimo de detenção consagrado no artigo 3.º, nº 2, da Directiva uma derrogação ao regime regra – regime regra esse que admite apenas a imposição de requisito mínimo quanto à percentagem de participação.

X. Ou seja, a imposição de um período mínimo de detenção é ele próprio uma excepção, uma entorse, ao regime regra estabelecido no artigo 3.º, n.º 1, da Directiva.

Y. Assim, a transposição da Directiva e, por conseguinte, o prazo fixado pelo nº 1 do artigo 89.º do CIRC, não pode levantar mais obstáculos do que os que são estritamente necessários e proporcionais à garantia da cobrança da receita fiscal.

Z. Estando já em causa o reembolso de montantes cobrados por via de retenção na fonte que se mostram indevidos (porquanto se verificaram os pressupostos da isenção), não poderão ser considerados adequados, necessários e proporcionais quaisquer obstáculos adicionais, i.e., a imposição de quaisquer condições adicionais que não fossem impostas em termos gerais pelo ordenamento jurídico português.

AA. Sobre o principio da equivalência, convém recordar o Acórdão Pelati, nos termos do qual: “(...) de acordo com jurisprudência assente do Tribunal de Justiça, não havendo regulamentação da União na matéria, as modalidades processuais destinadas a salvaguardar os direitos que para os particulares decorrem do direito da União dependem da ordem jurídica interna de cada Estado Membro, por força do princípio da autonomia processual dos Estados Membros, na condição, porém, de não serem menos favoráveis do que as que regulam situações análogas de natureza interna (princípio da equivalência) (…)”.

BB. Ora, a este respeito, e conforme a Recorrente demonstrou supra, e exemplificou no número 70.º deste Recurso, é certo que uma sociedade residente em Portugal, em situação comparável à da Recorrente, tem à sua disposição na lei portuguesa mecanismos de reacção que lhe permitem requerer o reembolso do imposto retido na fonte no prazo de, sensivelmente, 5 anos, contados do momento em que tenha ocorrido o acto tributário – i.e., até ao final de Maio de 2012.

CC. Enquanto isso, a Recorrente, pelo simples facto de ser residente em França, vê a lei portuguesa limitar os seus mecanismos de reacção ao pedido previsto no nº 1 do artigo 89.º do CIRC, ou seja, in casu, até ao dia 01.01.2010! - ou, na melhor das hipóteses, até ao dia 28.06.2010.

DD. Além disso, a sociedade portuguesa tem direito ao reembolso do imposto retido no momento da apresentação da sua declaração de IRC sem necessidade de apresentação de qualquer requerimento especial para o efeito e sem necessidade de aguardar sequer o decurso do prazo mínimo de detenção (que no caso das entidades residentes era, ademais, metade do que era exigido às sociedades-mãe não residentes).

EE. Enquanto a sociedade não residente tem de aguardar que se complete o período mínimo de detenção e depois ainda tem de requerer expressamente a devolução do imposto retido, num prazo de dois anos, sob pena da perda do direito à isenção!

FF. Se ‘‘facilmente se compreende” que “não poderá a Impugnante invocar tal direito ad aeternum, face ao princípio da segurança jurídica que norteia todas as relações jurídicas, inclusive as jurídico-fiscais, quer derivadas do direito interno, quer ainda derivadas do direito europeu”, dificilmente se compreende porque é que o princípio da segurança jurídica poderá ter uma aplicação tão mais restrita no caso dos não residentes.

GG. Pelo que, também no que à aplicação deste princípio de Direito Europeu se refere, há que concluir que o prazo imposto pelo nº 1 do artigo 89.º do CIRC não é, nem necessário, nem proporcional, para assegurar o respeito pela ordem pública e pelos princípios da estabilidade da situação tributária e da segurança da ordem jurídica.

HH. Quanto aos argumentos do Tribunal a quo para concluir que as situações não são comparáveis, a Recorrente relembra o seguinte (cf. parágrafo (J) (a) e (b) supra):

II. Quanto ao primeiro argumento, está, a nosso ver, errado o Tribunal a quo quando afirma que enquanto se não preenchem os pressupostos de que depende a isenção (conservação da participação por, pelo menos, dois anos), Portugal pode tributar tais rendimentos.

JJ. Na opinião da Recorrente, não pode, pois, na medida em que a Directiva e o nº 3 do artigo 14.º do CIRC impõem o direito à isenção, desde que a participação seja conservada por, pelo menos, dois anos, a retenção que opera no momento da distribuição, opera de forma condicionada à verificação do pressuposto da isenção;

KK. Ou seja, se a participação for vendida, a retenção é legal, se a participação for conservada a retenção deixa de ser devida e tem de ser devolvida.

LL. Logo o pagamento efectuado no momento inicial tomou-se indevido.

MM. Se, como considera a Recorrente, o prazo de dois anos previsto no nº 1 do artigo 89.º do CIRC for violador do Direito Europeu ou não, então a retenção efectuada no momento da distribuição dos dividendos continua a ser indevida e, por conseguinte, ilegal.

NN. Ou seja, o mecanismo interno que passa por reter o imposto no momento da distribuição, até que se verifique o requisito da detenção mínima por 2 anos, funciona como um mecanismo de garantia ou de controlo, que visa assegurar que, se a sociedade não residente não conservar a participação por esse período, o imposto não deixa de ser arrecadado.

OO. Não visa conferir ao Estado que opera a retenção o direito a tributar esses dividendos, como melhor especifica a Recorrente no número 95.º deste Recurso.

PP. Quanto ao segundo argumento, comete a nosso ver o Tribunal a quo um erro de raciocínio quando afirma que, em abstracto, a Recorrente até disporia de um prazo de 4 anos para efectuar o pedido de reembolso.

QQ. Este erro de raciocínio decorre desde logo do facto de o Tribunal a quo se ter esquecido que o prazo que se discute, em qualquer das duas situações (residente ou não residente) é um prazo para o exercício de um direito, pelo que não pode começar a contar antes de se apurar o facto (no caso, um acto tributário de retenção cuja legalidade se discute), de que depende o exercício desse mesmo direito.

RR. Com efeito, a Recorrente limitou-se apenas a reclamar para si os mesmos mecanismos de reacção a uma retenção que se mostra indevida (por ter conservado a participação por mais de 2 anos), que são dados a uma sociedade residente em situação equivalente à sua!

SS. Fácil é concluir que isso não aconteceu e que uma sociedade residente em situação comparável à da Recorrente pode dispor de mecanismos de reacção muito mais alargados:

a. Se atentarmos ao exemplo exposto no número 102.º supra, veremos que os prazos de reacção concedidos à sociedade residente de outro Estado-membro terminam dois anos e meio antes de terminarem os prazos de reacção concedidos a uma sociedade residente em situação exactamente igual à sua;

b. Se atentarmos ao exemplo exposto no número 105.º supra, veremos que, enquanto a sociedade residente obtém uma compensação/reembolso do imposto retido na fonte em Maio de 2008, a sociedade residente de outro Estado-membro tem de esperar 1 ano e 10 meses para o conseguir.

TT. Termos em que se tem de concluir que, nem em abstracto, se pode considerar que “a diferença temporal nos dois regimes, em abstracto, é nula” (citando o Tribunal a quo).

UU. Os Acórdãos e a Jurisprudência do TJUE, citados pela Recorrente a números 108.º e seguintes deste Recurso, demonstram que a situação da Recorrente é integralmente comparável à de uma sociedade residente que preencha as mesmas condições de detenção da participação, e que as restrições impostas pela lei portuguesa não são, nem necessárias, nem proporcionais face aos critérios dessa mesma jurisprudência. Em particular:

a. No Acórdão Amurta, o TJUE veio dizer que “(...) a partir do momento em que um Estado Membro, de modo unilateral ou por via convencional, sujeita ao imposto sobre o rendimento não só os accionistas residentes mas também os accionistas não residentes, relativamente aos dividendos que recebam de uma sociedade residente, a situação dos referidos accionistas não residentes assemelha se à dos accionistas residentes (...)” (negritos nossos);

b. Sobre os limites da regulamentação nacional ao estabelecimento de prazos para a recuperação do imposto retido na fonte, veja-se o seguinte trecho do mesmo Acórdão Amurta: “(...) é o mero exercício, por esse mesmo Estado, da sua competência fiscal que, independentemente de qualquer tributação noutro Estado Membro, cria o risco de tributação em cadeia ou de dupla tributação económica. Nesse caso, para que as sociedades beneficiárias não residentes não sejam confrontadas com uma restrição à livre circulação de capitais, proibida, em princípio, pelo artigo 56.º CE, o Estado de residência da sociedade que procede à distribuição [i.e., Estado da fonte do rendimento] deve certificar-se de que, em relação ao mecanismo previsto pela sua legislação nacional para prevenir ou atenuar a tributação em cadeia ou a dupla tributação económica, as sociedades accionistas não residentes sejam submetidas a um tratamento equivalente ao tratamento de que beneficiam as sociedades accionistas residentes (...)”. (negritos nossos)

c. Mais recentemente, num caso que visou directamente o disposto no artigo 89.º do CIRC (Acórdão Amorim), veio o TJUE dizer o seguinte: “(...) Os artigos 49.º TFUE e 54.º TFUE opõem-se à legislação de um Estado-membro, como a que está em causa no processo principal, que permite que uma sociedade residente noutro Estado-membro que detém, numa sociedade residente em Portugal, uma participação superior a 20% obtenha o reembolso do imposto retido na fonte sobre as distribuições de dividendos efectuadas pela sociedade residente em Portugal unicamente se tiver detido essa participação de modo ininterrupto durante dois anos, tornando assim mais morosa a eliminação da dupla tributação económica relativamente às sociedades accionistas residentes em Portugal que detêm o mesmo tipo de participação (...)”(negritos nossos).

VV. Por tudo isto, considera a Recorrente que:

a. A sua situação é perfeita e objectivamente comparável à de uma sociedade residente;

b. O regime que lhe é aplicável é menos benéfico, e portanto discriminatório, quando comparado com o regime de que pode beneficiar uma sociedade residente em situação idêntica e comparável à sua;

c. A diferença de regimes, e portanto o tratamento discriminatório que lhe é imposto, não se encontra justificado por princípios de ordem pública, de segurança jurídica ou de estabilidade da situação tributária do Estado português.

d. O regime imposto pelo nº 1 do artigo 89.º do CIRC é violador da Directiva, do Direito Europeu (Originário) e da CRP (por violação, entre outros, do principio da igualdade), daí resultando que a manutenção na ordem jurídica portuguesa de uma retenção na fonte sobre os dividendos distribuídos à Recorrente, quando é certo que esta cumpriu a condição de que dependia o seu direito à isenção, é ilegal e deve por isso ser anulada

WW. Pelo exposto, a sentença recorrida padece, manifestamente, de um vício de erro de julgamento e como tal deverá ser deferida a pretensão da Recorrente.

XX. A Recorrente havia já solicitado ao Tribunal a quo que, fazendo uso do mecanismo de reenvio prejudicial previsto no artigo 267.º do TFUE, submetesse o presente caso à apreciação do TJUE, solicitação que mereceu concordância do próprio Magistrado do Ministério Público.

YY. Esta solicitação não foi atendida pelo Tribunal a quo, por não lhe suscitar a interpretação da Directiva “qualquer dúvida face à jurisprudência do TJ e aos princípios de direito europeu (…)”e porque a obrigatoriedade de o fazer reside apenas com o órgão jurisdicional nacional, de cuja decisão não caiba recurso.

Nesse sentido, caso se entenda que a questão não se encontra suficientemente esclarecida na jurisprudência europeia, deverá a mesma ser remetida ao TJUE, nos termos do disposto no artigo 267.º do TFUE, sugerindo-se nesse caso a redacção que se juntou a número 147.º supra.

Termina pedindo o provimento do recurso e que, consequentemente, seja revogada a sentença recorrida e substituída por acórdão que determine a anulação do acto de retenção na fonte e, bem assim, o reembolso do montante indevidamente retido na fonte, no valor de 4.582.500,00 Euros acrescido de juros até integral pagamento, com as demais consequências legais.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações

1.4. O MP emite Parecer nos termos seguintes:

«1. A sociedade “A…….., S.A.” interpôs recurso da sentença do TT de Lisboa, que julgou improcedente a acção de impugnação judicial, interposta contra o indeferimento tácito de pedido de revisão do acto tributário, oportunamente apresentado, em que se pedia a anulação de retenção na fonte de imposto incidente sobre dividendos distribuídos pela sociedade “B……. Companhia de Seguros, S.A.”, no valor de € 4.582.500,00 euros.

Para o efeito invoca erro de julgamento, já que entende que o artigo 95º do CIRC, ao prever um prazo de reembolso de apenas 2 anos, viola o direito comunitário, por impor uma restrição não justificada ao nº1 do artigo 5º da Directiva, e violar o princípio da igualdade, previsto na CRP, já que uma sociedade residente tem outros meios adicionais à sua disposição, maxime o recurso ao pedido de revisão oficiosa do acto tributário previsto no artigo 78º da LGT.

Acrescenta ainda que ao impor o prazo de dois anos o legislador só pode ter tido presente os princípios da segurança jurídica e estabilidade da situação tributária, mas estes satisfazem-se com o prazo de 4 anos previsto no artigo 78º da LGT, como resulta do acórdão do STA de 20/03/2002 (proc 026580).

Por esse motivo considera que embora a lei preveja aquele prazo de 2 anos, o mesmo não é preclusivo do direito ao reembolso e não pode constituir impedimento do recurso à revisão oficiosa do acto tributário.

2. Na sentença recorrida deram-se como assentes os seguintes factos:

a) aquisição das acções: 27/06/2006;

b) distribuição de dividendos com retenção de 15% ao abrigo do artigo 11º, nº 2, da

CDT celebrada entre Portugal e a França – 30/04/2007;

c) venda das acções: 18/12/2008

d) pedido de reembolso: 14/04/2011.

3. Para se decidir pela improcedência da acção a Mma. Juiz “a quo” considerou que «o não estabelecimento na Directiva de um prazo específico do direito à isenção que dela deriva, não impede que os Estados-membros estabeleçam um prazo para esse exercício, pois o estabelecimento de prazos, como já referimos, decorre do princípio da segurança jurídica e, de igual modo, do princípio da autonomia processual dos Estados Membros que em matéria de impostos podem dispor livremente relativamente às regras processuais de direito interno, respeitados que sejam os princípio da conformidade do direito interno com o direito europeu e os princípios da efectividade e da tutela jurisdicional efectiva».

E nessa medida conclui a Mma. Juiz “a quo” que não se verifica a invocada desconformidade do direito interno com o direito comunitário.

Por outro lado considerou que as situações das empresas residentes e das não residentes não são comparáveis, uma vez que «no caso de não residentes o regime jurídico aplicável decorre da Directiva, cujos pressupostos devem estar integralmente preenchidos para que se possa beneficiar da isenção de imposto, já no que se refere aos residentes tal directiva e seus pressupostos não são aplicáveis, e daí, relativamente a residentes, não haver necessidade de se estabelecer um prazo para prova de um dos seus pressupostos, restando-lhes, então, um regime geral de revisão oficiosa dos actos tributários previsto no art. 78º da LGT, cujos fundamentos podem-se fundar em “qualquer ilegalidade”».

E conclui: «Ou seja, as situações em causa não são comparáveis, pelo que a existência da diferenciação de regimes jurídicos quanto a prazos (“regime de aplicação geral” do art. 78º da LGT e “regime de aplicação especial” previsto no art. 89º nº 1 do CIRC) baseada no estabelecimento de um prazo de dois anos encontra plena justificação».

Adianta-se ainda na sentença recorrida que de acordo com o disposto no artigo 89º do CIRC, sujeita-se a um prazo de dois anos o exercício do direito ao reembolso e o seu não exercício conduz à extinção do direito ao reembolso. E termina-se concluindo que «não estamos perante uma situação enquadrável no art. 78º da LGT, não estamos perante qualquer ilegalidade na retenção da fonte, mas antes perante um caso de extinção de um direito de reembolso por não exercício tempestivo do direito, e extinto o direito ao reembolso, o imposto é legalmente devido, consolidando-se na ordem jurídica o direito do Estado em fazer seu o tributo pago».

4. A questão que se coloca nos presentes autos e recurso é a de saber se a consignação de um prazo de dois anos para pedir o reembolso do montante retido na fonte, por uma sociedade não residente, após ter reunido o requisito temporal de detenção da participação social em momento posterior à distribuição dos lucros e consequente tributação por retenção na fonte, configura um tratamento discriminatório em função do regime aplicável às sociedade residentes que detenham idêntica participação e beneficiem da mesma isenção. Ou seja, se o regime de eliminação de dupla tributação económica é mais favorável para as entidades residentes e nessa medida discrimina as entidades não residentes. Isto no pressuposto de se concluir que a Recorrente não pode lançar mão do pedido de revisão oficiosa ao abrigo do disposto no artigo 78º da LGT.

Na sentença recorrida e segundo percebemos, a Mma. Juiz “a quo” considerou inaplicável o pedido de revisão oficiosa, ao abrigo do disposto no artigo 78º da LGT, por não estarmos perante um caso de “erro imputável aos serviços”, já que o acto de retenção na fonte foi efectuado de acordo com a lei e a Directiva, uma vez que à data da distribuição dos dividendos ainda não mostrava reunido o requisito temporal de detenção das acções por um período mínimo de dois anos.

Todavia, afigura-se-nos, salvo melhor opinião, que a lei ao prever (art. 89º do CIRC) a devolução do montante retido nos casos em que a detenção das acções se mantiver pelo período de um ano, indirectamente está a estender a estes casos a isenção prevista nos nºs. 3 e 6 do artigo 14º do CIRC. Ora, ao perfazer-se o período mínimo de detenção das acções previsto na lei, os lucros anteriormente distribuídos ficam isentos de IRC, pelo que o acto de retenção anteriormente praticado fica ferido de ilegalidade. O facto tributário fica assim sujeito a uma condição resolutiva, que, a verificar-se, impede a produção dos efeitos da norma de incidência e despoleta a obrigação de reembolso do pagamento indevido (resultante do anterior acto de retenção).

Por outro lado afigura-se-nos que ao exigir-se que o reembolso seja solicitado pela entidade beneficiária dos rendimentos o legislador não pretendeu fazer depender o reembolso de um procedimento prévio de reconhecimento à isenção por parte da AT, mas tão só de exigir da entidade beneficiária o impulso para tal reembolso (e junção da correspondente prova sobre os requisitos).

Do mesmo modo não resulta do artigo 89º, nº 1, do CIRC, que o decurso do prazo de dois anos ali previsto para solicitar o reembolso tenha efeito preclusivo sobre o direito ao reembolso, ou seja, que consubstancie um prazo de caducidade desse direito, mas antes um prazo de caducidade da acção (de restituição).

Com efeito ao prescrever que “pode haver lugar à devolução do imposto que tenha sido retido na fonte ...por solicitação da entidade beneficiária dos rendimentos a apresentar no prazo de dois anos contados daquela data…”, o legislador está a referir-se ao meio de restituição do imposto indevidamente pago, sem pôr em causa a utilização de outro meios processuais de obtenção desse mesmo efeito de reembolso.

De acordo com a jurisprudência do TJUE, “não havendo regulamentação da União na matéria, as vias processuais destinadas a salvaguardar os direitos que para os particulares decorrem do direito da União dependem da ordem jurídica interna de cada Estado-Membro, por força do princípio da autonomia processual dos Estados-Membros, na condição, porém, de não serem menos favoráveis do que as que regulam situações análogas de natureza interna (princípio da equivalência) e de não tornarem impossível, na prática, ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica da União (princípio da efectividade) (v. acórdãos de 7 de Janeiro de 2004, Wells, C-201/02, Colect., p. I-723, n.º 67, e de 19 de Setembro de 2006, i-21 Germany e Arcor, C-392/04 e C-422/04, Colect., p. I-8559, n.º 57).

Como vem invocado pela Recorrente, caso a beneficiária dos rendimentos seja uma entidade residente e esta pretenda insurgir-se contra um acto de retenção indevido, para alem dos normais meios processuais impugnatórios ao seu alcance, a mesma sempre pode socorrer-se do pedido de revisão oficiosa ao abrigo do disposto no artigo 78º da LGT.

Ora, atento aquele princípio da equivalência dos meios processuais para fazer valer os seus direitos, deve ser assegurado à entidade não residente o mesmo meio processual para fazer valer o seu direito ao reembolso.

Como se deixou exarado no acórdão do TJUE de 8/11/2007 (caso Amurta), processo C-379/05, “ Com efeito, é o mero exercício, por esse mesmo Estado, da sua competência fiscal que, independentemente de qualquer tributação noutro Estado-Membro, cria o risco de tributação em cadeia ou de dupla tributação económica. Nesse caso, para que as sociedades beneficiárias não residentes não sejam confrontadas com uma restrição à livre circulação de capitais, proibida, em princípio, pelo artigo 56.º CE, o Estado de residência da sociedade que procede à distribuição deve certificar-se de que, em relação ao mecanismo previsto pela sua legislação nacional para prevenir ou atenuar a tributação em cadeia ou a dupla tributação económica, as sociedades accionistas não residentes sejam submetidas a um tratamento equivalente ao tratamento de que beneficiam as sociedades accionistas residentes (v. acórdão Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, já referido, n.º 70).

Por seu lado, refere Diogo Leite de Campos e outros in “LGT Anotada, 4ª edição, pág. 705”, em anotação ao artigo 78º, que «o regime do artigo 78º, quando o pedido de revisão é formulado para além dos prazos de impugnação administrativa e contenciosa, reconduz-se a um meio de restituição do indevidamente pago, com revogação e cessação para o futuro dos efeitos do acto de liquidação, e não um meio anulatório, com efeito de destruição retroactiva dos efeitos do acto». E acrescentam aqueles autores: «A esta luz, o meio procedimental de revisão do acto tributário não pode ser considerado como um meio excepcional para reagir contra as consequências de um acto de liquidação, mas sim como um meio alternativo dos meios impugnatórios administrativos e contenciosos (quando for usado em momento em que aqueles ainda podem ser utilizados) ou complementar deles (quando já estiverem esgotados os prazos para utilização dos meios impugnatórios do acto de liquidação)».

Em face da citada jurisprudência e doutrina, entendemos que nada impedia que a Recorrente lançasse mão do pedido de revisão oficiosa do acto tributário, ao abrigo do disposto no artigo 78º da LGT, verificados que fossem os respectivos pressupostos. Este tribunal (STA) já assim decidiu num caso com contornos similares, ao entender que o substituto pode lançar mão do pedido de revisão oficiosa para pedir a restituição de imposto retido ao abrigo do art. 90º-A do CIRC – cfr. acórdão do STA de 06/02/2013, proc. nº 0839/11; trilhando o mesmo caminho o acórdão do STA de 14/06/2012, proc. nº 0842/11).

Entendemos, assim, que a Recorrente podia lançar mão do pedido de revisão do acto tributário e tendo-o feito em 14/04/2011, o mesmo é tempestivo, por estar compreendido no prazo de 4 anos (a retenção foi feita em 30/04/2007) que a lei prevê para que a AT proceda à revisão do acto tributário, ainda que na sequência de impulso do contribuinte (como tem sido jurisprudência consolidada do STA).

A não se entender assim e como é alegado pela Recorrente, sempre resultaria violado o princípio da equivalência firmado pela jurisprudência do TJUE, uma vez que as entidades residentes beneficiárias dos mesmos rendimentos e que fossem igualmente objecto de retenção do imposto nas mesmas circunstâncias, sempre teriam possibilidade de lançar mão de tal meio processual para ver reembolsado o imposto indevido.

Em face do exposto, afigura-se-nos que o recurso deve ser julgado procedente e revogar-se a sentença recorrida que decidiu em sentido contrário, e, conhecendo-se do pedido em sua substituição, anular o acto de indeferimento do pedido de revisão e determinar-se o reembolso do montante indevidamente retido.»

1.5. Corridos os vistos legais, cabe decidir.

FUNDAMENTOS

2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os factos seguintes:

A) A Impugnante exerce a actividade de coordenação e controlo dos estabelecimentos de crédito relativos ao crédito agrícola mútuo centralizado e gestão dos excedentes de depósitos e de poupança das caixas regionais de crédito agrícola mútuo, financiamento das caixas regionais por mobilização e avanços, e todas as operações de banco e de serviços de investimentos (cfr. documento de fls. 171 dos autos).

B) Em 27/06/2006, a sociedade A……. SA – ora Impugnante – residente em França, adquiriu 50% do capital, correspondente a 25.000.000 de acções, da sociedade B…….., Companhia de Seguros, SA, residente em Portugal (cfr. documento de fls. 163 a 165 dos autos).

C) Em 30/04/2007 a sociedade B…….., Companhia de Seguros, SA, procedeu à distribuição de dividendos à Impugnante, no montante de 30.550.000,00 € (cfr. documento de fls. 163 dos autos).

D) A distribuição de dividendos foi sujeita a uma retenção na fonte à taxa de 15%, no montante de 4.582.500,00 €, ao abrigo do disposto no art. 11.º, n.º 2 da Convenção Destinada a Evitar a Dupla Tributação e a Estabelecer Regras de Assistência Administrativa Recíproca em Matéria de Impostos sobre o Rendimento (CDT), celebrada entre a República Portuguesa e a República Francesa (cfr. documento de fls. 163 e ss. dos autos).

E) Em 18/12/2008, a Impugnante alienou à sociedade do seu grupo, “A……. Assurance, SA”, 25.000.000 de acções da sociedade B……., Companhia de Seguros, SA (cfr. documento de fls. 166 dos autos).

F) Em 14/04/2011, a Impugnante requereu à Administração Fiscal (AF) o reembolso da retenção na fonte de IRC, efectuada pela sociedade B…….., Companhia de Seguros, SA, em 30/04/2007, requerendo simultaneamente, a título subsidiário, a revisão do acto tributário por iniciativa da Administração Tributária, nos termos do art.º 78º da LGT (cfr. documento de fls. 77 e ss dos autos).

G) Com data de 26/10/2011, a Impugnante foi notificada para exercer o direito de audição prévia relativamente ao projecto de indeferimento do pedido de reembolso do IRC retido na fonte a que se alude nas alíneas antecedentes (cfr. documento de fls. 152 e ss. dos autos).

H) Em 15/03/2012 foi proferido despacho pelo Director-Geral dos Impostos que indeferiu o pedido de reembolso de IRC referido nas alíneas G) a I) supra (cfr. decisão de fls. 58 do Processo Administrativo).

I) Por ofício datado de 19/03/2012, a Impugnante foi notificada do despacho de indeferimento a que se alude na alínea antecedente (cfr. documento de fls. 55 e ss. do Processo Administrativo).

J) A Impugnação foi remetida ao Tribunal por correio registado em 11/01/2012 (cfr. fls. 183 dos autos).

3.1. Enunciando como questão a decidir a de saber se o prazo de 2 (dois) anos previsto no art. 89º (actual art. 95º) do CIRC para requerer o reembolso de imposto retido na fonte (nos casos em que não se verificasse à data da retenção o requisito temporal de detenção da participação mínima previsto no art. 14º do CIRC) é compatível com o direito da União Europeia (considerando que a impugnante invoca que tal limitação temporal não se encontra prevista na Directiva 90/435/CEE, e constitui uma restrição à liberdade de circulação de capitais e liberdade de estabelecimento), a sentença recorrida, além de concluir pela desnecessidade de reenvio prejudicial para o TJUE, concluiu, igualmente, por um lado, (i) que aquele prazo é compatível com o direito da União e, por outro lado, (ii) que também não se verifica tratamento discriminatório no regime fiscal da distribuição de dividendos quando está em causa uma sociedade residente e uma não residente.

Para tanto, considerou-se ali, em síntese, o seguinte:

a) Relativamente à compatibilidade do prazo de 2 anos (do art. 89º do CIRC) com o Direito Comunitário:

─ Na Directiva 90/435/CEE, do Conselho, de 23/7/1990 (alterada pela Directiva 2003/123/CE, do Conselho, de 22/12/2003 e pela Directiva 2006/98/CE, do Conselho, de 20/11/2006) relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados-membros diferentes, instituíram-se regras comuns em relação aos pagamentos de dividendos e outra distribuição de lucros, que se pretendem neutros do ponto de vista da concorrência (sendo objectivos o de isentar de impostos os dividendos e outro tipo de distribuição de lucros pagos pelas sociedades afiliadas às respectivas sociedades-mãe, bem como a supressão da dupla tributação deste tipo de rendimentos ao nível da sociedade-mãe (cfr. arts. 3º e 5º da Directiva).

─ Em conformidade com tal regime, o nº 3 do art. 14º do CIRC (na redacção do art. 52º da Lei nº 53-A/2006, de 29/12) estabelece a isenção dos lucros que uma entidade residente em território português, nas condições estabelecidas no artigo 2º da referida Directiva, coloque à disposição de entidade residente noutro Estado membro da União Europeia, que esteja nas mesmas condições e que detenha directamente uma participação no capital da primeira não inferior a 15% e desde que esta tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante dois anos.

─ Por outro lado, o então nº 1 do art. 89º do CIRC (na redacção à data dos factos – a introduzida pelo art. 52º da Lei nº 53-A/2006) estabelecia que, relativamente aos ditos lucros, sempre que tivesse havido lugar a retenção na fonte por não se verificar o requisito temporal de detenção da participação mínima, poderia haver lugar à devolução do imposto retido, até à data em que se completasse o período de dois anos de detenção ininterrupta da participação, por solicitação da entidade beneficiária dos rendimentos, dirigida aos serviços competentes da Direcção-Geral dos Impostos, a apresentar no prazo de dois anos contados daquela data, devendo ser feita a prova exigida no nº 4 ou no nº 9 do mesmo artigo, consoante o caso.

─ Ora, de todo este regime resulta claramente a sua conformidade com a falada Directiva, porque se respeitam, quer a percentagem prevista no seu art. 1º, quer a faculdade (prevista no nº 2) de não aplicação da Directiva às sociedades que não conservem, por um período ininterrupto de pelo menos dois anos, uma participação que dê direito à qualidade de sociedade-mãe, ou às sociedades em que uma sociedade de outro Estado-membro não conserve essa participação durante um período ininterrupto de pelo menos dois anos. Ou seja, garante-se a isenção do imposto conforme previsto na Directiva, mas no caso em que o pressuposto da detenção ininterrupta de pelo menos dois anos se verifique em momento posterior à verificação do facto tributário, sujeita-se o exercício do direito à isenção a um determinado prazo (dois anos).

─ Da Directiva resulta que se impõe a isenção de imposto verificados determinados pressupostos, mas não estabelece qualquer prazo para o exercício do direito à isenção, e nessa medida, não se pode dizer que o legislador português violou a Directiva ao estabelecer um determinado prazo para o exercício de um direito derivado dessa mesma Directiva. É que, se nada se diz na Directiva quanto ao prazo do exercício do direito então cabe a cada um dos Estados-membros estabelecer esse prazo, pois, como facilmente se compreende, não poderá a Impugnante invocar tal direito ad aeternum, face ao princípio da segurança jurídica que norteia todas as relações jurídicas, inclusive as jurídico-fiscais, quer derivadas do direito interno, quer ainda as derivadas do direito europeu.

─ O legislador português garantiu a isenção de imposto quer nas situações em que os pressupostos da mesma já se verificavam no momento do facto tributário, quer nas situações em que o pressuposto da detenção ininterrupta de pelo menos dois anos se verifique posteriormente a este, respeitando então, o disposto no nº 2 do art. 2º da Directiva.

Por conseguinte, o não estabelecimento na Directiva de um prazo específico para o exercício do direito à isenção que dela deriva, não impede que os Estados-membros estabeleçam um prazo para esse exercício, pois o estabelecimento de prazos, como já referimos, decorre do princípio da segurança jurídica, e de igual modo, do princípio da autonomia processual dos Estados-membros que em matéria de impostos podem dispor livremente relativamente às regras processuais de direito interno, respeitados que sejam o princípio da conformidade do direito interno com o direito europeu, e os princípios da efectividade e da tutela jurisdicional efectiva.

Não se verifica, portanto, a invocada desconformidade da art. 89º (actual art. 95º) do CIRC com a Directiva.

b) Relativamente à alegada discriminação no tratamento fiscal da distribuição de dividendos quando está em causa uma sociedade não residente.

─ As situações das empresas residentes e das não residentes não são comparáveis, uma vez que «no caso de não residentes o regime jurídico aplicável decorre da Directiva, cujos pressupostos devem estar integralmente preenchidos para que se possa beneficiar da isenção de imposto, já no que se refere aos residentes tal directiva e seus pressupostos não são aplicáveis, e daí, relativamente a residentes, não haver necessidade de se estabelecer um prazo para prova de um dos seus pressupostos, restando-lhes, então, um regime geral de revisão oficiosa dos actos tributários previsto no art. 78º da LGT, cujos fundamentos podem-se fundar em “qualquer ilegalidade”». Ou seja, «as situações em causa não são comparáveis, pelo que a existência da diferenciação de regimes jurídicos quanto a prazos (“regime de aplicação geral” do art. 78º da LGT e “regime de aplicação especial” previsto no art. 89º nº1 do CIRC) baseada no estabelecimento de um prazo de dois anos encontra plena justificação».

─ De acordo com o disposto no art. 89º do CIRC, sujeita-se a um prazo de dois anos o exercício do direito ao reembolso e o seu não exercício conduz à extinção do direito ao reembolso, sendo que «não estamos perante uma situação enquadrável no art. 78º da LGT, não estamos perante qualquer ilegalidade na retenção da fonte, mas antes perante um caso de extinção de um direito de reembolso por não exercício tempestivo do direito, e extinto o direito ao reembolso, o imposto é legalmente devido, consolidando-se na ordem jurídica o direito do Estado em fazer seu o tributo pago».

─ Também os próprios prazos de 2 e 4 anos não podem ser comparados sem que se atenda ao início da sua contagem, que, no caso, são completamente distintos, pois que, enquanto que o prazo de 2 anos (previsto no nº 1 do art. 89º do CIRC) se conta a partir da data em que se complete o período de 2 anos de detenção ininterrupta da participação, já o prazo de 4 anos (previsto no nº 1 do art. 78º da LGT) se conta a partir da liquidação, sendo certo que não é aplicável, no caso, o prazo previsto para os casos de erro imputável aos serviços, uma vez que se respeitou o regime jurídico derivado do direito interno e da Directiva na autoliquidação do imposto (a impugnante não reunia, no momento da distribuição dos dividendos, todos os pressupostos para beneficiar da isenção de imposto).

Assim, em termos abstractos, no caso da aplicação do disposto no art. 89º do CIRC fica garantido ao não residente um prazo para o pedido de reembolso que pode ir até aos 4 anos, considerando que a distribuição de dividendos pode verifica-se num momento em que ainda faltem dois anos para detenção ininterrupta que somados aos dois anos a contar desta data perfaz o total de 4 anos.

E, nesta medida, também por esta razão não se verifica qualquer discriminação resultante das diferenças entre os dois regimes jurídicos ora em análise, porquanto, em abstracto, o regime do art. 89º, nº 1 do CIRC, embora em moldes distintos do art. 78º da LGT, garante um prazo até 4 anos, para todos os contribuintes europeus poderem exercer os direitos derivados do direito da união, designadamente, dos direitos derivados da Directiva 90/435/CEE. Sendo que não tem de haver uma correspondência temporal exacta nos dois regimes, pois se as situações não são comparáveis, não têm de ser tratadas de igual modo, justificando-se a diferença de regimes na própria diferença das situações.

─ Não se verifica, portanto, qualquer discriminação entre residentes e não residentes no que se refere ao regime da tributação de dividendos e regime do reembolso.

─ Acresce que, quanto à alegação, por parte da recorrente, de que não lhe pode ser vedada a possibilidade de ver a sua pretensão satisfeita, tendo em conta que apresentou o requerimento no prazo de 4 anos conforme o disposto no art. 78º da LGT, sendo certo que a sua pretensão foi tacitamente indeferida, o que se verifica é que a interpretação que o STA tem feito do disposto dos nºs. 1 e 2 deste normativo, vai no sentido de que, pese embora o preceito, no que concerne a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte, se refira apenas à que tem lugar dentro do «prazo de reclamação administrativa», no seu nº 6 (nº 7 na redacção actualmente vigente) faz-se referência a «pedido do contribuinte», para a realização da revisão oficiosa, o que revela que esta, apesar da impropriedade da designação como «oficiosa», pode ter subjacente também a iniciativa do contribuinte (nesse sentido, vide, por todos, o ac. STA de 14/6/2012, proc. nº 259/12). Ou seja, admite-se, a par da denominada revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte (dentro do prazo de reclamação), que se faça, também na sequência de pedido seu, a «revisão oficiosa», que a AT deve realizar por sua iniciativa [e o facto de ter transcorrido o prazo de reclamação graciosa e de impugnação judicial do acto de liquidação, não impede a impugnante de pedir a revisão oficiosa desta (cfr., entre outros, os acs. do STA de 12/2/2001, rec. nº 26233/2001; 19/2/2003, rec. nº 1461/02; 9/4/2003, rec. nº 422/03; e de 2/2/2005, rec. nº 1171/04).

─ Mas este preceito legal destina-se a situações em que não se podendo lançar mão aos demais meios processuais, torna-se necessário garantir ao contribuinte o direito à revisão do acto tributário em caso de ilegalidade da liquidação, dentro de um prazo legal mais alargado, face aos prazos ordinários.

Sucede que, no caso dos autos não está em causa a preclusão do prazo de reclamação graciosa ou de impugnação, que justifique o recurso a um meio processual alternativo, nem estamos perante a ilegalidade da liquidação. Estamos, antes, perante uma situação de retenção na fonte de imposto que respeitou quer as normas de direito interno, quer a Directiva nº 90/435/CEE, considerando que a impugnante, à data da retenção, não reunia um dos pressupostos para beneficiar da isenção. Não se verifica qualquer ilegalidade na liquidação e esta surge no estrito respeito pelas normas jurídicas aplicáveis.

O que sucede é que, num momento posterior, a Impugnante reúne o pressuposto que lhe faltava para beneficiar da isenção, o que lhe confere, a posteriori, um direito à devolução do imposto, mediante a apresentação de requerimento, dentro do prazo previsto no art. 89.º nº 1 do CIRC. Porém, este reembolso encontra-se limitado no tempo, de acordo com uma norma especial (o art. 89º do CIRC), ou seja, sujeita-se a um prazo de dois anos o exercício do direito ao reembolso, e o seu não exercício conduz à extinção do direito ao reembolso, com a consequente consolidação da respectiva retenção na fonte na ordem jurídica: à qual não pode ser imputada qualquer ilegalidade dado que tal retenção na fonte, ab initio, não enferma de qualquer ilegalidade. Não se trata de situação enquadrável no art. 78º da LGT (não estamos perante qualquer ilegalidade na retenção na fonte, mas antes perante um caso de extinção de um direito ao reembolso por não exercício tempestivo do direito), e extinto o direito ao reembolso, o imposto é legalmente devido, consolidando-se na ordem jurídica o direito do Estado em fazer seu o tributo pago.

3.2. A recorrente discorda do assim decidido e, como se disse, sustenta essencialmente que:

- O art. 95º do CIRC, ao prever um prazo de reembolso de apenas 2 anos, viola o direito comunitário, por impor uma restrição não justificada ao nº 1 do art. 5º da Directiva, e violar o princípio da igualdade, previsto na CRP, já que uma sociedade residente tem outros meios adicionais à sua disposição, maxime o recurso ao pedido de revisão oficiosa do acto tributário previsto no art. 78º da LGT, que a sentença considerou não aplicável;

- Ao impor o prazo de 2 anos o legislador só pode ter tido presente os princípios da segurança jurídica e estabilidade da situação tributária, mas estes satisfazem-se com o prazo de 4 anos previsto no art. 78º da LGT, como resulta do acórdão do STA de 20/3/2002 (proc. 026580). Por isso, embora a lei preveja aquele prazo de 2 anos, o mesmo não é preclusivo do direito ao reembolso e não pode constituir impedimento do recurso à revisão oficiosa do acto tributário.

Face ao decidido, às Conclusões da recorrente, às contra-alegações da recorrida e ao teor do Parecer do MP, a questão dos autos reconduz-se, portanto, em primeiro lugar, à de saber se a impugnante podia lançar mão do pedido de revisão oficiosa ao abrigo do disposto no art. 78º da LGT (no prazo de 4 anos) e, em caso negativo, à de saber se a consideração de um prazo de 2 anos para pedir o reembolso do montante retido na fonte, por uma sociedade não residente, após ter reunido o requisito temporal de detenção da participação social em momento posterior à distribuição dos lucros e consequente tributação por retenção na fonte, configura um tratamento discriminatório em função do regime aplicável às sociedade residentes que detenham idêntica participação e beneficiem da mesma isenção. Por outras palavras, saber se o regime de eliminação de dupla tributação económica é mais favorável para as entidades residentes e nessa medida discrimina as entidades não residentes.

Vejamos, pois.

4.1. Como se viu, a sentença considerou, por um lado, (i) que a impugnante não pode lançar mão do pedido de revisão oficiosa, no prazo de 4 anos previsto no art. 78º da LGT, dado não estarmos perante um caso de “erro imputável aos serviços” (já que o acto de retenção na fonte foi efectuado de acordo com a lei portuguesa e a Directiva nº 90/435/CEE, do Conselho, de 23/7/1990) uma vez que à data da distribuição dos dividendos ainda não se verificava o requisito temporal de detenção das acções por um período mínimo de dois anos e mais considerou, por outro lado, (ii) que o prazo de 2 anos previsto no art. 89º do CIRC é compatível com o Direito Comunitário, visto que o legislador português garantiu a isenção de imposto quer nas situações em que os pressupostos da mesma já se verificavam no momento do facto tributário, quer nas situações em que o pressuposto da detenção ininterrupta de pelo menos dois anos se verifique posteriormente a este, respeitando, assim, o disposto no nº 2 do art. 2º da Directiva.

Ora, no que aqui releva, o nº 1 do art. 78º da LGT estabelece:

«1- A revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.»

E o nº 1 do então art. 89º (a que, actualmente, corresponde o art. 95º do CIRC) dispunha (na redacção dada pelo art. 52º da Lei nº 53-A/2006, de 29/12):

«1- Sempre que, relativamente aos lucros referidos nos nºs. 3, 6 e 8 do artigo 14º, tenha havido lugar a retenção na fonte por não se verificar o requisito temporal de detenção da participação mínima neles previsto, pode haver lugar à devolução do imposto que tenha sido retido na fonte até à data em que se complete o período de dois anos de detenção ininterrupta da participação, por solicitação da entidade beneficiária dos rendimentos, dirigida aos serviços competentes da Direcção-Geral dos Impostos, a apresentar no prazo de dois anos contados daquela data, devendo ser feita a prova exigida no nº 4 ou no nº 9 do mesmo artigo, consoante o caso.»

Já o art. 14º do mesmo CIRC (na redacção introduzida pelo art. 52º da Lei nº 53-A/2006, de 29/12) estabelecia (em conformidade com a Directiva nº 90/435/CEE, do Conselho, de 23/7/1990) o seguinte, no que ora releva:

«3- Estão isentos os lucros que uma entidade residente em território português, nas condições estabelecidas no artigo 2.º da Directiva n.º 90/435/CEE, de 23 de Julho, coloque à disposição de entidade residente noutro Estado membro da União Europeia que esteja nas mesmas condições e que detenha directamente uma participação no capital da primeira não inferior a 15% e desde que esta tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante dois anos.

4- Para que seja imediatamente aplicável o disposto no número anterior, deve ser feita prova perante a entidade que se encontra obrigada a efectuar a retenção na fonte, anteriormente à data da colocação à disposição dos rendimentos ao respectivo titular, de que este se encontra nas condições de que depende a isenção aí prevista, sendo a relativa às condições estabelecidas no artigo 2º da Directiva nº 90/435/CEE, de 23 de Julho, efectuada através de declaração confirmada e autenticada pelas autoridades fiscais competentes do Estado membro da União Europeia de que é residente a entidade beneficiária dos rendimentos, sendo ainda de observar as exigências previstas no artigo 119º do Código do IRS.» (Redacção introduzida pelo art. 27º da Lei nº 32-B/2002, de 30/12).

5- Para efeitos do disposto no nº 3, a definição de entidade residente é a que resulta da legislação fiscal do Estado membro em causa, sem prejuízo do que se achar estabelecido nas convenções destinadas a evitar a dupla tributação.

6- A isenção referida no n.º 3 e o disposto n.º 4 são igualmente aplicáveis aos lucros que uma entidade residente em território português, nas condições estabelecidas no artigo 2.º da Directiva n.º 90/435/CEE, de 23 de Julho, coloque à disposição de um estabelecimento estável, situado noutro Estado membro, de uma entidade residente num Estado membro da União Europeia que esteja nas mesmas condições e que detenha, total ou parcialmente, por intermédio do estabelecimento estável uma participação directa não inferior a 15%, desde que esta tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante dois anos.»

4.2. No caso, vem provado que a recorrente, com sede em França, adquiriu, em 27/6/2006, 50% do capital (correspondente a 25.000.000 de acções) da sociedade B……., Companhia de Seguros, SA, residente em Portugal.

E tendo esta procedido, em 30/4/2007, à distribuição de dividendos à impugnante, no montante de 30.550.000,00 Euros, procedeu a uma retenção na fonte à taxa de 15%, no montante de 4.582.500,00 Euros, ao abrigo do disposto no nº 2 do art. 11º da Convenção Destinada a Evitar a Dupla Tributação e a Estabelecer Regras de Assistência Administrativa Recíproca em Matéria de Impostos sobre o Rendimento (CDT), celebrada entre a República Portuguesa e a República Francesa.

Posteriormente, em 18/12/2008, a impugnante alienou à sociedade do seu grupo, “A……. Assurance, SA”, 25.000.000 de acções da sociedade B……., Companhia de Seguros, SA.

E em 14/4/2011 a mesma impugnante requereu à AT o reembolso da retenção na fonte de IRC, que fora efectuada, naquela data de 30/4/2007, pela sociedade B……., Companhia de Seguros, SA, requerendo, simultaneamente, a título subsidiário, a revisão do acto tributário por iniciativa da AT, nos termos do art. 78º da LGT.

Em 15/3/2012 foi proferido despacho pelo Director-Geral dos Impostos que indeferiu tal pedido de reembolso de IRC, tendo a impugnante sido notificada desse despacho indeferimento, por ofício de 19/3/2012, e tendo deduzido esta impugnação em 11/1/2012.

4.3. Na apreciação da questão dos autos releva necessariamente a aplicação da Directiva 90/435/CEE, do Conselho, de 23/7/1990 (Directiva mães-filhas), na qual se instituíram regras comuns em relação aos pagamentos de dividendos e outras distribuições de lucros, que se pretendem neutros do ponto de vista da concorrência. Nas palavras de Rui Duarte Morais,(Apontamentos ao Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, Almedina, 2007, p. 163.) «as implicações da Directiva 90/435/CEE verificam-se também quanto aos dividendos que as sociedades residentes distribuam a sociedades sedeadas noutro Estado membro da União: a distribuição de lucros está isenta de IRC, desde que o respectivo titular (sociedade-mãe ou estabelecimento estável) detenha, há pelo menos dois anos, uma participação representativa de, pelo menos, 15% do capital social da afiliada portuguesa (nº 3 do art. 14º do CIRC). Ou seja, não há lugar a retenção na fonte, tal como sucede com a distribuição de lucros entre sociedades residentes. Não há tributação à saída dos dividendos (pelo Estado da sociedade afiliada) nem à entrada (pelo Estado da sociedade-mãe).

A Directiva, nas situações a que se aplica, elimina totalmente a dupla tributação económica dos lucros distribuídos pelas afiliadas à sua sociedade-mãe, pois que só há lugar a uma tributação: a da sociedade que gerou o lucro, feita pelo Estado onde está sedeada.

Se, à data em que os dividendos são pagos ou colocados à disposição, não se verificar, ainda, a segunda das condições apontadas (detenção da participação, de modo ininterrupto, durante os dois anos anteriores), aplica-se o disposto no art. 89º. Há lugar a retenção na fonte, segundo as regras gerais, mas o montante retido será reembolsado, a requerimento do beneficiário de tais pagamentos (a entidade não residente), caso tal período de detenção se complete posteriormente.»

Ora afigura-se-nos que do disposto no nº 1 deste apontado art. 89º do CIRC parece resultar que a lei ao prever a devolução do montante retido nos casos em que a detenção das acções se mantenha pelo período de um ano, indirectamente está a estender a estes casos a isenção prevista nos nºs. 3 e 6 do art. 14º do CIRC: ao perfazer-se o período mínimo de detenção das acções previsto na lei, a isenção de IRC opera relativamente aos lucros anteriormente distribuídos, pelo que o acto de retenção anteriormente praticado acaba ferido de ilegalidade.( Rui Duarte Morais refere-se, mesmo, a uma «não-sujeição»: «… existe uma isenção (melhor uma não-sujeição) de imposto na fonte, relativamente aos dividendos distribuídos por uma entidade residente a uma entidade mãe sedeada noutro país da União Europeia, por força da transposição da Directiva 90/435/CEE (sociedades mães e afiliadas). Tal não-sujeição depende de dois requisitos cumulativos: o grau de participação e o tempo da sua detenção (art. 14º nº 3)». – ob. cit., p. 214.)

Conforme alega a recorrente, nos casos em que tenha havido retenção na fonte até à data em que se complete o período de dois anos de detenção ininterrupta da participação, o mecanismo interno (que passa por reter o imposto no momento da distribuição dos dividendos até que se verifique o requisito da detenção mínima por 2 anos) funciona como um mecanismo de garantia ou de controlo, que visa assegurar que, se a sociedade não residente não conservar a participação por esse período, o imposto não deixa de ser arrecadado. Porém, não se confere ao Estado da retenção o direito a tributar esses dividendos, caso a participação venha a ser conservada pelo menos por 2 anos.

Nestes casos, o facto tributário como que fica sujeito a uma condição resolutiva, que, a verificar-se, impede a produção dos efeitos da norma de incidência e despoleta a obrigação de reembolso do pagamento indevido (resultante do anterior acto de retenção).

Além de que também não se vê que a lei, ao estabelecer que o reembolso seja solicitado pela entidade beneficiária dos rendimentos, haja pretendido fazer depender o reembolso de um qualquer procedimento prévio de reconhecimento à isenção por parte da AT, mas tão só de exigir da entidade beneficiária o impulso para tal reembolso (e junção da correspondente prova sobre os requisitos). E sendo certo que o regime regra imposto pela Directiva se reconduz a um regime de isenção, também é certo que a mesma Directiva optou por atribuir aos Estados-membros a prerrogativa de não isentarem os dividendos pagos em situações de detenção de participação por curtos períodos temporais (ou seja, em situações em que potencialmente pudesse estar em causa uma utilização abusiva do regime, em que uma sociedade adquirisse uma participação numa sociedade de um outro Estado-membro tendo em vista apenas a distribuição de dividendos, desfazendo-se em seguida dessa participação).

Daí que tenha sido introduzida na redacção inicial da Directiva uma disposição que conferia aos Estados-membros a faculdade de não isentarem os dividendos que fossem detidos por um período inferior a dois anos. Todavia, de acordo com a interpretação defendida pelo TJUE (nos casos Denkavit, VITIC e Voormeer, relativos a três afiliadas Alemãs de três sociedades-mãe Holandesas às quais foi recusada a isenção de retenção na fonte na Alemanha – cfr. casos conjuntos C-283/94, C-291/94 e C-292/94, em curia.europa.eu), tal faculdade circunscreve-se apenas à de excluir da isenção os dividendos pagos a sociedades-mãe que alienem a participação social antes de decorridos 2 anos. Reconhecendo-se, aliás, que compete aos Estados Membros elaborar as regras destinadas a fazer respeitar o período mínimo, em conformidade com os procedimentos previstos no direito interno (cfr. o parágrafo 36 do mencionado acórdão conjunto) e salientando-se que tais procedimentos, por se traduzirem na concretização de uma excepção ao regime geral da Directiva e constituírem um obstáculo à liberdade de estabelecimento e de livre circulação de capitais, deverão limitar-se ao que for necessário e proporcional à garantia dos direitos dos Estados-membros, não podendo essas medidas, sejam elas a exigência de prestação de garantia (caminho seguido pela Holanda) ou a retenção na fonte provisória (caminho adoptado por Portugal) transformar-se na imposição de uma tributação efectiva em desrespeito pelo regime imposto da Directiva e que é o da isenção dos dividendos distribuídos entre sociedades afiliadas e sociedades-mãe que cumpram os requisitos da Directiva, e que, a final, hajam conservado as participações sociais pelo período mínimo de 2 anos.

4.4. De todo o modo, não resulta do nº 1 do art. 89º do CIRC que o decurso do prazo de 2 anos, ali previsto para solicitar o reembolso, tenha efeito preclusivo sobre o direito ao próprio reembolso, ou seja, que consubstancie um prazo de caducidade desse direito, mas antes um prazo de caducidade da acção (de restituição). Com efeito ao prescrever que “pode haver lugar à devolução do imposto que tenha sido retido na fonte (...) por solicitação da entidade beneficiária dos rendimentos a apresentar no prazo de dois anos contados daquela data…”, o legislador está a referir-se ao meio de restituição do imposto indevidamente pago, sem pôr em causa a utilização de outro meios processuais de obtenção desse mesmo efeito de reembolso.

Sendo que, para além da supra citada jurisprudência do TJUE, importa, igualmente, como bem salienta o MP, considerar o entendimento desse mesmo Tribunal, no sentido de que «não havendo regulamentação da União na matéria, as vias processuais destinadas a salvaguardar os direitos que para os particulares decorrem do direito da União dependem da ordem jurídica interna de cada Estado-Membro, por força do princípio da autonomia processual dos Estados-Membros, na condição, porém, de não serem menos favoráveis do que as que regulam situações análogas de natureza interna (princípio da equivalência) e de não tornarem impossível, na prática, ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica da União (princípio da efectividade)» - (v. acórdãos de 7/1/2004, Wells, C-201/02, Colect., p. I-723, nº 67, e de 19/9/2006, i-21 Germany e Arcor, C-392/04 e C-422/04, Colect., p. I-8559, n.º 57).

E se, como vem invocado pela recorrente, não sofre dúvida que, caso a beneficiária dos rendimentos seja uma entidade residente e pretenda reagir contra um acto de retenção indevido, poderá socorrer-se dos normais meios processuais impugnatórios ao seu alcance, e, além destes, sempre poderá, ainda, ao abrigo do disposto no art. 78º da LGT, lançar mão do pedido de revisão oficiosa, então, face àquele princípio da equivalência dos meios processuais para fazer valer os seus direitos, essa mesma possibilidade legal deve ser assegurada à entidade não residente, ou seja, deve ser-lhe assegurado o mesmo meio processual para fazer valer o seu direito ao reembolso.

Pelo que, neste contexto, e ao invés do afirmado na sentença recorrida, não se vê que a recorrente estivesse impedida de lançar mão do pedido de revisão oficiosa do acto tributário, ao abrigo do disposto no art. 78º da LGT, verificados que fossem os respectivos pressupostos.(Embora em situação diversa, nos acs. de 6/2/2013, processo nº 0839/11 e de 14/6/2012, processo nº 0842/11, o STA entendeu que o substituto pode lançar mão do pedido de revisão oficiosa para pedir a restituição de imposto retido ao abrigo do art. 90º-A do CIRC. )

Acresce que, como o MP igualmente aponta, referenciando a anotação de Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, (LGT Anotada, 4ª ed., p. 705, anotação ao art. 78º.) «o regime do artigo 78º, quando o pedido de revisão é formulado para além dos prazos de impugnação administrativa e contenciosa, reconduz-se a um meio de restituição do indevidamente pago, com revogação e cessação para o futuro dos efeitos do acto de liquidação, e não um meio anulatório, com efeito de destruição retroactiva dos efeitos do acto» e «A esta luz, o meio procedimental de revisão do acto tributário não pode ser considerado como um meio excepcional para reagir contra as consequências de um acto de liquidação, mas sim como um meio alternativo dos meios impugnatórios administrativos e contenciosos (quando for usado em momento em que aqueles ainda podem ser utilizados) ou complementar deles (quando já estiverem esgotados os prazos para utilização dos meios impugnatórios do acto de liquidação)». Sendo que também no acórdão do TJUE de 8/11/2007 (caso Amurta), processo C-379/05, se considerou, que “… é o mero exercício, por esse mesmo Estado, da sua competência fiscal que, independentemente de qualquer tributação noutro Estado-Membro, cria o risco de tributação em cadeia ou de dupla tributação económica. Nesse caso, para que as sociedades beneficiárias não residentes não sejam confrontadas com uma restrição à livre circulação de capitais, proibida, em princípio, pelo artigo 56º CE, o Estado de residência da sociedade que procede à distribuição deve certificar-se de que, em relação ao mecanismo previsto pela sua legislação nacional para prevenir ou atenuar a tributação em cadeia ou a dupla tributação económica, as sociedades accionistas não residentes sejam submetidas a um tratamento equivalente ao tratamento de que beneficiam as sociedades accionistas residentes» (v. ainda o referido acórdão Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, nº 70; e o despacho Secilpar – Sociedade Unipessoal, nº 38).

4.5. É de concluir, portanto, que a recorrente não estava impedida de lançar mão do pedido de revisão oficiosa do acto tributário, ao abrigo do disposto no art. 78º da LGT, verificados que fossem os respectivos pressupostos.

E tendo-o feito em 14/4/2011, tal pedido é tempestivo, por estar compreendido no prazo de 4 anos (a retenção foi feita em 30/4/2007) que a lei prevê para que a AT proceda à revisão do acto tributário, ainda que na sequência de impulso do contribuinte (como tem sido jurisprudência consolidada do STA).

Acresce que, a não se entender assim e como é alegado pela recorrente, sempre resultaria violado o citado princípio da equivalência firmado pela jurisprudência do TJUE, uma vez que as entidades residentes beneficiárias dos mesmos rendimentos e que fossem igualmente objecto de retenção do imposto nas mesmas circunstâncias, sempre teriam possibilidade de lançar mão de tal meio processual para ver reembolsado o imposto indevido.

DECISÃO

Nestes termos acorda-se em, dando provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, conhecendo em substituição, julgar procedente a impugnação, anulando o acto de indeferimento (tácito) do pedido de revisão e determinando o reembolso do montante indevidamente retido.

Custas pela recorrida.

Lisboa, 14 de Maio de 2014. – Casimiro Gonçalves (relator) – Pedro Delgado – Isabel Marques da Silva.