00292/04 - Tribunal Central Administrativo Sul

1. Por força da norma do art.º 12.º da Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho, as normas do CPPT passaram a aplicar-se a todos os procedimentos e processos pendentes, mesmo os instaurados antes de 1.1.2000;

2. A liquidação de IRS relativa ao ano de 1993 tem de ser notificada ao contribuinte até 31.12.1998, sob pena de caducidade do respectivo direito;

3. Com a entrada em vigor do CPT, as normas dos art.ºs 67.º e 139.º do CIRS que previam a forma das notificações dos actos e decisões que alteravam a matéria tributável e bem assim as liquidações adicionais, devem considerar-se revogadas, tendo tal matéria passado a ser regulada pelos seus art.ºs 63.º e segs;

4. E no âmbito do CPT, quer a decisão ou acto que altere a matéria tributável declarada pelo contribuinte, quer a que proceda à correspondente liquidação adicional do imposto, quando efectuadas por via postal, devem sê-lo por carta registada com aviso de recepção;

5. Tendo a liquidação adicional do imposto sido efectuada apenas por carta registada, ocorreu a preterição de formalidade legal, a qual contudo se degrada em formalidade não essencial, se não obstante tal preterição, o fim que se visava atingir tenha sido alcançado;

6. Tendo a carta sido expedida com registo nos CTT em 28.12.1998, não lhe é aplicável a presunção de recebimento contida no art.º 66.º n.º1 do CPT, quando o contribuinte não articula que a tenha recebido antes de 31.12.1998;

7. Cabe neste caso à parte contrária, a FP, a prova de que tal carta foi ainda recebida durante o mês de Dezembro de 1998, como facto contrário à pretendida caducidade do direito à liquidação invocada pelo contribuinte.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:

A. O Relatório.

1. O Exmo Representante do Ministério Público junto do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, dizendo-se inconformado com a sentença proferida pelo M. Juiz do mesmo Tribunal, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por J..., veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:

I- Recorre-se da aliás douta sentença de fls. 149 a 153 dos autos, mediante a qual o Mmo. Juiz "a quo" julgou procedente a impugnação judicial apresentada por J..., e anulou a liquidação do IRS relativa ao ano fiscal de 1993, com fundamento na caducidade do direito de liquidar o referido imposto.

II- De acordo com o decidido o prazo de caducidade do direito à liquidação do IRS terminava na data de 31.12.98, pois se tratava de imposto do ano de 1993, e, por outro lado, não fora demonstrado nos autos que o contribuinte (Impugnante) foi notificado até àquela data do acto tributário de liquidação.

III- Neste condicionalismo, e ainda segundo a sentença agora em recurso, não ocorrendo a notificação dentro do prazo da caducidade tal determina a respectiva ineficácia e contende com a própria legalidade da liquidação, tomando esta anulável.

IV- Ainda na sentença deu-se por provado que a Administração Fiscal liquidou o IRS do contribuinte na data de 28.11.98, liquidação feita por recurso a métodos indiciários, e a mesma foi enviada por carta registada simples expedida a 28.12.98.

V- Todavia, a nosso ver o processo contem outros factos que se devem dar por provados, por existir prova (documental) bastante dos mesmos, e dos quais é de extrair conclusão diversa e igual diversa solução jurídica daquela a que chegou o Mmo. Juiz "a quo”.

VI- Efectivamente, por instância do próprio tribunal o Impugnante fez juntar ao processo uma cópia da notificação ao mesmo da liquidação do IRS em apreciação, contendo igualmente a nota de cobrança a que aludia no intróito da petição inicial.

VII- A referida cópia acha-se junta a fls. 148 dos autos e dela resulta que a notificação da liquidação do IRS fora feita ao contribuinte por carta registada simples expedida a 28.12.98.

VIII- Dela resulta, e ainda, que a data do carimbo dos correios é de 28.12.98 (fls. 148vº), facto esse que não consta da sentença em sede de “factos relevantes provados”, mas que assume a maior importância sobretudo porque será a data de 28.12.98 que relevará para os efeitos do disposto no art. 66°, nº1 e 2, do Código de Processo Tributário.

IX- Ora, de acordo com a disposição legal citada a notificação ao contribuinte presume-se feita no 3° dia posterior ao do registo ou no 1 ° dia útil seguinte a esse (presunção “juris tantum”), o que significa que no caso em apreciação o Impugnante fora notificado do acto de liquidação a 31.12.98, dia útil e último do prazo da caducidade mas naturalmente ainda dentro dele.

X- Por outro lado, o Impugnante não alegou qualquer facto ou apresentou qualquer prova de modo a ilidir a mencionada presunção legal de notificação ao 3° dia posterior à data do registo do correio.

XI- Importará ainda dizer que se basta no caso a notificação (do acto de liquidação do IRS) por carta registada simples, isto na medida em que os autos fornecem prova de que o contribuinte tomou efectivo conhecimento, e em prazo, da liquidação do imposto.

XII- Significa isso que a falta de notificação mediante carta registada com aviso de recepção, constitui mera preterição de formalidade não essencial, não implicando a invalidade do acto de notificação.

XIII- Deste modo, o Mmo. Juiz "a quo " fez errada apreciação dos factos, ao omitir na sentença, na matéria de facto provada, e por documento, que o contribuinte fora presumidamente notificado da liquidação do IRS de 1993 na data de 31.12.98, na sequência de carta registada expedida a 28.12.98 pela Administração Fiscal (como resulta do carimbo dos correios desse dia), ou seja ainda no prazo da caducidade, o que importa violação do disposto nos arts. 515° e 659°, n° 2 e 3, ambos do Código de Processo Civil.

XIV- Deve pois a sentença ser revogada, de forma a ser julgada improcedente a impugnação judicial.

Porém, v. Exas., Senhores Juízes Desembargadores, apreciarão e decidirão como for de Direito!

Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito suspensivo.

Também o impugnante veio a apresentar as suas alegações e nestas as respectivas conclusões, as quais igualmente na íntegra se reproduzem:

I- Ao recurso em causa são aplicáveis as disposições do Código do Processo Tributário (CPT);

II- Nos termos do n° 3 do artigo 171 ° do CPT conjugado com o artigo 6° do Decreto-Lei n° 329-A/95, de 12 de Dezembro, o prazo para alegações é de 10 dias contados, para o recorrente, a partir da notificação do despacho que admitir

o recurso;

III- Porque o recorrente Ministério Público foi notificado do douto despacho de admissão do recurso em 2004/05/14 e o prazo de apresentação das alegações terminou em 2004/05/24, o recurso em causa deve ser julgado deserto nos termos do n° 4 do artigo 171 ° do CPT, uma vez que as alegações só deram entrada no Tribunal em 2004/05/31, ou seja, fora do prazo previsto para o efeito.

Por outro lado, mesmo que assim não se entenda, o que só se admite por mera hipótese académica, há ainda a considerar o seguinte:

IV- O documento a fls 148 dos autos não consubstancia qualquer notificação, antes pelo contrário, é uma pura e simples fotocópia de documento de cobrança que não contém qualquer informação ou dado que permita concluir que a liquidação do imposto foi efectivamente notificada a alguém, quando o foi e de que forma o foi;

V- Nos autos, não existe qualquer documento, dado, elemento ou facto que demonstre e comprove a notificação ao contribuinte da liquidação do imposto em causa e dos seus fundamentos, e muito menos que essa notificação foi feita até 31-12-98, sendo que tal facto se deve à simples razão de que essa notificação, efectivamente, nunca chegou a ser feita nos termos legalmente prescritos ou outros;

VI- As alegações e conclusões emitidas pelo recorrente e que sustentam o recurso apresentado, não se ajustam ao caso sub judice pois não faz qualquer sentido falar-se na presunção estabelecida no n° 1 do artigo 66° do CPT quando está em causa notificação que deve ser feita, obrigatoriamente, por carta registada com aviso de recepção nos termos do n° 1 do artigo 65° do mesmo Código como é o caso que nos ocupa;

VII- A obrigação da carta registada com aviso de recepção existe precisamente para que não fiquem quaisquer dúvidas de que o contribuinte foi notificado e da data em que o foi;

VIII- Só se poderia ponderar a possibilidade de considerar essa obrigação irrelevante se existisse qualquer outro facto, dado ou elemento concreto e objectivo que, inequivocamente, demonstrasse que o contribuinte foi notificado do facto em causa, ainda que não por carta registada com aviso de recepção, até ao fim do prazo de caducidade a que se refere o artigo 33° do CPT (5 anos) o qual ocorreu em 31-12-98;

IX- Ora, nos presentes autos, essa demonstração não foi feita, pelo que não assiste qualquer razão ao recorrente, nem qualquer censura há a fazer à douta sentença neste particular;

Por último, há ainda a considerar o seguinte:

X- O mandatário do contribuinte aqui recorrido também não foi notificado da liquidação do imposto e dos seus fundamentos, quando podia e devia sê-lo nos termos do artigo 67° do CPT, pelo que, também por esta via, se demonstra que a notificação da liquidação do imposto e dos seus fundamentos nunca chegou a ser feita nos termos legalmente prescritos para o efeito;

XI- Por tudo quanto ficou exposto, não podem restar quaisquer dúvidas de que bem decidiu o mmº Juiz a quo ao julgar procedente a impugnação e ao anular a liquidação do imposto impugnada, pelo que essa decisão deverá ser mantida.

Nestes termos e nos mais de direito, com o mui douto suprimento dos Venerandos Juizes Desembargadores do Tribunal Central Administrativo Sul (Contencioso Tributário), deve ser mantida a douta decisão do meritíssimo juiz a quo e considerado totalmente improcedente o recurso interposto pelo Ministério Público,

Como é de Direito e de Justiça.

O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, não emitiu qualquer parecer, por o recurso ter sido interposto por representante da mesma estrutura.

Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.

B. A fundamentação.

2. A questão decidenda. Sãs as seguintes as questões a decidir: Se o presente recurso deve ser julgado deserto por as alegações terem juntas para além do prazo que alei prevê para o feito; E não o sendo, se o contribuinte foi notificado da liquidação oficiosa de IRS de 1993 antes de 31.12.1998, não ocorrendo a caducidade do direito à sua liquidação.

3. A matéria de facto.

Em sede de probatório, o M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade a qual igualmente na íntegra se reproduz:

1- Dou aqui por reproduzido o Relatório junto a fls. 78 ss.

2- O imposto (IRS) liquidado pela Administração Fiscal incidiu sobre o produto presumido resultante de vendas de 2 lotes de terreno, tituladas por escrituras públicas de 21-7-1993 e de 19--8-1993.

3- A liquidação adicional de IRS aqui feita data de 28-11-1998 e foi enviada por carta registada simples datada de 28-12-1998 para o ora Impugnante.

4- O mandatário, advogado, do Impugnante, já então constituído no procedimento administrativo de reclamação para a comissão de revisão, não foi notificado.

5- A matéria tributável para IRS de 1993 foi fixada em 9.176.438$00 esc. PTE, por recurso a métodos indiciários, tendo-se apurado que o Impugnante loteou um prédio rústico, tendo vendido depois 4 lotes para construção, o n° 1 em 19-8-93, o n° 2 em 25-5-95, o n° 3 em 21-7-93 e o n° 4 em 14-2-94.

FACTOS RELEVANTES NÃO PROVADOS

- O preço de venda do lote 2 incluiu o dum edifício ali existente e resultou de ter ocorrido 2 anos depois da venda do lote 3.

PROVA

A convicção deste tribunal singular resulta da análise dos documentos juntos pelas partes.

4. Tendo sido invocado pelo recorrido, que o presente recurso deveria ser rejeitado por as suas alegações terem sido apresentadas para além do prazo previsto na lei, importa em primeiro lugar, como questão prévia, dela conhecer, porque a tal proceder, nada mais haveria que conhecer e decidir no presente recurso.

É porém patente, que o recorrido labora em erro na aplicação do direito ao pretender que no caso sejam aplicáveis as normas do anterior Código de Processo Tributário, ainda que se trate de um processo de impugnação que deu entrada na Repartição de Finanças em data anterior à da entrada em vigor do presente Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) – 1.1.2000 – onde em princípio, este CPPT não seria aplicável, tendo em conta o disposto no art.º 4.º do seu Dec-Lei preambular, que dispunha que as suas disposições só eram aplicáveis aos processos instaurados depois desta data (1.1.2000). Mas tal disposição veio a ser alterada no seu alcance temporal pela norma do art.º 12.º da Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho, que determinou a cessação da vigência do anterior CPT e determinou a aplicação das disposições processuais do novo CPPT aos termos e actos praticados em todos os procedimentos e processos pendentes, como o presente, cuja sentença recorrida foi proferida em data muito posterior à da entrada em vigor desta norma.

Assim, o prazo para o recorrente apresentar as suas alegações de recurso não era de dez dias mas sim de quinze dias a contar da data da notificação do despacho de admissão do recurso, nos termos do disposto no art.º 282.º n.º3 do CPPT, pelo que tendo sido notificado desse despacho de admissão em 14.5.2004 e tendo apresentado tais alegações em 31.5.2004, como bem invoca o recorrido, foi dentro desse prazo de quinze dias, por o termo do mesmo ter sido no dia 29, sábado, dia em que os tribunais estão encerrados, tendo-se transferido para o primeiro dia útil seguinte, segunda-feira, dia 31, nos termos do disposto nos art.ºs 143.º n.º1 e 144.º n.º2 do CPC, ou seja dentro do último dia desse prazo de quinze dias, improcedendo a invocada questão prévia de deserção do recurso.

4.1. Invocando o recorrente na matéria das conclusões VI a XIII das suas alegações de recurso errado julgamento da matéria de facto, importa, em primeiro lugar, conhecer desta questão, a fim de se firmar o necessário quadro factológico a que, de seguida, se possa aplicar o direito correspondente.

Tal erro imputa-o o recorrente à sentença recorrida, relativamente ao probatório fixado, ao não dar como provado que a notificação simples da liquidação em causa, foi efectuado por carta expedida em 28.12.98, conforme consta no carimbo aposto no documento de fls 148 dos autos.

Embora na matéria do ponto 3. do probatório já conste a referência a esta data como sendo a data do envio pela AT da carta registada simples, para notificação da liquidação oficiosa, tem interesse sobremaneira na aplicação do direito correspondente, que se concretize em que local e por que entidade foi ali aposta tal data, já que essa pode ser uma das soluções plausíveis da questão de direito (art.º 511.º do CPC), como tal devendo constar da base instrutória da causa.

Assim, reformula-se a matéria de tal ponto do probatório, o qual fica a ter a seguinte redacção:

3- A liquidação adicional de IRS aqui feita, data de 28.11.1998 e a respectiva nota de cobrança foi remetida por carta registada simples para o impugnante, tendo-lhe sido aposta nos CTT do Funchal o carimbo circular, com os dizeres no seu interior, 28-XII 19H – doc. de fls 148 e 148 verso.

4.1. Para julgar a impugnação judicial improcedente considerou o M. Juiz do Tribunal "a quo" que ...Ora, conforme resultava claro dos art.ºs 65.º e segs do CPT e do CIRS, a liquidação de IRS tinha de ser feita através de cr/ar (sem prejuízo de se provar o conhecimento por outro modo, documental) e, no caso de haver advogado constituído, para este.

Mas, também não se logrou demonstrar que o contribuinte foi notificado até 31.12.1998, porque a falta do registo de recepção da carta e doutra documentação assim nos obriga a concluir.

Pelo que se conclui que a liquidação é ineficaz (art.º 64.º do CPT), contendendo, assim e então (antes do Código de Procedimento e de Processo Tributário), com a legalidade da liquidação, a qual é, por isso, anulável

E cremos, ter-se decidido bem, não sendo a sentença recorrida passível da apontada censura e sendo de confirmar.

No Código do IRS, apenas para a decisão que alterasse os rendimentos declarados pelo contribuinte e fixasse outros de diferente montante, expressamente se dispunha que tal alteração tinha de ser notificada ao sujeito passivo, quando por via postal, por carta registada com aviso de recepção - cfr. seus art.ºs 139.º e 67.º.

Todas as restantes notificações deveriam, quando por via postal, serem efectuadas por carta registada, sendo por isso legítimo, apenas por aplicação daqueles preceitos, extrair a conclusão que a notificação da liquidação adicional propriamente dita, em que aquela alteração dos rendimentos tivesse sido devidamente notificada, apenas carecia de o ser por carta registada (1), nos termos do n.º2 daquele art.º 66.º.

Entretanto veio a ser publicado o Código de Processo Tributário, com entrada em vigor em 1.7.1991, cujo Dec-Lei preambular - n.º 154/91, de 23 de Abril - no seu art.º 11.º, veio revogar não só o Código de Processo das Contribuições e Impostos, mas também toda a legislação contrária ao Código aprovado pelo presente dec-lei, salvo as excepções previstas neste diploma e no Dec-Lei n.º 20-A/90, de 15 de Janeiro.

Assim, toda a matéria regulada pelo novo CPT e que antes constava de outros diplomas legais, se deve ter como revogada (2), salvo se se tratar de lei especial, por força do disposto no n.º3 do art.º 7.º do Código Civil.

Não tendo aquelas normas do CIRS (139.º e 67.º) tais características de lei especial, desde então, têm-se de considerar revogadas pelo CPT e por isso, a regulamentação de tal matéria, ao tempo, constava das normas dos art.ºs 64.º e segs do CPT.

A norma do art.º 65.º deste Código, dispunha:

1- As notificações são efectuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de recepção, sempre que tenham por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes ou a convocação para estes assistirem ou participarem em actos ou diligências.

2- As notificações não abrangidas pelo número anterior serão efectuadas por carta registada.

Temos assim, que desde 1.7.1991, qualquer notificação, quando efectuada por via postal, subsumível à norma do n.º1 deste artigo(decisões ou actos susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes) devem ser feitas por carta registada com aviso de recepção, diverso por isso, daquela norma do art.º 139.º n.º2 do CIRS que apenas impunha tal modalidade de notificação à decisão que alterasse os rendimentos declarados ou procedesse à respectiva fixação.

E por actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes são, para além da alteração dos rendimentos declarados, também o acto que, consequentemente, proceda à respectiva liquidação adicional, pois também aqui a situação tributária do contribuinte se altera relativamente à que existia até então quanto a esse imposto e quanto ao montante que como sujeito passivo se encontrava obrigado a entregar nos cofres do Estado (3).

No caso, com efeito, também a consequente notificação da liquidação adicional do IRS de 1993, deveria ter sido efectuada por carta registada com aviso de recepção.

Como o foi por simples carta registada, ocorreu a preterição de uma formalidade prescrita na lei. Porém, com é sabido, quando não obstante a ocorrência da omissão de uma formalidade, o fim previsto com a mesma se alcança, tal formalidade degrada-se em não essencial, tendo-se a mesma por sanada. É o que poderia acontecer no caso, em que não obstante o não aviso de recepção, o conteúdo do acto praticado tenha chegado ao conhecimento da ora recorrente.

E tal conhecimento é o que se pretende atingir com a notificação - cfr. art.º 63.º n.º1 do CPT.

No caso, afirma o recorrido no articulado da sua petição inicial de impugnação judicial, que tal notificação da liquidação jamais ocorreu dentro do prazo de caducidade – até 31.12.1998 – ainda que refira que a data constante nessa nota de cobrança aposta pelos CTT, no Funchal seja de 28.12.1998, como se veio a provar, mas não poder funcionar a presunção de recebimento constante no então art.º 66.º n.º1 do CPT e 254.º n.º2 do CPC (presunção de recebimento no terceiro dia posterior ao do registo), por só valer para os casos em que legalmente, a notificação deva ser efectuada por carta registada simples, o que não é o caso, como se viu, em que deveria ter sido efectuada por carta registada com A/R.

E não pode deixar de lhe assistir razão, já que encontrando-se tal notificação sujeita a carta registada com A/R, a notificação não se pode presumir efectuada naqueles termos, mas sim no dia em que tal A/R for assinado pelo destinatário ou por terceiro que o possa fazer, nos termos do disposto no art.º 66.º n.º3 do CPT.

Poderia ainda aquela formalidade de notificação por carta registada com A/R, degradar-se em formalidade não essencial, como bem se fundamenta na sentença recorrida, se a parte contrária viesse provar o efectivo recebimento da mesma carta dentro do prazo de caducidade (até 31.12.1998), o que não fez, desde logo, porque nem veio articular tal matéria na sua contestação (fls 58 e segs dos autos), e nem provar, nem tendo mesmo, vindo juntar o registo do correio relativo à remessa ao contribuinte da referida nota de cobrança, por o não possuir como veio a informar, após solicitação do M. Juiz do Tribunal “a quo”, para o efeito – cfr. fls 137, 143 e 144 dos autos.

Pelo que não se pode dar como provado o efectivo recebimento pelo contribuinte dessa nota de cobrança até 31.12.1998 ou que por qualquer outra forma dela tenha até então tomado conhecimento.

A presunção de recebimento prevista em tal norma, apenas é operante quando, entre outras situações, seja essa a forma legal prevista de levar ao conhecimento do destinatário tal acto. Quando não foi empregue a forma legal, como no caso aconteceu, tal presunção de recebimento não pode funcionar contra o contribuinte, cabendo neste caso, à Administração Fiscal o ónus da prova de que tal recebimento ocorreu, e no caso, o foi até 31.12.1998.

Nos termos do disposto no art.º 342.º do Código Civil, embora àquele que invocar um direito caiba fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado, quanto aos factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito invocado já compete àquele contra quem a invocação é feita, princípio que hoje encontra guarida na norma do art.º 74.º da LGT.

Comentando tal artigo, escrevem Pires de Lima e Antunes Varela (4):

Impondo o ónus de provar os factos impeditivos do direito invocado àquele contra quem a invocação do direito é feita, o art.º 342.º aproxima-se bastante do critério da normalidade.

Aquele que invoca determinado direito tem de provar os factos que normalmente o integram; a parte contrária terá de provar, por seu turno, os factos anormais que excluem ou impedem a eficácia dos elementos constitutivos (a incapacidade, a falta ou vícios da vontade, a impossibilidade do objecto, a fraude à lei, etc.).

O mesmo critério (de normalidade) deve nortear o intérprete, em seguida, quanto às próprias circunstâncias que servem de causas impeditivas, modificativas ou extintivas do direito invocado. Assim, se o réu invocar a prescrição (como facto extintivo do direito do autor), sobre o autor recairá, por sua vez, o ónus de provar a suspensão ou a interrupção da prescrição que haja obstado à consumação desta. E assim por diante.

E não tendo cumprido tal ónus probatório, a causa tem de ser decidida contra a mesma, por na realidade, nos termos do disposto no art.º 33.º do CPT, a falta de válida notificação ao contribuinte, da decisão ou acto que proceda à liquidação adicional, nos cinco anos posteriores ao do termo do facto tributário, implica a caducidade do direito à respectiva liquidação.

É que, nos termos do disposto no art.º 331.º do Código Civil, só impede a caducidade a prática, dentro do prazo legal ou convencional, do acto que a lei ou convenção atribua efeito impeditivo.

Improcedem assim as conclusões do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu.

C. DECISÃO.

Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.

Sem custas, sendo porém devidas custas pelo recorrido quanto à questão prévia suscitada, em que decaiu, fixando-se a taxa de justiça em uma UC.

Lisboa,16 de Dezembro de 2004

Ass: Eugénio Martinho Sequeira

Ass: Francisco Rothes

Ass: Jorge Lino